Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 908/2002 de 21 de Junio de 2004

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a veintiuno de junio de dos mil cuatro.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo

Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 908/02, se trata a instancia

de la entidad CONSTRUCCIONES LAIN, S.A., representada por el Procurador D. Jorge Laguna

Alonso, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 10 de junio de

1999 sobre extinción de deudas tributarias por compensación; y en el que la Administración

demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía

del mismo indeterminada.

Antecedentes

1. La parte indicada interpuso en fecha 8 de mayo de 2000 este recurso respecto de los actos antes aludidos y, a admitido a trámite, anunciada la interposición del mismo en el Boletín Oficial del Estado, y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo, en la que realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el Suplico de la misma, en el que literalmente dijo: "Que tenga por presentado este escrito, se admita y nos tenga por evacuado en el trámite conferido de FORMALIZACION DE DEMANDA y así y previo los trámites procedimentales oportunos, se dicte sentencia que declare la nulidad del acto atacado en cuanto que insta la liquidación de intereses de demora en base a la compensación acordada".

2. De la demanda se dió traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó "Que teniendo por formulado el trámite de contestación a la demanda con oposición a la misma, previos los correspondientes trámites, dicte sentencia desestimando la pretensión formulada con expresa imposición de costas".

3. Solicitado el recibimiento a prueba del recurso, la Sala dictó Auto de fecha 28 de noviembre de 2001 acordando el recibimiento a prueba por plazo común de treinta días, habiéndose practicado la propuesta y admitida con el resultado obrante en autos.

Siendo el siguiente trámite el de Conclusiones, a través del cual, las partes, por su orden, han concretando sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones. Por providencia de 3 de junio de 2004 se hizo señalamiento para votación y fallo el día 17 de junio de 2004 en que efectivamente se deliberó, votó y falló.

4. En el presente recurso contencioso-administrativo no se han quebrando las formas legales exigidas por la Ley que regula la Jurisdicción. Y ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Mª Asunción Salvo Tambo.

Fundamentos

1. Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución de 10 de junio de 1999 del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de junio de 1999 (R.G.. 2673-98) por la que, resolviendo, en única instancia, la reclamación económico-administrativa formulada por la entidad Construcciones Lain, S.A. -ahora recurrente- contra acuerdo del Departamento de Recaudación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, de 13 de marzo de 1998, relativa a liquidación de intereses de demora derivados de un acuerdo de extinción de deuda por compensación, acuerda: "Desestimar la reclamación confirmando el acto de gestión"

El referido acuerdo del Departamento de Recaudación acordó parcialmente la compensación solicitada por la hoy actora, señalando en el propio acuerdo que el plazo reglamentario de ingreso de las deudas tributarias concluyó el 20 de junio de 1997, mientras que el reconocimiento del crédito ofrecido se efectuó el 18 de septiembre de 1997, por lo que la extinción de la deuda por compensación sólo daría lugar a partir de las fechas señaladas; en concreto, se señalaba que "·la compensación como forma de extinción de las deudas tributarias, sólo puede producirse a partir del momento en que existe un crédito frente a la Hacienda Pública reconocido administrativamente (en este sentido el artículo 68 de la Ley General Tributaria) lo que constituye un presupuesto para su exigibilidad, que a su vez, es requisito esencial de la compensación como institución jurídica (1196 Código Civil)". Y tras reconocer que, en este caso, el plazo de ingreso de la deuda tributaria había finalizado el 20 de junio de 1997, como se acaba de indicar, y los reconocimientos de los créditos a favor de la solicitante tuvieron eficacia el 18 de septiembre de 1997, es por lo que, según dicha resolución procedía la liquidación de intereses de demora (notificada el 7 de abril de 1998) "resultado de aplicar el tipo de interés vigente desde la fecha de fin de periodo voluntario de la deuda (20/6/97) hasta la fecha de reconocimiento del crédito ofrecido (18/9/97) y para la deuda no compensada, desde la finalización del periodo voluntario de ingreso (20/6/97) hasta la fecha de resolución de la compensación denegada (31/7/97)"

En el presente caso la deuda afectada por la compensación que es objeto de controversia es la siguiente: IRPF 08/95 por importe de 8.154.386 pesetas; IRPF 07/95 por importe de 53.834.749 pesetas; IRPF 05/97 por importe de 51.987.743 pesetas; IRPF 01/95 por importe de 41.886.616 pesetas; IRPF 08/94 por importe de 45.258.615 pesetas; IRPF 07/94 por importe de 52.266.288 pesetas; con el crédito recogido en el documento contable de 18 de septiembre de 1997 expedido por el Ministerio de Fomento, por importe de 193.419.947 pesetas.

2. La resolución en los presentes impugnada mantiene la procedencia de liquidar intereses de demora partiendo del principio general sentado en el artículo 61.2 de la Ley General Tributaria (redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio), entendiendo que si la compensación se acuerda una vez vencido el periodo voluntario de pago, se está en el supuesto del artículo 61.2, iniciándose el procedimiento ejecutivo (artículo 127 de la Ley General Tributaria). Sin embargo, la entidad recurrente, al formular su demanda, discrepa de la resolución recurrida en cuanto que respecto de los créditos ofrecidos para su compensación, la Administración en aplicación del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, citando al propio tiempo la de la Regla 64 de la Instrucción de Contabilidad de los Centros Gestores, ha procedido a ordenar la liquidación de intereses de demora por el tiempo transcurrido entre la finalización del plazo reglamentario de ingreso de la deuda y la fecha en que se produjo el reconocimiento del crédito frente a la Hacienda Pública.

Para la actora la clave de la cuestión discutida se centra en determinar el alcance de la expresión "créditos reconocidos por acto administrativo firme". Para la Administración, este reconocimiento se produce en el momento en que concluye el proceso de fiscalización, aprobación y ordenación del gasto, que termina con la intervención material del pago.

Según la demanda el reconocimiento de un crédito o de una obligación es un acto distinto e independiente del ordenamiento de pago de la misma. Así, a juicio de la demandante, el art. 68 de la Ley General Tributaria exige que el crédito ofrecido para la compensación tributaria se encuentre reconocido por acto administrativo firme, pero sin que pueda dejarse condicionada la existencia de una deuda exigible al reconocimiento contable de la misma pues siendo la contabilización un acto unilateral de una de las partes intervinientes en la relación contractual sería tanto como contravenir el sentido del artículo 1296 del Código Civil; y sin que una norma interna pueda ser elevada a norma vinculante para todos.

En este caso concreto, las certificaciones de obra constituyen actos administrativos que vinculan a la Administración desde el momento en que el contratista realiza la prestación debida. Apoya esta argumentación en los arts. 47 de la Ley de Contratos del Estado de 8 de abril de 1965 y el 142 y 145.2 del Reglamento de Contratos del Estado.

Discrepa así de la interpretación según la cual, si bien el pago de las certificaciones se hace a cuenta del total presupuestado para la obra, esto no puede significar que hasta que ésta no se liquide definitivamente no es posible pretender el abono de su importe respectivo.

Sostiene que la aprobación y expedición de las certificaciones de obra, presupone la aceptación, por parte de la Administración contratante, de la efectiva realización de las unidades de obra a que se refieren, previamente comprobada su medición y evaluación a los precios convenidos, siendo por consiguiente órdenes de pago cuya procedencia y cuantía no cabe discutir, salvo vicios de nulidad absoluta. Concluye, independientemente de que se haya librado la correspondiente orden de pago, afirmando que en el caso presente se cumple el requisito exigido por el art. 68 de la Ley General Tributaria. A lo anterior opone el Abogado del Estado la improcedencia de la compensación en los términos que se reclama pues los artículos 68.1 de la Ley General Tributaria y la doctrina del Tribunal Supremo sobre la interpretación del precepto (STS de 10 de julio de 1996) exigen como requisito indispensable para que aquella proceda el que los créditos hayan sido reconocidos por acto administrativo firme y, en tal sentido, las certificaciones de obra no tienen, a su juicio, tal carácter.

3. La cuestión planteada en este recurso ha sido resuelta en reiteradas ocasiones, en sentencias, entre otras muchas, de 3 de marzo de 1988, 22 de julio de 1999 y 16 de diciembre de 1999, dictadas por esta misma Sala y Sección.

En ellas se establece la siguiente doctrina, que por razones de seguridad jurídica y respeto a la unidad de doctrina debe ser reproducida en este acto. Así decíamos en nuestra sentencia de 5 de diciembre de 2000 (recaída en un recurso interpuesto también pro la misma recurrente y de contenido sustancialmente idéntico al del presente).

La cuestión fundamental, sobre la que debe decidirse aquí y ahora, no es otra que la relativa a la posibilidad de la compensación como medio de extinción de la obligación tributaria con los créditos dimanantes de unas certificaciones de obras en contratos administrativos celebrados entre la hoy recurrente y la Administración y, más concretamente, si tales certificaciones de obra, se pueden o no considerar como "crédito reconocido por acto administrativo firme" a los efectos de la solicitada compensación de deudas tributarias en el momento de ser expedidas, como por la recurrente se aduce, o, por el contrario debe esperarse a su reconocimiento formal por el órgano gestor del gasto, como pretende la Administración demandada en la resolución que ahora se impugna.

A tal efecto, punto de partida obligado ha de ser lo dispuesto en el artículo 68.1 de la Ley General Tributaria que establece lo siguiente:

"1. Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan:...

b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo".

Se recoge así el instituto de la compensación como forma de extinción de las obligaciones en el ámbito tributario al igual que en el ámbito jurídico-privado se prevé en los artículos 1195 a 1202 del Código Civil. en uno y otra caso la compensación (etimológicamente de "cum pensare", pesar juntos) extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquellas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras (artículos 1195 y 1202 del Código Civil) y requiere, según el artículo 1196.2 del propio Texto Legal, que tales obligados sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad concurrente que ha de ser vencida, líquida y exigible.

Ahora bien, a diferencia de lo que ocurre en el ordenamiento jurídico- privado, en el ámbito tributario la Ley completa su regulación con la llamada al Reglamento ("en las condiciones que reglamentariamente se establezcan") que en el momento en que se efectuó la solicitud por la hoy actora hay que entender que eran los artículos 63 a 68 del Reglamento General de Recaudación, aprobado por Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre.

4. El Reglamento General de Recaudación dedicaba a la compensación a instancia del obligado tributario su artículo 67, en el cual y acerca del extremo de actual controversia, exigía como requisito para que el crédito de naturaleza no tributaria pudiere compensarse con una deuda tributaria -en su apartado 1 c)- que se tratase de un "Crédito reconocido contra el Estado cuya compensación se ofrece, indicando su importe y naturaleza", requisito que ha de completar la exigencia legal relativa a ser "reconocido por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo" que se contiene en el precepto anteriormente transcrito de la Ley General Tributaria.

En las sentencias de esta misma Sala y Sección de 11 de noviembre de 1997 (Recurso 382/1996) , 24 de marzo y 23 de abril de 1998 (Recursos 89/1995 y 216/1996, respectivamente) se decía que sobre la naturaleza de las certificaciones de obra, la jurisprudencia constitucional ha declarado que: "La LCE no da una definición expresa de lo que sean las certificaciones de obra ni a este Tribunal le corresponde, desde luego, elaborarla. Con todo, del articulado de la propia Ley (artículos 47 y 121), de lo dispuesto en el citado RCE (artículos 142 a 145), de los mismos antecedentes normativos (Real Decreto de 13 de marzo de 1903, aprobatorio del Pliego de Condiciones Generales para la Contratación de Obras Públicas) y, en fin, de la doctrina jurisprudencial y científica sobre unos textos y otros se desprende, con suficiente claridad a nuestros efectos, que las certificaciones son títulos que incorporan un derecho de crédito del contratista frente a la Administración con arreglo a los cuales puede ésta verificar abonos, parciales y provisionales, del importe del contrato a fin de facilitar, desde el punto de vista financiero la mejor ejecución y conclusión de las obras. La finalidad que así presentan estos anticipos del pago, y las certificaciones que los justifican, se expresa muy claramente en el precepto cuestionado, que establece una regla de inembargabilidad de las certificaciones con una excepción, en cuya virtud aquéllas podrán ser embargadas para satisfacer salarios "devengados en la propia obra" o cuotas sociales de ellos derivadas. "Y el propio Tribunal Constitucional, en su ATC 818/1985, declaró que la inembargabilidad de las certificaciones de obra está ligada al carácter mismo de estos títulos, que dan lugar a pago a buena cuenta, con el resultado de que las cantidades abonadas al contratista no pasan con carácter definitivo a su patrimonio, sino que constituyen de algún modo -observamos entonces- fondos públicos afectos a la obra o servicio (Fundamento Jurídico 2º)- Sentencia de fecha 27 de mayo de 1993, Tribunal Constitucional Pleno).

Por su parte el Tribunal Supremo ha sostenido que "no puede acogerse la tesis de que la simple expedición de un certificado de obras no constituye un título obligatorio para la Administración sin mediar su previo reconocimiento pues ello significaría dejar el cumplimiento de las obligaciones al arbitrio de uno solo de los contratantes", (Sentencia de 17 de julio de e 1984), y, en consecuencia, el acto administrativo de reconocimiento de la obligación, no se dicta en el ejercicio de una potestad discrecional de la Administración sino que es un "acto debido" de la Administración, nacido del contrato suscrito con el contratista y que necesariamente debe dictar.

Por lo tanto, con independencia de su relación con la liquidación definitiva y con el buen fin de la obra, las certificaciones de obra, además de responder a obra realmente ejecutada, no pueden ser objeto de privación al contratista, como corrobora el dato de la inembargabilidad del importe de las mismas e, incluso la propia excepción a dicha inembargabilidad (salarios y Seguridad Social devengados en la propia obra, que gozan de la naturaleza de créditos singularmente privilegiados conforme al artículo 32 del Estatuto de los Trabajadores), ponen de manifiesto que, frente a la Administración que expide tales certificaciones -y en nuestro caso es la misma Administración- son irrevocables y, por ello mismo, devienen firmes desde el mismo momento de su expedición.

5. Y recordemos una vez más que a la conclusión precedente no ha de ser óbice, desde luego, la nueva redacción del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación por Real Decreto 448/1995, de 24 de marzo, cuando exige que a la solicitud de compensación a instancia del obligado al pago se acompañen una serie de documentos (entre ellos, el "certificado de la oficina de contabilidad... en el que se refleje la existencia del crédito reconocido, pendiente de pago, y la suspensión, a instancia del interesado, de los trámites para su abono en tanto no se comunique la resolución del procedimiento de compensación"; y ello, ante todo, por no ser aplicable al caso por razón del tiempo en que se produjo la solicitud de compensación. Por lo demás el Tribunal Supremo, en Sentencia de 10 de julio de 1996 (Sala 3ª, Sección 2ª), estimando en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la Confederación Española de Organizaciones Empresariales contra el citado R.D. 448/1995, de 24 de marzo, declaró: "a) que es nulo por resultar contrario a Derecho el párrafo 4 del artículo 67 del Reglamento General de Recaudación, exclusivamente en lo concerniente a la exigencia del certificado a que se refiere el apartado 2, b) del propio artículo, y b) que, asimismo, es nulo por no ajustarse a Derecho el segundo párrafo del apartado 5 del art. 67".

Y tampoco ha de ser impedimento para la compensación, en cualquier caso, el que la Administración haya puesto término, o no, a las operaciones contables inherentes al procedimiento de ordenación de pagos, pues, sin perjuicio de la eficacia propia de las mismas, no dejan de tener un carácter meramente formal o adjetivo que no puede anteponerse al derecho material o sustantivo inherente al crédito firme contra la Administración como consecuencia del referido concepto en un contrato administrativo de obras.

Tanto en el ordenamiento jurídico-privado (artículos 1195 y ss. del Código Civil) como en el ordenamiento tributario la compensación de deudas como modo de extinción de las obligaciones constituye un auténtico derecho subjetivo de quien insta una tal compensación, sin que sea potestativo de aquél de quien se solicita aceptar o no, siempre, claro está, cuando concurran -como en el presente caso acontece- los requisitos legales al efecto establecidos

6. De todo lo anterior se deriva la procedencia de estimar íntegramente el recurso, con la paralela anulación de la resolución impugnada, como, asimismo, la liquidación de intereses por la misma confirmada, por su disconformidad a Derecho, reconociendo, en su lugar, el derecho de la actora a la compensación de las deudas del caso, con sus inherentes consecuencias legales.

Sin que se aprecien circunstancias que determinen un especial pronunciamiento sobre costas, según el artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa.

Fallo

En atención a lo expuesto la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad CONTRUCCIONES LAIN, S.A contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 10 de junio de 1999, a que las presentes actuaciones se contraen y, en consecuencia, confirmar la resolución impugnada por su conformidad a Derecho.

Sin expresa imposición de costas.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985 de 1 de julio, del Poder Judicial. Así por esta nuestra Sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina Pública de origen, a los efectos de legales oportunos, junto con el expediente de su razón, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por la Magistrada Ponente en la misma, Ilma. Sra. Dª MARÍA ASUNCIÓN SALVO TAMBO estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.