Sentencia Administrativo Nº S/S, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 496/2004 de 16 de Mayo de 2006

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a dieciseis de mayo de dos mil seis.

Visto el recurso contencioso administrativo seguido ante esta Sección 7ª de lo Contencioso

Administrativo de la Audiencia Nacional, con el núm. 496/04 e interpuesto por la Procuradora de los

Tribunales Dª. Ana Lázaro Gogorza en nombre y representación de D. Fidel contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de fecha 28 de julio de

2004, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra resolución de la Presidencia del

Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 1 de marzo de 2004, que declaró no haber lugar

a la rectificación de autoliquidación de tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas ni a la

devolución de ingresos instadas en nombre de la entidad; y en el que la Administración demandada

ha estado representada por el Sr. Abogado del Estado y habiendo sido Ponente la Ilma. Sra. Dª.

Ana Isabel Resa Gómez, Magistrada de la Sección.

Antecedentes

PRIMERO: Que el demandante formula el presente recurso en impugnación de los actos antes indicados y admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo se entregó a la actora para que formalizara la demanda, evacuando el trámite en tiempo y forma, en la que verificó la exposición de hechos y alegó los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su pretensión en el suplico de la demanda, interesando se dicte sentencia por la que estimando el presente recurso, declare nula la resolución impugnada, declare la nulidad del RD 181/03, de 14 de febrero planteando la cuestión de ilegalidad ante el Tribunal competente, plantee la cuestión de inconstitucionalidad respecto al artículo 23 de la Ley 19/1988, en la redacción introducida por la Ley 44/2002, en aplicación del artículo 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y subsidiariamente plantee la cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Comunidad Europea, por posible contradicción del artículo 23 de la Ley 19/1988 , en redacción introducida por Ley 44/2002y de los artículos 2 y segundo párrafo del artículo 9 del RD 181/03 , con el artículo 43 del Tratado Constitutivo de la Comunidad Europea , determinando la interpretación de este precepto en relación con las normas internas cuestionadas.

SEGUNDO: Que de la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó aquélla con la alegación de hechos y la fundamentación jurídica que expuso, solicitando la desestimación de la demanda.

TERCERO: No solicitado el recibimiento del pleito a prueba y tras evacuar las partes el trámite de conclusiones, quedaron los autos conclusos y pendientes de señalamiento para votación y fallo, lo que tuvo lugar el día 11 de mayo actual, en el que efectivamente se deliberó, votó y falló, habiéndose observado en la tramitación del presente recurso todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: El presente recurso se interpone contra resolución del Tribunal Económico- Administrativo Central de fecha 28 de julio de 2004, por la que se desestima la reclamación interpuesta contra resolución de la Presidencia del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de 1 de marzo de 2004, que declaró no haber lugar a la rectificación de autoliquidación de tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas ni a la devolución de ingresos instadas en nombre de la actora.

SEGUNDO: Son datos fácticos a tener en cuenta para la resolución del presente contencioso los siguientes: 1.- El 30 de enero de 2004 el interesado presentó en el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas escrito en el que se exponía que el RD 181/03 vulnera el artículo 31.1 de la Constitución , en cuanto que el hecho imponible de la tasa a que se refiere toma en consideración los honorarios del auditor y el principio de seguridad jurídica reconocido en su artículo 9.3 por denominar "tasa" a una figura tributaria que se basa en los ingresos del obligado a pagarla y que en realidad constituye un impuesto y que atenta también a los artículos 26.1.a) de la LGT y 6 de la Ley de Tasas y Precios Públicos , por cuanto se grava el ejercicio de competencias y, por lo tanto, servicios virtuales, sin observancia tampoco de las exigencias de cuantificación de las tasas, las cuales según las citadas Leyes debe tender a cubrir el coste del servicio o de la actividad que constituya su hecho imponible, pues al cuantificar la tasa de referencia en función de los honorarios del auditor en modo alguno se asegura la necesaria correlación entre lo que se cobra y lo que cuesta prestar el servicio por el que presumiblemente se cobra; y en base a ello se solicitaba se rectificase la autoliquidación presentada "dejándola sin efecto, procediendo a la devolución del correspondiente ingreso indebido, con el interés de demora previsto en los artículos 155.1 de la LGT y el artículo 10 de la Ley de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ". 2.- La Presidencia del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en resolución de 1 de marzo de 2004 declaró no haber lugar a la rectificación de la autoliquidación de la tasa ni a la devolución del ingreso argumentando que se impugnaban aquellos artículos del RD 181/03 en los que se define el hecho imponible de la tasa que, sin introducir ninguna variación, se limitan a reproducir los términos con que se fijan los elementos esenciales del tributo en el artículo 23 de la Ley 19/1988 adicionado por la Ley 44/2002, de reforma del sistema financiero, por lo que no cabe residenciar en la norma reglamentaria los supuestos vicios aducidos en la solicitud por provenir directamente de la Ley desarrollada por aquella, careciendo además la Administración de facultades para juzgar la posible inconstitucionalidad de una norma con rango de Ley, por ser asunto de la exclusiva competencia del Tribunal Constitucional. 3.- Disconforme la interesada con dicha resolución formuló reclamación económico-administrativa que, desestimada por medio de la resolución ahora impugnada, motiva el presente contencioso.

TERCERO: Dos son los antecedentes que deben tenerse en cuenta para la resolución del presente contencioso: 1.- Que el Tribunal Constitucional ha inadmitido a trámite, por autos de fecha 25 de octubre de 2005, por carecer notoriamente de fundamento, las cuestiones de inconstitucionalidad planteadas por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional en los recursos 3 y 856 de 2004, en relación con el apartado 4º del art. 23 de la Ley 19/1988, de 12 de Julio , sobre Auditoría de Cuentas, introducido por el apartado noveno del art. 53 de la Ley 44/2002, de 22 de Noviembre y 2.- Posteriormente el Tribunal Supremo en Sentencia de fecha 16 de enero de 2006 , ha desestimado el recurso contencioso administrativo formulado contra los artículos 2 y 9.2 del Real Decreto 181/2003, de 14 de Febrero , por el que se desarrolla el régimen de aplicación de la tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas, por aparecer tales preceptos conformes a derecho.

CUARTO: Efectivamente en el recurso contencioso administrativo nº 62/03 seguido ante la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo, se cuestionaba la determinación de si eran o no conformes a derecho los art. 2 y segundo párrafo del art. 9 del Real Decreto 181/2003, de 14 de Febrero , por el que se desarrolla el régimen de aplicación de la tasa del ICAC, por emisión de informes de auditoría de cuentas, prevista por el art. 23 de la Ley 19/1988, de 12 de Julio , cuestiones estas planteadas ahora, en términos idénticos, ante esta Sala de la Audiencia Nacional, por lo que la resolución del presente contencioso exige reproducir, en aras del principio de seguridad jurídica y sin realizar mayores consideraciones, la doctrina mantenida por el Alto Tribunal.

En dicha sentencia se señalaba que: " El art. 2, que se refiere al hecho imponible, establece que "Con arreglo a lo dispuesto en el art. 23.2 de la Ley 19/1988, de 12 de Julio , de Auditoría de Cuentas, constituye el hecho imponible de esta tasa el ejercicio por el Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas de las competencias a que se refiere el art. 22.1 de la Ley 19/1988, de 12 de Julio, de Auditoría de Cuentas , en relación con los informes de auditoría de cuentas emitidos por los auditores de cuentas y sociedades de auditoría.

A este respecto, tendrán la consideración de informes de auditoria de cuenta los emitidos por los auditores de cuentas ejercientes y las sociedades de auditoria como consecuencia de los trabajos que tengan la naturaleza de actividad de auditoría de cuentas conforme a lo establecido en el artículo 1 de la Ley 19/1988, de 12 de Julio, de Auditoría de Cuentas .

Por su parte, el apartado segundo del art. 9, relativo al incumplimiento de la obligación de autoliquidación y pago de la tasa, establece que "Estas liquidaciones se practicarán con base en los honorarios que los auditores de cuentas hayan comunicado al Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas en relación con los informes de auditoría realizados, con expresión de la fecha de emisión en virtud de lo establecido en la disposición adicional decimocuarta de la Ley 44/2002, de 22 de Noviembre, de Medidas de Reforma del Sistema Financiero ."

El art. 2 el Real Decreto impugnado en su párrafo primero es trasunto del art. 23.2 de la Ley , añadiendo una breve coletilla y un segundo párrafo que la desarrolla, para aclarar cuales son los informes de auditoria. En este sentido, y como expresa el Preámbulo del Real Decreto, se ha establecido que tendrán la consideración de informes de auditoria de cuenta, únicamente, los emitidos, por auditores de cuentas y las sociedades de auditoría como consecuencia de la realización de trabajos que tengan la naturaleza de actividad de auditoria de cuentas, conforme a la definición de dicha actividad contenida en el art. 1 de la Ley 19/1988, de 12 de Julio, de Auditoría de Cuentas , no teniendo tal consideración a estos efectos los trabajos que no tengan la naturaleza de auditoría de cuentas, a los que no será de aplicación esta tasa.

A su vez, el apartado segundo del art. 9 tiene relación con el apartado 4 del art. 23 de la Ley , que precisa la cuantía de la tasa de auditoria.

Es ya doctrina reiterada de esta Sala que el Reglamento, en cuanto norma jurídica de carácter general emanada de la Administración, tiene un valor subordinado a la Ley a la que complementa. Por medio de la potestad reglamentaria, la Administración participa en la elaboración del ordenamiento jurídico, de suerte que la norma emanada de ella, queda integrada en aquél, pero la potestad reglamentaria no es desde luego incondicionada, sino que está sometida a la Constitución y a las leyes ( art. 97 de la Constitución ).

Por el sometimiento del Reglamento al bloque de la legalidad, es controlable por esta Jurisdicción ( art. 106.1 de la Constitución y art. 1 de la Ley Jurisdiccional ), a la que corresponde determinar su validez o su ilegalidad, lo que ha de hacerse poniéndolo en relación con la Constitución y el resto del ordenamiento jurídico positivo, y tratándose de reglamentos ejecutivos particularmente con la ley que desarrollan, que se convierte así en el límite más inmediato y el parámetro referencial más próximo para calibrar su ajuste al ordenamiento.

El Reglamento ejecutivo, como complemento indispensable de la Ley, puede explicitar reglas que en la Ley estén simplemente enunciadas y puede aclarar preceptos de la misma que sean imprecisos, de suerte que el Reglamento puede ir más allá de ser puro ejecutor de la ley, a condición de que el comportamiento de la Administración sea acorde con la Constitución y con el resto del ordenamiento jurídico.

En el presente caso, la parte no denuncia que los preceptos impugnados se aparten de la Ley que creó la tasa de auditoria, centrando el debate más bien en la regulación que realiza la Ley, tanto del hecho imponible como de la cuantía de la tasa, por entender que vulnera los art. 9.3 y 31.1 de la Constitución , los artículos 26.1.a) de la Ley General Tributaria y 6, 7 y 8 de la Ley de Tasas y Precios Públicos e, incluso, el art. 43 del Tratado de la Unión Europea , y de ahí que interese el planteamiento de cuestión de inconstitucionalidad respecto al art. 23 de la Ley 19/1988, en la redacción introducida por la Ley 44/2002 , en aplicación del art. 35 de la Ley Orgánica del Tribunal Constitucional y, subsidiariamente, de cuestión prejudicial de interpretación, al objeto de determinar la compatibilidad de la tasa por emisión de auditoría de cuentas con el Derecho comunitario. "

QUINTO: El Tribunal Supremo por Auto de 22 de noviembre de 2005 , rechazó el planteamiento de la cuestión de inconstitucionalidad, por haberse pronunciado el Tribunal Constitucional, al inadmitir a trámite dos cuestiones formuladas por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional, en Autos de 25 de Octubre de 2005.

Conviene recordar lo que declaró el Tribunal Constitucional, que viene a dar respuesta en parte a los temas debatidos. Así, sobre naturaleza jurídica del tributo que grava la emisión de informes de auditoria de cuentas, pues en el recurso se denunciaba la vulneración del art. 9.3 de la Constitución , por entender que no nos encontramos ante una verdadera tasa, sino ante un impuesto de cuantía fija sobre el ejercicio de la profesión auditor, lo que generaba confusión, estableció lo siguiente:

"Ciertamente, el art. 23 de la Ley 19/1988 califica al tributo que regula como "tasa"; pero, como señalamos en la STC 296/1994, de 10 de noviembre , "sería puro nominalismo entender que tal denominación legal sea elemento determinante de su verdadera naturaleza fiscal, pues las categorías tributarias, más allá de las denominaciones legales, tienen cada una de ellas la naturaleza propia y específica que les corresponde de acuerdo con la configuración y estructura que reciban en el régimen jurídico a que vengan sometidas. En este sentido, para determinar la verdadera naturaleza del tributo en cuestión es preciso tener en cuenta los siguientes datos, todos ellos relevantes: a) que el art. 23 lleva por título "Tasa del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas por emisión -no dice control- de informes de auditoría de cuentas"; b) que, en la misma línea, según el apartado 1 de dicho precepto "se crea la tasa por emisión -una vez más, no dice control- de informes de auditoría de cuentas"; c) que el art. 22.1 atribuye al ICAC el control de la actividad de auditoría de cuentas sólo "cuando el superior interés público lo exija" y únicamente "a través de revisiones o verificaciones de alguno -no todos- de los trabajos de los auditores de cuentas"; d) que, conforme al apartado 4 del art. 23, son sujetos pasivos los auditores de cuentas y sociedades de auditoría "que emitan informes de auditoría de cuentas"; e) que, a tenor del apartado 5 del precepto, la tasa se devenga el último día de cada trimestre natural "en relación a los informes de auditoría emitidos -no verificados- cada trimestre"; f) y, en fin que el art. 23.4 cuestionado fija la cuantía del tributo en función de los honorarios facturados.

Pues bien, de los anteriores datos puede deducirse que, con independencia de que la ley delimite como hecho imponible de la llamada "tasa" la actividad de control de la auditoria de cuentas que realiza el ICAC, en la medida en que el tributo de referencia se crea por la pura emisión de informes de auditoria, que es sujeto pasivo cada persona que suscribe uno de tales informes (auditor de cuentas o sociedad de auditoría), que el nacimiento de la obligación tributaria se vincula a la simple realización de cada uno de ellos (con independencia de que las declaraciones se efectúen de forma trimestral) y, por ende, finalmente, que se exige una "tasa" por cada uno de los informes efectuados, hayan sido o no objeto de control o verificación por el Instituto citado, debemos concluir que lo que verdaderamente se somete a tributación con el citado gravamen no es -como podría deducirse de la definición legal de su hecho imponible- la actividad de control y verificación del ICAC -que puede o no existir-, sino la mera realización de informes de auditoría de cuentas.

De todo lo anterior puede deducirse que, pese a que el art. 23 cuestionado calificado el tributo como "tasa", en la medida en que no se exige -como es esencial a las tasas- por un servicio o actividad de un ente público que se refiera, afecte o beneficie de modo particular a los sujetos pasivos [ art. 2.2.a) de la ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; art. 6 de la Ley 8/1989, de 13 de abril, de Tasas y Precios Públicos ; y art. 20.1 del Real Decreto Legislativo 2/2004, de 5 de marzo, que aprueba el Texto Refundido de la Ley Reguladora de las Haciendas Locales ], sino por la mera emisión de informes por los auditores de cuentas y sociedades de auditoria, y que, por ende, la cuantía de la contraprestación exigida no tiene conexión alguna con la prestación efectiva de un servicio público o la realización de una actividad administrativa, lo que en realidad establece y regula el art. 23 de la Ley 19/1988 es un "impuesto"."

Sin embargo, al tratar de las consecuencias de la incorrecta calificación normativa del tributo como tasa en lugar de como impuesto, no aprecia vicio de inconstitucionalidad, por entender que "A diferencia de lo que concluimos en la STC 121/2005, de 10 de Mayo (FJ 10), en la que declaramos que la mera calificación como "precio privado" de lo que eran verdaderas prestaciones patrimoniales de carácter público de naturaleza tributaria (las denominadas "tarifas portuarias"), vulneraba la reserva de ley exigida por los arts. 31.3 y 133.1 CE , porque dicha calificación predeterminaba la aplicación de un régimen jurídico en el que se excluyen las exigencias que derivan de la citada reserva, la circunstancia de que la verdadera naturaleza de la denominada "tasa por emisión de informes de auditoría" sea la de un impuesto no constituye, en principio, en sí mismo, vicio alguno de inconstitucionalidad, porque el régimen jurídico que se anuda a una u otra figura tributaria (tasa e impuesto) es sustancialmente el mismo, en tanto que a ambas les resulta aplicable tanto la reserva de ley del art. 31.3 CE , que no está aquí en cuestión, como los principios tributarios del art. 31.1 CE . De manera que lo que, desde una perspectiva constitucional, resulta relevante determinar en el presente proceso es si el criterio para cuantificar la denominada "tasa" que establece el cuestionado art. 23.4 de la Ley 19/1988 vulnera el principio de capacidad económica, en los términos en que éste ha sido definido por este Tribunal en reiterada doctrina. Y no cabe la menor duda de que el tributo -impuesto- regulado en el art. 23 de la Ley 19/1988 , introducido por la Ley 44/2002 , respeta dicho principio."

También el Tribunal Constitucional considera que el impuesto regulado en el art. 23 de la Ley 19/1988 respeta el principio de capacidad económica, señalando que "En primer lugar, no es posible afirmar, como se hace en el Auto de planteamiento, que la norma cuestionada permite exigir el tributo en casos en los que no se ha llegado a realizar el hecho imponible, supuesto en el que, claramente, se estaría vulnerando el principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE . Como hemos señalado, pese a que el órgano proponente de la cuestión considera que del apartado 2 del art. 23 de la Ley 19/1988 se deduce que el hecho imponible del tributo en cuestión es el control o verificación por el ICAC de los informes emitidos por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, un análisis conjunto de todos los elementos configuradores del tributo definidos en el citado art. 23 (no sólo el hecho imponible, sino también el devengo, el objeto, lo sujetos pasivos y la cuantía) pone de manifiesto que lo que en realidad grava la llamada "tasa por emisión de informes de auditoría de cuentas" es, como su propio nombre indica, la mera emisión de informes por los auditores de cuentas y las sociedades de auditoría, con independencia de que dichos informes sean o no objeto de verificación posterior por el ICAC. Siendo esto así, hay que concluir que el apartado 4 del art. 23 no hace otra cosa que exigir el importe del tributo cuestionado en todos aquellos supuestos en los que se ha realizado el presupuesto de hecho al que la ley vincula el nacimiento de la obligación tributaria: la emisión de informes de auditoría, con independencia de que haya sido o no objeto de control por el ICAC.

Y no parece dudoso -el órgano judicial, desde luego, no lo discute- que la emisión de informes de auditoría, en la medida en que llevan aparejado una contraprestación pecuniaria (honorarios facturados), constituye un índice revelador de riqueza -ni siquiera potencial, sino real- susceptible como tal de ser gravado por un tributo, razón por la cual hay que concluir necesariamente que se respeta el principio de capacidad económica, principio que, como venimos señalando, "impide que el legislador establezca tributos -sea cual fuere la posición que los mismos ocupen en el sistema tributario, de su naturaleza real o personal, e incluso de su fin fiscal o extrafiscal (por todas, SSTC 37/1987, de 26 de marzo, FJ 13, y 194/2000, de 19 de julio , FJ 8)- cuya materia u objeto imponible no constituya una manifestación de riqueza real o potencial, esto es, no le autoriza a gravar riquezas meramente virtuales o ficticias y, en consecuencia, inexpresivas de capacidad económica" (STC 193/2004, de 4 de noviembre , FFJJ 4 y 5).

En segundo lugar, precisamente porque la riqueza que pretende gravar el tributo no es otra que la que se manifiesta en los honorarios percibidos por la emisión de los informes de auditoría, frente a lo que se deduce del Auto de planteamiento, tampoco puede considerarse contrario al principio de capacidad económica establecido en el art. 31.1 CE la circunstancia de que el apartado 4 del art. 23 de la Ley 19/1988 establezca dos cuotas tributarias diferentes -de 80 ó 160 euros- en función de cuál sea el importe de los honorarios que por el informe emitido han facturado los auditores o sociedades de auditoría -menor o mayor de 30.000 euros, respectivamente-, dado que con esta previsión no se hace otra cosa que, tal y como viene reclamando asimismo este Tribunal, exigir el gravamen, no sólo en un supuesto en que indudablemente existe capacidad económica, sino también "en la medida -en función- de la capacidad económica" (SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6; 194/2000, de 19 de julio, FJ 8; y 46/2000, de 14 de febrero , FJ 8)."

SEXTO: En cambio, el Tribunal Constitucional no se pronuncia sobre la naturaleza del impuesto cuestionado, habiendo planteado la recurrente la posible sobreimposición en el sector de la auditoría, ante la acumulación de impuestos con respecto al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que deben satisfacer los auditores y con el Impuesto sobre Sociedades cuando el auditor sea una sociedad, y en relación con las reglas de cuantificación de la cuota el llamado defecto técnico conocido como error de salto, en el caso de un aumento mínimo de base, superados los 30.000 euros de facturación, que supone el doble de cuota.

Sin embargo, estos aspectos no permiten tampoco concluir, que el impuesto sea inconstitucional.

En relación con el primero, porque, aunque nos encontremos ante un Impuesto directo por el hecho de que no se prevea legalmente la repercusión del tributo a los clientes, lo que sería muy discutible, no se podría hablar de doble imposición, por tratarse de hechos imponibles diferentes.

No cabe olvidar que el Tribunal Constitucional ha tenido la oportunidad de pronunciarse, admitiendo la coexistencia de dos o más figuras impositivas que incidan sobre una misma materia imponible, al interpretar la limitación a que se halla sujeta la potestad tributaria de las Comunidades Autónomas en virtud del art. 6.3 de la Ley Orgánica 8/1980, de 22 de septiembre, de Financiación de las Comunidades Autónomas (sentencia 37/1987, de 26 de Marzo ), reconociendo que si no se atenta contra el principio de no confiscación no concurre ningún impedimento para que los impuestos autonómicos puedan afectar a expresiones de riqueza ya gravadas por impuestos del Estado. Por tanto, aplicada esta doctrina al presente caso la interferencia del impuesto de auditoría con otros impuestos estatales no comporta sin más que sea inconstitucional.

El otro problema acusado, sin duda obedece a las reglas de cuantificación establecidas que persiguen una simplificación de la normativa, si bien las supuestas anomalías denunciadas pueden tener solución aplicando remedios como el que contempla el art. 56.3 de la Ley General Tributaria .

SÉPTIMO: Con carácter subsidiario, la recurrente solicita el planteamiento de una cuestión prejudicial comunitaria de interpretación, por entender que el Real Decreto 181/2003 , al desarrollar una tasa que se impone a los auditores de cuenta y profesionales de la auditoria, está perfilando el régimen jurídico de un instituto que puede contravenir el art. 43 del Tratado de la Unión Europea . En opinión de la actora, el citado precepto consagra la libertad de establecimiento en el territorio de la Unión Europea, que puede vulnerarse en este caso, al no especificar la regulación de la tasa el alcance que la misma tendrá en cuanto al ejercicio por profesionales de otros Estados comunitarios de la profesión auditora en España y puede, potencialmente, configurarse como un tributo indirecto interno discriminatorio.

Con carácter preliminar, debe precisarse que la referencia al artículo 43 del Tratado de la Unión Europea ha de entenderse hecha al artículo 43 del Tratado Constitutivo en su versión unificada tras la modificación del Tratado de Amsterdam, de 2 de octubre de 1997. Es en este precepto donde se prohiben "las restricciones a la libertad de establecimiento de los nacionales de un Estado miembro en el territorio de otro Estado miembro".

Esto sentado, según el artículo 234.3 TCE , "cuando se plantee una cuestión (de interpretación del Derecho comunitario) ante un órgano jurisdiccional nacional, cuyas decisiones no sean susceptibles de ulterior recurso judicial de Derecho interno, dicho órgano estará obligado a someter la cuestión al Tribunal de Justicia". En el presente asunto, el Tribunal Supremo actuó como "única instancia" al amparo del artículo 12.1.c) de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, quedando pues, obligado a plantear la cuestión prejudicial de interpretación.

Sin embargo, el Tribunal de Justicia ha flexibilizado esta obligación en la conocida Sentencia CILFIT y otros, asunto 283/81, de 6-10-1982 , en la que se da carta de naturaleza a la doctrina del acto claro. A partir del citado caso, se atribuye exclusivamente al órgano jurisdiccional nacional la misión de apreciar "si la correcta aplicación del Derecho comunitario es tan evidente que no deja lugar a ninguna duda razonable y, en consecuencia, decidir no plantear al Tribunal de Justicia una cuestión de interpretación del Derecho comunitario que se ha suscitado ante él", doctrina que procede aplicar en este caso, sin obligación de plantear la cuestión prejudicial que le impone el ar. 234.3 TCE, ya que, como se argumentará, no resulta aplicable el art. 43 del Tratado de la Comunidad Europea al presente caso.

En efecto, en el presente asunto nos encontramos ante una persona jurídica de nacionalidad española, que recurre, en España por vía indirecta a través de un acto aplicativo, una disposición reglamentaria española que no discrimina a sus destinatarios por razón de nacionalidad o residencia. Por tanto, cabe deducir que nos encontramos ante una situación puramente interna, ajena al ámbito de aplicación del artículo 43 TCE .

Desde los primeros pronunciamientos del Tribunal de Justicia en materia de libertades comunitarias, la jurisprudencia ha insistido en la necesidad de que cualquier conflicto que afecte a una libertad debe encontrar un vínculo que le otorgue una dimensión trans-nacional. Esta conexión europea debe estar presente en el ámbito material o personal del caso, y tradicionalmente se ha identificado con la movilidad. Con el paso del tiempo, el Tribunal de Justicia ha flexibilizado su jurisprudencia sobre la materia y ha restado importancia al elemento móvil como punto de conexión, pero siempre ha insistido en la necesidad que exista una relación real o potencial entre el objeto de proceso y su dimensión trans-nacional. De lo contrario, nos encontraríamos ante una situación puramente interna, de contenido irrelevante a los efectos del Derecho comunitario.

La jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha variado en función del tipo de libertad. Así, mientras la libertad de circulación de mercancías ha conocido una gradual ampliación de su ámbito de aplicación, las libertades de servicios y de establecimiento se han mantenido muy rígidos sobre este punto. En 1984, el Tribunal de Justicia confirmó en la Sentencia Moser, 180/83, de 26-6-1984 , la necesidad de que exista alguna relación entre el objeto del caso y el Derecho comunitario, confirmando así el criterio tradicional y restrictivo. Podemos concluir, por tanto, que a pesar de que las situaciones puramente internas se han reducido en el ámbito de la libre circulación de mercancías, ello no ha sucedido en lo referente a la libertad de establecimiento. Así, el artículo 43 TCE no será aplicable cuando el órgano jurisdiccional nacional observe, "de modo manifiesto, que la interpretación del Derecho comunitario o el exámen de la validez de una norma comunitaria [...]no tiene relación alguna con la realidad o el objeto del litigio principal". Sentencias SEIM, C-446/93, de 18-1-1996 y Bronnen, C-7-97, de 26-11-1998 .

Es cierto que existen supuestos en los que el Tribunal de Justicia ha reconocido a nacionales de un Estado miembro el derecho a invocar las libertades comunitarias contra su propio Estado. Sin embargo, en estos casos siempre ha existido algún vinculo, personal o material, con la realidad trans-nacional. Así, en el ámbito de la libre prestación de servicios, el Tribunal de Justicia reconoció la existencia de un vínculo comunitario cuando un ciudadano alemán impugnó una normativa alemana relativa a los títulos universitarios de pos-grado expedidos en el extranjero, que condicionaba sus efectos en Alemania a la obtención de una autorización administrativa previa. Y aunque este supuesto, planteado en el asunto Kraus, enfrentaba a un ciudadano alemán ante su propio Estado, lo cierto es que el Sr. Jose Enrique había obtenido un título de pos-grado en Francia. Por tanto, el recurrente reunía las condiciones para que su situación se encontrara en el ámbito de aplicación de las libertades comunitarias, existiendo, pues, un vínculo de comunitariedad como consecuencia de haber realizado sus estudios en un Estado miembro distinto al de su nacionalidad.

En el curso del presente procedimiento, la recurrente impugna por vía indirecta la disposición reglamentaria que no establece una diferencia de trato entre auditores de cuentas españoles, o residenciados en España, y los demás. De la misma manera, los efectos de la normativa impugnada se circunscriben al territorio español, limitándose a constituir una "tasa", o, en puridad de principios, impuesto por la emisión de informes de auditoria de cuentas por parte de auditores inscritos en un organismo público español, como es el Registro Oficial de Auditores de Cuentas del Instituto de Contabilidad y Auditoria de Cuentas.

En apoyo de su tesis, la actora invoca la Sentencia Eurico Italia, C-332/92, 333/92 y 335/92, de 3-3-1994 del Tribunal de Justicia . Es difícil entender el motivo que justifica la cita de esta resolución, pues no resulta de aplicación a un caso como el presente, porque en la sentencia Eurico Italia se plantea en el contexto de una restricción a la libre circulación de mercancías, y muy concretamente en el ámbito de una organización común de mercado. Los elementos fácticos y jurídicos que rodean al asunto Eurico Italia no resultan comparables con el contexto que afecta al presente recurso, que, tal como alega la actora, se circunscribe a la libertad de establecimiento.

De todo ello cabe deducir que nos encontramos ante una situación puramente interna, ajena al ámbito de aplicación del artículo 43 TCE , cuyo esclarecimiento no requiere de un pronunciamiento prejudicial a cargo del Tribunal de Justicia. Esta conclusión, es evidente que no deja lugar a ninguna duda razonable, lo que permite a esta Sala aplicar la doctrina del acto claro y resolver la cuestión por su propia autoridad.

OCTAVO: Por otra parte, debe analizarse si la tasa, una vez calificada como impuesto por el Tribunal Constitucional, resulta compatible con el art. 33 de la Directiva 77/388/CEE del Consejo, de 17 de Mayo de 1977, Sexta Directiva en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativos a los impuestos sobre el volumen de los negocios.

El artículo 33 de la Sexta Directiva del IVA establece un límite al poder impositivo de los Estados miembros, con el fin de evitar la existencia de impuestos paralelos al IVA. Concretamente su apartado primero dice: "Sin perjuicio de lo establecido en otras disposiciones comunitarias y, en particular, en las disposiciones comunitarias vigentes relativas al régimen general de la tenencia, circulación y controles de los productos sujetos a impuestos especiales, las disposiciones de la presente Directiva no se oponen al mantenimiento o establecimiento por parte de un Estado miembro de impuestos sobre los contratos de seguros, sobre juegos y apuestas, impuestos especiales, derechos de registro y, en general, de cualquier impuesto, derecho o gravamen que no tenga carácter de impuesto sobre el volumen de negocios, siempre que dichos impuestos, derechos o gravámenes no den lugar, en los intercambios entre Estados miembros, a formalidades relacionadas con el paso de una frontera".

Según reiterada jurisprudencia del Tribunal de Justicia, para que un impuesto nacional caiga bajo la prohibición del artículo 33, debe considerarse que reúne las características esenciales del IVA, aún cuando no sea totalmente idéntico a éste. Estas características son las siguientes: el impuesto debe aplicarse con carácter general a las transacciones que tiene por objeto bienes o servicios; debe ser proporcional al precio de estos bienes y de estos servicios, cualquiera que sea el número de transacciones efectuadas; debe percibirse en cada una de las fases del proceso de producción y de distribución, y, por último, ha de aplicarse sobre el valor añadido de los bienes y de los servicios, pues el impuesto exigible al efectuar una transacción se calcula deduciendo previamente el impuesto abonado en la transacción precedente.

Asimismo, la jurisprudencia ha insistido en que el impuesto nacional no tiene por qué ser estructuralmente idéntico al IVA. Las condiciones antes enumeradas deben cumplirse atendiendo no sólo al tenor literal de las disposiciones nacionales aplicables, "sino también en función de sus características esenciales". Así, y a título de ejemplo en la Sentencia Careda C-370/95, 371 y 372/95, de 26 de Junio de 1997, el Tribunal de Justicia estableció que un tributo nacional puede ser contrario al artículo 33 aunque la legislación nacional no prevea expresamente que dicho tributo pueda repercutirse sobre los consumidores.

Un análisis de la jurisprudencia comunitaria nos muestra que el Tribunal de Justicia se ha inclinado por interpretar el artículo 33 a favor de los Estados miembros, habiéndose tan sólo declarado la incompatibilidad de una normativa nacional con el artículo 33 en una ocasión, concretamente en el asunto Denkavit, C-200/90, de 31-3-1992.

En este asunto, el Tribunal estudió un impuesto danés destinado a financiar ciertos gastos de carácter social asumidos hasta entonces por los empleadores. Para obtener los ingresos públicos necesarios, se aprobó una contribución que recaía sobre las empresas sujetos pasivos del IVA y sobre otras empresas que se beneficiaban también de la asunción por el Estado de los gastos que se acaban de mencionar. El tipo impositivo de la contribución fue fijado en un 2,5 % del importe total de las ventas realizadas y de los servicios prestados por cada empresa a lo largo de un período dado, tras deducir de éste el importe de las compras de bienes y servicios efectuados por la empresa en dicho período. Cuando no podía utilizarse este método, como ocurría con ciertas empresas que no eran sujetos pasivos del IVA, la base imponible del impuesto era la suma de los salarios pagados por la empresa de que se tratara, incrementada en un 90 %.

Así, el impuesto danés reunía unos caracteres que lo asimilaban sustancialmente al IVA. En opinión del Tribunal, un impuesto como el danés que "-se satisface tanto por las actividades sujetas al IVA como por otras actividades de carácter industrial o comercial que consisten en prestaciones realizadas a título oneroso; -se percibe, en lo que respecta a las empresas que son sujetos pasivos del IVA, sobre una base imponible idéntica a la utilizada para el IVA, es decir, en forma de un porcentaje del importe de las ventas realizadas, previa deducción del importe de las compras efectuadas; -no se paga, a diferencia de lo que sucede con el IVA, en el momento de la importación, sino que se percibe sobre la totalidad del precio de venta de las mercancías importadas al ser vendidas por primera vez en el Estado miembro de que se trate; -no ha de mencionarse por separado en la factura, al contrario de lo que ocurre con el IVA, y -se recauda paralelamente al IVA," resulta incompatible con el artículo 33 de la Sexta Directiva del IVA , en la medida en que revista las características esenciales de éste.

En los restantes impuestos cuestionados, la falta de generalidad, por el carácter sectorial o específico de las entregas de bienes o de las prestaciones de servicios gravadas alejaban, en opinión del Tribunal, automáticamente a éstos de los rasgos esenciales del IVA

Este requisito de generalidad es también el que incumple la Tasa o impuesto por emisión de informe de auditoria.

Para fundamentar esta afirmación, basta con analizar la reciente Sentencia GIL Insurance, C-308-01, de 29-4-2004 , recaída precisamente en un asunto sobre un impuesto que gravaba la prestación de un servicio específico: el seguro. En palabras del propio Tribunal: "A este respecto, consta que un impuesto como el descrito por el órgano jurisdiccional remitente no constituye un impuesto general, puesto que no tiene por objeto abarcar el conjunto de operaciones económicas realizadas en el Estado miembro de que se trata. En efecto, el IPT sólo se aplica a un servicio específico, el de los seguros, dado que grava al tipo normal el cobro de las primera percibidas en el marco de contratos de seguro, y se impone, al tipo superior, únicamente sobre las primas de seguros relativos a los automóviles, a los electrodomésticos y a los viajes, en la medida en que, por lo que respecta a estos dos últimos sectores, el contrato de seguro presenta ciertas características"

Así las cosas, la Tasa por emisión de informe de auditoria, al recaer sobre un servicio específico (la emisión de los citados informes) no tiene carácter general y no puede entenderse contraria al artículo 33 de la Sexta Directiva del IVA . Dado que los requisitos exigidos por el Tribunal de Justicia tienen carácter acumulativo, en la medida en que la Tasa recurrida no cumple el primero de ellos, debe descartarse cualquier tacha de incompatibilidad con el citado artículo 33.

NOVENO: Por todo ello, el recurso interpuesto ha de ser desestimado, sin que conforme a lo dispuesto en el art. 139.1 de la Ley Jurisdiccional aparezcan méritos que aconsejen una especial imposición de costas.

Por lo expuesto, en nombre de su Majestad el Rey y en el ejercicio de la potestad de juzgar que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución.

Fallo

DESESTIMANDO el recurso contencioso-administrativo nº 496/04 interpuesto por la representación procesal de D. Fidel, contra la resolución del TEAC de fecha 28 de julio de 2004 a la que la demanda se contrae, que confirmamos por su adecuación a Derecho. Sin costas.

ASÍ por esta nuestra sentencia que se notificará a las partes tal y como prescribe el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/85, de 1 de julio, del Poder Judicial , haciendo indicación de que contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo y testimonio de la cual será remitido en su momento a la Oficina de Origen a los efectos legales junto con el expediente, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada- Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso- Administrativo de la Audiencia Nacional. Certifico.