Sentencia Administrativo Nº 910/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 168/2006 de 25 de Septiembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 168/2006

Partes: Irene C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 910

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D.EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D.ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a veinticinco de septiembre de dos mil nueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 168/2006, interpuesto por Irene , representado por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, contra T.E.A.R.C , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Srª. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. ANTONIO Mª DE ANZIZU FUREST, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente procedimiento la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de 3 de noviembre de 2005, desestimatoria de la reclamación económico administrativa nº NUM000 , formulada contra acuerdo de 23 de enero de 2002 dictado por el Inspector Jefe de la Delegación en Tarragona de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio, liquidación definitiva y cuantía de 4.108,88 a devolver.

SEGUNDO: La resolución del TEARC impugnada señala que la cuestión planteada ha sido resuelta por la reclamación nº NUM000 , reproduciendo en su fundamentación la argumentación efectuada en dicha reclamación, concluyendo que existió simulación y confirmando la actuación inspectora, frente a la que se interpuso el recurso contencioso administrativo núm. 169/2006 ante esta misma Sala y que ha sido desestimado por la sentencia núm. 745/2009, de dos de julio , siendo los motivos de impugnación que se esgrimen en la demanda del todo análogos a los hechos valer en el citado recurso contencioso administrativo, cuyos fundamentos seguimos a continuación para llegar al mismo resultado desestimatorio de la pretensión ejercitada.

Así, en la citada sentencia razonábamos lo siguiente:

«En la resolución impugnada se determinan los hechos sobre los que la misma se basa, que sucintamente se relacionan a continuación:

-- El 23 de octubre de 2001, la Inspección de la AEAT de Tarragona levantó actas de disconformidad al sujeto pasivo, habiendo tenido lugar el inicio de las actuaciones el 22 de enero de 2001.

-- El contribuyente realiza la actividad profesional de arquitecto y la regularización consistió en, por un lado, incrementar los ingresos declarados y, por otro, minorar los gastos deducibles.

-- En la regularización de los ejercicios 1996 y 1997 (acta NUM001 ), el motivo de discrepancia versó sobre los gastos relacionados con el automóvil relativos a arrendamiento de una plaza de parking, combustible, reparaciones, seguro, amortización, etc., por importe de 1.042.539 pesetas en 1996 y 1.246.209 pesetas en el ejercicio de 1997. La regularización vino motivada ante la falta de prueba de que el vehículo controvertido estuviera exclusivamente afecto al desarrollo de la actividad profesional.

-- Por lo que hace al ejercicio 1998 (acta de disconformidad NUM002 , complementaria de otra acta de conformidad levantada en la misma fecha), además de la misma discrepancia en cuanto a la afectación del vehículo plasmada en el párrafo anterior, la regularización tuvo por objeto la no aceptación por parte del actuario de determinados gastos en concepto de prestación de servicios de colaboración según facturas expedidas por la entidad PICARELA-97, al entender el inspector que se trata de servicios que fueron realizados por el mismo contribuyente, por lo que no pueden ser admitidos como gastos reales ni deducibles.

-- La misma situación se reproduce en la comprobación del ejercicio 1999 y el actuario llega a la conclusión de que la situación creada ad hoc por el propio contribuyente en ambos casos pone de manifiesto una simulación total y absoluta de los servicios prestados, que carecen de fundamento real y verídico, por lo que nuevamente no pueden tomarse en consideración los gastos pretendidos por el contribuyente.

De los anteriores hechos se derivó también la incoación de expediente sancionador que, una vez analizado por el TEAR a la luz de la Ley General Tributaria 58/2003 , ha sido igualmente confirmada su procedencia así como las sanciones impuestas por infracciones tributarias que han sido calificadas como leve, en su grado mínimo para los ejercicios 1996 y 1997 y como muy grave, con las agravaciones de "ocultación" y de "utilización de medios fraudulentos" en cuanto a los restantes ejercicios.

III.- La parte recurrente basa toda su batería de argumentos en la demanda a combatir la calificación del negocio jurídico simulado, de conformidad con lo previsto en los artículos 1274 a 1277 del Código Civil , en relación con el art. 1214 , que afecta a la carga de la prueba.

Manifiesta que la empresa PICARELA-97, SL existe y es real, realiza una verdadera actividad económica y empresarial, cual es la prestación y cobro documentado de servicios para otros sujetos pasivos y la contratación y el pago, también documentado, de colaboraciones a terceras personas, así como la compra de inmuebles y los aprovechamientos arrendaticios sobre los mismos; por lo tanto, no puede negarse la realidad del tráfico mercantil a PICARELA-97 en cuanto a lo que se refiere a los servicios prestados a D. Bernardino . Por ello, entendiendo que la Inspección ha aportado una débil prueba basada en presunciones y habida cuenta de la existencia de causa real en el negocio en cuanto existe una contraprestación de servicios y pagos, acreditado en las actuaciones mediante documentos y facturas, considera que queda enervado el criterio actuarial y debe ser anulado el acto administrativo, solicitando que la Sala declare que no hubo simulación negocial alguna y la anulación de las liquidaciones y de las sanciones impugnadas.

IV.- El artículo 25 de al Ley General Tributaria dispone que en los actos o negocios en los que se produzca la existencia de simulación, el hecho imponible gravado será el efectivamente realizado por las partes con independencia de las denominaciones jurídicas utilizadas por los interesados. El Tribunal Supremo ha manifestado que la simulación "es una mera apariencia engañosa carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge" (sentencias de 10 de julio de 1984 y 6 de junio de 2000 ); que la misma "se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta" (sentencias 16 de septiembre de 1991 y 27 de febrero de 1998 ); y que "es un vicio de la declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer" (sentencias de 30 de septiembre de 1989, 8 de febrero de 1996 y 8 de julio de 1999 ). Los contratos simulados, pues, fingen un negocio jurídico inexistente (simulación absoluta) o encubren otro distinto (simulación relativa).

El artículo 24 de la LGT , por otro lado, hace referencia al fraude de ley cometido en aquellos contratos o negocios jurídicos realizados con el propósito de eludir el pago del tributo, amparándose en el texto de normas dictadas con distinta finalidad, siempre que produzcan un resultado equivalente al derivado del hecho imponible, y concluye su apartado 1 que "el fraude de ley tributaria deberá ser declarado en expediente especial en el que se dé audiencia al interesado". La diferencia de este artículo con el 25 estriba principalmente en la conclusión de un negocio jurídico diferente o bien el efectivamente realizado por las partes y la obtención de un fin distinto o el mismo pretendido por las partes.

Los lindes entre las diferentes figuras negociales, desde la "economía de opción", fundada en el principio de autonomía de voluntad, en la que se elige entre diversas alternativas jurídicas en función de su mejor reparto en la carga fiscal hasta el fraude de ley, que persigue la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines distintos de los amparados por la norma jurídica, o el negocio simulado, en el que se concluye uno distinto del realmente querido por las partes, provocaron lo que en materia tributaria ha venido a denominarse "conflicto en la aplicación de la norma tributaria". A su vez, la difícil delimitación de las fronteras del fraude de ley con los supuestos de simulación, recogidas la primera de ellas en el artículo 24 de la LGT y el segundo supuesto en el artículo 25.2 conduce al Tribunal a realizar una interpretación subsidiaria prevista en el artículo 6.4 del Código Civil .

Es negocio simulado, según la más reconocida opinión de los civilistas, aquel que contiene una declaración de voluntad no real, emitida conscientemente y con acuerdo de las partes para producir, con fines de engaño, la apariencia de un negocio que no existe o que es distinto del verdaderamente realizado.

Como advertimos en nuestra sentencia 746/06, de 7 de julio , la prueba de la simulación ha de llevarse a cabo por medio de presunciones, dado el evidente propósito de ocultación de la verdadera operación, en tanto que en el negocio indirecto ha de probarse el fraude cometido a través de un expediente especial cual indica la norma. Esta prueba de presunciones o indicios ha sido objeto de reiterado análisis por el Tribunal Constitucional. Así, por todas, la STC 66/2006, de 27 de febrero señala:

"En cuanto a los medios probatorios sobre los que puede basarse la convicción judicial de culpabilidad, hemos declarado desde la STC 174/1985, de 17 de diciembre, según recordábamos recientemente en la STC 186/2005 , de 4 de julio (F. 5), que a falta de prueba directa de cargo también la prueba indiciaria puede sustentar un pronunciamiento de condena sin menoscabo del derecho a la presunción de inocencia, siempre que: a) los indicios se basen no en meras sospechas, rumores o conjeturas, sino en hechos plenamente acreditados, y b) que los hechos constitutivos del delito se deduzcan de los indicios a través de un proceso mental razonado y acorde con las reglas del criterio humano, detallado en la Sentencia condenatoria (SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 12; 43/2003, de 3 de marzo , F. 4; y 135/2003, de 30 de junio, F. 2). Como se dijo, alegando doctrina anterior, en la STC 135/2003, de 30 de junio, F. 2 , el control constitucional de la racionalidad y solidez de la inferencia en que se sustenta la prueba indiciaria puede efectuarse tanto desde el canon de su lógica o cohesión (de modo que será irrazonable si los indicios acreditados descartan el hecho que se hace desprender de ellos o no llevan naturalmente a él), como desde el de su suficiencia o calidad concluyente (no siendo, pues, razonable, cuando la inferencia sea excesivamente abierta, débil o imprecisa), si bien en este último caso el Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, puesto que son los órganos judiciales quienes, en virtud del principio de inmediación, tienen un conocimiento cabal, completo y obtenido con todas las garantías del acervo probatorio (SSTC 155/2002, de 22 de julio, F. 14; 198/2002, de 28 de octubre , F. 5; y 56/2003, de 24 de marzo, F. 5 )» (STC 267/2005, de 24 de octubre, F. 3 )".

V.- Examinados los antecedentes que obran en el expediente administrativo unido a estas actuaciones, se desprende del contenido del acta de disconformidad relativo al ejercicio de 1998 que el actuario ha procedido a minorar el importe de los gastos deducidos por el sujeto pasivo en el desarrollo de su actividad profesional, entre otros, del importe de los gastos registrados por el sujeto pasivo en la cuantía de 10.600.741 pesetas, correspondientes a las operaciones realizadas por el contribuyente con la entidad Picarela-97, SL, con NIF B-43529817, consistentes en prestaciones de servicios de colaboración realizadas con la citada entidad respecto de los servicios profesionales de arquitectura que el propio sujeto pasivo presta en el ejercicio habitual de su profesión, deducido de las circunstancias siguientes:

-- La entidad Picarela-97 cumple los requisitos establecidos en el artículo 75 de la Ley 43/1995 , reguladora del Impuesto de Sociedades, para ser considerada una sociedad transparente de mera tenencia de bienes.

-- El sujeto pasivo, conjuntamente con su cónyuge, participan respectivamente en el 50% del capital social de la citada entidad, ostentando asimismo el cargo de Administradores de Picarela-97.

-- Esta sociedad no tiene trabajadores ni contrata los servicios de profesionales independientes durante 1998 que utilice para realizar los citados servicios de colaboración.

-- Considerando que la prestación de tales servicios de colaboración en las materias de arquitectura y urbanismo exige su realización por personas entendidas en la materia o, lo que es lo mismo, por profesionales del ramo, el único posible sujeto que puede llevar a cabo las mismas es el propio contribuyente que, por lo tanto, actúa en tales operaciones como autor material de estas colaboraciones y simultáneamente como destinatario de las mismas.

La situación descrita pone de manifiesto que las operaciones de las que hablamos han sido total y absolutamente simuladas por las partes intervinientes y, por consiguiente, tan solo representan una apariencia de realidad que en ningún caso se halla amparado o sustentada por un negocio jurídico subyacente, sino que carecen de cualquier tipo de fundamento real y verídico, y por ello se considera que los gastos registrados por el contribuyente con motivo de las citadas prestaciones de servicios de colaboración llevadas a cabo "simuladamente" por Picarela-97 no constituyen gastos reales y efectivos y, por tanto, no pueden tener la consideración de gastos fiscalmente deducibles.

Así pues, en el presente caso, la Sala considera que los razonamientos de la Inspección son claros y contundentes en el sentido de privar de la eficacia de negocio jurídico los actos realizados con entidad creada expresamente por el propio sujeto pasivo físico para la consecución de actuaciones llevadas a cabo en primera persona por razón de su especialidad profesional. No puede admitirse la versión de que se trate de una "economía de opción" porque no se da la distinción de logros entre uno y otro sujeto que caracteriza a esta figura mercantil, sino por el contrario, precisamente una absoluta confusión entre las actividades llevadas a cabo por el sujeto pasivo como arquitecto frente a terceras personas y frente a la supuesta sociedad creada por el mismo, no siendo óbice que la empresa Picarela-97 contratara con otras terceras personas, pues lo que ocurre es que era el propio Sr. Bernardino quien realizaba aquellas prestaciones de servicios para terceros.

En consecuencia, la prueba de presunciones resulta perfectamente aplicable en estos supuestos en los que, no habiendo sido desvirtuada las manifestaciones del actuario mediante pruebas fehacientes de que exista una sociedad con fines ajenos, aunque vinculados, a los del propio sujeto pasivo persona física, no cabe llegar a otra conclusión que a la que se ha llegado por la Inspección tributaria y, con ello, debe ser desestimado el recurso planteado».

TERCERO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, la desestimación del presente recurso, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo número 168/2006 interpuesto en nombre de Dª. Irene contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña a la que se contrae la presente litis, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.