Encabezamiento
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN PRIMERA
RECURSO SALA TSJ 919/2020 - RECURSO ORDINARIO 298/2020
Partes: Lorenzo c/ TEARC
S E N T E N C I A Nº 903
Ilmos. Sres. Magistrados.
Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente
D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)
D. JUAN ANTONIO TOSCANO ORTEGA
En la ciudad de Barcelona, a veintiseis de febrero de dos mil veintiuno.
LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso contencioso administrativo nº 298/2020, interpuesto por Lorenzo, representado por el Procurador D. Jesús Sanz López, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Abogado del Estado.
Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.
Antecedentes
PRIMERO.La representación de la parte actora, por escrito presentado ante esta Sala, interpuso recurso contencioso administrativo contra resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEAR, en su caso), de fecha 10 de octubre de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000, 'contra la resolución dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación Especial de la AEAT en Cataluña'. Versa la misma sobre el concepto 'IRPF 2013'. La cuantía, en la resolución recurrida, queda fijada, a efectos de aquella vía, en 10.463,19 euros.
SEGUNDO.Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto en la Ley reguladora de esta Jurisdicción. El actor dedujo demanda en la que, tras relacionar los hechos y fundamentos de derecho que tuvo a bien, interesa de esta Sala sentencia por la que:
'a) Declare no ajustada a derecho la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Catalunya, revocando la misma y se anulen las liquidaciones complementarias emitidas por la Administración de Granollers de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, correspondientes a los ejercicios 2010, 2011 y 2012 (sic).
b) Reconozca el derecho de Don Lorenzo a que se le reintegren las cantidades satisfechas por las liquidaciones complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 (sic).
c) Condene a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria a satisfacer los intereses que correspondan, desde la fecha en que fueran satisfechas por el Sr. Lorenzo, las liquidaciones complementarias del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas de los ejercicios 2010, 2011 y 2012 (sic).'
TERCERO.La Administración demandada, en la contestación a la demanda, solicitó la desestimación del recurso.
CUARTO.Señalada deliberación, votación y fallo del recurso, ha tenido la misma efectivamente lugar.
Fundamentos
PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso contencioso administrativo tiene por objeto resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 10 de octubre de 2019, que acuerda 'desestimar la presente reclamación', seguida ante aquél bajo el número NUM000.
La resolución recurrida contiene la siguiente relación de antecedentes:
'PRIMERO.- Mediante notificación de requerimiento practicada el 13/10/2014, se inició procedimiento de comprobación limitada dirigido a regularizar la situación tributaria del reclamante correspondiente al IRPF 2013. El citado requerimiento solicitó la aportación de:
Libros registro de compras y gastos y de bienes de inversión. El requerimiento de esta documentación tiene como finalidad constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros mencionados.
Registros o documentos equivalentes en que figuren consignados los datos relativos a las partidas que determinen el rendimiento neto de su actividad.
En atención a ese requerimiento, el 23/10/2014 se aportó exclusivamente un registro de compras y gastos y un registro de ingresos. No se aportó el libro registro de bienes de inversión.
SEGUNDO.- En fecha 14/11/2014 se notificó un nuevo requerimiento en el que se solicitó:
'Justificació de la discrepància observada entre l'import registrat en el llibre de compres i despeses en concepte de sous i salaris (23.919, 59 euros) i l'import declarat en el model 190 (18.307, 45 euros).
justificació documental de l'import consignat en la casella 105 del model 100. Es reitera l'aportació del llibre registre de béns d'inversió, el qual va ser sol·licitat en l'anterior requeriment i no va ser aportat.
- Justificació de l'import i concepte del qual s'ha consignat com a despeses financeres en la casella 104 del model 100.
- Aportació de les factures amb número d'ordre segons el llibre registre de compres i despeses per conceptes: 9, 11, 28, 29, 91, 115, 121, 123,124, 129, 130, 159, 163, 183, 190, 207, 211, 212, 216 i 219.
- - Aportació de factures relatives a les següents despeses registrades en concepte, segons el llibre registre de compres i despeses per concepte, de caixa.
- Se sol·licita la indicació, en cada factura aportada, del número d'ordre al qual es correspon segons els llibres registre'.
En atención a este requerimientos, el 21/11/2014 se presentó escrito y diversa documentación.
TERCERO.- En fecha 29/01/2015, la oficina gestora notificó propuesta de liquidación.
CUARTO.- A la vista de las alegaciones formuladas a la propuesta de liquidación, el 25/02/2015 se notificó liquidación provisional que minoró la solicitud de devolución contenida en la autoliquidación presentada (11.490,74 euros) a 1.027,55 euros.
La liquidación se motivó del siguiente modo:
'En el càlcul del rendiment net de les activitats econòmiques el règim de determinació de les quals és l'estimació directa es produeix una remissió genèrica a les normes de l'impost sobre societats, d'acord amb l' article 28 de la Llei 35/2006, de 28 de novembre, de l'IRPF . Això ens porta a la determinació de la base imposable corregint, mitjançant l'aplicació dels preceptes que estableix la Llei sobre societats, el resultat comptable. D'acord amb aquesta remissió, els requisits i les condicions que han de complir les despeses per tenir la consideració fiscal de deduïbles són els següents: a) Que estiguin vinculades a l'activitat econòmica desenvolupada, principi de correlació d'ingressos i despeses, per la qual cosa s'ha d'acreditar que s'han ocasionat en l'exercici de l'activitat i que són necessàries per a l'obtenció dels ingressos. De manera que quan no hi hagi aquesta vinculació a l'activitat, o bé aquesta necessitat, no podrien considerar-se deduïbles.
b) Que estiguin convenientment justificades. c) Que estiguin registrades en la comptabilitat o en els llibres registre que amb caràcter obligatori han de portar els contribuents que desenvolupin activitats econòmiques.
- Una vegada examinats els llibres registre i la resta de documentació aportada durant el procediment de comprovació limitada, es dedueix el següent: el contribuent declara un total d'ingressos de 141.920,19 euros que coincideix amb la informació que consta en l'Administració i un total de despeses per un import de 77.295,40 euros. Partint de les despeses declarades, s'han comprovat unes despeses deduïbles per un import de 55.033,29 euros. La diferència (22.262,11 euros) obeeix els ajustos que es detallen a continuació: no és deduïble l'import de 3.860,04 euros registrat en el llibre de compres i despeses amb el concepte de SS DES, ja que no queda reflectit al resum mensual aportat pel contribuent en què es detallen els costos de cada nòmina. L'interessat no fa cap al·legació sobre això, per la qual cosa s'entén la conformitat de l'ajust practicat.
En relació amb els vehicles, és aplicable el que disposa l'article 22 del Reglament de l'impost sobre la renda de les persones físiques, aprovat pel Reial decret 439/2007, de 30 de març (BOE del 31), el qual regula, en desplegament de l'article 29 de la Llei 35/2006, de l'impost sobre la renda de les persones físiques, els elements patrimonials afectes a una activitat econòmica i estableix en l'apartat 2) el següent: només es consideraran elements patrimonials afectes a una activitat econòmica aquells que el contribuent utilitzi per a les finalitats de l'activitat.
No s'entenen afectats:
- 1. Aquells que s'utilitzin simultàniament per a activitats econòmiques i per a necessitats privades, tret que la utilització per a aquestes últimes sigui accessòria i notòriament irrellevant d'acord amb el que preveu l'apartat 4 d'aquest article: es consideraran utilitzats per a necessitats privades de manera accessòria i notòriament irrellevant els béns de l'immobilitzat adquirits i utilitzats per al desenvolupament de l'activitat econòmica que es destinin a l'ús personal del contribuent en dies o hores inhàbils durant els quals s'interrompi l'exercici d'aquesta activitat.
El que disposa el paràgraf anterior no serà aplicable als automòbils de turisme i als seus remolcs, ciclomotors, motocicletes, aeronaus o embarcacions esportives o d'esbarjo, tret dels supòsits següents: a) Els vehicles mixtos destinats al transport de mercaderies.
b) Els destinats a la prestació de serveis de transport de viatgers mitjançant contraprestació.
c) Els destinats a la prestació de serveis d'ensenyament de conductors o pilots mitjançant contraprestació.
d) Els destinats a desplaçaments professionals de representants o agents comercials.
e) Els destinats a ser objecte de cessió d'ús amb habitualitat i onerositat.
A aquest efecte, es consideraran automòbils de turisme, remolcs, ciclomotors i motocicletes els definits com a tals a l'annex del Reial decret legislatiu 339/1990, de 2 de març, pel qual s'aprova el text articulat de la Llei sobre trànsit, circulació de vehicles de motor i seguretat viària, així com els definits com a vehicles mixtos en aquest annex i, en tot cas, - els denominats vehicles tot terreny o tipus 'jeep'. En aquest sentit, tal com indica l'article 22 del
Reglament de l'impost, els automòbils de turisme han d'estar afectes exclusivament a l'activitat, ja que aquesta activitat no es troba entre les excepcions previstes en l'apartat 4 esmentat abans.
Només si aquesta afectació és exclusiva, el vehicle tindrà la consideració d'element patrimonial afecte i es podran considerar deduïbles les despeses ocasionades per la seva adquisició i utilització. La Direcció General de Tributs manté aquest mateix criteri en les seves consultes vinculants V2081-12 i V0099-14.
Cal esmentar l'apartat 1 de l' article 105 de la Llei general tributària , el qual fa referència a la càrrega de la prova i en el qual s'estableix que en els procediments d'aplicació dels tributs, qui faci valer el seu dret, n'haurà de provar els fets constitutius. En la proposta de liquidació emesa per l'Administració es requeria l'aportació de proves, per qualsevol mitjà vàlid en dret, mitjançant les quals es demostrés que el vehicle està exclusivament afecte a l'activitat, l'aportació de la pòlissa de contracte d'assegurança corresponent i, si escau, dels documents necessaris en què es demostri la relació directa entre el préstec concedit per la Caixa i l'adquisició del vehicle suposadament afecte. El contribuent manifesta, en el seu escrit d'al·legacions presentat el 10 de febrer de 2015, que el vehicle amb matrícula ....FDR s'utilitza únicament i exclusivament per a desplaçaments relacionats directament amb l'activitat, ja que disposa d'un altre vehicle amb matrícula .... SYD que destina - a usos privats. Tanmateix, el fet de disposar de més d'un vehicle no és prou prova per entendre l'afectació exclusiva d'aquest vehicle. El contribuent no aporta la pòlissa de contracte d'assegurança a petició de l'Administració en la proposta emesa. Com que no s'aporta cap altra prova de l'afectació exclusiva, no es poden entendre com a despeses
fiscalment deduïbles les despeses relacionades amb el vehicle.
Aquestes despeses ascendeixen a 15.294,24 euros i corresponen, segons el llibre registre de compres i despeses, per concepte, als assentaments 16, 31, 36, 47, 55, 71, 91, 100, 104, 108, 130, 135, 151, 159, 163, 183, 190, 192, 197, 216 i 222, així com a la part de la despesa financera relacionada amb l'adquisició del vehicle (ja que, encara que es prova la relació directa entre el préstec concedit per la Caixa i l'adquisició del vehicle, com que no n'ha quedat provada l'afectació exclusiva a l'activitat, no es considera bé afecte a aquesta activitat i, per tant, no són deduïbles les despeses relacionades amb el vehicle).
En relació amb la casella 104 del model 100, es van declarar despeses financeres per un import de 846,97 euros, dels quals solament 410,21 euros han estat justificats, per la qual cosa és procedent una regularització de 436,76 euros.
L'interessat no fa cap al·legació sobre això, per la qual cosa s'entén la conformitat de l'ajust practicat.
- Tal com s'ha indicat abans, perquè una despesa tingui la consideració de deduïble, un dels requisits exigits és que estiguin convenientment justificades. L' article 106.4 de la Llei general tributària disposa que les despeses deduïbles i les deduccions que es practiquin, quan estiguin originades per operacions fetes per empresaris o professionals, s'hauran de justificar, de manera prioritària, mitjançant la factura lliurada per l'empresari o profesional que hagi fet la corresponent operació o mitjançant el document substitutiu emès amb motiu de la seva realització que compleixin en ambdós supòsits els requisits assenyalats en la normativa tributària, i l' article 6 del RD 1619/2012 , de 30 de novembre, pel qual s'aprova el reglament pel qual es regulen les obligacions de facturació, disposa que tota factura i les seves còpies contindran les dades o els requisits que s'esmenten a continuació, independentment dels que puguin ser obligatoris a altres efectes i de la possibilitat d'incloure qualssevol altres mencions: a) Número. b) La data d'expedició.
c) Nom i cognoms, raó o denominació social completa, tant de l'obligat a expedir factura com del destinatari de les operacions. d) Número d'identificació fiscal. e) Domicili tant de l'obligat a expedir factura com del destinatari de les operacions. f) Descripció de les operacions. g) El tipus impositiu o tipus impositius, si s'escau, aplicats a les operacions. h) La quota tributària que, si s'escau, es repercuteixi, la qual s'haurà de consignar separadament. i) La data en què s'hagin efectuat les operacions.
- Partint d'aquest requisit,no són fiscalment deduïbles despeses per un import de 2.671,07 euros, ja que el document aportat no justifica el destinatari del bé o servei i no queda prou demostrada la vinculació amb l'activitat desenvolupada. Segons el llibre registre de compres i despeses, per concepte, corresponen als assentaments 13, 17, 37, 38, 51, 56, 57, 72, 73, 87, 92, 109, 110, 112, 115, 129, 131, 136, 164, 165, 179, 184, 198, 199, 209, 217 i 223.
S'estimen les pretensions de l'interessant, de manera quees consideren deduïbles despeses per imports de 120 i 9.963 euros, les quals corresponen als assentaments 124 i 219 del llibre registre de compres i despeses, respectivament'.
QUINTO.- El día 02/04/2015 tuvo entrada en este Tribunal la presente reclamación, interpuesta en 23/03/2015 contra la liquidación dictada por la Dependencia Regional de Gestión Tributaria. Formulando alegaciones en fecha 26-4-2016 en las que alega:
- La falta de idoneidad del procedimiento de verificación de datos seguido por la Administración para regularizar la situación del contribuyente.
- La afectación del vehículo, única y exclusivamente, a la actividad.
- El cumplimiento de los requisitos para la deducibilidad de gastos contabilizados en los asientos 13, 17, 37, 38, 51, 56, 57, 72, 73, 87, 92, 109, 110, 112, 115, 129, 131, 136 , 164, 165, 179, 184, 198, 199, 209, 217 y 223.
- La deducibilidad de los gastos registrados en los asientos 124 y 219.
En virtud de las alegaciones formuladas, se insta la anulación del acto impugnado.'
El cuerpo de fundamentos de la misma resolución obedece a la siguiente literal dicción, en lo que aquí importa:
'(...) TERCERO.- El reclamante alega falta de adecuación del procedimiento de verificación de datos que, según manifiesta, se instruyó para regularizar su situación tributaria.
Sin embargo, los antecedentes fácticos incorporados a esta resolución se produjeron en el marco de la instrucción de un procedimiento de comprobación limitada. Por esa razón, lo alegado por el reclamante no puede prosperar en este punto.
CUARTO.- El reclamante alega la deducibilidad de los gastos registrados en los asientos 124 y 219 que, como se infiere del contenido del acto impugnado, finalmente no resultó controvertida para el órgano de aplicación de los tributos:
'S'estimen les pretensions de l'interessant, de manera que es consideren deduïbles despeses per imports de 120 i 9.963 euros, les quals corresponen als assentaments 124 i 219 del llibre registre de compres i despeses, respectivament'.
Por ello, no procede estimar lo alegado por el reclamante en este punto.
QUINTO.- El reclamante alega la afectación exclusiva del vehículo automóvil a la actividad económica que desarrolla como corredor de seguros y, por ende, la deducibilidad de los gastos asociados al mismo.
A efectos de dar respuesta a esta cuestión, debe considerarse lo dispuesto en la Ley 35/2006 del IRPF. Su art. 28.1 señala:
'El rendimiento neto de las actividades económicas se determinará según las normas del Impuesto sobre Sociedades, sin perjuicio de las reglas especiales contenidas en este artículo, en el artículo 30 de esta ley para la estimación directa, y en el artículo 31 de esta ley para la estimación objetiva'.
Por su parte, el art. 29 del mismo texto establece:
'1. Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:
a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.
b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad.
No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.
c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros.
2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente podrán determinarse las condiciones en que, no obstante, su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.
Tal desarrollo reglamentario se contiene en el artículo de 22 del Real Decreto 439/2007 por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, que establece lo siguiente:
'2. Sólo se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica aquellos que el contribuyente utilice para los fines de la misma.
No se entenderán afectados:
1º Aquellos que se utilicen simultáneamente para actividades económicas y para necesidades privadas, salvo que la utilización para estas últimas sea accesoria y notoriamente irrelevante de acuerdo con lo previsto en el apartado 4 de este artículo.
2º Aquellos que, siendo de la titularidad del contribuyente, no figuren en la contabilidad o registros oficiales de la actividad económicaque esté obligado a llevar el contribuyente, salvo prueba en contrario.
3. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En este sentido, sólo se considerarán afectadas aquellas partes de los elementos patrimoniales que sean susceptibles de un aprovechamiento separado e independiente del resto. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el Texto Articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.
Por tanto, un automóvil de turismo se entenderá afectado a la actividad económica del contribuyente por el IRPF cuando concurran, simultáneamente, dos requisitos:
1. Que sea necesario para la obtención de los ingresos y
2. Que se utilice 'exclusivamente' en la actividad.
Su carácter de elemento patrimonial indivisible impide su afectación parcial, en el sentido interpretado por el Tribunal Supremo en sentencia de 13/06/2019 (n. rec. 1463/2017 ):
'... parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.'
Y, sentado su carácter de bien indivisible, su dedicación alternativa a la actividad económica y a necesidades privadas, aunque esta última fuera 'notoriamente irrelevante', determina su no afectación a la actividad económica, como concreta el art. 22.4 ( sentencia del Tribunal Supremo de 13/06/2019, FJ Tercero, n. rec. 1463/2017 ), si no se trata de un automóvil relacionado con las actividades tasadas en aquel precepto reglamentario.
Llegados a este punto, se debe recordar que recae sobre el contribuyente la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, de conformidad con la jurisprudencia del Tribunal Supremo (sirva citar, por todas, la sentencia del Tribunal Supremo de 21/06/2007, n. rec. 172/2002 ):
'No podemos compartir que sea la Administración quien tenga la carga de probar que se trataba de una liberalidad, pues con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003 ) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación de la obligación, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, si bien nuestra jurisprudencia ha matizado, en ciertas situaciones, el rigor del principio establecido en el mencionado art. 114 de la Ley de 1963 , desplazando la carga de la prueba hacia la Administración por disponer de los medios necesarios que no están al alcance de los sujetos pasivos ( sentencias de 25 de Septiembre de 1992 , 14 de Diciembre de 1999 y 28 de Abril de 2001 , entre otras), no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales.'
En ese orden de cosas, el reclamante se limitó a señalar al órgano de aplicación de los tributos que disponía de otro automóvil además del controvertido y a manifestar, en esta sede, que dicha afectación es, por mor de su profesión y el carácter comercial intrínseco a su ejercicio, una cualidad inherente al vehículo, solicitando en consecuencia la deducibilidad fiscal de los gastos asociados al vehículo sin el cual no sería posible 'visitar a sus clientes,
muchos de ellos situados en otras localidades, distintas a la localidad donde el
contribuyente tiene ubicado su domicilio profesional'.
Ello exige desestimar lo pretendido por el reclamante, toda vez que la ausencia de cualquier justificación distinta de las simples manifestaciones vertidas no permite tener por acreditada la afectación exclusiva a la actividad económica de un elemento patrimonial como un automóvil de turismo, que no puede estarlo si se usa alternativamente en aquella actividad y en la actividad privada, aunque esta última se produzca 'en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad'. Y la ausencia de afectación exclusiva del automóvil impide la deducibilidad de los gastos que conlleva, que pudieron pertenecer tanto a la esfera privada como a la profesional del reclamante.
SEXTO.- En relación a la deducibilidad fiscal de los gastos justificados mediante tiques, la liquidación provisional estimó su falta de deducibilidad al entender que la no formalización de los mismos mediante factura excluía dicha posibilidad. De acuerdo con el art. 2.1 del actual Reglamento de facturación Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, que sustituye al Reglamento de facturación aprobado por el Real Decreto 1496/2003, 'los empresarios o profesionales están obligados a expedir factura y copia de la misma por todas las entregas de bienes y prestaciones de servicios que realicen en el desarrollo de su actividad, incluidas las no sujetas y las sujetas pero exentas del Impuesto, sin más excepciones que las previstas en este Reglamento'. Asimismo, el artículo 2.2 y 2.3 del Real Decreto 1496/2003 vigente a la fecha de los hechos acaecidos, establece la obligación de expedir factura en aquellas operaciones donde el destinatario es empresario o profesional, como acontece en el presente caso. Asimismo, el artículo 106 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , dispone que los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse de forma prioritaria mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación. El Real Decreto 1496/2006, que aprueba el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, dispone en su artículo 6 el contenido que debe tener la factura, señalando expresamente la obligación de expedir factura en las operaciones en las que el destinatario sea un empresario o profesional que actúe como tal, como es el caso que nos ocupa. Como ha señalado el Tribunal Económico Administrativo Central en Resolución de 17 de noviembre de 2000:
'Los gastos, para ser deducibles de los ingresos, además de ser necesarios deben cumplir el requisito de la efectividad de los mismos, es decir, que, el gasto se haya producido, esté contabilizado y se justifique. La justificación del gasto constituye un principio básico, tal como se establece en el artículo 37 del Reglamento del IS , aprobado por Real Decreto 2631/1982, de 15 de octubre, donde se dispone que: '... toda anotación contable deberá quedar justificada documentalmente de modo suficiente ...'. Por último, el Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre, por el que se regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a empresarios y profesionales, establece en su artículo 8.º, apartado 1 que: 'Para la determinación de las bases o cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originadas por operaciones realizadas por empresarios y profesionales deberán justificarse mediante factura completa entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación', disponiendo a continuación, en su apartado 4 que 'Las facturas justificativas de los gastos imputados o las deducciones practicadas deberán conservarse durante el plazo de prescripción del derecho de la Administración para determinar las deudas tributarias afectadas por la operación correspondiente.'
El interesado focaliza su alegato condicionando la deducibilidad al hecho de que los tiques son medios de prueba admisibles en derecho. Sin embargo, no es el destino o la causa de la expedición de la factura y sus efectos en el destinatario lo que determina su requisito de deducibilidad sino la justificación fehaciente del gasto en si mismo, lo cual requiere la existencia de una factura completa o, en su caso, la aportación alternativa de un conjunto de medios probatorios destinados a acreditar la realidad del gasto y su necesidad y la correlación de los mismos con los ingresos de la actividad. Nada de ello sucede en el presente supuesto dado que los tiques adjuntados no pueden ser admitidos como medios justificativos del gasto realizado. Y es que en ellos no se recoge ni a quien se ha facturado el servicio (lo que hace imposible verificar el destinatario del gasto) ni se justifica su correlación con los ingresos derivados de la actividad económica desarrollada. Los tiques aportados no permiten a la Administración tener cabal conocimiento de si el perceptor de los servicios fue efectivamente quien pretende deducírselos, existiendo un riesgo implícito a esta circunstancia. Ello conlleva dificultades de control y gestión del impuesto mas que evidentes y ninguna desproporción se aprecia en la actuación administrativa, máxime cuando nada impedía al interesado solicitar la emisión de una factura completa al prestador del servicio, ya fuera en el momento en que ese servicio se prestó o con posterioridad al mismo, cuando pretendió ejercerse el derecho a la deducción y justificar, en su caso, la correlación de los citados gastos con los ingresos derivados de la actividad. Obvio es que sí resulta justificado haber soportado el gasto con la documentación aportada para muchos de los tiques, ya en fase de alegaciones a la propuesta. Sin embargo, no queda suficientemente justificado toda vez que no queda acreditado el destinatario de la operación y por tanto quién devenga el gasto, ni justifican la relación, ni mucho menos la necesidad y el carácter exclusivo de la afectación del gasto a la actividad desarrollada, no quedando probado por lo tanto, que se hayan ocasionado en el ejercicio de la actividad. Acorde con la doctrina administrativa la deducibilidad de los gastos en general está condicionada por el principio de correlación de ingresos y gastos, de tal suerte que aquellos respecto de los que se acredite que se han ocasionado en el ejercicio de la actividad serán deducibles, mientras que cuando no exista esa vinculación, no se probase suficientemente o no se registrase el gasto, no podría considerarse como fiscalmente deducible de la actividad económica, de tal forma que, corresponde valorar a los órganos competentes de la Administración Tributaria en materia de inspección y comprobación las pruebas aportadas para justificar la correlación entre los gastos y los ingresos. Pues bien, a tenor del art. 105. 1 de la LGT , que establece '1. En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo. 2. Los obligados tributarios cumplirán su deber de probar si designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria', la carga de la prueba recae sobre el obligado tributario, quien debe acreditar todos estos requisitos. La formalización de un gasto, sin la factura preceptiva o, en su caso, mediante tiques de hostelería, restauración o transporte en los que no aparece el destinatario del servicio, unido al hecho de la imposibilidad de atribuir o justificar los mismos a los ingresos derivados de la actividad, no coadyuvan a la seguridad jurídica pretendida por la normativa para calificar el gasto como justificado y necesario para la actividad, lo que conlleva que no se pueda dotar al mismo de la deducibilidad pretendida. Dicho esto, procede confirmar el acuerdo dictado por la Administración al respecto.'
SEGUNDO.El actor despliega los siguientes motivos en defensa de su pretensión anulatoria:
-inidoneidad del procedimiento seguido por la Administración para regularizar la situación del contribuyente: la resolución del TEAR considera que el procedimiento de comprobación limitada (sic) es idóneo; la oficina gestora no se ha limitado a una comprobación limitada, sino que interpreta normas tributarias, extremo que le está vedado y es exclusivo de la Inspección; es obvio que nos hallamos ante una interpretación jurídica de la norma;'es obvio y palmario, que en el presente caso, la deducibilidad de la amortización y los restantes gastos del vehículo automóvil (...) y, en consecuencia, su afección a la actividad del sujeto pasivo (corredor de seguros), se trata de una discrepancia jurídica, valoración que (sic) vedada al Órgano Gestor y reservada a la Inspección de Tributos'; en consecuencia, 'las resoluciones con liquidación, deben ser anuladas y dejadas sin efecto alguno, al menos parcialmente, por lo que se refiere a la amortización y restantes gastos del referido vehículo';
-considera la recurrida que el vehículo no está afecto a la actividad, y con ello no deducibles todos los gastos originados por el mismo; se trata de una consideración subjetiva, vedada al órgano gestor, 'y que crea una total indefensión al contribuyente'; 'el contribuyente, que ejerce la actividad de corredor de seguros, debe desplazarse con un vehículo para visitar a sus clientes, muchos de ellos situados en otras localidades, distintas a la localidad donde el contribuyente tiene ubicado su domicilio profesional'; 'es obvio que el desplazamiento debe realizarlo con un vehículo que reúna unas mínimas las (sic) condiciones, prestaciones e imagen comercial, que requiere una actividad profesional como la de corredor de seguros'; 'el vehículo se utiliza, única y exclusivamente para desplazamientos relacionados directamente con la actividad, puesto que el contribuyente dispone de otro vehículo, (...), que utiliza para usos privados'; y 'la interpretación de la Agencia Tributaria es arbitraria y carente de fundamento';
-no se consideran deducibles otros gastos (que no se especifican más que de forma innominada, por referencia a asentamientos contables), porque 'supuestamente no cumplen con los requisitos del reglamento de facturación'; 'todos los asentamientos citados (...) se refieren a gastos de parkings, cafeterías, restaurantes ...'; habiendo de determinarse el rendimiento neto de la actividad conforme a la normativa del IS, 'es incuestionable que todos los gastos son afectos a la actividad, dado que una actividad de corredor de seguros exige de una amplia labor comercial y visitas periódicas de mantenimiento de clientes'; 'es de dominio público, que un corredor de seguros que desee mantener su cartera de clientes, debe estar buena parte de su jornada laboral visitante (sic) clientes para realizar nuevas pólizas y velando por las ya existentes. Esto implica desplazarse, comer, aparcar, etc.'; 'dado el volumen de facturación y la insignificante cifra de gastos de representación, es incuestionable que este tipo de gastos suponen un porcentaje ridículo sobre el volumen de la operativa y por tanto en ningún caso desproporcionados respecto al volumen global de la actividad'; 'a mayor abundamiento, si entramos en los requisitos formales de los documentos, según el RD 1619/2012 de 30 de noviembre, en las facturas simplificadas (inferiores a 400 euros), como las que aquí se cuestionan y resumiendo los aspectos más importantes y significativos, deben aparecer la fecha, datos del expedidor, etc (sic)'; 'todos los gastos justificados, cumplen con estos requisitos, y por tanto son perfectamente deducibles dentro del funcionamiento normal de una actividad'.
TERCERO.El primer y curioso motivo de impugnación articulado atañe a la supuesta inidoneidad del procedimiento seguido (de comprobación limitada) para regularizar la situación del contribuyente.
Curioso (amén de inviable, se verá) porque, como resalta la Abogacía del Estado en contestación a la demanda, la misma alegación se intentó en vía económico-administrativa, con mayor desacierto si cabe, al denunciarse allí la misma inidoneidad, mas referida a procedimiento de verificación de datos que no fue en verdad el aquí seguido y resuelto.
Luego, constatado por el recurrente el manifiesto error en la alegación allí desplegada, a la luz del discurrir de la resolución recurrida, parece el mismo encontrar razones para imputar, ya puestos, idéntica tacha al procedimiento aquí seguido, siendo manifiestamente exótica, a la sazón, denuncia de radical inadecuación procedimental (imputada a aquel procedimiento de comprobación limitada) cuando de la comprobación de gastos consignados en la determinación del rendimiento neto de la actividad profesional, en sede de IRPF, se trata.
Como pone de relieve la recurrida, no excede (contra lo argumentado de adverso) del alcance de procedimiento de comprobación limitada el contraste de lo declarado con la documentación requerida y aportada en orden a la justificación de aquellos gastos, hallando tal labor comprobadora perfecto acomodo en los arts. 136 (en particular, apartados a) y c), primer inciso, de su párrafo segundo) de la LGT y 163 (en particular, apartado b)) del RD 1065/2007.
El primer motivo de impugnación resulta por ello manifiestamente insostenible.
CUARTO.A cuenta del segundo motivo de impugnación articulado, la STS (Sección 2ª), de fecha 13 de junio de 2019 (RC 1463/2017), comprende entre sus antecedentes la fundamentación, en lo que allí interesaba, de la sentencia de instancia, objeto de recurso de casación, en los siguientes términos (que admiten literal traslado a la controversia que aquí nos ocupa, dados sus parámetros):
'SEGUNDO.- La sentencia de instancia.
1. Frente a la desestimación presunta por silencio administrativo del TEARM, don Romualdo instó recurso ordinario ante la Sala de este orden jurisdiccional del Tribunal Superior de Justicia de Madrid.
La Sala de instancia desestimó el recurso a través de la sentencia ahora recurrida, en la que confirmó la liquidación provisional.
Razona así la sentencia ahora recurrida en relación con el asunto controvertido de este recurso:
'TERCERO .- A efectos de dar una respuesta a la cuestión planteada, debemos analizar lo dispuesto en la Ley 35/2006, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, vigente en el ejercicio fiscal que nos ocupa.
El art. 28.1 del citado texto legal establece:
(...)
Por otra parte, el art. 29 del mismo texto dispone:
(...)
Estas normas legales han sido desarrolladas por el Reglamento del IRPF, aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, en concreto por su art. 22 , referido a los elementos patrimoniales afectos a una actividad, que establece en sus apartados 2 y siguientes:
(...)
A tenor de tales preceptos, y partiendo de los requisitos normativos exigibles para que los gastos puedan deducirse (que estén contabilizados, imputados al ejercicio en que se producen, suficientemente justificados y relacionados con la actividad de la que se trate), tal y como ha reconocido la jurisprudencia, los automóviles se entenderán afectados a la actividad económica del contribuyente cuando sean necesarios para la obtención de los ingresos y se utilicen 'exclusivamente' en la actividad, dado que, por una parte, el vehículo turismo es un elemento patrimonial indivisible, por lo que nunca podría dar lugar a una afectación parcial, y, por otra parte, al no estar relacionado con las actividades excepcionadas, su dedicación simultánea a la actividad económica y a las necesidades privadas, aun cuando éstas fueran irrelevantes, determinaría su no afección. Así pues, las disposiciones reglamentarias se ajustan a las previsiones de la Ley, que contiene una remisión al Reglamento que habrá de determinar las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica, tal y como ha realizado el Reglamento citado que desarrolla la materia, sin que podamos entender que se ha producido una regulación de la misma 'contra legem'.
No podemos compartir con el recurrente que nos hallemos ante una presunción iuris et de iure, ante un criterio sentado por la norma transcrita que no admita prueba en contrario. Esta Sala y Sección ha declarado de manera reiterada que hallándonos ante una presunción iuris tantum, recae sobre el sujeto pasivo la carga de probar el carácter deducible de los gastos declarados, tesis que confirma la jurisprudencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de la que es exponente la sentencia de fecha 21 de junio de 2007 al proclamar: '... con arreglo al antiguo art. 114 de la Ley General Tributaria de 1963 (actual art. 105.1 de la Ley de 2003) cada parte tiene que probar las circunstancias que le favorecen, esto es, la Administración la realización del hecho imponible y de los elementos de la cuantificación obligatoria, y el obligado tributario las circunstancias determinantes de los supuestos de no sujeción, exenciones y bonificaciones o beneficios fiscales, ..., no debiéndose olvidar que en el presente caso se pretendió por la entidad que se apreciase la deducibilidad del gasto controvertido, por lo que a ella le incumbía la carga de acreditar que reunía los requisitos legales '.
Así pues, en el caso de los automóviles que tratándose de la deducibilidad de los gastos derivados de la utilización del vehículo para el desarrollo de la actividad, la regulación del IRPF, tanto en el artículo 21 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 1775/2004, de 30 de julio, como en el artículo 22 del Reglamento del IRPF aprobado por el Real Decreto 439/2007, de 30 de marzo, se establece que se considerarán elementos patrimoniales afectos 'cualesquiera otros elementos que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos' y únicamente se considerarán elementos afectos aquellos que el contribuyente utilice exclusivamente para los fines de la misma, aunque no se pierde esa exclusividad cuando la utilización para fines particulares sea accesoria y notoriamente irrelevante. Ahora bien, debe tenerse también en cuenta que no se admite la utilización accesoria para fines particulares, entre otros, a los automóviles de turismo, sin perjuicio de algunas excepciones. Por tanto, para que un automóvil de turismo susceptible de uso particular se considere afecto a una actividad económica, se requiere que el mismo se encuentre exclusivamente afecto a la misma, es decir, que se utilice únicamente para el ejercicio de la actividad desarrollada por el contribuyente.
Por su parte, el art. 95.Tres de la Ley 37/92 establece lo siguiente:
(...)
Esta Sala ya ha declarado en relación a esta cuestión, en la Sentencia recaída en el recurso -Ponente Sr. José Alberto Gallego Laguna-, lo siguiente:
'De acuerdo con los artículos citados, correspondía al recurrente acreditar que el vehículo al que se refiere se encuentra afecto a la actividad cumpliendo los requisitos establecidos en el precepto citado. En este sentido, debe señalarse que ni en el expediente administrativo ni en el presente recurso, el recurrente ha aportado prueba alguna que justifique el cumplimiento de los citados requisitos para que pueda considerarse afecto a la actividad. El recurrente no prueba en forma alguna que para la actividad profesional de Notario que desarrolla constituya el vehículo un elemento afecto, ni por tanto necesarios los gastos derivados del mismo, lo que excluyen su afectación a la actividad en los términos fijados en el art. 22 citado. [...]
Debe precisarse que aunque el precepto citado permite que los vehículos turismo se consideren que pueden ser destinados a los desplazamientos profesionales, ello no determina la existencia de una presunción legal, correspondiendo al recurrente probar que se ha destinado el vehículo turismo a la indicada actividad. A mayor abundamiento, debe añadirse que tampoco puede deducirse la afectación del automóvil de turismo a la actividad de Notario de la circunstancia de tener clientes en otras localidades distintas a su domicilio.
De la misma manera tampoco cumple los requisitos para la deducibilidad del IVA soportado, de acuerdo con los preceptos citados, pues la presunción a que alude el recurrente sólo opera cuando se ha acreditado una afectación cuando menos parcial y no queda debidamente probado el grado de afectación, pero en el presente caso, no ha quedado probado ningún grado de afectación a la actividad, requiriendo el art. 95.Tres de la Ley 37/92 que se empleen en todo o en parte en el desarrollo de la actividad empresarial o profesional, y en el presente caso no se ha probado por el recurrente que se empleo ni siquiera en parte en el desarrollo de la actividad.'
Es patente que la propia Ley establece una presunción de no afectación de los automóviles de turismo a la actividad económica del sujeto pasivo; nos hallamos ante una presunción legal que admite prueba en contrario respecto del grado de afectación de los vehículos, prueba que puede ser por cualquier medio admitido en derecho, incluso la prueba indiciaria ( art. 286 LEC ). Pero es el particular, que pretende enervar la presunción legal, el que debe aportar medios de prueba suficientes, en cuanto al tipo de uso que se hace o a qué se afecta el vehículo, sin discutirse su utilización en el desarrollo de la actividad.
Amén de lo expuesto, no habiendo aportado la parte recurrente pruebas que acrediten la afectación en exclusiva del vehículo a la actividad económica, y no concurriendo ninguna de las excepciones que contempla el art. 22.4 del Real Decreto 439/2007 , procede desestimar íntegramente la pretensión sustanciada en la demanda.
En atención a lo expuesto y razonado, esta Sala estima que no existen méritos para plantear ni la cuestión de constitucionalidad ni la de ilegalidad que se han interesado.
Todo ello conduce a la desestimación del recurso y a la confirmación de la resolución del TEAR'. (...)'
La misma sentencia del Alto Tribunal comprende los siguientes fundamentos de interés (2º a 4º), de que partir a los efectos de encarar la resolución de la controversia que se nos somete:
'SEGUNDO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (I): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007, no infringe elartículo 29 LIRPF/2006 .
1. En lo que a este proceso interesa, el artículo 29 LIRPF/2006 , después de señalar en su apartado 1 que '[s]e considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica', entre otros, los 'bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente' [a)], y '[c]ualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos' [c)], dispone lo siguiente:
'2. Cuando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate. En ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles.
Reglamentariamente se determinarán las condiciones en que, no obstante su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante, determinados elementos patrimoniales puedan considerarse afectos a una actividad económica'.
2. Por su parte, el desarrollo de la norma legal que acabamos de transcribir, el artículo 22.4 RIRPF/2007 establece:
'4. Se considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad.
Lo dispuesto en el párrafo anterior no será de aplicación a los automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, salvo los siguientes supuestos:
a) Los vehículos mixtos destinados al transporte de mercancías.
b) Los destinados a la prestación de servicios de transporte de viajeros mediante contraprestación.
c) Los destinados a la prestación de servicios de enseñanza de conductores o pilotos mediante contraprestación.
d) Los destinados a los desplazamientos profesionales de los representantes o agentes comerciales.
e) Los destinados a ser objeto de cesión de uso con habitualidad y onerosidad.
A estos efectos, se considerarán automóviles de turismo, remolques, ciclomotores y motocicletas los definidos como tales en el anexo del Real Decreto Legislativo 339/1990, de 2 de marzo, por el que se aprueba el texto articulado de la Ley sobre Tráfico, Circulación de Vehículos a Motor y Seguridad Vial, así como los definidos como vehículos mixtos en dicho anexo y, en todo caso, los denominados vehículos todo terreno o tipo 'jeep''.
3. Como hemos anticipado, la sentencia impugnada en esta sede fundamenta su fallo, principalmente, en que el automóvil es un bien indivisible, y el artículo 29.2 LIRPF/2006 dispone de forma contundente que '[e]n ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles'.
El recurrente, empero, considera que el artículo 22.4 RIRPF/2006 vulnera el artículo 29 LIRPF/2006 , entre otros motivos, porque interpreta que por 'elementos patrimoniales indivisibles' a que alude la Ley debe entenderse aquellos que no son susceptibles de ser utilizados para finalidades distintas. 'La divisibilidad que se ha de considerar -sostiene- es la de uso'. Y como el automóvil puede usarse tanto para la actividad personal como para la profesional -concluye- no constituye un elemento patrimonial indivisible y, por tanto, puede ser objeto de afectación parcial.
3.1. Esta Sala no puede compartir la tesis del recurrente. El actor estima que el criterio de la sentencia impugnada contradice el primer inciso del artículo 29.2 LIRPF/2006 , según el cual, '[c]uando se trate de elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate'. De esa previsión legal don Romualdo hace derivar -no entendemos muy bien porqué- que 'un vehículo es susceptible de afectación parcial, y por tanto desde el punto de vista de la ley no es indivisible'.
Pero lo cierto es que, si acaso, la dicción del precepto conduce derechamente a una concepción de lo que debe entenderse por elemento patrimonial indivisible distinta de la que se postula en el recurso de casación. Porque la Ley comienza diciendo que cuando estemos ante elementos patrimoniales que sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate, para, acto seguido, declarar que en ningún serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles. Y parece claro que al aludir a 'partes' del elemento patrimonial se está refiriendo, no a los distintos usos que se pueden hacer de él, sino a un aspecto puramente físico, esto es, como señala el diccionario, a un '[e]lemento, fracción o cantidad que resulta de dividir un todo', de manera que si el bien no se puede dividir en partes físicas aptas por sí mismas para ser utilizadas en diversas actividades, no cabe su afectación parcial.
En definitiva, podríamos decir que los elementos patrimoniales indivisibles son aquellos que, por sus características materiales, no son susceptibles de destinarse simultáneamente (sino alternativamente) a una actividad privada y a una económica. Ejemplos de un elemento patrimonial indivisible son, precisamente, el automóvil de turismo y la motocicleta que, por su propia naturaleza, no son aptos para usarse al mismo tiempo en tareas diversas. Y el ejemplo típico de bien divisible es el de un inmueble, una parte del cual podría emplear el recurrente -abogado de profesión- a su vida privada y otra, perfectamente diferenciada, al ejercicio de su actividad profesional.
3.2 . En realidad, interpretando el artículo 29.2 LIRPF/2006 , hay que distinguir -el recurrente los confunde- entre una afectación 'parcial' (expresión que emplea la propia ley) y una afectación que podríamos calificar de 'alternativa' (o uso alternativo). La primera, contemplada en el apartado primero del precepto legal, solo se admite cuando el bien es divisible, de manera que se pueda entender afecto de forma exclusiva la parte del mismo que realmente se utilice en la actividad de que se trate. La afectación alternativa, recogida en el apartado segundo, en cambio, es la que se produce en relación con aquellos elementos patrimoniales divisibles, afectos en su totalidad -desde una perspectiva exclusivamente material- al desarrollo de la actividad económica del contribuyente, respecto de los que se permite -ex artículos 29.2, párrafo 2º, LIRPF/2006 , y 22.4 RIRPF /2007- su utilización para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante (esto es, en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpe el ejercicio de la actividad económica). Desde una perspectiva temporal se produce así un uso mayoritario del elemento patrimonial para el ejercicio de la actividad económica y una utilización residual del mismo para necesidades privadas del obligado tributario.
3.3 . El corolario lógico de lo que acabamos de exponer es que el artículo 22.4 RIRPF/2007 no contradice el artículo 29 LIRPF/2006 .
En efecto, del precepto legal se deduce (a) que en 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales indivisibles' (apartado primero, inciso segundo), entre los que, ya lo hemos dicho, se encuentran los vehículos automóviles; (b) que cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero); (c) que, en principio, los elementos patrimoniales indivisibles no pueden considerarse afectos a una actividad económica (apartado segundo); y (d) que, no obstante la regla anterior, determinados elementos patrimoniales indivisibles podrán considerarse afectos a una actividad económica cuando se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante', debiendo el reglamento concretar cuándo se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción a la regla general (apartado segundo).
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la Ley cuando dispone que (a) se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que (b) lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (apartado segundo), lo que supone la concreción, que ordena el artículo 29.2 LIRPF/2006 , de los elementos patrimoniales indivisibles que no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
4. Por otro lado, tiene razón el recurrente en que, con el criterio que mantiene la sentencia impugnada, el tratamiento en el IRPF de la amortización y, en general, de los gastos del vehículo automóvil que se dedica alternativamente a actividades económicas y privadas, es sensiblemente diferente al que se contiene en las normas reguladoras del IVA o del Impuesto sobre Sociedades. En particular, como subraya el propio auto de admisión del presente recurso, la LIVA contempla en su artículo 95.Tres 'un supuesto análogo al que ahora nos ocupa, pero con una regulación sensiblemente diferente', al disponer, por exigencia del Derecho comunitario, que 'cuando se trate de vehículos automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores y motocicletas, se presumirán afectados al desarrollo de la actividad empresarial profesional en la proporción del 50 por 100'. Y 'en el Impuesto de Sociedades no hay previsión específica sobre la deducibilidad de los vehículos afectos a la explotación, que, siguen, por tanto, la regla general de deducción' (RJ 1º).
Pero la citada circunstancia no determina una solución distinta a la adoptada por la sentencia impugnada, porque se trata de tributos diferentes con hechos imponibles disímiles, lo que nos conduce directamente al principio de estanqueidad plasmado, en cierta medida en el artículo 7.1, letra d), LGT/2003 , al disponer que los tributos se regirán 'por las leyes reguladoras de cada tributo'.
Y aunque, como indica el abogado del Estado, el referido principio no excluye la posibilidad de que, en determinados casos , el acto de valoración dictado en un tributo vincule a la Administración tributaria en el momento de realizar la valoración en otro [ sentencias de 25 de junio de 1998 (casación 3027/1992; ES:TS:1998:4254 ); 30 de marzo de 1999 (casación 5213/1994; ES:TS:1999:2224 ); 19 de enero de 2001 (casación 5989/1995; ES:TS:2001:221 ); 3 de mayo de 2010 (casación 1083/2005; ES:TS:2010:2533 ); 3 de junio de 2010 (casación 2268/2005; ES:TS:2010:2838 ); 29 de noviembre de 2013 (casación 5717/2011; ES:TS:2013:6166 ); y 9 de diciembre de 2013 (casación 5712/2011; ES:TS :2013:6147 )], resulta relevante destacar que en los autos 160/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:160A), y 161/2015, de 21 de enero (ES:TS:2015:161A), hemos dicho que no sirve 'lo resuelto en un recurso en el que se confirmaba la no sujeción de la operación de escisión al IVA para resolver sobre el régimen de neutralidad establecido en el artículo 97 y siguientes de la LIS 43/1995 a una operación de escisión societaria', no vulnerándose el derecho a la igualdad ( artículo 14 CE ) 'porque la regulación en uno y otro impuesto -Sociedades e IVA- es distinta, no siendo dable exigir que la solución dada para un impuesto sea la misma que para el otro impuesto, en virtud del principio de estanqueidad tributaria' (RJ 2º).
5. El recurrente aduce asimismo que no permitir la deducción de un gasto necesario para el ejercicio de su actividad de abogado -la amortización del vehículo- vulnera el principio de capacidad económica recogido en el artículo 31.1 CE . Siempre 'que el bien queda afecto a la generación de ingresos' -sostiene-, aunque se trate de una afectación parcial, 'para el cálculo del rendimiento neto debe deducirse de la base imponible el importe del gasto'.
Pese a la contundencia y gravedad del aserto, no obstante, no ofrece ninguna sentencia del Tribunal Constitucional que avale su opinión. Sin embargo, la STC 214/1994, de 14 de julio , en la que los recurrentes alegaban que las limitaciones cualitativas o cuantitativas establecidas por determinados preceptos de la Ley del IRPF 'imped[ían] deducir determinados gastos ineludibles o necesarios y, en consecuencia, vulnera[ban] el principio de capacidad económica recogido en el art. 31.1 C.E .' (FJ 5º), permite llegar sin esfuerzo a una conclusión distinta a la que mantiene el actor, al señalar: (a) 'que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas', por lo que no corresponde en modo alguno al Tribunal Constitucional enjuiciar si las soluciones adoptadas en la Ley reguladora del IRPF 'son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo el legislador ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 C.E . ( SSTC 27/1981 , 45/1989 y 221/1992 )' [FJ 5º, B)]; (b) que '[e]n el ejercicio de su libertad de configuración normativa, el legislador puede determinar los gastos deducibles para la determinación del rendimiento neto en atención a las circunstancias y datos relevantes, atendida la naturaleza y finalidad del Impuesto', pudiendo (i) 'tomar en consideración, entre otros factores, el grado de relación existente entre el gasto realizado y el ingreso obtenido por el sujeto', o (ii) 'tener presente la necesidad de evitar que se produzcan posibles actuaciones elusivas de los sujetos, en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos, y habilitar a este fin los instrumentos jurídicos necesarios y adecuados', o, en fin, (iii) 'el legislador también puede estar guiado por razones de política financiera o de técnica tributaria, que le lleven a elegir la más conveniente o adecuada' [FJ 5º, B]; (c) y que '[e]l respeto al expresado principio plasmado en el art. 31.1 C.E . no exige que el legislador deba tomar en consideración todas las posibles actuaciones que el sujeto pasivo, en el ámbito de su autonomía patrimonial pueda llevar a cabo para la obtención de los rendimientos', de manera que 'del citado principio no puede deducirse que la Ley deba necesariamente arbitrar las técnicas adecuadas que permitan reflejar en la base del Impuesto el concreto sistema de financiación de los elementos productores de renta que el sujeto pasivo libremente haya adoptado' [FJ 6º, C)].
La firmeza de las afirmaciones que acabamos de transcribir nos excusan de hacer más comentarios a la alegada contravención del principio de capacidad económica.
TERCERO.- Respuesta a la cuestión casacional objetiva (II): el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007, no vulnera elartículo 108 LGT/2003 .
Como hemos reflejado en los antecedentes, el recurrente alega también que el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , infringe el régimen de presunciones que en materia tributaria establece el artículo 108.1 LGT , precepto que dispone lo que a continuación reproducimos:
'1. Las presunciones establecidas por las normas tributarias pueden destruirse mediante prueba en contrario, excepto en los casos en que una norma con rango de ley expresamente lo prohíba'.
Según el recurrente, el artículo 108.1 LGT/2003 resultaría vulnerado por el artículo 22.4, párrafo segundo, RIRPF/2007 , porque este último establece como excepción a la regla general de que se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días u horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero), la regla especial en virtud de la cual lo anterior 'no será de aplicación a los automóviles de turismo y remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' (párrafo segundo). Excepción que constituiría -y esta sería la causa de la lesión del artículo 108.1 LGT/2003 - una presunción iuris et de iure que, además, se califica de 'demagógica' porque homologa el coche o la moto, 'que se usan para trabajar', a las aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo, 'que -se dice-, por definición, no se usan para trabajar' (pág. 12 del escrito por el que se interpone el recurso).
Pero, aunque asumiéramos la acerada crítica a la citada equiparación (lo cual resultaría absolutamente inocuo para el éxito del recurso), la alegación nunca podría prosperar porque, como argumenta sólidamente el abogado del Estado, el párrafo segundo del artículo 22.4 RIRPF/2007 no establece ninguna presunción que no admita prueba en contra.
De hecho, ya hemos reflejado en el fundamento precedente que el precepto reglamentario no hace otra cosa que concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.
Como señala el abogado del Estado, pues, 'no se trata de la consagración de una presunción iuris et de iure, que no admita prueba en contrario, establecida por una norma que no tiene rango de ley, sino simplemente de la concreción en el Reglamento de la no afectación de un elemento patrimonial indivisible, los vehículos automóviles y motocicletas, contenida, con carácter general, en el artículo 29.2, primer párrafo, de la LIRPF .- No es posible hablar, por tanto, de que se está impidiendo la prueba del obligado para acreditar que el elemento patrimonial citado se utiliza para el desarrollo de actividades profesionales y privadas, sino de que, la indivisibilidad del bien, a salvo las excepciones recogidas en el artículo 22.4 del Reglamento, impide de entrada su afectación parcial' (pág. 15 del escrito de oposición).
CUARTO.- Criterios interpretativos sobre el artículo 22.4 RIRPF/2007 , en relación con el artículo 29.2 LIRPF/2006 .
1. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no infringe el artículo 29.2 LIRPF/2006 , porque este último precepto legal, en lo que hace a la afectación de los elementos patrimoniales del contribuyente a su actividad económica o a sus necesidades privadas, permite constatar estas diferentes reglas:
(a) En 'ningún caso serán susceptibles de afectación parcial elementos patrimoniales divisibles' (apartado uno inciso segundo), entre los que se encuentran los vehículos turismo y los ciclomotores;
(b) Cuando se trate de elementos patrimoniales divisibles que 'sirvan sólo parcialmente al objeto de la actividad económica, la afectación se entenderá limitada a aquella parte de los mismos que realmente se utilice en la actividad de que se trate' (apartado primero, inciso primero). Y
(c) No obstante la primera regla, determinados bienes indivisibles podrán considerarse afectos a la actividad económica del contribuyente cuando, temporalmente, se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante'; debiendo el reglamento concretar cuando se produce esa circunstancia y precisar a qué bienes afecta la excepción de la regla general.
Y el artículo 22.4 RIRPF/2007 no hace otra cosa que desarrollar la primera de las tres reglas anteriores cuando dispone que
(a) Se 'considerarán utilizados para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante los bienes del inmovilizado adquiridos y utilizados para el desarrollo de la actividad económica que se destinen al uso personal del contribuyente en días y horas inhábiles durante los cuales se interrumpa el ejercicio de dicha actividad' (párrafo primero); y que
(b) Lo anterior no será aplicable, salvo ciertos supuestos, a los 'automóviles de turismo y sus remolques, ciclomotores, motocicletas, aeronaves o embarcaciones deportivas o de recreo' ( párrafo segundo); lo que supone una matización de la regla general del artículo 29.2 LIRPF/2006 de que los elementos patrimoniales indivisibles no podrán considerarse afectos a una actividad económica.
2. El artículo 22.4 RIRPF/2007 no vulnera el artículo 108.1 LGT/2003 porque no establece ninguna presunción iuris et de iure, sino que, como acabamos de indicar, se limita a concretar, como ordena el artículo 29.2, apartado segundo, LIRPF/2006 , qué elementos patrimoniales indivisibles que se utilicen 'para necesidades privadas de forma accesoria y notoriamente irrelevante' pueden considerarse afectos a una actividad económica, y cuándo se debe apreciar que los bienes del inmovilizado se emplean en actividades privadas 'de forma accesoria y notoriamente irrelevante'.'
Partiendo de lo anterior, como quiera que el recurrente se limita a sostener que el ejercicio de la actividad de corredor de seguros implica per se el deber de desplazarse con un vehículo para visitar a los clientes, que es obvio que el desplazamiento debe realizarse con un vehículo que reúna unas determinadas condiciones (de imagen comercial), y que el vehículo cuyos gastos se pretenden deducibles en orden a la determinación del rendimiento de actividad económica en sede de IRPF se utiliza única y exclusivamente para desplazamientos relacionados con la actividad (de lo que sería prueba, se pretende, sin más, el hecho de que el contribuyente dispone de otro vehículo, que utiliza para usos privados), sin que se aduzca la concurrencia de supuesto normativo tasado alguno de excepción (uso particular accesorio y notoriamente irrelevante) a la regla de no deducibilidad de aquéllos cuando se trata de automóviles turismos, en tanto que elementos patrimoniales indivisibles, el motivo de impugnación habrá de decaer.
Pues, con toda evidencia, la disponibilidad, por el recurrente, de otro vehículo (que no otra razón probatoria se da en sustento de la posición del actor), no equivale, ni conduce sin más, a la conclusión postulada (a saber, la prueba cierta de una afectación exclusiva del vehículo a la actividad de que se trata).
QUINTO.Por último, el actor denuncia (de forma incomprensible, e ilustrativa del rigor empleado en la impugnación, por referencia a ejercicios cuya regularización no es objeto de este recurso, sino del seguido ante esta misma Sala bajo el número -Sala TSJ- 23/2020) que no se admiten 'gastos de parkings, cafeterías, restaurantes ... (sic)', cuando es incuestionable que la actividad de corredor de seguros exige una amplia labor comercial, y vistas periódicas, que las facturas simplificadas aportadas resumen sus aspectos más importantes y significativos ('fecha, datos del expedidor, etc -sic-'), y que se trata de gastos justificados, 'perfectamente deducibles dentro del funcionamiento normal de una actividad'.
La Abogacía del Estado, en contestación a la demanda, defiende que la misma resolución recurrida recuerda al contribuyente que resulta relevante no ya (únicamente) la forma de justificación del gasto (mediante simples tiques) a efectos de su deducibilidad en la sede impositiva que nos ocupa sino, muy singularmente, el cabal conocimiento por el órgano gestor de la finalidad y correlación del gasto con la actividad económica.
A cuenta de la alegación relativa a la suficiencia de los tiques, a modo de facturas simplificadas, en orden a dar sustento a la pretensión de deducibilidad, hemos de partir de que la simple factura simplificada, singularmente a falta de identificación del destinatario de la prestación o entrega, no alcanza, por sí sola, a los fines de deducibilidad perseguidos.
Al respecto de los tiques, ha de señalarse que los mismos no reúnen requisitos bastantes, previstos en el Reglamento de facturación, en orden a permitir la deducción a que aquí se aspira. La deducción de los gastos justificados en tiques no es en principio admisible porque se trata de documentos que no reúnen los requisitos de las facturas, y en los que no está identificado el destinatario de las entregas y servicios. Son documentos que deberían cumplir a tales efectos todos los requisitos de las facturas ordinarias en cuanto reflejan servicios prestados por empresarios o profesionales a otro empresario o profesional, como es el reclamante, siendo de especial (que no necesariamente única) importancia que no lleven consignada la identificación de quién es el destinatario del servicio, por lo que, aunque el reclamante los haya anotado en sus libros de gastos, tampoco se acreditaría per se su vinculación a la actividad.
El tique consiste en un resguardo, un comprobante de pago, emitido en operaciones de compra realizadas con consumidores o usuarios finales, y sólo en moneda nacional.
Por su parte, la factura ordinaria es un documento que expiden las empresas y autónomos que hayan realizado las operaciones que se detallan en ella. Habiendo el destinatario de dicha factura (empresa o autónomo distinto) de recibir una copia.
Con el nuevo Reglamento de facturación, vigente a partir del 1 de enero de 2013, el tique dio paso a la factura simplificada. La información de las facturas simplificadas es más reducida que la de las facturas ordinarias, habiendo de contener el número de factura y serie correlativa; la fecha de expedición; la fecha en que se han efectuado las operaciones documentadas, o en la que se ha recibido el pago anticipado; nombre o razón social y Número de Identificación Fiscal del emisor; descripción del servicio prestado o de los bienes entregados; tipo impositivo aplicado, incluyendo de manera opcional la expresión 'IVA incluido'; y contraprestación total.
La mayor diferencia entre ambos documentos (factura ordinaria y simplificada), que incide en el giro del autónomo o empresa, a los efectos de deducibilidad que aquí nos traen, es que la factura, al recoger la información fiscal de ambos sujetos, emisor y receptor, habilita (no necesariamente por sí sola, ni por supuesto con absoluta desconsideración de la acreditación de la realidad de la entrega o servicio de que se trata, y que se pretende deducible a los efectos que nos ocupan) la deducción del correspondiente gasto, en orden a la determinación del rendimiento de la actividad. Al contrario de lo que sucede con el tique, o con la factura simplificada.
La falta de identificación del destinatario del servicio o entrega del bien en una factura (que resulta de preceptiva emisión allí donde el destinatario sea empresario o profesional que actúe como tal, art. 2.2.a) RD 1619/2012, por remisión del art. 26.1 del mismo) no puede ser considerada una simple anomalía formal que no impediría la deducción del gasto, ya que de aceptarse este planteamiento se estaría posibilitando que un gasto soportado materialmente por una persona cuya identidad se desconoce, fuera deducido por cualquier otra que lo exhibiese ante la Administración tributaria. Siendo, en todo caso, facultad del destinatario (empresario o profesional) de la entrega o prestación, si de la emisión de factura simplificada se trata, exigir, cuando menos, que el expedidor de la factura haga constar, además, el número de identificación fiscal y domicilio del destinatario de la operación ( art. 7.2.a) del citado RD 1619/2012), que aquí no consta ejerciera el actor.
Al respecto, el artículo 106 de la LGT, en su apartado 4, dispone que:
'4. Los gastos deducibles y las deducciones que se practiquen, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse, de forma prioritaria, mediante la factura entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación o mediante el documento sustitutivo emitido con ocasión de su realización que cumplan en ambos supuestos los requisitos señalados en la normativa tributaria.'
El artículo 6 del Reglamento que regula las obligaciones de facturación (el citado Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre), referido al contenido de las facturas, dispone:
'1. Toda factura y sus copias contendrán los datos o requisitos que se citan a continuación, sin perjuicio de los que puedan resultar obligatorios a otros efectos y de la posibilidad de incluir cualesquiera otras menciones:
a) Número y, en su caso, serie. La numeración de las facturas dentro de cada serie será correlativa. (...)
b) La fecha de su expedición.
c) Nombre y apellidos, razón o denominación social completa, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones.
d) Número de Identificación Fiscal atribuido por la Administración tributaria española o, en su caso, por la de otro Estado miembro de la Comunidad, con el que ha realizado la operación el obligado a expedir la factura. (...)
e) Domicilio, tanto del obligado a expedir factura como del destinatario de las operaciones. (...)
f) Descripción de las operaciones, (...).
g) El tipo impositivo o tipos impositivos, en su caso, aplicados a las operaciones.
h) La cuota tributaria que, en su caso, se repercuta, que deberá consignarse por separado.
i) La fecha en que se hayan efectuado las operaciones que se documentan o en la que, en su caso, se haya recibido el pago anticipado, siempre que se trate de una fecha distinta a la de expedición de la factura.'
Luego, considerando que la mera anotación contable no prueba por sí la sujeción o imbricación de los gastos en cuestión en la actividad, y allí donde no se apele más que a la única aportación de tiques o facturas simplificadas, sin identificación del destinatario, habrá en principio de reputarse ajustada a derecho la actuación de la Administración negando la deducibilidad del gasto pretendido (el derecho a la deducción, en suma), por no estar debidamente justificada la deducibilidad invocada.
Sin que, de nuevo, se despliegue alegación o prueba alguna que, trascendiendo el defecto, insuficiencia, o anomalía apuntados, venga a cimentar, con verosimilitud, seriedad y solidez, la deducibilidad de los concretos y múltiples gastos en adquisiciones o servicios a que, de modo (por cierto) absolutamente indeterminado o genérico, se alude.
A la sazón, el recurrente no dedica, como decimos, un solo esfuerzo aleatorio y probatorio (más allá de la sola referencia a los tiques o facturas simplificadas aportados y a la supuesta obviedad de demandar la actividad desarrollada incurrir en ellos) en orden a acreditar la deducibilidad de unos gastos que ni siquiera describe con precisión, sino de modo absolutamente genérico. Habiendo de recordarse al mismo que, en la posición actual de este Tribunal, no resultan aceptables, ni suficientes (en aras al éxito de pretensiones como la que nos ocupa), apelaciones a la supuesta proporcionalidad o razonabilidad de un determinado montante de gastos (a tanto alzado) sobre el volumen total de la cifra de negocio manejada.
El recurso, en suma, merece desestimación.
SEXTO.A tenor de lo previsto en el artículo 139.1 LJCA, procede la condena del actor en las costas de la presente instancia, con el límite de 1.000 euros, por todos los conceptos.
Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,
Fallo
En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:
Primero. Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de Lorenzo contra resolución del TEAR, de fecha 10 de octubre de 2019.
Segundo. Condenar al actor en las costas de la presente instancia, con el límite indicado.
Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.
Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Ilmo. Sr. Magistrado ponente.
