Sentencia Administrativo Nº 820/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 505/2013 de 07 de Julio de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2013/0008615

Procedimiento Ordinario 505/2013

Demandante:D./Dña. Jose Ignacio

PROCURADOR D./Dña. ANA BELEN GOMEZ MURILLO

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 820

RECURSO NÚM.: 505-2013

PROCURADOR D./DÑA.: ANA BELEN GÓMEZ MURILLO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En la Villa de Madrid a 7 de Julio de 2015

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 505-2013 interpuesto por D. Jose Ignacio representado por la procuradora DÑA. ANA BELÉN GÓMEZ MURILLO contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25.2.2013 reclamación nº NUM000 , interpuesta por el concepto de IRPF habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo la audiencia del día 7-7-2015 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. José Alberto Gallego Laguna.

Fundamentos

PRIMERO:Se impugna en este recurso contencioso administrativo la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el 25 de febrero de 2013 en la que acuerda desestimar la reclamación económico administrativa número NUM000 , interpuesta contra acuerdo desestimatorio de recurso de reposición interpuesto contra liquidación provisional practicada por la Administración de Alcobendas de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, en concepto de Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, por importe de 25.842,84€ a ingresar.

SEGUNDO:El recurrente solicita en su demanda que se deje sin efecto la misma la resolución recurrida, acordando la improcedencia de esta.

Alega, en resumen, como fundamento de su pretensión, que con fecha de 9 de Marzo de 2010, la Oficina Gestora de la Administración de Alcobendas inició procedimiento de comprobación de limitada, con propuesta de liquidación provisional, de la que se derivaba una deuda tributaria de 25.842,84 euros (24.744,59€ de principal y 1.098,25€ de intereses de demora). En dicha liquidación fue incrementada la base imponible declarada basándose esa Administración en tres puntos: Se aumentó la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias, supuestamente, no declaradas o declaradas incorrectamente; Se aumentó la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos de actividades económicas, supuestamente, no declaradas o declarados incorrectamente, correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas. No justificar, presuntamente, documentalmente, las deducciones practicadas por incentivos estimulación inversión empresarial.

Que presentó en su momento conformidad a los dos primeros puntos por lo que discutiría exclusivamente las deducciones practicadas por incentivos estimulación inversión empresarial. Que toda la documentación aportada, y que obra en el expediente administrativo, que da origen a la bonificación que fue aplicada, proviene de la instalación de producción de energía fotovoltaica sita en el Polígono Industrial de Granadilla, Término municipal de Granadilla de Abona (Tenerife). Con toda esta documentación referida que justificaba la concurrencia de las circunstancias para que esta parte se beneficiara de la deducción por incentivos y estímulos a la inversión empresarial pretendida, se cumplió escrupulosamente lo establecido en la normativa aplicable en la materia. Aunque en el acto administrativo recurrido se cuestione sobre la validez de la aplicación de la misma, obviando los requisitos establecidos en la Ley y basando tal afirmación en una cuestión de forma de si la documentación requerida en su día se presentó parte en el procedimiento de comprobación limitada y, posteriormente, adjunta al escrito de sustanciación de la reclamación administrativa, cuestionando, por tanto, la validez de la misma al momento procesal en la que se presentó sin tener en cuenta que efectivamente se cumplían todos los requisitos legales para aplicar la deducción.

Por otro lado, manifiesta no entender la apreciación que se manifiesta en la resolución objeto de controversias, Fundamento de Derecho IV, porque conforme establece la Ley el demandante se dio de alta en la actividad económica en el epígrafe correspondiente a todos los efectos, y es del todo inadmisible que el Tribunal Económico entre a valorar este punto, que ni siquiera lo considera relevante la Agencia Tributaria, que por otro lado constituye práctica habitual en este tipo de inversiones ya que la propia normativa lo exige.

TERCERO:El Abogado del Estado, en la contestación a la demanda, sostiene, en síntesis, que la cuestión queda centrada en si el recurrente tiene derecho a la deducción por incentivos y estímulos a la inversión empresarial materializada en inversiones medioambientales que recoge en su declaración y en relación a la instalación de producción de energía fotovoltaica situada en el polígono industrial de Granadilla de Abona, Tenerife. Considera que la cuestión es muy simple y trata de ver si la aportación probatoria del recurrente para obtener el beneficio que solicita es suficiente en los términos que recoge el expediente administrativo y el FD tercero de la resolución recurrida en sus páginas 5 y 6, haciéndose notar que la Administración ha admitido con flexibilidad elementos de prueba y acreditación presentados fuera de los estrictos cauces temporales previstos por la norma y que permitían al órgano gestor valorar y ponderar las pruebas que se le aportan. Existe una tendencia, cada vez mas generalizada, a no presentar ante el órgano de gestión medios de prueba que, sin embargo, se 'resucitan o afloran' en el curso del procedimiento de revisión, creando cierta artificiosidad y desarreglo en el momento de presentación de prueba. Sin embargo el recurrente no ha podido justificar, para el ejercicio 2008 su inversión en bienes de activo material nuevos con las exigencias del art.39.3 TRLI sociedades y 33 RIS aplicables para tener derecho a la deducción en la correspondiente declaración del IRPF, como comentamos con anterioridad. El art.105.1 LGT sobre iniciativa probatoria atribuye al recurrente la prueba de lo que a su derecho conduce, en este caso el beneficio fiscal que pretende, limitándose a manifestaciones no avaladas por prueba como acredita el último párrafo del FD tercero de la resolución recurrida, pero tras analizar el propio expediente administrativo.

En cuanto a la actividad económica realizada por el recurrente se ha analizado la compraventa de la instalación fotovoltaica solar entre el recurrente e Iter S.A. que confiere pocas facultades al recurrente y muchas a Iter S.A. como establece el expediente y sintetiza el FD cuarto de la resolución recurrida. La restricción, limitación y privación de facultades que afectan al recurrente en virtud del contrato, como recoge el último párrafo de la resolución del TEAR en su FD cuarto distancia y aleja al recurrente de la gestión, control y manejo que debe predicarse del propietario y que refleja el art.27.1 de la LIRPF . El recurrente no ordena, lo que es esencial, por cuenta propia ni los medios de producción ni los recursos humanos, donde brilla, anormalmente, la actividad y control de Iter S.A. Todo apunta a que el recurrente es un simple inversor 'capitalista', lo que lleva a darle la correspondiente calificación fiscal que, sin embargo, no empeora el TEAR, aplicando estricta y rigurosamente la doctrina de la 'reformatio in peius', pero no hay duda de que no procede para el recurrente la deducción que pretende.

CUARTO:En el análisis de la cuestión controvertida en el presente litigio se debe partir de que en la liquidación provisional practicada con fecha 20 de mayo de 2010, en el apartado de motivación, se expresa lo siguiente: 'Con el alcance y limitaciones que resultan de la vigente normativa legal y de la documentación obrante en el expediente, y partiendo exclusivamente de los datos declarados, de los justificantes de los mismos aportados y de la información existente en la Agencia Tributaria, se ha procedido a la comprobación de su declaración, habiéndose detectado que en la misma no ha declarado correctamente los conceptos e importes que se destacan con un asterisco en el margen de la liquidación provisional. En concreto:

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de la imputación de rentas inmobiliarias no declaradas o declaradas incorrectamente, según se establece en el artículo 85 de la Ley del Impuesto .

- Se aumenta la base imponible general declarada en el importe de los rendimientos de actividades económicas no declarados o declarados incorrectamente, correspondientes a entidades en régimen de atribución de rentas, según establecen los artículos 87 a 89 de la Ley del Impuesto . Falta por declarar 13.683,48 de E78008356 Subcomunidad De Prop 13.683,48 con la participación del 0,55%.

- Deberá justificar documentalmente las deducciones incentivo estímulo inversión empresarial

- Recibida propuesta el 09-03-2010 no consta que haya presentado alegaciones a la misma, por lo que se procede a la liquidación.'

Por su parte, en la resolución del recurso de reposición de 13 de agosto de 2010 se argumenta, en resumen, que 'Efectuado requerimiento a efectos de ratificar la imputación por parte de la Subcomunidad de Propietario s del Grupo de Fincas, se aporta certificado donde consta D. Jose Ignacio propietario de dos módulos, con una participación de 0,551843%, así como escritura de compra de fecha 24.05.1985 sobre apartamentos situados en AZCA. Por lo que, una vez acreditada la participación en la Comunidad de Bienes, procede mantener los rendimientos imputados mediante la declaración informativa presentada por la misma en Modelo 184.

A efectos de acreditar la deducción por incentivos estimulación inversión empresarial, se aportan facturas emitidas por Endesa sobre producción de energía, así como la inscripción definitiva expedida por la Consejería de Industria, Comercio y Nuevas Tecnologías del Gobierno de Canarias. Consta declaración de rendimientos de actividad económica, epígrafe 1515, con unos ingresos de 89.643,11 euros. No se ha acreditado la inversión realizada que genera el derecho a la deducción establecida en el artículo 39 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .'.

QUINTO:Una vez delimitadas las cuestiones suscitadas por las partes, hay que señalar que el art. 68.2 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , que regula las deducciones en actividades económicas, establece que 'A los contribuyentes por este Impuesto que ejerzan actividades económicas les serán de aplicación los incentivos y estímulos a la inversión empresarial establecidos o que se establezcan en la normativa del Impuesto sobre Sociedades con igualdad de porcentajes y límites de deducción, con excepción de la deducción prevista en el artículo 42 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .', es decir, se remite a lo dispuesto en la regulación relativa al Impuesto sobre Sociedades.

El Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, en su art. 39.3 determina que 'Asimismo, podrá deducirse de la cuota íntegra el 10 por ciento de las inversiones realizadas en bienes de activo material nuevos destinadas al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades que se citan a continuación:

a) Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.'

En similares términos se pronuncia el Real Decreto 1777/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades que en su art. 33 establece que de acuerdo con lo establecido en el artículo 39 de la Ley del Impuesto , los sujetos pasivos podrán deducir de la cuota íntegra el 10 por ciento del importe de las inversiones realizadas en elementos patrimoniales del inmovilizado material destinados a la protección del medio ambiente, consistentes en 'b) Activos materiales nuevos destinados al aprovechamiento de fuentes de energías renovables consistentes en instalaciones y equipos con cualquiera de las finalidades definidas a continuación:

1.ª Aprovechamiento de la energía proveniente del sol para su transformación en calor o electricidad.'.

El art. 35.1 del Real Decreto 1777/2004 determina que '1. La inversión se entenderá realizada cuando los elementos patrimoniales sean puestos en condiciones de funcionamiento'

En el art. 36 de la misma norma se establece lo siguiente:

'En los supuestos a que se refiere el artículo 33 de este Reglamento, la base de cálculo de la deducción será el precio de adquisición o coste de producción.

Cuando una inversión no tenga por objeto exclusivo alguna de las finalidades previstas en dicho artículo, una vez identificada la parte que guarde relación directa con la función protectora del medio ambiente, la deducción se aplicará sobre la porción del precio de adquisición o coste de producción que el sujeto pasivo acredite que se corresponde con las referidas finalidades.

En el caso de que las inversiones no tengan por objeto exclusivo alguna de las citadas finalidades, deberá poderse identificar la parte de éstas destinada a la protección del medio ambiente.

La parte de la inversión financiada con subvenciones no dará derecho a la deducción.'

Debiendo precisar que conforme a lo dispuesto en el art. 105.1 de la Ley General Tributaria le correspondía al recurrente acreditar que cumplía los requisitos de los preceptos citados para la deducción que pretende.

La Administración consideró tanto en la liquidación como en la resolución del recurso de reposición que el recurrente no había probado el cumplimiento de los requisitos establecidos en dichos preceptos para la aplicación de la citada deducción.

Pues bien, como se razona en la resolución del recurso de reposición, los documentos aportados ante la Administración tributaria consistentes en las facturas emitidas por Endesa sobre producción de energía, así como la inscripción definitiva expedida por la Consejería de Industria, Comercio y Nuevas Tecnologías del Gobierno de Canarias, no justifican en modo alguno la inversión realizada ni que cumpla los requisitos establecidos en el art. 39 del Real Decreto Legislativo 4/2004 , pues tales documentos no prueban la efectiva realización de la inversión, ni el momento de realización de la inversión, ni cuándo los elementos patrimoniales fueron puestos en condiciones de funcionamiento.

El propio recurrente en el escrito de alegaciones presentado en su día fechado el 5 de abril de 2010 manifiesta que 'A los efectos oportunos, aportamos copia de la 'Inscripción definitiva' en el Registro Administrativo de Instalaciones de Producción de Energía Eléctrica.

Asimismo, aportamos dos de las facturas emitidas (se emitió una factura mensual) por el que puede verse que el concepto de las mismas es 'Energía eléctrica' de la planta FV Granadilla.'.

Por tanto, no puede considerarse que el recurrente justificase ante los órganos de gestión de la Administración, el cumplimiento de los requisitos para la procedencia de la deducción que pretende, ya que la inscripción de la instalación de producción de energía eléctrica en el Registro correspondiente, así como las facturas por la venta a la red de Endesa de la producción de energía que se refleja en las facturas, no acredita en modo alguno la inversión pretendidamente efectuada por el recurrente a los efectos de la deducción citada, sino tan sólo la existencia de la instalación y la venta de energía, pero no el importe la inversión, pues no se justifica, como ya se ha dicho la efectiva realización de la inversión, ni el momento de realización de la inversión, ni cuándo los elementos patrimoniales fueron puestos en condiciones de funcionamiento, a los efectos de determinar el cumplimiento de los requisitos establecidos por las normas citadas.

SEXTO:En cuanto a las alegaciones efectuadas por el recurrente en relación con los razonamientos contenidos en el Fundamento de Derecho IV de la resolución recurrida del T.E.A.R. hay que precisar, que el reclamante junto en el escrito de alegaciones presentado ante el TEAR en la reclamación económico administrativa alega que adjunta los documentos consistentes en Autorización Administrativa, Contrato de Compraventa y Punto de Enganche. Efectivamente aparecen en el expediente administrativo dichos documentos aportados.

Pues bien, si el recurrente aportó los mencionados documentos, cuando el TEAR realiza una valoración de los mismos está actuando dentro de lo establecido en el art. 237.1 de la Ley General Tributaria , pues los mencionados documentos constituyen una cuestión planteada por el reclamante, por lo que era procedente que resolviera las cuestiones de hecho y de derecho que plantean los documentos aportados en relación con las alegaciones formuladas por el recurrente, pues los mencionados documentos llevan a reforzar en la resolución recurrida los argumentos en relación con la falta de acreditación de los requisitos de la deducción pretendida.

Así, la resolución recurrida del TEAR expresa lo siguiente: 'Del análisis pormenorizado del contrato de compra-venta de la instalación solar fotovoltaica suscrito entre el reclamante e ITER, S.A. se puede concluir cuán limitadas son las facultades propias de un empresario atribuidas por dicho contrato al reclamante y por el contrario, cuán extensas lo son para ITER, S.A., quién de forma exclusiva se obliga a:

- Presentar en nombre de la Compañía (el reclamante) las solicitudes de autorizaciones administrativas necesarias para la instalación de la planta fotovoltaica.

- Gestionar el acuerdo sobre el señalamiento de punto de enganche y tramitar la firma del contrato con la entidad adquirente de la energía producida.

- La construcción integral de la planta hasta su puesta en funcionamiento.

- El aseguramiento a su cargo de la planta contra riesgos.

- La gestión administrativa inicial (alta en el censo de actividades económicas, declaración censal de inicio de actividad, presentación de solicitudes de subvenciones ante los Organismos correspondientes, alta en el Registro Territorial de Impuestos Especiales, asesoramiento inicial sobre obligaciones fiscales y contables a cumplir por el ejercido de la actividad objeto del contrato de compraventa)

- El mantenimiento preventivo y correctivo de la planta (elementos materiales y personal, subcontratación)

-La gestión administrativa (facturación, cobro, suministro de información para ser presentada ante la AEAT)

- La vigilancia y custodia de la planta.

- la elaboración de informes mensuales de explotación.

Hasta tal punto están limitadas las facultades dominicales del propietario (el reclamante) de la planta que en el número 2 de la cláusula vigésima del contrato se dice textualmente: 'ACCESO A las INSTALACIONES.- La Compañía o cualquiera de sus representantes no podrá, por si o por tercero, realizar ninguna actividad sobre LA PLANTA pudiendo acceder a la misma a los solos efectos de visita previa autorización de ITER, S. A. y en presencia de personal de ITER, S. A. A estos efectos, deberá solicitar la visita con una antelación de 24 horas, excluyéndose dichas visitas los sábados, domingos y festivos.' Es manifiestamente insólito que al titular jurídico de una explotación económica donde realiza una actividad productiva se le limite tan drásticamente el acceso al lugar donde se encuentra ubicado su propio negocio. Este alejamiento del reclamante de las tareas de construcción, puesta en funcionamiento, gestión administrativa y económica integral, mantenimiento y producción, tareas que recaen en ITER, S.A., es difícilmente conciliable con la definición que de actividad económica se expresa en el artículo 27.1 de la Ley del IRPF al referirse a sus rendimientos...'

A continuación argumenta la citada resolución que 'En el caso contemplado falta la nota fundamental de la ordenación por cuenta propia de los medios de producción y de los recursos humanos, que está atribuida según el contrato a ITER S.A., y nos inclina a opinar, que más que ante una actividad económica realmente desarrollada por el reclamante, nos encontramos ante una inversión pura de capital con las derivaciones fiscales que llevaría implícito. No obstante, el principio de prohibición de la 'reformatio in peius' impide a este Tribunal fallar al respecto empeorando la situación inicial del reclamante, pero si sirve para acentuar, más aún, la convicción de que la deducción por incentivos y estímulos a la inversión empresarial declarada no es procedente.'

Como se puede apreciar de los razonamientos referidos de la resolución recurrida, los mismos constituyen tan sólo una argumentación que contesta a las alegaciones y documentos aportados junto con el escrito de alegaciones a los efectos de reforzar los razonamientos sobre la improcedencia de la deducción pretendida por el recurrente, pero como en dicha resolución se expresa, no se produce una 'reformatio in peius', no generando ningún perjuicio ni indefensión al recurrente.

Debiendo añadirse en cuanto a los indicados documentos que consisten en contrato de compra-venta de una instalación solar fotovoltaica de 100 Kw. nominales suscrito con fecha 20/09/2005 entre el reclamante y el Instituto Tecnológico y de Energías Renovables, S. A. (en adelante ITER, S.A.), Comunicación de fecha 28/09/2005 de la empresa Unelco-Endesa dirigido a ITER, S.A. de concesión provisional de Punto de Conexión para Planta Fotovoltaica de 100 Kw. en el Polígono Industrial de Granadilla (PI031PF) y Resolución de fecha 21/10/2005 de la Dirección General de Industria y Energía del Gobierno de Canarias por la que se concede al reclamante autorización administrativa para la ejecución de una instalación solar fotovoltaica conectada a red de 100 Kw., en polígono industrial de Granadilla (Granadilla de Abona).

Es decir, todos los indicados documentos se encuentran fechados en el año 2005, y no en el año de 2008 que es objeto del presente recurso, por lo que no puede considerarse que justifique en modo alguno el cumplimiento de los requisitos para la deducción por inversión ya referida en el ejercicio de 2008.

El recurrente alegó que los datos de la inversión constan en la Administración porque se realizó en una empresa pública, pero tal alegación no exime al recurrente de la carga de la prueba pues el contrato aportado por el recurrente se expresa la empresa es una sociedad anónima, pues se indica 'Instituto Tecnológico y de Energías Renovables S. A.', en adelante ITER, S. A., que al tratarse de una sociedad anónima no puede presumirse que sea una empresa pública, ni que la Administración Tributaria pueda estar en posesión de los documentos relativos a la inversión.

En consecuencia, procede la desestimación del recurso contencioso administrativo, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida.

SÉPTIMO:De conformidad con lo dispuesto en el art. 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso Administrativa , en la redacción dada por le Ley 37/2011, procede la imposición de costas al recurrente al ser rechazadas sus pretensiones.

Fallo

Debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de D. Jose Ignacio , contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid el día 25 de febrero de 2013, sobre Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 2008, declarando conforme a Derecho la resolución recurrida y la liquidación de la que trae causa. Con imposición de costas al recurrente.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial , expresando que contra la misma no cabe recurso.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN:Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.