Sentencia Administrativo Nº 760/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1494/2003 de 05 de Julio de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1494/2003

Partes: EL FREU ESTARTIT, S.L. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 760

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a cinco de julio de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1494/2003, interpuesto por EL FREU ESTARTIT, S.L., representada por la Procuradora Dña. ALICIA BARBANY CAIRO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dña. ALICIA BARBANY CAIRO, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) de fecha 3 de abril de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 17/00341/00 y 17/00340/00, deducidas por la representación de EL FREU ESTARTIT, S.L. contra Acuerdos de fecha 10 de enero de 2000 del Jefe de la Dependencia de Inspección de la Delegación de Girona de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, por los que se desestiman sendos recursos de reposición interpuestos, respectivamente, contra 1) la resolución del mismo órgano de 8 de noviembre de 1999 por la que se acuerda practicar a EL FREU ESTARTIT, S.L. liquidación provisional por el concepto de retenciones y pagos a cuenta del IRPF, ejercicios 1995 y 1997, de la que resulta una deuda tributaria de 7.975.236 pta. de las cuales 6.416.667 pta. corresponden a cuotas (2.666.667 pta. al ejercicio 1995 y 3.750.000 pta. al ejercicio 1997) y el resto a intereses de demora, y 2) contra la resolución del mismo órgano y fecha de 8 de noviembre de 1999 por la que se acuerda imponer a dicha entidad como responsable de una infracción tipificada en el artículo 79.a) LGT una sanción mínima del 75% de 2.666.667 pta., por el 4T/1995, y de 3.750.000 pta., por el 1T/1997, con mas otro 25% por aplicación de la agravante de ocultación de datos, haciendo una multa de total de 6.416.667 pta.

SEGUNDO: La parte recurrente pretende el dictado de una sentencia estimatoria que "acuerde la nulidad de la resolución del TEARC impugnada, debiendo la Administración demandada anular la referenciada resolución sobre liquidación provisional de retenciones del IRPF, ejercicios 1995 y 1997, así como las sanciones impuestas, o, subsidiariamente anular las sanciones sobre las liquidaciones provisionales".

Los motivos de recurso esgrimidos por la recurrente concuerdan con los ya vertidos en la vía administrativa y económico- administrativa. Alega la recurrente que la Administración no ha acreditado que la recurrente satisficiera rendimientos del capital inmobiliario, como le imponía el art. 114 LGT , al tener aquella únicamente en cuenta los contratos privados aportados, que a su juicio no son prueba suficiente, y no valorar el resto de pruebas, en particular los registros contables aportados en su día a la Administración en que figuran los gastos de las obras realizadas en el local. Sostiene la recurrente que el arrendamiento concertado por la recurrente no puede entenderse como arrendamiento de negocio, ni cabe por tanto hablar de rendimientos del capital mobiliario derivados del mismo, pues el objeto del arrendamiento de negocio lo constituye una unidad orgánica, con vida actual, que venga siendo explotada por el arrendador/propietario o por un tercero a quien aquel se lo concedió, o bien, aún no estando en explotación en el momento del arrendamiento, pueda serlo de forma inmediata cuando para ello solo sea preciso cubrir determinadas formalidades administrativas, de modo que en el presente caso no nos hallaríamos ante un arrendamiento de negocio dado que : 1) la entidad recurrente tuvo que hacer importantes obras de acondicionamiento y reparación para su puesta en funcionamiento, como son repavimentar los suelos, hacer lavabos, reparar la cocina y colocar rejas exteriores, 2) tales obras fueron requeridas por la Administración pertinente para conceder la correspondiente licencia para realizar la actividad y 3) el inicio de la actividad se produjo mucho después de la formalización de los contratos al no poderse practicar la actividad que desarrollaba.

Aduce también la actora que el Juzgado de 1ª Instancia núm. 1 de La Bisbal d'Empordà dictó Sentencia núm. 1812/1998, en la que se declara resueltos los contratos de fecha 2 de agosto de 1995 y 10 de septiembre del mismo año, por lo que se estaría calificando un hecho imponible como rendimiento de capital mobiliario aún cuando las rentas satisfechas deberán quedar sin efecto, considerando que la exigencia por la Administración de ingreso de las retenciones correspondientes a unas rentas anticipadas que quedan sin efecto en virtud de sentencia judicial vulnera el artículo 3 LGT .

Por último y específicamente respecto de las sanciones impuestas, alega la parte recurrente la ausencia de culpabilidad, al existir dudas en la interpretación jurídica del hecho imponible, de si nos halamos ante rendimientos del capital inmobiliario o, como sostiene la Administración, mobiliario.

TERCERO: Recoge el TEARC en la expresada resolución de 3 de julio de 2003 como antecedente de hecho relevante que en fecha de 4 de septiembre de 2001 la Oficina gestora notificó a la interesada la liquidación provisional nº A0812001106008917, correspondiente al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF), ejercicio 1999, y que contra dicha resolución esta interpuso en fecha de 21 de diciembre de 2001 recurso potestativo de reposición, que fue desestimado por la Administración Tributaria por considerarlo interpuesto fuera de plazo, acuerdo este contra el que la recurrente interpuso reclamación económico administrativa en fecha de 3 de mayo de 2002. El TEARC fundamenta el pronunciamiento desestimatorio en que ni del expediente administrativo ni las pruebas aportadas por la parte reclamante queda desvirtuado que el recurso potestativo de reposición fue interpuesto una vez ya había transcurrido el plazo de quince días previsto en el artículo 4 del Real Decreto 2244/1979, de 7 de septiembre , por lo que de conformidad con los principios generales reflejados artículos 171 LGT, 127 y 61 del RPREA y 28 y 51 de LJCA procede la confirmación de la resolución desestimatoria del potestativo recurso de reposición interpuesto contra el acto firme y consentido.

CUARTO: El artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 dispone que tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos que normalmente le son constitutivos, carga que se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración tributaria, según el párrafo 2º del citado precepto. La exigencia a cada parte ha de probar el supuesto de hecho de la norma que invoca a su favor, puede alterarse por la regla de la facilidad probatoria, que desplaza la carga procesal a quien se encuentra en mayor disposición de acreditar el hecho, con el fin de evitar la imposición de pruebas diabólicas. En ausencia o insuficiencia de prueba de hechos relevantes, el Tribunal debe hacer la imputación lógica a la parte que quebrantó el "onus probandi", de modo que sea esta sobre quien recaigan con las consecuencias desfavorables de esa falta de prueba.

Como sea que la Administración tributaria, por medio de los procedimientos específicos que para ello le legitiman, y particularmente el procedimiento de las actuaciones de comprobación e investigación inspectoras, ha formado prueba de los hechos normalmente constitutivos del nacimiento de la obligación tributaria, la carga probatoria que se deriva del artículo 114 de la Ley General Tributaria se desplaza normalmente hacia quien aspira a acreditar que tales hechos son reveladores de otra relación distinta, cualesquiera sean las consecuencias tributarias que se deriven.

Y entiende esta Sala que la Administración ha acreditado suficientemente a través de las actuaciones inspectoras la existencia del pago de unas rentas por arrendamiento de industria, que constituyen unos rendimientos del capital mobiliario, y la falta de práctica de las correspondientes retenciones, mientras que la actora -que ni siquiera ha pedido el recibimiento a prueba del recurso-, ni ha desvirtuado aquella probanza, ni ha acreditado el supuesto de hecho de la norma que implícitamente pretende de aplicación, asumiendo la Sala íntegramente las consideraciones vertidas por el TEARC en el acto impugnado en su fundamento de derecho 3, que damos por reproducidas especialmente en cuanto a la claridad de los términos del contrato y su valor probatorio frente a la parte interviniente en el mismo, sin que por el contrario puedan compartirse las críticas vertidas por la entidad recurrente.

En cuanto a que el inicio de la actividad se produjo mucho después de la formalización de los contratos, hay que destacar que en el hecho cuarto de la demanda manifiesta la parte recurrente que la actividad se inició en fecha de 2 de noviembre de 1995, según alta del IAE, pero resulta que no es sino en fecha de 11 de noviembre de 1995 en que se autoriza a que el titular del contrato de subarriendo sea la sociedad "El Freu Estartit, S.L. y en fecha de 20 del mismo mes en que se conviene entre las partes la novación subjetiva. Por tanto, no habría existido ese lapso temporal entre el inicio de la actividad y el subarriendo del local por parte de la recurrente, que por el contrario habría iniciado la explotación aún antes de ostentar derecho arrendaticio. Cierto es que del conjunto de la prueba se infiere que la sustitución contractual no fue espontánea, sino que desde un inicio estaba prevista, como lo evidencia que ya en fecha de 19 de septiembre de 1995 el inicial subarrendatario en nombre propio efectuara pago de las rentas como administrador de la mercantil recurrente, constituida en fecha 6 de octubre de 1995. Al margen de que, en cualquier caso, el tiempo que transcurre entre el contrato de subarriendo de 10 de septiembre de 1995 y el pretendido inicio de la actividad no sería dilatado, lo cierto es que el hecho que el alta en el padrón del IAE se produjera en fecha de 2 de noviembre de 1995 - si es así, que tampoco lo acredita suficientemente la actora-, aparece mas bien ligado a las vicisitudes de la constitución de la sociedad y formalización de los contratos, y, lo que es mas importante que en modo alguno se infiere que ese lapso temporal de inactividad, de existir, lo que no ha quedado suficientemente delimitado (baste señalar que en los primeros apuntes del libro diario obrante en el expediente administrativo aparecen ya adquisiciones de mercancías), obedeciera a no poderse practicar la actividad que desarrollaba, dada la necesidad de hacer importantes obras para su puesta en funcionamiento: repavimentar los suelos, hacer lavabos, reparar la cocina y colocar rejas exteriores. Sostiene la recurrente que las obras fueron requeridas para por la Administración pertinente para conceder la correspondiente licencia para realizar la actividad. Sin embargo tal aserto carece de substrato probatorio. Los contratos no refieren ningún requerimiento municipal cuyo cumplimiento fuera preciso para que pudiera ejercerse la actividad (solo en el documento de 4 de febrero de 1997 -mucho después del confesado inicio de la actividad- se habla de la instalación de bajantes de aguas negras por el interior "si lo exige el Ayuntamiento"), y de haberlo habido, lo lógico es que se hubiera expresado en el contrato o sus anexos. No ha aportado la recurrente el pretendido requerimiento municipal, ni ha pedido como prueba particular alguno del expediente municipal relativo a las licencias de actividades (ya sea, traspaso o nueva licencia e inicio de actividades) o de obras. Tampoco ha aportado las facturas de las obras ejecutadas, y escasa significación probatoria sobre la naturaleza y necesidad de las obras tienen las hojas del balance y libro diario obrantes en el expediente administrativo, del que solo resultan anotaciones por el concepto de reparaciones y conservación, sin mayor descripción. Y pese a ser parte en el procedimiento civil en que se dictaron las sentencias obrantes en el expediente y en el que se realizaron diversas periciales sobre la finca, de las cuales pudiera desprenderse si el objeto arrendado era susceptible o no de inmediata explotación, tampoco las ha aportado la recurrente. Por otro lado, dado que en los contratos se prevé la realización de ciertas obras -repavimentar los suelos, colocar rejas exteriores y hacer lavabos (sobre la reparación de la cocina no hay ninguna prueba)-, aunque aceptáramos que las anotaciones contables se refieren a las mismas, no parece desde luego que tales mejoras -claramente las dos primeras- fueran, no ya necesarias, sino imprescindibles para poder explotar el negocio, de tal suerte que debiera concluirse que lo que claramente se instituye entre las partes como un subarriendo de industria lo fuera en realidad, por falta de objeto, de un local. Y a nivel indiciario, pues no consta la firmeza de las sentencias dictadas por el orden civil, nos hablan estas de un "negocio de restauración y fonda que se venía explotando desde los años sesenta", que "el Sr. Carlos Daniel asesor empresarial y contratado por el Sr. Lucas para que le buscase un negocio en la zona, formalizó el contrato se subarriendo de aquél, al estar interesado Don. Lucas en la explotación del negocio turístico, ubicado en la finca, denominada "El Freu" y consistente en restauración y fonda, con algunas habitaciones..." y, al tratar de la obras efectuadas por el arrendatario-subarrendador, "...continuando siendo fonda, para lo cual no era necesaria reforma alguna".

QUINTO: En cuanto al segundo de los motivos expuestos, como alega el Abogado del Estado, en línea con lo razonado por el TEARC, los efectos de las antes citas sentencias dictadas en el orden civil, que estiman la pretensión de resolución del contrato de arriendo y subarriendo al haber fallecido el usufructuario-arrendador en fecha de 30 de agosto de 1997, en modo alguno pueden afectar a la corrección de la actuación administrativa impugnada en relación a los pagos efectuados por la recurrente en el año 1995, fecha en que el contrato era valido. En cuanto al ejercicio 1997, el TEARC considera: a) no consta la firmeza de la sentencia dictada por la Audiencia Provincial de Tarragona en el recurso de apelación, b) a la fecha de la resolución del TEARC, la recurrente continúa como subarrendataria del negocio y c) no consta la devolución de las cantidades abonadas como rentas anticipadas, por lo que desestima la reclamación, sin perjuicio de la correspondiente rectificación si en ejecución de las sentencias se le devolvieran cantidades al subarrendador. Pues bien, la recurrente, pese a ser ratio decidendi de la resolución del TEARC no ha acreditado la firmeza de la sentencia dictada por la Audiencia Provincial en el recurso de apelación, ni la ejecución provisional, ni que no continúe explotando el negocio como subarrendataria -consta domiciliada en la finca en que se ubica el negocio en el poder para pleitos presentado en el presente recurso- y tampoco acredita la devolución de las cantidades abonadas como rentas anticipadas, por lo que no cabe estimar que la regularización practicada vulnere los principios establecidos en el artículo 3 de la LGT/1963 .

SEXTO: En cuanto a la procedencia de la sanción impuesta, a la hora de analizar la conducta del obligado tributario será preciso tener en cuenta la doctrina consolidada por el Tribunal Supremo y por el Tribunal Constitucional acerca del principio de culpabilidad invocado. En este sentido, y por lo que se refiere a la invocación del principio de culpabilidad, el Tribunal Constitucional, ha establecido como uno de los pilares básicos para la interpretación del Derecho Administrativo Sancionador que los principios y garantías presentes en el ámbito del Derecho Penal son aplicables, con ciertos matices, en el ejercicio de cualquier potestad sancionadora de la Administración Pública (STC 76/1990, de 26 de abril ). Ya el Tribunal Supremo en su sentencia de 10 de febrero de 1986 señaló que "el ejercicio de la potestad punitiva, en cualquiera de las manifestaciones, debe acomodarse a los principios y preceptos constitucionales que presiden el ordenamiento jurídico penal en su conjunto y, sea cual sea, el ámbito en el que se mueva la potestad punitiva del Estado, la Jurisdicción, o el campo en que se produzca, viene sujeta a unos mismos principios cuyo respeto legitima la imposición de las penas y sanciones, por lo que, las infracciones administrativas, para ser susceptibles de sanción o pena, deben ser típicas, es decir, previstas como tales por norma jurídica anterior, antijurídicas, esto es, lesivas de un bien jurídico previsto por el Ordenamiento, y culpable, atribuible a un autor a título de dolo o culpa, para asegurar en su valoración el equilibrio entre el interés público y la garantía de las personas, que es lo que constituye la clave del Estado de Derecho",

En el ámbito del Derecho tributario y sancionador el propio Tribunal Supremo ha venido construyendo en los últimos años una sólida doctrina en el sentido de vincular la culpabilidad del sujeto infractor a la circunstancia de que su conducta no se halle amparada por una interpretación jurídica razonable de las normas fiscales aplicables. Especialmente, cuando la Ley haya establecido la obligación a cargo de los particulares de practicar operaciones de liquidación tributaria, la culpabilidad del sujeto infractor exige que tales operaciones estén respondiendo a una interpretación razonable de la norma tributaria, pues si bien esta interpretación puede ser negada por la Administración su apoyo razonable, sobre todo si va acompañada de una declaración correcta, aleja la posibilidad de considerar la conducta como infracción tributaria, aunque formalmente incida en las descripciones del artículo 79 de la misma Ley General Tributaria Sentencias entre otras muchas de 29 de enero y 28 de febrero de 1994 y 6 de julio de 1995 . Por ello "cuando el contribuyente no sustrae el conocimiento de los elementos determinantes de la base impositiva, sino que la rectificación obedece a una laguna interpretativa o a una interpretación razonable y discrepante de la norma, que la Administración entiende vulnerada por el sujeto pasivo y obligado tributario, no procede la imposición de sanciones, puesto que para ello se exige el carácter doloso o culposo de aquella conducta y no una simple discrepancia de criterios" (SSTS de 5 de septiembre de 1991, 8 de mayo de 1997 , entre otras y, entre las más recientes, las de 10 de mayo y 22 de julio de 2000).

Resulta entonces, que la apreciación de la culpabilidad constituye un elemento básico a la hora de calificar la conducta de una persona como sancionable, es decir, es un elemento esencial en todo ilícito administrativo. Salvo supuestos excepcionales, dado el carácter inmaterial de elemento intelectivo, para la apreciación de la culpabilidad será preciso acudir a la prueba indiciaria, lo que supone analizar las razones expuestas por la recurrente como justificadoras del incumplimiento de sus obligaciones tributarias para descartar las que sean meros pretextos o se basen en criterios de interpretación absolutamente insostenibles.

Pues bien, aplicando la anterior doctrina al caso actualmente controvertido, debemos determinar si se considera que la actuación de la contribuyente obedecía a una interpretación normativa que, aunque resultara ser errónea, cabía entender inicialmente como racionalmente posible. y la respuesta de la Sala ha de ser negativa. La norma fiscal es clara al imponer la obligación de retener y calificar como rendimientos del capital mobiliario los derivados del arrendamiento de industria, y la calificación del negocio como arrendamiento de local y no de industria en que la recurrente pretende amparar su conducta, atendida la resultancia fáctica, no es razonable. En tal sentido, la Sala comparte íntegramente los razonamientos del TEARC, plenamente concordantes con los razonamientos vertidos en el anterior fundamento de derecho cuarto de esta Sentencia.

SÉPTIMO: Las anteriores argumentaciones hacen obligada la desestimación del presente recurso de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa; sin perjuicio de añadir, en orden a las sanciones aplicables, que procederá imponer las que correspondan conforme a la regulación introducida por la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , siempre que resulte más favorable al sujeto infractor, por aplicación de lo dispuesto en la Disposición transitoria cuarta de la citada Ley , y sin perjuicio de las facultades de revisión de esta Sala en trámite de ejecución de sentencia.

OCTAVO: No se aprecian méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey y por la potestad que nos confiere el pueblo español,

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de EL FREU ESTARTIT, S.L. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 3 de abril de 2003, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núm. 17/00341/00 y 17/00340/00, que se mantiene por ser conforme a Derecho, con la salvedad de que en cuanto a las sanciones impuestas la nueva Ley General Tributaria resulte más favorable para la parte, en cuyo caso deberá ser revisada la sanción procedente; sin expresa imposición de las costas causadas en el presente procedimiento.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.