Sentencia Administrativo Nº 735/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 1363/1993 de 25 de Septiembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN CUARTA

Recurso nº 1363/1993

Parte actora: FUERZAS ELECTRICAS DE CATALUNYA, S.A.(FECSA)

Parte demandada: TEARC

Parte codemandada: DEPARTAMENT D'ECONOMIA I FINANCES

SENTENCIA nº 735/2009

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

DÑA. MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT

MAGISTRADOS

DÑA. MARÍA FERNANDA NAVARRO DE ZULOAGA

DÑA. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

En Barcelona, a veinticinco de septiembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCION CUARTA), constituida como figura al margen, ha pronunciado EN NOMBRE DE S.M. EL REY la siguiente sentencia para la resolución del presente recurso contencioso administrativo, interpuesto por FUERZAS ELECTRICAS DE CATALUNYA, S.A.(FECSA), representado por el Procurador de los Tribunales D. Angel Montero Brusell y asistido de Letrado, contra la Administración demandada TEARC, actuando en nombre y representación de la misma el Abogado del Estado.

Es parte codemanda el Departament d'Economía i Finances, representada y asistida por el Lletrat de la Generalitat.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D/Dª. MARÍA LUISA PÉREZ BORRAT, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

Primero.- Por la parte actora, a través de su representación en autos, se interpuso en tiempo y forma legal, recurso contencioso administrativo contra la resolución objeto de recurso dictada por la Administración demandada.

Segundo.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

Tercero.- Se acordó recibir el presente pleito a prueba, con el resultado que obra en autos.

Cuarto.- Se continuó el proceso por el trámite de conclusiones sucintas que las partes evacuaron.

Quinto.- Se señaló para votación y fallo de este recurso, habiéndose observado y cumplido en este procedimiento las prescripciones legales correspondientes .

Fundamentos

Primero.- El presente proceso tiene por objeto dilucidar si las Escrituras Públicas de amortización de obligaciones deben o no tributar por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, en el concepto de Actos Jurídicos Documentados, siendo así que la recurrente interesó la aplicación directa de la Directiva 69/335-CEE , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales,y concretamente el art. 11 de la misma que colisiona en los términos que se dirá, con nuestro ordenamiento interno.

Segundo.- La cuestión que se va a dilucidar en este proceso, parte por determinar si son de aplicación directa al caso los arts. 11 y 12 de la Directiva ; según el primer concepto: "Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: ... b) los EMPRÉSTITOS incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y TODAS LAS FORMALIDADES a ellos relativas, ...". El contenido de esta norma, en cuanto excluye cualquier forma de imposición sobre los empréstitos y, concretamente, sobre las formalidades a ellos relativas, es claro y preciso, completo, perfecto e incondicionado, ya que el Estado no dispone, de ningún poder discrecional de apreciación para tomar la medida de ejecución. De lo que se infiere que dicha Directiva goza de aplicabilidad directa, en cuanto que, la obligación -bien definida- impuesta por la Directiva al Estado español, engendra para la parte aquí actora un derecho -a que la formalidad de la cancelación del empréstito no sea gravada con ninguna imposición. El segundo precepto de la Directiva, al que seguidamente nos referiremos, regula unos supuestos en los que la sujeción sí es compatible con la finalidad de la Directiva. Y en este sentido lo ha interpretado el Tribunal de Justicia en su sentencia de 27 de octubre de 1998 , recaída en la cuestión prejudicial planteada por este Tribunal, pronunciándose asimismo en el sentido de que ni siquiera cabe basar la imposición en la excepción prevista en la letra d) del apartado 1 del artículo 12 , por cuanto aunque esta norma permite percibir impuestos por la cancelación de hipotecas o privilegios, la cancelación de empréstitos con omisión de obligaciones constituye una operación financiera específica, distinta de la cancelación de una inscripción hipotecaria efectuada a fin de garantizar las obligaciones derivadas del empréstito; debemos en consecuencia declarar nulo el artículo 20 del Reglamento del Impuesto por contravenir la normativa comunitaria antes mencionada a todos los efectos procedentes, y en consecuencia anular los actos administrativos impugnados en tanto traen su causa de dicha aplicación.

Tercero.- En efecto, con arreglo a los arts. 1, 3 y 9 del acta relativa a las condiciones de Adhesión del Reino de España y de la República Portuguesa y a las adaptaciones de los Tratados, son de aplicación todos los tratados, declaraciones, resoluciones, u otras posiciones adoptadas por el Consejo al no haberse establecido ninguna excepción al respecto con carácter transitorio en la citada Acta de adhesión. Asimismo el art. 392 del Acta de Adhesión de España a la Comunidades Europeas dispone que "desde el momento de la adhesión los nuevos Estados miembros serán considerados como destinatarios que han recibido notificación de las directivas...", entrando en consecuencia dentro de este bloque la Directiva 69/335 CEE a formar parte de nuestro ordenamiento.

El Tribunal de Justicia Europeo mantiene la aplicación directa de las Directivas en los casos en que la directiva es clara en cuanto a su objetivo ( y en este caso lo es como se verá) y defiende el derecho de los particulares a hacer valer el efecto de las Directivas cuando la legislación de su Estado las contradiga ( estando el órgano jurisdiccional obligado a hacer todo lo posible, a la luz de la letra y finalidad de la Directiva para, al efectuar dicha interpretación alcanzar el resultado a que se refiere la directiva y de esta forma atenerse al párrafo tercero del art. 189 del Tratado).

La problemática fue objeto de tratamiento expreso por el citado Tribunal, en la sentencia Ursula Becker/Finanzamnt Münstr-Inenenstadt, de 19 de enero de 1982 , en la que se interpretaba el alcance del art. 189 del Tratado, que no deja lugar a dudas sobre la aplicación directa de los reglamentos, si bien del texto del párrafo tercero, se desprende que la Directiva obliga a todo Estado miembro destinatario en cuanto al resultado a alcanzar, dejando a las instancias nacionales la competencia en cuanto a la forma y a los medios, pero de la clara obligatoriedad del reglamento no deriva que otras clases de actos contemplados en dicho artículo no puedan nunca producir efectos similares ( entre ellos la Directiva); y ello porque de este texto resulta que los Estados destinatarios están sujetos, en virtud de la Directiva, a una obligación de resultado, que debe cumplirse en el plazo fijado en la propia Directiva, debiendo examinarse muy especialmente los problemas de aplicación que pueden producirse en aquellos casos en que el Estado miembro no ha ejecutado correctamente una directiva y, especialmente en el caso de que las disposiciones de una directiva permanezcan sin ejecutar al expirar el plazo fijado para su aplicación.

Sería incompatible con el carácter obligatorio que el artículo 189 reconoce a la Directiva , excluir como principio que la obligación que ésta impone pueda ser invocada por las personas afectadas, pues en el caso de que las autoridades comunitarias hayan obligado, mediante directiva a los Estados miembros a adoptar un comportamiento determinado, el efecto práctico de tal acto se debilitaría si se impidiese a los súbditos alegarlo y a las jurisdicciones nacionales tenerlo en cuenta en tanto que elemento de Derecho comunitario. En conseucencia - afirma categoricamente el Tribunal de Justicia - el Estado miembro que no ha tomado, dentro del plazo, las medidas de ejecución impuestas por la Directiva, no puede oponer a los particulares el incumplimiento, por él mismo, de las obligaciones que aquella conlleva, y así en todos los supuestos en que las disposiones de una Directiva sean, desde el punto de vista de su contenido, incondicionales y suficientemente precisas, dichas disposiciones pueden invocarse a falta de medidas de aplicación tomadas en el plazo, en cuanto que sean idóneas para definir los derechos que los particulares están en condiciones de hacer valor en relación al Estado, doctrina que en aras al principio de unidad de doctrina procede aquí dar por reproducida.

Cuarto.- Sentado lo anterior procede examinar el fondo del asunto y a dicho efectos es preciso también traer a colación la doctrina sentada en la Sentencia de esta Sección, num. 62/94, de 14 de febrero , recaída en el recurso administrativo 303/1991, que examinó la posible contradicción de nuestro ordenamiento jurídico interno con la Directiva 69/335 CEE , según la que importa destacar que el Impuesto en su modalidad de Actos Jurídicos Documentados recae sobre el documento -art. 27.1 del Texto Refundido (RD Lgtvo. 3050/1980 )- y no sobre el acto contenido en el documento; en dicha sentencia decíamos que el punto de partida de la normativa aplicable al caso, se encuentra en el Texto Refundido de la Ley y Tarifas de los Impuestos Generales sobre las Sucesiones y sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, aprobado por Decreto de 6-4-1967. De acuerdo con dicha normativa, y concretamente, con los arts. 54.4 y 67,i), 70.16, y las tarifas núm. 16 y 17, la cancelación de obligaciones estaba sujeta al Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados por el título de Transmisiones Patrimoniales, y por razón de tal sujeción, no lo estaba a dicho Impuesto por el título de Actos Jurídicos Documentados (art. 100.2 ). El principio que proscribe la doble imposición inspira dicha norma en cuanto establece que la sujeción por "Transmisiones Patrimoniales" implica la no sujeción por "Actos Jurídicos Documentados". El principio que prohibe la doble imposición obsta a que un mismo acto jurídico -en el caso de autos, la cancelación de obligaciones- sea gravado en cuanto mediante el mismo se transmiten derechos sobre bienes patrimoniales, y en cuanto el mismo acto tiene un reflejo documental solemne. En la técnica del Texto Refundido de 1967, dicho acto estaba sujeto al Impuesto General únicamente por el título de Transmisiones Patrimoniales (a salvo, claro está, la previsión del núm. 3 del art. 100 del indicado Texto Refundido). Pero, en todo caso, en dicho Texto Refundido de 1967 estaban claramente diferenciados, con relación al supuesto de autos, los hechos imponibles correspondientes a cada uno de los títulos del Impuesto General sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados: el acto jurídico en cuanto transmitía derechos sobre bienes patrimoniales; y el mismo acto en cuanto se reflejaba en un documento solemne.

La reforma emprendida mediante la Ley 32/1980, de 21 de junio , y terminada con el Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 3959/1980, de 30 de diciembre , en el que se recogen junto con las normas de las Leyes 32/1980 y 41/1980, aquellas otras procedentes del Decreto de 6.4.1967 que se consideran en plena vigencia, dió una nueva estructura al Impuesto, en el punto relativo a extinción, amortización y cancelación de los empréstitos, en el sentido de no sujetar dichos actos al Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales -como ocurría en la estructura del impuesto según el Decreto de 1967 -; a consecuencia de no estar sujeta al Impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, la cancelación de los empréstitos, en cuanto documento notarial, quedó sujeta al Impuesto en la modalidad de A.J.D. (arts. 31.2 y 7.1 .B) del Texto Refundido).

Comparando la regulación del Impuesto, en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales, en el Texto de 1967 y en la Ley 32/1980 , se observa la novedad de que, con relación a las figuras de transmisión patrimonial consistentes en constitución de derechos reales, préstamos, fianzas, y arrendamientos (o sea, las que no son materialmente transmisiones patrimoniales onerosas por actos inter vivos), se prescinde de las fases de la relación jurídica distintas de la inicial, con el citado resultado de su no sujeción. Según las normas establecidas en los arts. 3.1.B y 7.1.c) de la Ley 32/1980 , en cuanto las mismas se refieren a la "constitución" de préstamos (en el mismo sentido, las referencias que en la exposición de motivos del Proyecto de dicha Ley -B.O. de las Cortes de 20.7.1978 -, se hacen a las "transmisiones patrimoniales", al afirmar que "la Ley ha prescindido de las fases de la relación jurídica distintas de la inicial"), sólo la constitución - fase inicial de la relación jurídica- constituye hecho imponible del Impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales. Por ello se ajusta a dicha normativa la tesis de que "a partir de la entrada en vigor de la citada norma -Ley 32/1980 - dejó de estar sujeta al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales la extinción de empréstitos".

Coherentemente, en la disposición transitoria 3.2 de la Ley 32 de 1980 (en relación con lo dispuesto en los arts. 3.1.B ) y 7.1.c) de la misma), se grava la "emisión de obligaciones", "hasta que entre en vigor el Impuesto sobre el Valor añadido". Normativa que se mantiene en el texto Ref. de 1980.

Pero, la novedad de prescindir de las fases de la relación jurídica posteriores a la inicial, no puede extenderse -dicha novedad- a la otra modalidad del impuesto: la de A.J.D., puesto que en esta modalidad el hecho imponible eran los actos consistentes en la escritura, acta o testimonio notarial -entre otros-, excepto cuando el mismo acto estuviera sujeto al Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales, aunque gozara de exención en este última modalidad, en el Texto Ref. de 1967 (arts. 100.1 .g) y 2. de dicho Texto Ref.), configuración que se mantiene en la Ley 32/1980 y en el nuevo Texto Ref. de 1980, concretamente en el art. 31.2 de este Texto Ref., que sujeta al Impuesto, en su modalidad de A.J.D., las primeras copias de escrituras y actas, cuando contengan actos o contratos no sujetos al Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales y Operaciones Societarias.

Por consiguiente con la reforma introducida por la Ley 32/1980 , puesto que la extinción de empréstitos quedó no sujeta al Impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, en el art. 20 del Reglamento (RD 3494/81 ) se dispone que "la cancelación de obligaciones no sujeta al Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales quedará, sin embargo, gravada por el de Actos Jurídicos Documentados".

De cuanto antecede se infiere que el Reglamento de 1981 era conforme a la Ley, o sea, al Texto Refundido de 1980 -respetando el principio de jerarquía normativa-, en el punto aquí examinado: sujeción de los documentos en que constaba la cancelación de obligaciones, al I. sobre A.J.D.

En comparación con la Directiva 69/335/CEE , a la sazón no aplicable, se observa que la novedad de prescindir de las fases de la relación jurídica posteriores a la inicial se situa en la línea marcada por dicha Directiva, en cuya exposición de motivos se sostiene la conveniencia de que el impuesto sobre la concentración de capitales sólo pueda producirse una vez en el seno del mercado común.

Asimismo debe examinarse:

- si el citado art. 20 del Reglamento del Impuesto , vulnera la Directiva 69/335/CEE de 17.7.69, aplicable desde el 1.1.1986 . A entender de la parte demandante, el art. 20 del Reglamento -y, por las mismas razones, una interpretación del art. 31.2, en relación con el núm. 19 del art. 48.I.B ), ambos del Texto Refundido, concorde con el contenido del art. 20 del Reglamento -, está en contradicción con la expresada Directiva, por lo que no debe aplicarse dicho art. 20 del Reglamento .

- si la interpretación correcta del núm. 19 del art. 48.I.B ) del Texto Refundido vigente en el momento del devengo del impuesto de autos (o sea, según redacción aprobada por la D. Adicional de la Ley 30/1985, del IVA .), consiste en entender que en virtud de dicha D. Adicional una exención que se estableció para una modalidad de préstamos (por plazo no superior a 18 meses) y limitado exclusivamente al Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales -en virtud de la D. Adicional segunda de la Ley 14/1985 , de activos financieros-, se ha visto ampliada para todo tipo de préstamos y para las dos modalidades del Impuesto, al desaparecer la limitación que existía en el antiguo redactado.

Quinto.- Continuando con los anteriores razonamientos examinábamos el alcance de la exención regulada en el núm. 19 del art. 48.I.B ) del Texto Refundido del Impuesto, según la redacción dada al mismo por la Ley 30/1985, del IVA ., por constituir la norma vigente en el momento del devengo del impuesto de autos.

1) En el Texto refundido de 1980, se mezclaron en un solo artículo, el 48 , las distintos supuestos de exención correspondientes a cada una de las modalidades del Impuesto, a diferencia del Texto refundido de 1967, en el que las exenciones de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales se regulaban en el art. 65 , y las exenciones de la modalidad de A.J.D. se regulaban en el art. 101 ., si bien de ello no se infiere que las exenciones reguladas en el art. 48 se refieran indistintamente a las tres modalidades del Impuesto. La expresión "en cada caso" contenida en el primer párrafo de dicho precepto, debe, pues, interpretarse en el sentido de que en cada caso se examinará el contenido de la exención y sus concordancias en orden a establecer la o las modalidades del impuesto a las que sea aplicable.

En relación con el tema de autos, se constata que en el Texto Refundido de 1980 no se establece exención alguna relativa a la extinción de los empréstitos, por lo que el acto que contenga tal extinción quedará sujeta a A.J.D. si se reúnen los requisitos del art. 31.2 de dicho Texto Ref. La posibilidad de que el legislador, al prescindir -como se ha dicho más arriba- de las fases de la relación jurídica posteriores a la inicial -a la constitución-, sujetando al Impuesto sólo la fase inicial, dejara sin imposición alguna la extinción de empréstitos, no quedó reflejada en la normativa promulgada.

2) Mediante Ley 14/1985, de 29 de mayo, de Régimen Fiscal de Determinados Activos Financieros , las obligaciones emitidas por plazo no superior a 18 meses, representativas de capitales ajenos por los que se satisfaga una contraprestación establecida por la diferencia entre el importe satisfecho por la emisión y el comprometido a reembolsar al vencimiento, en cuanto a su emisión -sujeta el Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales- pasaron a gozar de exención, a cuyo efecto, mediante la D. Adicional segunda, se añadió al art. 48.I.B) el núm 19 . Simultáneamente, los actos relativos a dichas obligaciones - inclusive la emisión que se declaraba exenta de la modalidad de Transmisiones Patrimoniales- se sujetaron a la modalidad de A.J.D. como documentos mercantiles, dando -en la misma D. Adicional segunda- nueva redacción al art. 33.1 del Texto Refundido.

Por consiguiente, durante la vigencia de la citada Ley 14/85 , los empréstitos, que no estaban comprendidos en dicho supuesto excepcional, continuaban sujetos al Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales, en cuanto a su emisión, y en su modalidad de A.J.D., en cuanto a su cancelación.

3) En virtud del núm. 2 de la D. Adicional de la Ley 30/1985 del IVA (que entró en vigor el 1.1.1986 ), se da nueva redacción al núm. 19 del art. 48.I.B ) del Texto Refundido, quedando exentos "... los préstamos ... representados por obligaciones ... La exención se extenderá asimismo a la transmisión posterior de los títulos que documenten ... el préstamo.".

- En primer lugar merece destacarse que la nueva redacción del citado núm. 19, introducida en la antedicha D. Adicional de la Ley del IVA., tiene un objeto distinto del que contenía el mismo número hasta la entrada en vigor de la Ley del IVA: las obligaciones emitidas por plazo no superior a 18 meses. En el nuevo sistema establecido por la Ley del IVA., continuaba en vigor la sujeción al Impuesto de T.P. y A.J.D. en esta última modalidad y por el concepto de "documentos mercantiles" (art. 33.1 del Texto Refundido) de las obligaciones emitidas por plazo no superior a 18 meses. A tal circunstancia atiende el art. 104.5 de la Ley 33/1987, de 30 de diciembre, de Presupuestos Generales del Estado , en el que expresamente, se establece la exención en la modalidad de A.J.D. -concepto de documentos mercantiles-, de dichas obligaciones, mediante la adición de un inciso al núm. 19 del art. 48.I.B ) del Texto Refundido. Esta regulación, se ha mantenido en el nuevo Texto Refundido del Impuesto aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, en sus arts. 33.1 y 45.I.B)15 , último inciso.

Pero, como ya se ha dicho, la regulación de las indicadas obligaciones emitidas por plazo no superior a 18 meses, es independiente de la regulación de los préstamos (incluidos los empréstitos) que se introduce con la Ley del IVA.

- En el nuevo núm. 19 del art. 48.I.B) vigente a partir del 1.1.1986 , no se establece una exención "más amplia" de la establecida en la redacción anterior de dicho núm. 19 (como pretende la parte actora), sino que se establece una exención nueva, que comprende los préstamos, cualquiera que sea su forma, incluso los representados por obligaciones.

La cuestión se centra en determinar cuál es el alcance de la nueva exención en relación con la extinción de empréstitos.

Sexto.- Y señalábamos que conviene recordar aquí que hasta el 1.1.1986 -en que entra en vigor la nueva redacción del núm. 19-, la emisión de obligaciones estaba sujeta al Impuesto en la modalidad de Transmisiones Patrimoniales, en méritos de lo dispuesto en la D. Transitoria 3.2 del Texto Ref. de 1980 (reproducción del precepto de igual ordinal de la Ley 32/1980 ), hasta que entre en vigor la Ley del IVA (según la citada D. Transitoria 3 , primer párrafo). Y, como ya se ha dicho más arriba, se prescinde de las fases de la relación jurídica posteriores a la inicial.

En la D. Adicional, ap. 2 de la Ley del IVA, se introduce la antedicha nueva redacción del núm. 19 del art.48.I .B) del Texto Ref. del Impuesto. Entre el texto de la D. Transitoria 3.2 del Texto Ref. de 1980, y el texto del ap. 2 de la D. Adicional de la Ley del IVA., hay una diferencia: mientras el primero se refiere a la "emisión de obligaciones", el segundo se refiere a "los préstamos representados por obligaciones", sin distinguir entre emisión y extinción o cancelación. Por consiguiente, no hay razón alguna para restringir el concepto de "préstamos representados por obligaciones" expresado en el texto introducido por la Ley del IVA, a la "emisión de préstamos", puesto que la nueva norma no distingue. A esta conclusión no se opone la consideración hecha más arriba sobre la línea seguida por la reforma de 1980, en el sentido de prescindir de las fases de la relación jurídica posteriores a la inicial: ya se ha expuesto que tal línea no fue plenamente adoptada en los textos de 1980. Tampoco se opone a dicha conclusión, el hecho de que sólo la emisión estaba sujeta al Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales en los textos de 1980, puesto que la nueva redacción del núm. 19 se concibe en el contexto de la entrada en vigor de la Adhesión de España a las CCEE. el 1.1.1986, dentro pues de una normativa comunitaria de armonización fiscal y, concretamente, en el contexto de la Directiva 69/335/CEE , que procede examinar.

En virtud de la adhesión de España a las CCEE., el Derecho comunitario pasó a ser, desde el 1.1.986, de obligada observancia, y dentro del mismo, la Directiva 69/335/CEE, de 17.7.1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales, cuya aplicación directa al caso de autos invoca la parte demandante.

El primer punto que se cuestiona por las demandadas es el de si dicha Directiva ha sido objeto de transposición o desarrollo en el ordenamiento interno: A este respecto en la Exposición de Motivos de la Ley del IVA, de 2.8.1985, pero que entró en vigor el 1.1.1986 , en el apartado IV, sobre El hecho imponible, se dice que "en coherencia con la Directiva del Consejo de las Comunidades europeas de 17.7.1969 , relativa a los impuestos indirectos que inciden sobre aportaciones de capitales, la Ley establece ..."; y en la Exposición de Motivos de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre , de adecuación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las CCEE, se dice que "El titulo III de la Ley incorpora una modificación de la normativa del Impuesto sobre T.P. y A.J.D. que persigue una doble finalidad: Por una parte, adaptar la regulación de la modalidad de "operaciones societarias" a la normativa comunitaria referente a las concentraciones de capital, ... Las modificaciones en la modalidad de operaciones societarias ... no implican un cambio total en su regulación, y ello como consecuencia, por una parte, de que la Ley 32/1980, de 21 de junio , ya procuró ajustarse en lo en aquel momento era posible, a la regulación comunitaria, contenida fundamentalmente en la Directiva 69/335/CEE, de 17 de junio de 1969 , relativa a los impuestos indirectos que gravan la concentración de capitales y además porque se han ido realizando gradualmente otras adaptaciones, ...".

Dicha Directiva ha sido, pues, gradualmente introducida en el ordenamiento interno del Estado: en primer lugar, afirma el legislador que ya se tuvo en cuenta para la reforma del Impuesto en el ámbito de las concentraciones de capitales, en 1980; y en la Ley 29/1991 , la Directiva se transpone en parte mediante una nueva regulación en el ámbito de la regulación del Impuesto por el concepto de operaciones societarias. Pero no debe omitirse el alcance de la entrada en vigor del Derecho comunitario el 1.1.1986, con relación a dicha Directiva, que a partir de dicha fecha es de aplicación para España ( ya que segun el art. 13 de la Directiva los Estados miembros la aplicarán a partir del 1.1.1972 ).

Sobre el alcance de la entrada en vigor, para España, de dicha Directiva, debe tenerse en cuenta que, como ya se ha dicho, a diferencia del Reglamento, la Directiva fija objetivos a alcanzar, y que su aplicación directa está condicionada a la claridad y precisión, al carácter completo y jurídicamente perfecto, en el sentido de bastarse a sí misma, e incondicionado, de la norma contenida en la Directiva.

La norma de posible aplicación al caso es la contenida en el art. 11 de la Directiva , según el cual: "Los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma: ... b) los empréstitos, incluidos los públicos, contratados en forma de emisión de obligaciones u otros títulos negociables, sea quien fuere el emisor, y todas las formalidades a ellos relativas, ...". El contenido de esta norma, en cuanto excluye cualquier forma de imposición sobre los empréstitos y, concretamente, sobre las formalidades a ellos relativas, es claro y preciso, completo, perfecto e incondicionado, ya que el Estado no dispone, dadas tales características, de ningún poder discrecional de apreciación para tomar la medida de ejecución. De lo que se infiere que dicha Directiva goza de aplicabilidad directa, en cuanto que, la obligación -bien definida- impuesta por la Directiva al Estado español, engendra para la parte aquí actora un derecho -a que la formalidad de la cancelación del empréstito no sea gravada con ninguna imposición-que debe ser salvaguardado, en cumplimiento de lo dispuesto en el art. 177 del Tratado CEE, en relación con el art. 11 de la Directiva .

También se examinó que en la Directiva comunitaria examinada no se hubiera introducido una "no sujeción" al Impuesto sobre A.J.D., de los documentos que contengan amortización de obligaciones. A su entender, la Directiva comunitaria -arts. 11 y 12 - articula la imposición sobre transmisiones en términos que no son reconducibles, al menos con la suficiente precisión, a la regulación interna del Impto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos jurídicos documentados. No puede concluirse que la norma del art. 20 del Reglamento , cuando dice que la cancelación de obligaciones, que no está sujeta al Impuesto por el concepto de Transmisiones Patrimoniales, quedará gravada por el concepto de A.J.D., esté en contradicción con la normativa comunitaria.

Frente a esta tesis, en la Directiva se establecen con claridad los siguientes conceptos y distinciones:

- distinción entre la imposición sobre las aportaciones a sociedades y el impuesto del timbre sobre los títulos, para concluir, en la exposición de motivos de la Directiva, que es conveniente suprimir el impuesto del timbre;

- la idea de que un mercado común que tenga las características de un mercado interior supone que la aplicación a los capitales, concentrados en el ámbito de una sociedad, del impuesto sobre la concentración de capitales, sólo pueda producirse una vez en el seno del mercado común ...; y que el mantenimiento de otros impuestos indirectos que presenten las mismas características que el impuesto sobre las aportaciones de capital o el impuesto del timbre sobre los títulos, corre el riesgo de poner en peligro los fines perseguidos por las medidas previstas en la presente Directiva y que, en consecuencia, su supresión se impone;

- consecuentemente con tal idea, en el art. 11 de la Directiva se establece que los Estados miembros no someterán a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma, todas las formalidades relativas a los empréstitos.

A la vista de lo que antecede, debe concluirse:

a) que la configuración del Impuesto en las modalidades de Transmisiones Patrimoniales y de A.J.D. tal como se regula en el Texto Ref., es plenamente compatible con la configuración de la imposición indirecta sobre concentración de capitales objeto de la Directiva. En efecto: en virtud del art. 31.2 del Texto Ref., cuando el acto no está sujeto a Transmisiones Patrimoniales (ni a Operaciones societarias), puede quedar sujeto a A.J.D. (si se cumplen los demás requisitos); y, en virtud de art. 11 de la Directiva , cuando el "acto" consiste en empréstitos, formalidades relativas a los empréstitos, o en actos relativos a las obligaciones (en cuanto títulos), no se le someterá a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma. La compatibilidad entre ambas configuraciones normativas es total, constituyendo la segunda una excepción a lo previsto en la primera: en ésta la sujeción a la modalidad de A.J.D. opera cuando no se da sujeción a la modalidad de Transmisiones Patrimoniales; pero el objetivo de la Directiva es que, tratándose de empréstitos, no se someta a imposición ni la transmisión, ni la formalidad.

y, b) que el art. 20 del Reglamento del Impuesto, de 1981 , cuando sujeta al Impuesto, en la modalidad de A.J.D., la cancelación de obligaciones, vulnera lo establecido en el art. 11.2 de la Directiva : no someter a ninguna imposición, cualquiera que sea su forma, todas las formalidades relativas a los empréstitos, entre las que deben comprenderse la documentación solemne de la cancelación de los empréstitos, como ocurre en el caso de autos.

A ello debe añadirse que en la Exposición de Motivos de la Ley del IVA. se afirma la coherencia de la nueva normativa con dicha Directiva, coherencia que debe tomarse en consideración para determinar el alcance de la exención regulada en la D. Adicional, ap. 2, de la misma Ley, en virtud de la cual los "préstamos representados por obligaciones" gozarán de exención en el Impuesto sobre T.P. y A.J.D.; coherencia que -en un plano más amplio- se mantiene en la adaptación a la Directiva que se regula en el título III de la Ley 29/1991 . De todo lo que se infiere que la normativa de la Ley del IVA., debe entenderse como coherente con la de la Directiva (la cual, según se dice en la Exposición de Motivos de la Ley 29/1991, ya inspiró la reforma del Impuesto de 1980 , si bien en dicho momento no podía tomarse en consideración para la interpretación de las normas estatales en que dicha reforma cristalizó). De todo ello se infiere que, aunque el Estado no ha promulgado una norma en la expresamente se diga que se transpone al ordenamiento interno la Directiva examinada, dicha Directiva, en cuanto regula la imposición indirecta sobre la concentración de capitales, ha sido tenida en cuenta: 1) como fuente de referencia, en la reforma de 1980; 2) como Directiva que obligaba al Estado a asegurar los objetivos definidos en la misma, en la Ley del IVA; y, 3) como Directiva que se aplica, en la Ley 21/1991. Por consiguiente, la exención prevista en el nuevo núm. 19 del art. 48.I .B) a favor de los préstamos representados por obligaciones, debe interpretarse en concordancia con lo dispuesto en el art. 11 de la Directiva 69/335/CEE , por cuanto como tal Directiva -obligatoria en sus objetivos- es considerada en la Exposición de Motivos de la Ley del IVA en cuya D. Adicional se da nueva redacción al citado núm. 19 del art. 48.I .B) del Texto Ref. del Impuesto.

Sostener que la formalidad de la cancelación del empréstito está sujeta y no exenta al Impuesto en la modalidad de A.J.D. -como se hace en el art. 20 del Reglamento del Impuesto -, conlleva frustrar el objetivo de la Directiva, objetivo o resultado que es obligatorio para el Estado español desde el 1.1.1986 , y que genera derechos para la parte demandante que invoca su aplicación directa.

De la interpretación conjunta del núm. 19 del art. 48.I.B) del Texto Ref. vigente el 1.1.1986 , y del art. 11 de la Directiva , resulta, como queda dicho, la exención del acto de cancelación de empréstitos en la modalidad de A.J.D. del Impuesto.

Así pues, la exención a favor de los "préstamos representados por obligaciones" del nuevo núm. 19 del art. 48.I.B ) -interpretada de acuerdo con el art. 11.2 de la Directiva 69/335/CEE - comprende, no sólo el Impuesto en su modalidad de Transmisiones Patrimoniales, sino también el Impuesto en su modalidad de A.J.D., en cuanto mediante la misma se grava la formalidad de la cancelación del empréstito.

Por consiguiente, el art. 20 del Reglamento del Impuesto vulnera la norma contenida en el nuevo núm. 19 del art. 48.I.B ) del Texto Ref. del Impuesto en relación con el art. 11.2 de la Directiva , por lo que no debe aplicarse al caso. Y, en base a dicha norma, debe concluirse que las resoluciones no se ajustan a Derecho.

En este mismo sentido nos hemos pronunciado en nuestras sentencias de 18 de febrero de 1998 dictadas en los recursos 244/93 y 1440/93 después de plantear cuestión prejudicial ante el Tribunal de la CEE (sentencias nums. 119 y 120), por considerar que el artículo 20 del Reglamento del Impuesto , aprobadopor Real Decreto 3493/1981 , es nulo al contravenir la Directiva del Consejo 69/335/CEE, de 17 de septiembre , no siendo de aplicación a los hechos imponibles acaecidos a partir del 1 de enero de 1986.

Séptimo.- Todo ello es además conforme con las SSTS de 3 de noviembre de 1997 (RJ 1997/8251 y 8252 ), que examinaron la legalidad del nuevo Reglamento del Impuesto aprobado por Real Decreto 828/1995, de 29 de mayo , así como con la STS de 24 de mayo de 1999, (RJ 1999/5120 ), que abundan aún más en la estimación del recurso. Y, habida cuenta que el Reglamento del Impuesto ya fue anulado, al haberse planteado por esta misma Sección la cuestión de ilegalidad del precepto reglamentario citado, no procederá reiterar la cuestión de ilegalidad del mismo.

Octavo.- Atendido que también se interesa por la demandante en el suplico de la demanda el abono de las cantidades devengadas para sostener el aval, prestado con el fin de obtener la suspensión de la ejecutividad de las liquidaciones impugnadas que mediante esta sentencia se declaran no conformes a Derecho, procede estimar esta pretensión, de modo que la Administración vendrá obligada al abono de las cantidades correspondientes más los intereses legales, cantidades que se liquidarán en ejecución de sentencia.

Noveno.- Debe, pues, estimarse el recurso, sin que proceda formular expresa condena en costas (art. 131.1 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ), por no apreciarse temeridad ni mala fe.

Fallo

Que estimamos el recurso contencioso - administrativo interpuesto por FUERZAS ELECTRICAS DE CATALUNYA S.A., contra la resolución del TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA objeto de este proceso, resolución que anulamos así como las liquidaciones impugnadas por no ser ajustadas a Derecho, y condenamos a la Administración a indemnizar a la demandante en los gastos ocasionados por los avales bancarios en los términos previstos en el Fundamento de Derecho penúltimo de esta sentencia. Sin empresa imposición de las costas causadas en este proceso.

Notifíquese la presente resolución a las partes en la forma prevenida por la Ley.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio de la misma a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN .- Dada, leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que la suscribe, estando la Sala celebrando audiencia pública el día 5 de octubre de 2009, fecha en que ha sido firmada la sentencia por todos los Sres. Magistrados que formaron Tribunal en la misma, de lo que yo el Secretario, Doy fe.