Sentencia Administrativo Nº 720/2014, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15664/2013 de 03 de Diciembre de 2014

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00720/2014

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2013 0018594

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015664 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Anselmo

LETRADORAQUEL GRELA BARREIRO

PROCURADORD./Dª. PATRICIA DIAZ MUIÑO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE Mª GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, tres de diciembre de dos mil catorce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15664/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Anselmo , representado por la procuradora PATRICIA DIAZ MUIÑO , dirigida por la letrada D.ª RAQUEL GRELA BARREIRO, contra ACUERDO DE 25/09/13 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA EN EL IMPUESTO . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 55.611,34 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia a en fecha 25de septiembre de 2013 en la reclamación nº NUM000 y acumuladas interpuestas por don Anselmo contra acuerdos de la dependencia regional de inspección de la delegación especial en Galicia de la AEAT derivados del acta de liquidación por el concepto de IRPF ejercicios 2007 y 2008.

La cuestión en torno a la que gira el presente procedimiento ordinario estriba en determinar si, como se sostiene por parte de la administración, las actividades realizadas como transportista por Anselmo y su cónyuge doña Estela tostado son actividades independientes o se trata de la misma actividad que se realiza bajo una misma dirección con el fin de que el señor Anselmo pueda seguir tributando por el sistema objetivo de módulos en el IRPF y el especial simplificado del impuesto sobre valor añadido.

Procede ,por tanto, examinar los argumentos e indicios en los que se basa administración tributaria para entender que nos hallamos ante la misma actividad así como los argumentos contenidos en la demanda rectora articulados para refutar las conclusiones a las que llega la AEAT.

A este respecto cumple traer a colación la sentencia dictada por esta misma Sala y Sección de fecha 5.6.13 en sede del recurso 15635/12 en un caso análogo al aquí analizado .

Decíamos allí :

SEGUNDO.-No conforme la actora con los datos hasta ahora expuestos, ha tratado de rebatirlos en su escrito demanda mediante unos argumentos que sin embargo deben ser rechazados.

No solo cuestiona los elementos que ha tenido en cuenta la inspección tributaria como indicios de la simulación atribuida a socia y sociedad, sino que además alega que tras la entrada en vigor de la Ley 58/2003, en ningún caso puede calificarse fiscalmente la intervención de la Sra. Penélope como un supuesto de simulación negocial, sino que estaríamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma (antiguo fraude a la ley tributaria) que obligaría a la inspección a promover el expediente previsto en los artículos 15 y 159 de la LGT ; añadiendo en el siguiente apartado de la demanda que el comportamiento de Doña. Penélope y de la empresa recurrente debe ser calificada como un supuesto de 'economía de opción'.

Ante este planteamiento, y avanzando el resultado de las actuaciones inspectoras tal como han sido valoradas en la vía administrativa por los órganos de la inspección tributaria, y ahora por este Tribunal, cabe decir que lo que se esconde tras el alta de Doña. Penélope en el IAE, es una simulación, esto es, la apariencia de dos actividades económicas distintas, la de Doña. Penélope y la de la entidad de la que es socia y administradora, cuando realmente lo que se venía desarrollando era una única actividad, la de la actora, y no la de la socia, pretendiendo con tal simulación una menor tributación para la sociedad.

Y este comportamiento no merece otra calificación que la de simulación. No estamos ante un supuesto de conflicto en la aplicación de la norma. Si los perfiles de actuación de la actora y su socia no se acomodan a lo que representa la práctica de una fórmula jurídica valida, esto es, de una opción fiscal válida, tampoco se acomodan a lo que se conoce como 'conflicto en la aplicación de la norma'.

En efecto, el artículo 15 de la vigente Ley General Tributaria , Ley 58/2003, ofrece una nueva regulación sobre la figura del fraude de ley, que ahora se denomina 'conflicto en la aplicación de la norma', aunque recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre la materia, centrada en el abuso de las formas jurídicas teniendo en cuenta la realidad social del momento, como criterio hermenéutico de interpretación de la norma ( art. 3.1 CC ).

El Tribunal Supremo en Sentencia de 20 de septiembre de 2012 (recurso número 6231/2009 ), declara al respecto lo siguiente:

'Como ha puesto de relieve la doctrina actual más autorizada, en muchas ocasiones, las posibilidades de actuación (planificación fiscal) tienen origen en ciertas lagunas legales, que son aprovechadas de forma sibilina por el contribuyente 'eludiendo' o 'reduciendo' considerablemente la carga tributaria. Estas operaciones ciertamente complejas de 'ingeniería fiscal' que aprovechan el 'resquicio' que deja la Ley presentan contornos ciertamente confusos por la dificultad de distinguir en la práctica entre negocios jurídicos 'válidos', a través de las que se conocen comúnmente como 'economías de opción', de otro tipo de negocios jurídicos que podríamos llamar 'anómalos', o con abuso de derecho (tax avoidance empleando la terminología anglosajona). Estos últimos a su vez podrían ser de dos tipos:

A.- El conflicto en la aplicación de la norma tributaria (fraude de ley bajo la vigencia de la Ley anterior) caracterizado porque a través de una conducta artificiosa pero con apariencia de legalidad se 'elude' la realización del hecho imponible; la esencia de la elusión fiscal es que no se produce vulneración directa de norma alguna y tiene sus límites con la planificación fiscal lícita.

Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura') pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto (norma defraudada). Y ambas conductas (en fraude de ley o en simulación) quedan claramente delimitadas de las denominadas economías de opción. En el fraude de ley no hay ocultación fáctica sino aprovechamiento de la existencia de un medio jurídico más favorable (norma de cobertura) previsto para el logro de un fin diverso, al efecto de evitar la aplicación de otro menos favorable (norma principal) y ello con el objeto de disminuir la carga tributaria.

B.- La simulación o conducta engañosa que de forma indirecta 'evade' la norma tributaria. La simulación a diferencia del 'conflicto' se caracteriza porque las partes quieren un fin distinto de la causa típica del negocio. En la simulación se 'evade' la norma, mientras que en el 'conflicto', no existe 'evasión' sino 'elusión' del precepto aplicable. En efecto, en el fraude a la ley tributaria, se intenta 'eludir' la realización del presupuesto de hecho de la imposición, poniendo en práctica otros hechos que permiten la consecución de análogo resultado económico.

Vendría a suponer 'la consecución de un resultado económico por medios jurídicos distintos a los normales, medios jurídicos que natural y primariamente tienden al logro de fines diversos, que no están gravados o lo están en medida más reducida que aquellos medios normales o usuales'.

La doctrina civilista y tributarista han venido admitiendo que las fronteras entre el negocio simulado, fraudulento e indirecto son difusas, debiendo estarse a las circunstancias del caso concreto.

Las dificultades de calificar conductas como las adoptadas en este caso por la actora y su socia (de planificación fiscal, conflicto de norma o simulación) no ha pasado desapercibida para este Tribunal, que en sentencia de 11 de julio de 2011 (recurso números 15646/2010 y 15647/2010 ), ante un supuesto de hecho semejante al analizado en este procedimiento se ha pronunciado en el sentido de que:

' A diferencia dun e outro suposto é dificil, do que é mostra a xurisprudenza comunitaria, así ó resolver os asuntos acumulados Gemeente Leusden y Holón Groep BV, o TJCE tivo ocasión de insistir na existencia de supostos en que unha práctica aparentemente abusiva pode resultar lexítima, pois 'non' se pode reprochar a un contribuínte terse beneficiado dunha disposición ou dunha lagoa lexislativa que lle permitía pagar menos impostos' (apartado 79), apuntando así a necesidade de distinguir entre os supostos en que se aproveita unha determinada disposición ou unha lagoa para reducir a débeda tributaria (planificación fiscal) e aqueles outros en que se desenvolven transaccións artificiosas co propósito de conseguir vantaxes fiscais (elusión fiscal) que constituirían un abuso do Dereito comunitario.

Na sentencia Part Service Srl (Asunto C-425/06), el TJCE aclara que 'pode declararse a existencia dunha práctica abusiva cando a busca dunha vantaxe fiscal constitúa a finalidade esencial da operación ou operacións de que se trate'.

Respecto ó noso marco legal, o propio TC referiuse á fraude á lei tributaria como un 'rodeo' ou 'contorno' legal, consistente nun 'comportamento que persegue alcanzar o obxectivo de diminuír a carga fiscal do contribuínte aproveitando as vías ofrecidas polas propias normas tributarias, se ben utilizadas dunha forma que non se corresponde co seu espírito' (sentenza 120/2005, do 10 de maio).

Como indica o membro do TS Sr. Martínez Micó: O TS delimitou con precisión non só a diferenza conceptual entre as condutas de fraude á lei e simulación, senón que precisou cúal é a que debe aplicarse en cada caso. Así, na sentenza do 30 de novembro de 2007, o Tribunal entendeu que nin a chamada cualificación económica (o artigo 28.2º, agora artigo 13 da LGT) nin a norma sobre a simulación (o artigo 25, agora artigo 16 da LGT), eran suficientes para combater actos ou negocios reais e válidos, levados a cabo para rebaixar ou evitar unha determinada tributación, sendo a fraude de lei o instrumento adecuado se 'existían actuacións artificiosas creadas para obter só vantaxes fiscais, todo iso ao abeiro de normas ditadas con distinta finalidade'.

O TC, na sentenza 120/2005, do 10 de maio , estableceu con claridade a distinción entre fraude á lei e simulación, baseada, esencialmente, na falta de ocultación ou engano que caracteriza a a primeira destas condutas, de modo que 'mentres que a

simulación negocial entraña como elemento característico a presenza dun engano ou ocultación maliciosa de datos fiscalmente relevantes, na fraude de lei tributaria non existe tal ocultamento, posto que o artificio utilizado salta á vista', de modo que a simulación debe quedar sempre excluída cando se actuou con transparencia, realizando negocios cuxos efectos son queridos e se producen realmente, por moito que o seu emprego de lugar a unha menor tributación que se se tería acudido a unha forma negocial alternativa'.

En el supuesto objeto de análisis en esta litis, el alta de la socia en la actividad de transporte de mercancías por carretera, constituye una simulación, esto es, una apariencia negocial creada artificiosamente para esconder la realidad, cual era la actuación de una única empresa cuyo volumen de ingresos impedía la aplicación del régimen de estimación objetiva.

Y aquí, como en el supuesto analizado en la sentencia de 11 de julio de 2011 , no justifica la actora que concurran los elementos precisos para poder apreciar el fraude de Ley, o lo que ahora se denomina conflicto en la aplicación de la norma, y que, como queda dicho, recoge la doctrina jurisprudencial anteriormente existente sobre el fraude de la ley tributaria.

En el fraude de ley no se realiza el hecho imponible, de modo que no llega a producirse la deuda tributaria. Aquí por el contrario, se creó una realidad aparente (existencia de dos empresas distintas) para encubrir u ocultar maliciosamente una realidad diferente (existencia de una única empresa y de una única actividad dirigida y desarrollada por la actora), y ello con el objeto de evadir la norma de tributación de los rendimientos obtenidos con dicha actividad. Y esta conducta representa una verdadera simulación.

TERCERO.-Como ya hemos adelantado en el precedente razonamiento jurídico, tampoco nos encontramos en el presente caso ante un supuesto de economía de opción ,que consiste en la elección de operaciones tributariamente más beneficiosas siempre que se aplique adecuadamente la normativa tributaria vigente en función de la verdadera naturaleza jurídica del acto imponible.

Como señala el Tribunal Supremo en su sentencia de 16 de noviembre de 2009 'no cabe confundir la conducta de quien, para capear una carga fiscal, ejecuta, en el ejercicio legítimo de su libertad de empresa ( artículo 38 de la Constitución ) un negocio distinto del pretendido, obteniendo los efectos civiles y mercantiles propios del realmente realizado y no los del inicialmente programado, con la situación de quien con idéntica mira lleva a cabo la operación tributariamente más beneficiosa, pero la organiza de modo que (por fraude, simulación u otro artificio) las consecuencias para su patrimonio en el orden civil y mercantil, sean las que corresponderían a la opción inicial, fiscalmente más onerosa'.

Por su parte, la Audiencia Nacional en sentencia de 10 de octubre de 2012 (Recurso número 978/2011 ), recuerda la del Tribunal Supremo de 30 de mayo de 2011 (rec. 1061/2007 ), que estudia las diversas concepciones de la llamada economía de opción, y resume la última doctrina seguida por el Tribunal en los siguientes términos: 'La 'economía de opción' tiene diversos contenidos. El que configura su noción clásica, entendida como 'ofrecimiento explícito por el ordenamiento de fórmulas jurídicas igualmente válidas' y que comprende los supuestos en los que la norma ofrece expresamente al sujeto pasivo diversas alternativas para la elección de la de menor coste tributario, sin que ello suponga la realización de maniobras de elusión o abuso de la posibilidad de configuración jurídica. El que se identifica con las llamadas 'opciones fiscales' que suponen un derecho concedido por la ley al contribuyente, colocado en una determinada situación jurídica en relación con el impuesto, para ejercer libremente una opción que influye en la configuración del régimen tributario aplicable. Y, por último, el contenido integrado por los supuestos en los que las alternativas aparecen de modo implícito en la norma.

En la economía de opción se elige lícitamente entre diversas alternativas jurídicas en función de su menor carga fiscal, pero no solo en función de esta consideración fiscal, ya que ha de concurrir otro efecto jurídico o económico relevante.

Pero, en ningún caso, ni en su acepción más amplia, puede entenderse que 'la economía de opción' atribuya al obligado tributario la facultad de configurar negocios o situaciones económicas con incidencia fiscal 'sin motivos económicos válidos' y con la única finalidad de obtener una ventaja tributaria.

La economía de opción termina donde empieza la elusión tributaria. De modo que si la economía de opción se basa en las posibilidades derivadas de la libre configuración negocial, que abarca la facultad de celebrar negocios con la finalidad de obtener una ventaja o ahorro fiscal, es necesario, como señala la jurisprudencia, evitar que esa libertad de configuración suponga desvirtuar la correcta y natural aplicación de las normas tributarias. Y ello ocurre cuando se acude a fórmulas negociales que se resumen en la categoría de los 'negocios jurídicos anómalos' que incluye los negocios en fraude de ley, el negocio indirecto, el negocio fiduciario y el negocio simulado. Se trata, en suma, de la utilización de negocio no gravado o gravado en menor medida que supone la 'deformación' de otro negocio, gravado o más gravado, con la idea de sustraerse a la regulación tributaria normal.

El 'motivo económico válido' se convierte en test para la apreciación de la economía de opción. Y su ausencia engloba diversas técnicas que conducen a negar la protección jurídica, desde el punto de vista tributario, a aquellos actos o negocios que carecer de dicho motivo y responden de manera exclusiva a la obtención de una ventaja tributaria que no está directamente contemplada en la norma para tales actos o negocios.

Pues bien, en el presente supuesto, al igual que en el estudiado por la Audiencia Nacional, no existe economía de opción porque no hay dos posibilidades de alcanzar un mismo fin amparadas y reconocidas por el legislador con una diferente carga tributaria, teniendo en cuenta que la actividad objeto de tributación en el régimen de módulos era ficticia (simulada), y por tanto, carecía de motivo económico válido.

CUARTO.-Partiendo pues de que nos encontramos ante un negocio simulado, conviene hacer una serie de precisiones sobre la prueba de la simulación antes de pasar a analizar cada uno de los elementos o datos que la Administración tributaria ha tenido en cuenta como indicios de la simulación atribuidas a la actora y a su socia, esto es, la falta de realidad de la actividad de transporte por carretera que se dice desarrollada por Penélope .

La dificultad de demostrar la existencia de una simulación ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

En el ámbito de la Jurisdicción civil existen muchos pronunciamientos sobre el valor de las presunciones como prueba de la simulación de negocios jurídicos, y fiel reflejo de estos pronunciamientos es la STS (Sala de lo civil) de 26 de marzo de 2012 Recurso: 279/2009 , en la cual se razona lo siguiente ' En torno a la simulación absoluta hemos de señalar que la STS de 25/10/2005 nos recuerda que 'El negocio jurídico carente de causa es el simulado con simulación absoluta, que al estar falto de aquel elemento esencial es inexistente, aunque doctrinal y jurisprudencialmente se hable con frecuencia de nulidad, ya que los efectos de aquella y esta son coincidentes. Hay negocio aparente y acuerdo simulatorio por el que las partes coinciden en la inexistencia de aquel, lo cual difícilmente se acredita por prueba directa, siendo necesaria la prueba de presunciones.

La simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24/04/1984 y 13/10/1987 ); que la 'simulatio nuda' es una nueva apariencia engañosa, carente de causa, urdida con una finalidad ajena al negocio que se finge. Que el contrato simulado se produce cuando no existe la causa que nominalmente se expresa, por responder a otra finalidad jurídica ( STS 1/07/1989 ).

Que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS 18/07/1989 ).

La acción para obtener la nulidad radical de un negocio jurídico con causa ilícita por defraudar los derechos de un tercero, encubierta bajo una compraventa inexistente, es impresciptible [imprescriptible] ( STS 23/10/2002 ).

El manto protector de la fe pública notarial alcanza solamente al hecho de haber sido realizadas por los contratantes ante el notario las manifestaciones que este refleja en la escritura (confesión de haber recibido precio por el vendedor). Pero no cubre la verdad intrínseca de tales declaraciones, las cuales pueden ser desvirtuadas por los demás medios probatorios ( STS 1 julio y 5 de noviembre de 1988 ) (...)'.

Pronunciamientos semejantes los encontramos en la Jurisdicción contencioso-administrativa. Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba -presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009 ) ' En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001 ) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966 , 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983 , 14 de febrero 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ('substancia vero nullam') carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986 , 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989 , 1 octubre 1990 , 1 octubre 1991 , 24 octubre 1992 , 7 febrero 1994 , 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( STS 29 septiembre 1988 )'.

Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico'. (sic)

Así, en aplicación de estos criterios al caso que nos ocupa y , por lo que respecta a local de la actividad, la administración tributaria toma como base la manifestación realizada en diligencia por el señor Anselmo en fecha 13 de abril de 2010 para colegir la existencia de una única actividad .

Entre otros extremos el recurrente manifestó en el período objeto de la comprobación había prestado servicios de transporte entre otros a la entidad GRIMAL WARES SL de la que es socio con su ex esposa , mercantil que actúa como agencia de transportes tratando y subcontratando con terceros incluido el mismo y de la que es administradora única esta última .

La gestión de la actividad del señor Anselmo se lleva a cabo en las oficinas sitas en la carretera alta del puerto 18 bajo izquierda, local que pertenece a su ex esposa y por el que no se paga alquiler alguno, utilizando como lugar de estacionamiento un parque gratuito sito en el polígono Río do Pozo existiendo como únicos elementos de inversión afectos a su actividad unos depósitos de combustible construidos en una parcela de la que es titular su ex esposa.

La demandante articula la refutación de lo sostenido por la AEAT con base, fundamentalmente, en la formación y conocimientos acreditados por doña Estela para el ejercicio independiente de la actividad de transportes poniendo un valor el hecho de que el haber convivido con el señor Anselmo le confirió conocimientos del sector suficientes como para emprender en solitario la misma actividad que venía desarrollando su cónyuge.

En este aspecto entendemos que la convivencia como un profesional de un determinado sector no confiere, en si misma, los conocimientos y experiencias que habilitan para la realización o desempeño de una actividad como es la de transportista de modo y manera que no se produce una ósmosis entre marido y mujer de suerte que se transfieran los conocimientos de uno a otro, como resulta obvio y la experiencia nos informa, sin perjuicio de que, efectivamente ,al colaborar en la actividad de su cónyuge pueda tener acceso a información y contactos de clientes que pudieran solicitar los mismos servicios pero en todo caso, sin duda, desde la óptica de una competencia desleal por cuanto el conflicto de intereses se nos antoja inevitable, al concurrir ambos en la prestación de idénticos servicios en un mismo sector como es el de transporte.

Insiste el recurrente en que la señora Estela se viene encargando durante más de 11 años-periodo que abarca desde 1987 a 1998-de la contratación de cargas para los vehículos que integraban la flota de su marido dado que este no podía encargarse de la gestión del negocio por hallarse realizando rutas internacionales de transporte que acaparaban la mayoría de su tiempo impidiéndoles simultanear gestión y transporte.

Este argumento es fácilmente refutable por el hecho reconocido en la propia demanda en el que se recoge que el señor Anselmo condujo el vehículo ....YYY durante 84 días en el año 2007 y 121 días en el año 2008 y el vehículo .... FXQ ocho días en el año 2007: y 15 días en el año 2008.

Tomando como referencia un año de 365 días y aun descontando los períodos de descanso no parece que este número de días haga incompatible la gestión del negocio con la realización del propio transporte máxime cuando el propio demandante reconoce que para la gestión de dicha actividad sólo se precisaría 'un teléfono y a lo sumo ordenador' (sic en la demanda rectora).

Segundo.- Por lo que hace al análisis de la organización administrativa de ambos cónyuges la Inspección pone de manifiesto a al analizar las facturas recibidas correspondientes a la actividad de la señora Estela que la mayoría corresponden a gastos de suministros de combustible, peajes de autopista, reparaciones de vehículos así como cuotas de leasingsin que se aprecien gastos de gestión y administración propiamente dichos estableciendo una comparación con las facturas recibidas correspondientes al señor Anselmo entre las que se cuentan además de las correspondientes a los gastos de suministro de combustible peajes y reparaciones así como de leasing a los que cabe añadir gastos correspondientes a facturas de teléfono y servicios de de S.L. así como de suministros de electricidad emitidas por Unión Fenosa que, casualmente, se cargan de una cuenta de la que es titular la señora Estela .

Sostiene el demandante que el hecho de que apenas registre gastos de gestión y administración la señora Estela en su actividad en contraposición a lo que ocurre con su ex cónyuge no es indiciario de la tesis de la única actividad que sostiene la administración tributaria por cuanto habida cuenta que doña Estela tributa en régimen de estimación directa ninguna irregularidad supone el que no se engrosen los gastos.

Este argumento, sin duda sostenible, se compadece mal con el hecho de que habiendo colaborado la actividad de transporte con su marido y sabedora del criterio tanto de la administración tributaria como de la jurisprudencia en relación con este tipo de actividades y tratando de probar que se ejercía de forma independiente no se procurará remarcar esta independencia en la actividad con la aportación de aquellos gastos facturados que corroboren la existencia de una actividad realmente independiente y no la confusión -de la que es indicio la titularidad de la cuenta corriente en la que se domicilia los pagos- que parece existir entre la facturación de su ex marido y de la propia señora Estela .

La prestación de estos servicios por ACOTRADES no se ha justificado por cuanto si bien dicha entidad realiza servicios de gestión no suscribe ni suministra a la señora Estela los servicios de telefonía y electricidad a los que hace referencia la administración tributaria, tal y como se desprende de las facturas emitidas por dicha entidad .

En efecto dichas facturas se refieren a solicitudes de matrículas de vehículos, tarjetas de transporte, de la cuota por pago de impuesto así como gestión de licencias comunitarias .

A mayor abundamiento no puede soslayarse que llame poderosamente la atención, a la vista del cuadro comparativo elaborado por la Inspección correspondiente a los ingresos de ambos cónyuges por la actividad de transporte que en los años 2007 y 2008 el señor Anselmo presente , respectivamente unos ingresos de 69.036,45 € y 94.853,50 € y , en el mismo período la señora Estela presente un resultado negativo , respectivamente de - 57.118,97 € y -56.213,14 €.

Tercero.- La administración tributaria cuestiona, a la capacitación de la señora Estela para el desempeño de la actividad de transportes por carecer de la titulación legal exigida.

Sobre este particular incide la demanda, con acierto, que el hecho de que la señora Estela carezca de permiso de conducir camiones no le impediría desempeñar profesionalmente la actividad de transportes como empresaria pero omite que lo que realmente lleva a la administración a concluir que no ejerce de forma independiente dicha actividad es que el certificado de capacitación está extendido a favor de don Isidoro quien manifestó ante la inspección que se limitó aportar el título de capacitación sin intervenir en las operaciones realizadas por la señora Estela .

En este aspecto no es asumible lo aseverado en la demanda en relación a la incompetencia de la AEAT para valorar la validez de la documentación relativa a la capacitación por cuanto se trata de un requisito indispensable para determinar la habilitación para el ejercicio de la actividad por la que se tributa.

Por otra parte no se entiende muy bien que , si las funciones de agencia de transportes las realiza GRIMAL WARES SL , sociedad de la que es administradora única la señora Estela y es dicha mercantil la que contrata con ambos cónyuges y con terceros , cuál sería el objeto de que dicha señora iniciara una actividad independiente, careciendo de permiso de conducción, cuando su actividad, al menos de forma aparente, concurriría con la de la citada empresa.

CUARTO.-En relación los recursos humanos la administración tributaria pone de manifiesto, como dato indiciario de que nos encontramos ante una misma actividad, el hecho de que ambos cónyuges compartieran el mismo personal en su actividad.

En concreto se señala respecto del trabajador don Romualdo que figura de alta como empleado del señor Anselmo entre el 20 de mayo de 2004 y el 12 de noviembre de 2008 y cuando cesa como empleado al día siguiente se da de alta como asalariado de la señora Estela .

Por el contrario el trabajador señor Arcadio Penélope trabajó para la señora Estela desde 7 de agosto de 2006 al 26 de agosto de 2007 dándose de alta el 27 de agosto 2007 como trabajador del señor Anselmo .

Cierto es que nada empece a que una persona, en un sistema de libre contratación, pueda pasar de prestar servicios para un empresario a prestarlos para otro sin que ello suponga que se trata de la misma actividad máxime cuando los períodos de contratación no se simultanean y la Dirección General de Tributos viene manteniendo que el mero cambio de empresa de trabajo no supone compartir medios personales, si bien ,sobre la base de que se trata de un indicio más a tener en cuenta no se entiende muy bien, a la luz de la misma jurisprudencia anteriormente referida, como no se hace un mínimo esfuerzo tendente a acentuar la diferenciación entre ambas actividades profesionales -habida cuenta de la demanda de empleo en este sector- consistente en realizar contrataciones de personas distintas de manera en que no pueda inducirse a error sobre este extremo ni se siembre la duda sobre la existencia de una única actividad y no de dos actividades distintas e independientes que es lo que se pretende acreditar.

QUINTO.- Por lo que se refiere a los recursos materiales y clientela se constata por la Inspección de que el señor Anselmo ostenta la titularidad de cinco a dos vehículos desde el 14 de mayo de 2007 al 31 de diciembre de 2008.

Con dichos vehículos realiza 42% de la facturación en el año 2007 y un 65% de la de 2008 a la sociedad GRIMAL WARES SL , siendo la facturación de la señora Estela y un 100% a la citada mercantil.

En las respectivas cartas de porte figura como porteador GRIMAL WARES SL y como transportista el señor Anselmo realizando la mayoría los transportes para 'Privilege Advances Surfaces Sa' desde la sede de sus instalaciones en Narón hasta la sede de 'Quarella S.P.A'. en Domegliara (Italia). Así como transporte de conservas realizado para Nafinsa del noroeste desde Ribeira hasta Pavía (Italia)..

Por su parte en la actividad que declara la señora Estela con carácter general figura en la carta de porte como transportista GRIMAL WARES SL con las mismas rutas anteriores.

De ello no cabe sino colegir que hay una concurrencia tanto la clientela como las rutas para ambos cónyuges.

Entrando en el análisis del capítulo de proveedores llama la atención que mientras el señor Anselmo presenta facturas correspondientes a los suministros de gasóleo ,peajes autopista, reparaciones de los vehículos, cuotas de leasingasí como facturas de suministro de telefonía, la señora Estela presenta gastos comunes pero sin la inclusión de los suministros correspondientes a telefonía y electricidad.

Capítulo aparte merece el análisis de lo acontecido con el tracto camión matrícula .... DVL . que durante el periodo comprendido entre 8 de noviembre de 2007 al 31 de octubre de 2008 figuraba a nombre del señor Anselmo y respecto del cual en fecha 25 de febrero de 2008 se emitió una factura de Louzán sl a nombre de la señora Estela por trabajos de reparación; asimismo figura otra factura pagada con la tarjeta SOLRED. de la que es titular la señora Estela y en la que se incluyen gastos de peaje en autopistas del citado vehículo en el periodo en el que figuraba como titular el señor Anselmo así como otra factura emitida por 'Manuel Rey Sociedad Anónima' de Betanzos de fecha 5 de marzo de 2008 también a nombre de la señora Estela por trabajos de reparación del referido vehículo.

La explicación ofrecida la demanda rectora respecto de este extremo no justificaría la realización de pagos por parte de la señora Estela de un vehículo que está nombre de su ex cónyuge..

Así se reconoce que el 31 de octubre de 2008 Anselmo vendió este vehículo al Banco de Galicia pasando a la titularidad de la señora Estela mediante subrogación en la operación de leasing.

Así se dice que por dificultades y problemas con uno de los conductores la señora Estela vio obligada a subrogar a su marido en la operación de leasingconcertada con el Banco de Galicia si bien en la fecha de renovación de las tarjetas de transportes- octubre /noviembre de 2008-no se le renovanron las tarjetas por incumplimiento de la legislación vigente que impedía la venta de cualquiera de los vehículos adquiridos en un período mínimo de tres años a contar desde la fecha de su adquisición pero problemas con la mecánica de dichas renovaciones no pudo transferirse vehículo a su marido hasta el día o 1 de diciembre de 2008, por el banco se le ofrece la posibilidad de comprar el vehículo al recurrente , una vez cancelado el leasing , y vendérselo a su vez a la señora Estela .

Al margen de tan alambicada operación lo cierto es que las facturas reseñadas en el acta levantada por la inspección son anteriores a dicha fecha con lo cual la mencionada explicación no daría cobertura al hecho irrefutable de que se pagaron facturas correspondientes al mencionado vehículo mientras era de titularidad del señor Anselmo , por parte de la señora Estela .

Quinto.- Aduce la defensa del recurrente que a su entender la Inspección aplicó retroactivamente al ejercicio 2000 61 cláusula antifraude entró en vigor el día 1 de enero de 2007 al sumar los ingresos del ejercicio 2006 en relación con el número de vehículos de su titularidad a los de su ex cónyuge a fin de determinar si se habían excedido los límites legalmente establecidos para el régimen de estimación objetiva.

En concreto se refiere a la Disposición Final octava de la Ley 35/2006 que establece que la ley entraría en vigor el día 1 de enero de 2007 y en cuyo apartado segundo se dice que a efectos del Impuesto Sobre la Renta de Las Personas Físicas esta ley será de aplicación a las rentas obtenidas a partir de 1 de enero de 2007 y a las que corresponde imputar a partir de la misma.

Ello no obstante dio vía lo dispuesto en el real decreto 431/2007 de 30 de marzo 2007 por el que se aprueba el reglamento del y el IRPF y que se aplica la rentas obtenidas en el ejercicio 2007 en cuyo artículo 32 se dispone:

1. El método de estimación objetiva se aplicará a cada una de las actividades económicas, aisladamente consideradas, que determine el Ministro de Economía y Hacienda, salvo que los contribuyentes renuncien a él o estén excluidos de su aplicación, en los términos previstos en los artículos 33 y 34 de este Reglamento.

2. Este método no podrá aplicarse por los contribuyentes cuando concurra cualquiera de las siguientes circunstancias:

a) Que el volumen de rendimientos íntegros en el año inmediato anterior supere cualquiera de los siguientes importes:

Para el conjunto de sus actividades económicas, 450.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades agrícolas y ganaderas, 300.000 euros anuales.

Para el conjunto de sus actividades clasificadas en la división 7 de la sección primera de las Tarifas del Impuesto sobre Actividades Económicas a las que sea de aplicación lo dispuesto en el apartado 6 del artículo 95 de este Reglamento, 300.000 euros anuales.

A los efectos previstos en los casos anteriores, sólo se computarán:

Las operaciones que deban anotarse en el Libro registro de ventas o ingresos previsto en el artículo 68.7 del Reglamento de este Impuesto , o en el libro registro de ingresos previsto en el artículo 40.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido , aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre.

Las operaciones por las que estén obligados a emitir y conservar facturas, de acuerdo con lo dispuesto en el Reglamento por el que se regulan las obligaciones de facturación, aprobado por el Real Decreto 1619/2012, de 30 de noviembre.

No obstante, deberán computarse no solo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las siguientes circunstancias:

- Que las actividades económicas desarrolladas sean idénticas o similares. A estos efectos, se entenderán que son idénticas o similares las actividades económicas clasificadas en el mismo grupo en el Impuesto sobre Actividades Económicas.

- Que exista una dirección común de tales actividades, compartiéndose medios personales o materiales.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de ingresos se elevará al año.

b) Que el volumen de compras en bienes y servicios, excluidas las adquisiciones de inmovilizado, en el ejercicio anterior supere la cantidad de 300.000 euros anuales. En el supuesto de obras o servicios subcontratados, el importe de los mismos se tendrá en cuenta para el cálculo de este límite.

A estos efectos, deberán computarse no sólo las operaciones correspondientes a las actividades económicas desarrolladas por el contribuyente, sino también las correspondientes a las desarrolladas por el cónyuge, descendientes y ascendientes, así como por las entidades en régimen de atribución de rentas en las que participen cualquiera de los anteriores, en las que concurran las circunstancias señaladas en la letra a) anterior.

Cuando en el año inmediato anterior se hubiese iniciado una actividad, el volumen de compras se elevará al año.

c) Que las actividades económicas sean desarrolladas, total o parcialmente, fuera del ámbito de aplicación del Impuesto al que se refiere el artículo 4 de la Ley del Impuesto . A estos efectos, se entenderá que las actividades de transporte urbano colectivo y de viajeros por carretera, de transporte por autotaxis, de transporte de mercancías por carretera y de servicios de mudanzas, se desarrollan, en cualquier caso, dentro del ámbito de aplicación del Impuesto.

De ello se colige que, con base en esta normativa, se ha de atender para el cálculo de los límites de aplicación del régimen de estimación objetiva a los rendimientos obtenidos en el ejercicio anterior a la entrada en vigor de la norma por lo que no cabe apreciar ninguna retroactividad en su aplicación.

SEXTO.-Por último y, por lo que se refiere a la sanción, el demandante aduce, en síntesis, que no hubo ocultación a la Hacienda Pública y que sólo en los supuestos de simulación cabe apreciar la concurrencia de una conducta típica desde la óptica de los tipos infractores previstos en los artículos 191 y 195 de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria .

A este respecto nos remitimos a lo ya expuesto sobre el ya declarado carácter simulatorio de la conducta llevada a cabo por el matrimonio para evitar la no aplicación del sistema de estimación objetiva del IRPF.

SEPTIMO.-Se imponen las costas a demandante en la cuantía máxima de 1.500 € conforme a lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011

Fallo

Que desestimamos el recurso contencioso - administrativo interpuesto por la representación procesal de don Anselmo contra la resolución dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia a en fecha 25de septiembre de 2013 en la reclamación nº NUM000 y acumuladas interpuestas por contra acuerdos de la dependencia regional de inspección de la delegación especial en Galicia de la AEAT derivados del acta de liquidación por el concepto de IRPF ejercicios 2007 y 2008.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que no es firmey que contra ella sólo cabe interponer el recurso de casación para la unificación de doctrinaestablecido en el capítulo III Sección 4ª de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dentro del plazo de treinta días, contados desde el siguiente a su notificación, ante esta Sala a medio de escrito con los requisitos establecidos en el artículo 97.1 de dicha ley, adjuntando las certificaciones que en el mismo se indican; y que para admitir a trámite el recurso, al interponerse deberá constituirse en la cuenta de depósitos y consignaciones de este Tribunal, núm. 3958-0000-85-XXXX-XX-24, el depósito a que se refiere la disposición adicional decimoquinta de la Ley Orgánica 1/2009, de 3 de noviembre (BOE núm. 266, de 4/11/2009). Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, tres de diciembre de dos mil catorce.