Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 66/2021, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 613/2018 de 16 de Febrero de 2021

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO N.º 613/2018

SENTENCIA NÚMERO 66/2021

ILMOS/A. SRES/A.

PRESIDENTE:

DOÑA ANA ISABEL RODRIGO LANDAZABAL

MAGISTRADOS:

DON ÁNGEL RUIZ RUIZ

DON JOSÉ ANTONIO ALBERDI LARIZGOITIA

En Bilbao, a dieciseis de febrero de dos mil veintiuno.

La Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, ha pronunciado la siguiente sentencia en el recurso registrado con el número 613/2018 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna el Acuerdo de 25 de abril de 2018 del TEAF de Bizkaia, que desestimó la reclamación económico-administrativa n.° NUM000, interpuesta contra Acuerdo-liquidación de 29 de febrero de 2016, del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral, derivado de acta de disconformidad por IRPF, ejercicio de 2011.

Son partes en dicho recurso:

- Demandante: Santos, representado por la Procuradora Cristina de Insausti Montalvo y dirigido por el Letrado D. Javier Muguruza Arrese.

- Demandada: Diputacion Foral de Bizkaia, representada por la Procuradora Dª Mónica Durango García y dirigida por el Letrado D. Santiago Aranzadi Martínez-Inchausti.

Ha sido Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. Ángel Ruiz Ruiz.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 18 de julio de 2018 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que la Procuradora D.ª Cristina de Insausti Montalvo actuando en su propio nombre y derecho actuando en nombre y representación de, interpuso recurso contencioso-administrativo contra el Acuerdo de 25 de abril de 2017 del TEAF de Bizkaia, que desestimó la reclamación económico-administrativa n.° NUM000, interpuesta contra Acuerdo-liquidación del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral, derivado de acta de disconformidad por IRPF, ejercicio de 2011; quedando registrado dicho recurso con el número 613/2018.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en el expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se acuerde la nulidad del acto recurrido

TERCERO.- En el escrito de contestación , en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime el Recurso en todos los pedimentos y todo lo demás que legalmente proceda, confirmándose en consecuencia el Acto Administrativo impugnado, con expresa imposición de las costas de este proceso a la parte demandante.

CUARTO.-Por Decreto de 07/02/2019, se fijó como cuantía del presente recurso la de 40.643,19 €.

QUINTO.- El procedimiento no se recibió a prueba, por resolución de fecha 09/02/21 se señaló el pasado día 16/02/21 para la votación y fallo del presente recurso.

SEXTO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales .

Fundamentos

PRIMERO. -Objeto del recurso.

Santos recurre el Acuerdo de 25 de abril de 2017 del TEAF de Bizkaia, que desestimó la reclamación económico-administrativa n.° NUM000, interpuesta contra Acuerdo-liquidación del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral, derivado de acta de disconformidad por IRPF, ejercicio de 2011.

SEGUNDO. - Acuerdo recurrido.

Según se expone en el Acuerdo impugnado, el recurrente, médico dentista, es Administrador único y socio mayoritario, con una participación del 99,975 %, de la entidad Clínica Dental El Abra S.L.P, ostentado el resto de la participación su pareja de hecho.

El recurrente presentó autoliquidación conjunta con su pareja, incluyendo entre sus ingresos como rendimiento del trabajo la cantidad de 75.000 euros, percibida como sueldo de la mercantil Clínica El Abra S.L.P. a la que prestaba sus servicios como odontólogo.

La cuestión se centra en determinar, la calificación a efectos del IRPF de los rendimientos de la sociedad y la valoración a la que deben imputarse.

El Acuerdo impugnado concluye que el recurrente, además de socio al 99,975 % de la entidad, presta sus servicios como odontólogo, que es la actividad principal, y que los rendimientos que percibe por los servicios prestados a la entidad cabe calificarlos como 'rendimientos de actividades económicas'.

En cuanto a la segunda cuestión, la inspección tributaria determina el valor de mercado de los servicios prestados en base a una herramienta extracontable que UNIDENTAL obliga a instalar a sus franquiciados, imputando todos los servicios al Sr. Santos, como profesional, y admitiendo los gastos en el mismo porcentaje. Y concluye con cuantificar los servicios prestados en 154.848,92 euros, frente a los 65.000 declarados por el recurrente.

Añade que no existe mejor comparable que el valor que han pagado los clientes por los servicios prestados, ya que son terceros independientes; y, en cambio, el informe de la consultora ICSA, establece distintas estimaciones de la retribución anual bruta de un director general de clínicas dentales de pequeño tamaño en el País Vasco, sin especificar las funciones.

Se explica que en la diligencia DI02, de 23 de junio de 2015, relativa a la obligada tributaria Clínica Dentral El Abra S.L.P. el representante voluntario afirmó que:

< < el Excel del programa de la clínica que se me envió el 08/04/2015 contiene una hoja donde se detalla el número de paciente, el número de presupuesto, el doctor que realiza la operación, el coste de tratamiento que se cobra al cliente, el tratamiento y la fecha de la misma. Del mismo se extrae la facturación que realiza cada uno de ellos... > > .

Concluye compartiendo, en definitiva, la posición expuesta por la actuaria, que se basa en el valor real de los servicios prestados por el Sr. Santos.

TERCERO. - La demanda.

Enmarca sus argumentos con el relato de hechos que traslada en sus apartados primero a tercero del tenor que sigue:

< < Primero. - D. Santos presentó autoliquidación por IRPF de 2011, conjunta con su pareja de hecho Dña. Lina, en la que incluyó entre sus ingresos, como rendimiento de trabajo, la cantidad de 65.000,00 euros percibida como sueldo de la mercantil CLINICA EL ABRA SLP a la que prestaba servicios de odontólogo.

CLINICA EL ABRA SLP es una sociedad con domicilio en Bizkaia, constituida en 2009, de la que es accionista el Sr. Santos en una proporción EL 99,975% y su pareja de hecho la Sra. Lina en una proporción EL 0,025%. El administrador único de la misma es el Sr. Santos. Tiene por objeto la prestación se servicios de odontología, y es una franquicia de la entidad UNIDENTAL.

Segundo. La Inspección de Hacienda de la Diputación Foral de Bizkaia incoó actas al Sr. Santos, por el IRPF de varios ejercicios, entre ellos el de 2011 que nos ocupa, entendiendo que dada la vinculación del Sr. Santos con CLINICA EL ABRA SLP el carácter de los rendimientos que le abonaba esta entidad es el de 'actividades económicas', y no el de 'rendimiento de trabajo', y además entendiendo que la prestación de servicios que realizaba a la sociedad es una operación vinculada y que por ello la retribución que debía pagarle la sociedad debía ser la que corresponde a los precios de mercado de los actos médicos realizados por el Sr. Santos, y no el sueldo que efectivamente aquella le abonaba.

Tomando los datos que dice obtenidos de los registros de CLINICA EL ABRA SLP, la Inspección concluye que, de los 3.179 servicios prestados a clientes por la Sociedad, 1.720 han sido efectivamente realizados por-el Sr. Santos, es decir el 84,45%. En base a ello entiende que debe imputarse al Sr. Santos como ingresos de actividad el 84,45% de los percibidos por la sociedad (620.563,34 euros) así como el 84,45% de los gastos de la misma (465.714,42 euros).

Y concluye que, en razón a tales datos, los rendimientos netos que debe imputarse el Dr. Santos en 2011 como rendimientos de actividad económica ascienden a 154.848,92 euros (620.563,34 - 465.714,42) y no a 65.000,00 euros corno rendimientos de trabajo que es la cantidad que efectivamente figura como sueldo del Dr. Santos en CLINICA EL ABRA SLP.

Tercero. La Inspección de Tributos, en congruencia con esa calificación, levantó acta del IRPF de 2011 del Sr. Santos, integrando en su base imponible unos rendimientos de actividad económica de 154.848,92 euros, y eliminando de la misma los rendimientos de trabajo que por importe de 65.000,00 había integrado el contribuyente como sueldo percibido de la CLINICA EL ABRA SLP. El acta fue firmada en disconformidad. De dicha acta resultó una liquidación por IRPF de 2011, con resultado a ingresar de 40.643,19 euros.

Correlativamente se incoó un acta por Impuesto sobre Sociedades de 2011 a CLINICA EL ABRA SLP, con resultado a devolver, toda vez que su base imponible se redujo en la cuantía de 154.848,92 euros, equivalente al importe de los rendimientos de actividad imputados al Sr. Santos y se incrementó en la cuantía de 65.000 que era la cantidad que había consignado como gasto de la remuneración salarial del Dr. Santos > > .

Al discrepar del Acuerdo impugnado alega:

1.- Se ha omitido el trámite del 'acta previa', lo que alegó al formular alegaciones previas al acta definitiva. Se citan el art. 61 de la NF 6/2006, de 29 de diciembre, vigente en el ejercicio 2011; art. 16.9 de la NF 3/1996, de 26 de junio, reguladora del IS, y art. 13 del Reglamento del IS ( DF 81/1997 de10 de junio), y art. 18.4 del Reglamento de Inspección de Bizkaia, DF 5/2012 de24 de enero. Se argumenta que el procedimiento de comprobación e investigación no alcanzaba sólo a una corrección valorativa, sino a una recalificación de los rendimientos de trabajo y de capital mobiliario y a partidas de gastos deducibles. Este defecto procedimental se admite en el acta de disconformidad, limitándose a citar los principios de eficacia, eficiencia y economía de medios. Se denunció el vicio cuando la Administración estaba en posición de resolverlo, y no lo hizo. Y se argumenta que el recurrente se ha visto compelido, al no haberse confeccionado el 'acta previa' a avalar el importe de la liquidación integra.

2.- La Administración no identifica qué método de valoración ha seguido dentro de los previstos en el art. 16.4 de la NF del IS. Se argumenta que los registros del recurrente, de los que se han obtenido los datos, no son registros contables, sino una hoja de uso interno para articular la relación entre la Clínica y su franquiciador (UNIDENTAL). Y se indica que el dato de atribución de un responsable médico a cada servicio no tiene nada que ver con la facturación, sino que era para establecer la responsabilidad técnica, y el servicio podía ser realizado por el Sr. Santos o por otro profesional contratado. Se argumenta que se trata de un instrumento de la franquiciadora que no tiene por finalidad la facturación de la empresa. Y se hace referencia a los distintos datos en 2012 y 2013.

En relación con el comentario que consta en la DI02 se indica que el representante de la Clínica al aportar la hoja Excel, trataba de demostrar a la Inspección la veracidad de los datos de facturación declarados por el IS, por la Clínica, y no trataba de valorar los servicios prestados por su director médico.

Sostiene que la metodología del informe elaborado por ICSA. Se hace referencia al prestigio de la consultora, y a sus conclusiones sobre las retribuciones medias de un director de clínica, según el estudio.

Añade que se aportó un estudio de elaboración propia, concluyendo que, según los datos del año 2011, no quedaría margen para justificar la retribución de los demás empleados, porque se le atribuye el 84,45 % de la facturación.

Indica que se cuestiona que se hayan utilizado unos datos que reflejan los precios que la Clínica cobra a sus clientes, pero que sirven para valorar los concretos servicios prestados a la Clínica por el Sr. Santos, cuando trabajaban seis profesionales, odontólogos, auxiliares e higienista que componían la plantilla de la clínica.

3.- Concluye que no se oponen 'a estas alturas' a que los rendimientos se recalifiquen como 'rendimientos de actividad' en lugar de 'rendimientos de trabajo'. Pero se cuestiona la metodología para calcularlos, y que dan un resultado inconexo con otros ejercicios, e ilógico.

CUARTO. - Contestación de la Diputación Foral de Bizkaia.

Interesa la desestimación del recurso y confirmación del acuerdo recurrido.

Deja constancia, como hace la demanda, que sobre la misma cuestión se siguen los recursos 612 y 614 de 2018, relativos a los ejercicios de 2012 y 2013.

Precisa en sus antecedentes que se debate sobre los rendimientos de actividad económica, y así mismo sobre la valoración de valor de mercado, como operación vinculada.

Debemos significar que estar ante rendimiento de actividad económica ya no está en cuestión, en los términos que se precisa en la demanda, a ello nos referimos, por lo que ya no es necesario incidir en lo que se defiende con la contestación sobre la inexistencia de relación laboral por falta de las mínimas notas esenciales que configuran tal relación, destacando que el demandante es prácticamente único propietario de la firma al 99,975 %, por ello muy superior al 50 % y es administrador único.

En relación con lo que se debate con la demanda, sobre la valoración a valor de mercado como operación vinculada, y la incidencia de la valoración según la herramienta extracontable de Unidental, que para la contestación que se contraponen los datos de la herramienta extracontable Unigest de Unidental, instalada por la empresa, certificado por la propia empresa Unidental, donde consta el tipo de servicios realizado el precio cobrado al cliente por dicho servicio, así como el profesional que ha realizado el trabajo, imputándosele al demandante todos los servicios en que figura como profesional y admitiendo los gastos por el mismo porcentaje de imputación que representan los ingresos del demandante sobre el total de la facturación, por lo que se insiste que en principio ni se manifiesta ni se prueba que intervenga otro dentista.

Destaca que se aprecia como de mayor valor tal prueba, por ser de terceros independientes, respecto de la prueba aportada de informe de la conocida consultoría ICSA, respecto a estimaciones de otras clínicas dentales de tamaño pequeño en el País Vasco, se dice que lo es sin especificación de las funciones que realiza el Director en cada uno de los casos, ni especifica al menos si solo son funciones de dirección o gerencia o si también se prestan servicios profesionales.

Precisa que, a lo anterior, a efectos de convicción, han de sumarse los actos propios manifestados en el expediente por el representante voluntario de la Sociedad en la diligencia DI02 de 23 de junio de 2015, dando validad al programa Excel de la clínica, del cual se extrae la facturación que realiza cada doctor.

Defiende que de conformidad con el art. 105 de la Norma Foral General Tributaria, tal diligencia hace prueba de los hechos y se presumen ciertos, no habiéndose alegado ni probado en la demanda lo contrario, por lo que se deben tener por ciertos.

Sobre lo que se insiste en la demanda en cuanto a la aparición en muchos tratamientos como supervisor o responsable médico, porque efectivamente debía aparecer en todos, se dice no se aporta prueba alguna de la atribución en el caso concreto del trabajo a cada profesional, cuando aparentemente no existe otro, salvo auxiliares e higienistas.

Precisa que es una cuestión que aparece definitivamente como discrepancia en la apreciación de la prueba.

QUINTO. - No concurre nulidad de la liquidación por no haberse confeccionadoacta previa; es posible defender el motivo con la demanda aunque no se hiciera ante el TEAF.

La respuesta al presente recurso, por plantearse las mismas cuestiones, la daremos recuperando lo razonado en la sentencia nº 35/2021, de 28 de enero, del recurso 612/18, interpuesto por el mismo recurrente contra la reclamación económico-administrativa n.° NUM001, interpuesta contra Acuerdo-liquidación del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral, derivado de acta de disconformidad por IRPF, ejercicio de 2012.

Así mismo lo hemos hecho en la sentencia de esta misma fecha del recurso 614/18, interpuesto por el mismo recurrente contra la reclamación económico-administrativa n.° NUM002, interpuesta contra Acuerdo-liquidación del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral, derivado de acta de disconformidad por IRPF, ejercicio de 2013.

Con recogemos en la sentencia que seguimos, el Acuerdo recurrido se refiere a dos cuestiones debatidas: (i) la calificación a efectos del IRPF de los rendimientos que el demandante percibe de la sociedad y (ii) la valoración a la que deben imputarse.

La pretensión de nulidad de la liquidación por no haberse confeccionado 'acta previa', no se planteó ante el TEAF como motivo para sostener la reclamación económico-administrativa, por lo que el Acuerdo no hace ninguna reflexión al respecto.

Sobre ello nos remitíamos a la STS de 20 de junio de 2012 (casación 3421/2010), que reitera que el recurso contencioso-administrativo no constituye una nueva instancia de lo resuelto en vía administrativa, por lo que pueden invocarse nuevos motivos o fundamentos jurídicos no invocados en vía administrativa.

Sobre ello nos remitimos al ámbito de la demanda, al art. 56.1 de la LRJCA, y la posibilidad de incorporar motivos aunque no hayan sido planteados ante la administración

El motivo preferente sobre la nulidad de la liquidación por no haberse confeccionado acta previa, le reapoderemos, para desestimarlo, retomando lo razonado en el FJ 5º de la sentencia nº 35/2021, de 28 de enero, del recurso 612/18, del tenor que sigue:

< < [...]

El recurrente sostiene la pretensión de nulidad de la liquidación al no haberse confeccionado 'acta previa'. Este hecho se suscitó ante la actuaria, que explica la razón por la que no se formalizó acta previa, al considerar que además de las actas correspondientes al socio se incoaron las actas correspondientes a la sociedad, por lo que en atención a los principios de 'eficacia, eficiencia y economía de medios' se había optado por incoar directamente las actas definitivas, 'como ya se le indicó al representante de la entidad'.

El art. 61 de la NF 6/2006 de 29 de diciembre, sobre IRPF, remite al art. 16 de la NF 3/1996, de 26 de junio, IS, que en su apartado 9, que establece que 'reglamentariamente se regulará la comprobación del valor norma de mercado en las operaciones vinculadas...'. El Decreto Foral 81/1997 de 10 de junio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades (BOB 13 Junio) establece:

' Artículo 13. Comprobación del valor normal de mercado.

1. Cuando la corrección valorativa no sea el objeto único de la regularización que proceda practicar en el procedimiento de comprobación e investigación en el que se lleve a cabo, la propuesta de liquidación que derive de la misma se documentará en un acta distinta de las que deban formalizarse por los demás elementos de la obligación tributaria. En dicha acta se justificará la determinación del valor normal de mercado conforme a alguno de los métodos previstos en el apartado 4 del artículo 16 de la Norma Foral del Impuesto y se señalarán adecuadamente los motivos que determinan la corrección de la valoración efectuada por el obligado.

Y el Decreto Foral de la Diputación Foral de Bizkaia 5/2012 de 24 de enero, por el que se aprueba el Reglamento de Inspección tributaria del TH de Bizkaia establece en su art. 18.4.c):

c ) Cuando en un procedimiento de comprobación e investigación se realice una comprobación de valores, bien se trate de la comprobación del valor de mercado de operaciones realizadas con personas o entidades vinculadas o de cualquier otra comprobación de valor, de la que se derive una deuda a ingresar y se regularicen otros elementos de la obligación tributaria. En este supuesto se formalizará un acta respecto de los elementos de la obligación tributaria relacionados con la valoración y otra acta, en su caso, respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, estén o no relacionados con la valoración.

No obstante lo dispuesto en el párrafo anterior, en los supuestos de comprobación simultánea de todas las partes vinculadas, cuando exista conformidad de todas las partes, se podrá formalizar una única acta respecto de todos los elementos de la obligación tributaria, incluida la comprobación de valores.

Es un hecho no controvertido que no se formalizó un acta separada respecto de 'los elementos de la obligación tributaria relacionados con la valoración'. Como hemos expuesto la propia actuaria hace referencia a esta cuestión, y explica las razones por las que ha procedido a formalizar una única acta.

La cuestión es si este defecto formal es o no determinante de la nulidad de pleno derecho que propugna la parte recurrente. Como se expone en la demanda el ordenamiento jurídico, y la propia jurisprudencia sostiene que las causas de nulidad radical o absoluta de los actos administrativos, son tasadas, de carácter excepcional y han de intepretarse de forma estricta. Así la STS de 23 de febrero de 2016 (rec. 1306/2014), que dice:

' Ha de recordarse que en nuestro ordenamiento jurídico las causas de nulidad radical o absoluta de los actos administrativos son tasadas, tienen carácter excepcional y han de interpretarse de forma estricta [véase por todas la sentencia de 8 de marzo de 2012 (casación 6169/2008, FJ 8º; ES:TS :2012:2331 )]. En concreto, la del artículo 62.1.e) de la Ley 30/1992 [hoy, artículo 47.1.e) de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas (BOE de 2 de octubre)], precepto al que el recurrente se refiere sin citarlo, tiene únicamente lugar cuando se produce una clara, manifiesta y ostensible preterición del procedimiento debido [ sentencia de 9 de junio de 2011 (casación 5481/2008, FJ 5º; ES:TS :2011:3789 )], escenario que no es el del caso que nos ocupa, en el que la liquidación que el Tribunal Económico-Administrativo Central anuló fue el resultado de un procedimiento de inspección desarrollado con todos sus componentes formales, salvo el que ha determinado la anulación de la liquidación. Es verdad que, con arreglo a nuestra jurisprudencia [véase, por todas, la sentencia de 26 de julio de 2005 (casación 5046/2000, FJ 6º; ES:TS :2005:5169 )], quedan asimilados a la omisión que contemplan los artículos 62.1.e) de la Ley 30/1992 y 217.1.e) de la Ley General Tributariade 2003 los casos en que se sigue un procedimiento distinto del establecido, así como aquellos otros en los que, tramitándose dicho procedimiento, se soslayan trámites esenciales o fundamentales del mismo [ sentencia de 21 de enero de 2011 (casación 4107/2006, FJ 9º; ES:TS :2011:416 )], '

La STS de 9 de junio de 2007 (Rec. 5481/2008) da cuenta de la doctrina jurisprudencial sobre la relevancia anulatoria de los vicios de forma en relación con la causa de nulidad de pleno derecho prevista por el art. 217.1.e) LGT de los actos dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento establecido:

< < QUINTO.- Centrándonos ya en los preceptos que se consideran infringidos por la sentencia según el Abogado del Estado, el primero de ellos, esto es, el apartado a) del artículo 217.1 de la Ley General Tributaria, que califica como nulos de pleno derecho 'los actos que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional', plantea el problema de su aplicación en los casos de vicios de forma, pues el artículo 63.2 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , establece que 'el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados', lo que significa que solo existirá nulidad de pleno derecho cuando el acto incurra en un defecto formal que produzca indefensión con relevancia constitucional.

Por su parte, el apartado e) del referido artículo 217.1 recoge como supuesto de nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, el de 'que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad en los órganos colegiados'.

Ello nos lleva a distinguir los siguientes casos:

1º) Cuando se prescinde total y absolutamente del procedimiento, habiéndose referido a este supuesto las Sentencias de esta Sala de 10 de octubre de 1979 , 21 de marzo de 1988 , 12 de diciembre de 1989 , 29 de junio de 1990 , 31 de enero de 1992 , 7 de mayo , 4 de noviembre y 28 de diciembre de 1993 , 22 de marzo y 18 de junio de 1994 y 31 de octubre de 1995 ,entre muchas otras).

Se trata de un supuesto reservado, como se ha señalado en la Sentencia de 8 de febrero de 1999 , 'para aquellas vulneraciones de la legalidad con un mayor componente antijurídico', debiendo ser la omisión 'clara, manifiesta y ostensible' ( Sentencias de 30 de abril de 1965 , 22 de abril de 1967 , 19 de octubre de 1971 , 15 de octubre de 1997 y 30 de abril de 1998 ) y no pudiéndose calificar como supuesto de nulidad de pleno en caso de omisión de un mero trámite (por todas la Sentencia de esta Sección de 24 de febrero de 2004, dictada en el recurso de casación 7791/2008 ), salvo que el mismo sea esencial.

2º) Cuando se utiliza un procedimiento distinto del establecido en la Ley.

Realmente, se asimila a la ausencia de procedimiento y así se reconoce en la Sentencia de esta Sección de 26 de julio de 2005 ( recurso de casación 5046/2000 ), pero también puede ocurrir que en el que se siga se cumplan los trámites esenciales del omitido, no dando lugar a la nulidad de pleno derecho.

3º) Cuando se prescinde de un trámite esencial. Así se ha reconocido en las Sentencias de 21 de mayo de 1997 , 31 de marzo de 1999 y 19 de marzo de 2001 .

Un ejemplo típico de este tipo de nulidad de pleno derecho es la imposición de sanciones de plano, que atenta contra los artículos 24 y 25 de la Constitución y al que se ha referido la Sentencia de esta Sala y Sección de 21 de octubre de 2010 (recurso de casación número 34/2006 ) > > .

En aplicación de dicha doctrina la STS de 9 de junio de 2007 (Rec. 5481/2008) concluye que la jurisprudencia es reiterada y unánime en el sentido de que la falta de audiencia del interesado, que sin duda constituye el trámite más esencial para la garantía del derecho a la defensa, es determinante de anulabilidad, salvo concurrencia de indefensión material.

Asimismo siguiendo dicho criterio la STS de 7 de diciembre de 2012 (Rec.1966/2007) sanciona con nulidad de pleno derecho la omisión del trámite de audiencia una liquidación del impuesto de sucesiones practicada sin requerimiento previo, sin audiencia y sin motivación, pero la SSTS de 28 de junio de 2012 (Rec.6556/2009), 11 de octubre de 2012 ( Rec.2492/2010), de 13 de mayo de 2010 ( Rec.613/2010), sin ánimo de exhaustividad, califican de vicio de mera anulabilidad la omisión del trámite de audiencia que no causa indefensión.

La STS de 28 de junio de 2012 (rec. 6556/2009), en relación con el trámite de audiencia, establece que:

' Por lo demás, la omisión de la audiencia en el procedimiento administrativo o la falta de llamada a él de los interesados únicamente tiene relevancia constitucional como vicio invalidante de la resolución dictada en dicho procedimiento cuando tales omisiones impidan realmente al interesado articular su defensa de forma efectiva. Así lo decía la sentencia recurrida y así lo entiende esta Sala en las sentencias de 30 de mayo y 11 de julio de 2003 , que se invocan de contrario.

En la sentencia de 11 de julio de 2003 se dice, en lo que aquí interesa: '... la falta de audiencia en un procedimiento no sancionador no es, por sí propia, causa de nulidad de pleno derecho, sino que sólo puede conducir a la anulación del acto en aquellos casos en los que tal omisión haya producido la indefensión material y efectiva del afectado por la actuación administrativa.

... fuera del ámbito sancionador, la falta del trámite de audiencia en el procedimiento administrativo e incluso la misma indefensión, si se produce, podrán originar las consecuencias que el ordenamiento jurídico prevea, pero no afectan a un derecho fundamental o libertad pública susceptible de amparo constitucional. Por otra parte, la falta de un trámite como el de audiencia, por esencial que pueda reputarse, no supone por sí misma que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido ( STS de 13 de octubre de 2000 --recurso de casación 5697/1995 --, que puede subsistir aun faltando la sin duda decisiva audiencia del interesado, por lo que tampoco le afecta, en principio, la causa de nulidad de pleno derecho prevista en la letra e) del artículo 62 LRJ-PAC .

...no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso- administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1979 , de 18 de noviembre de 1980 , de 30 de noviembre de 1995 -recurso de casación 945/1992 --, la de 30 de mayo de 2003 -recurso de casación 6313/1998 --).

En el supuesto que nos ocupa no se ha prescindido del procedimiento, ni se ha omitido ningún trámite esencial generador de indefensión para la parte, o que permita concluir que la actuación inspectora no ha sido completa, o que del expediente no resultan los elementos de juicio indispensables para practicar la liquidación. Como hemos indicado, y según se hizo constar por la actuaria, se siguieron actuaciones simultáneamente por IRPF y por IS, dándose la circunstancia de que las operaciones vinculadas se producen en relación con los dos socios de la entidad mercantil, en la que el recurrente tiene un porcentaje de participación del 99,975 %. Se trata de una actuación inspectora simultánea, que se puso en conocimiento del representante, que expuso su discrepancia al formular alegaciones previas al acta definitiva. Como se indica por la parte recurrente en ese momento podía haberse subsanado formalmente la falta de documentación en acta separada de los elementos de la relación tributaria relacionados con la valoración. Pero el defecto formal observado estima la Sala no ha sido determinante de indefensión para la parte, dadas las circunstancias concretas, en que se produjo la comprobación simultánea, en un supuesto en el que, como hemos indicado, el porcentaje de participación del recurrente en la entidad es del 99,975 %, y, por lo tanto, es preciso entender que tuvo el control y participación en la actuación inspectora seguida no sólo por el IRPF, sino por el IS de la entidad mercantil.

Como hemos indicado se trata de un motivo que no se alegó ante el TEAF, lo que no tuvo ninguna relevancia para poder conocer los motivos de discrepancia en cuanto al fondo > > .

SEXTO. - Calificación a efectos del IRPF de los rendimientos que el demandante percibe de la sociedad y valoración a la que deben imputarse; ratificación del acuerdo del TEAF.

A continuación entramos en la respuesta a lo debatido ya en vía económico administrativa, por ello: (i) la calificación a efectos del IRPF de los rendimientos que el demandante percibe de la sociedad y (ii) la valoración a la que deben imputarse.

También ahora reapoderemos, para desestimar lo pretendido con la demanda, por estar ante debate sustancialmente coincidentes, retomando lo razonado en el FJ 6º de la sentencia nº 35/2021, de 28 de enero, del recurso 612/18, del tenor que sigue:

< < En el Acuerdo impugnado en el fundamento jurídico tercero se razona, y se concluye, que los rendimientos que se perciben de la sociedad deben calificarse como rendimientos de actividades económicas. Aceptada esta conclusión del Acuerdo impugnado, la cuestión se centra en la forma en que se han valorado dichos rendimientos económicos.

El art. 16.1 de la NF 3/1996 de 26 de junio, de IS, dice que ' las operaciones efectuadas entre personas o entidades vinculadas se valorarán por su valor normal de mercado. Se entenderá por valor normal de mercado aquél que se habría acordado por personas o entidades independientes en condiciones de libre competencia'.

El art. 16.4 establece que para la determinación del valor normal de mercado se aplicará alguno de los siguientes métodos: a) método del precio libre comparable; b) método del coste incrementado; c) método del precio de reventa; d) método de distribución de resultado; e) método del margen neto del conjunto de operaciones.

El método del precio libre comparable se define:

a) Método del precio libre comparable, por el que se compara el precio del bien o servicio en una operación entre personas o entidades vinculadas con el precio de un bien o servicio idéntico o de características similares en una operación entre personas o entidades independientes en circunstancias equiparables, efectuando, si fuera preciso, las correcciones necesarias para obtener la equivalencia y considerar las particularidades de la operación (...)'.

En este caso se ha comparado con el propia herramienta extracontable de la empresa, que fija las relaciones entre la empresa y Unidental, y donde se detallan los pacientes, los presupuestos, los doctores que realizan la operación, el coste del tratamiento que se cobra, el tratamiento y su fecha. Es decir, se utiliza un 'comparable interno ', esta herramienta extracontable que articula la relación entre franquiciado y franquiciador. Y se utiliza porque, según afirmó el representante voluntario de la empresa (en las actuaciones seguidas respecto de la misma por IS), 'del mismo se extrae la facturación que realiza cada uno de ellos'. Es decir, cada odontólogo.

La parte recurrente sostiene que se trata de una hoja de uso interno, para articular la relación de la clínica con su franquiciador, y que Unidental explica (f. 59) en su escrito de 2 de diciembre de 2015, que en el programa UNIGEST el campo de usuario es libre, y no implica en ningún caso que esté vinculado a la facturación de los rendimientos. Y que depende de la política de cada clínica que aparezca el doctor que ha hecho el diagnóstico, el director médico, o el encargado de la finalización del tratamiento y alta definitiva del paciente. En este caso, sin embargo, fue el propio representante voluntario de la empresa quien afirmó que de esta herramienta se extrae la facturación. Se argumenta que esta afirmación debe ponerse en su contexto, y que se trataba de demostrar la veracidad de los datos, y no de la valoración de los servicios prestados por su director médico. Como se indica en el Acuerdo impugnado, si efectuada dicha manifestación, y constando en un acta, pretende acreditarse que los datos que se extraen de la propia herramienta extracontable que articula la relación entre la entidad y la franquiciadora no se ajusta a la realidad, la parte recurrente estaba en posición de haber aportado prueba concluyente sobre la realidad de su propia facturación. La parte recurrente cuestiona la metodología porque, según expone, lleva a conclusiones contradictorias, al atribuir distintos porcentajes en cada año de servicios realizados. Estos datos, como hemos indicado, se extraen de la herramienta UNIGEST, que confecciona la propia entidad mercantil, controlada en el 99,975 % por el propio recurrente, quien está en mejor posición para explicar y acreditar, como hemos indicado, la realidad de su facturación, la política de la clínica a la que se refiere UNIDENTAL en cada uno de los años, y explicar la razón por la que figura en el año 2011 con el 84,45 %; en el 2012 en el 76,30 % y en el 2013 en el 63,63 %, datos que, en todo caso, favorecen su posición desde la perspectiva que sostiene, en los sucesivos ejercicios.

La parte recurrente considera que debió asumirse el informe de ICSA, que se analiza por la actuaria en la propia acta de disconformidad. Y se descarta, entre otras razones, porque los comparables externos no son equivalentes. Se compara la retribución con funcionarios públicos, que no son comparables; y con referencia a los sueldos medios de una consultora (Michael Page Group), respecto de directivos de empresas farmacéuticas o médicas, que únicamente incluyen la parte fija y no la variable > > .

SÉPTIMO. -Costas.

Con expresa imposición a la parte recurrente de las costas procesales causadas, fijando la cifra máxima de 1.500 euros por todos los conceptos.

Es por los anteriores fundamentos, por los que este Tribunal pronuncia el siguiente

Fallo

Desestimamos el recurso 613/18, interpuesto por Santos contra el Acuerdo de 25 de abril de 2017 del TEAF de Bizkaia, que desestimó la reclamación económico-administrativa n.° NUM000, interpuesta contra Acuerdo- liquidación del Subdirector de Inspección de la Hacienda Foral, derivado de acta de disconformidad por IRPF, ejercicio de 2011, y debemos:

1º.- Confirmar el acuerdo recurrido y rechazar las pretensiones del demandante.

2º.- Imponer las costas al demandante en los términos del fundamento jurídico séptimo

Notifíquese esta resolución a las partes, advirtiéndoles que contra la misma cabe interponer recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Supremo y/o ante la Sala de lo Contencioso - Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, el cual, en su caso, se preparará ante esta Sala en el plazo de 30 días ( Artículo 89.1 de la LRJCA), contados desde el siguiente al de la notificación de esta resolución, mediante escrito en el que se dé cumplimiento a los requisitos del artículo 89.2, con remisión a los criterios orientativos recogidos en el apartado III del Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, publicado en el BOE nº 162 de 6 de julio de 2016, asumidos por el Acuerdo de la Sala de Gobierno del TSJPV de fecha 3 de junio de 2016, y previa consignación en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de este órgano jurisdiccional en el Banco Santander, con nº 4697 0000 93 0613 18, de un depósito de 50 euros, debiendo indicar en el campo concepto del documento resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso'.

Quien disfrute del beneficio de justicia gratuita, el Ministerio Fiscal, el Estado, las Comunidades Autónomas, las entidades locales y los organismos autónomos dependientes de todos ellos están exentos de constituir el depósito ( DA 15ª LOPJ).

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.