Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 621/2022, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15588/2021 de 30 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00621/2022

Equipo/usuario: MC

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2021 0001488

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015588 /2021 / CC

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Modesta, Ofelia , Diego

ABOGADOHUMBERTO ARMANDO TEIJEIRO JIMENEZ, HUMBERTO ARMANDO TEIJEIRO JIMENEZ , HUMBERTO ARMANDO TEIJEIRO JIMENEZ

PROCURADORD./Dª. JORGE BEJERANO PEREZ, JORGE BEJERANO PEREZ , JORGE BEJERANO PEREZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, CONSELLERIA DE FACENDA

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DE LA COMUNIDAD

PROCURADORD./Dª. ,

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente

S E N T E N C I A

ILMOS. SRES. MAGISTRADOS:

MARIA DOLORES RIVERA FRADE (PTDA)

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA MARIA DEL CARMEN NÚÑEZ FIAÑO

En A CORUÑA, a treinta de noviembre de dos mil veintidós

Antecedentes

En el recurso contencioso-administrativo número 15588/21, interpuesto por Modesta, Ofelia Y Diego representada por el procurador D. JORGE BEJERANO PÉREZ, dirigida por el letrado D. HUMBERTO ARMANDO TEIJEIRO JIMÉNEZ contra RESOLUCIÓN de fecha 29/06/21 del Tribunal Económico Administrativo Central en relación al IMPUESTO SUCESIONES EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000 y acumul. Es parte la CONSELLERIA DE FACENDA representada por el LETRADO DE LA COMUNIDAD Y el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente la Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal

Fundamentos

PRIMERO.-Doña Modesta, doña Ofelia y don Diego interponen el presente recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado en fecha 29.06.2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en recursos de alzada NUM000 y acumulada NUM001, que anula parcialmente el acuerdo del TEAR de Galicia recaído en reclamación económico-administrativa NUM002 y acumuladas, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la herencia de don Diego, fallecido el 20.07.2011.

Los demandantes presentaron autoliquidaciones del impuesto referido el 11.07.2012 y declaraciones complementarias el 18.01.2013, en las que aplicaron la reducción por parentesco y la prevista por adquisición mortis causa de participaciones sociales de la entidad INCIO INVERSIONES, S.L..

La ATRIGA inicia procedimientos de comprobación limitada que se declaran caducados, incoando otros de inspección que culminan con las liquidaciones impugnadas que, en lo que ahora interesa, aplican la reducción sobre un porcentaje de 65,68% del valor de las participaciones sociales de INCIO INVERSIONES, SL y rechazan la modificación propuesta por los interesados del valor de la participación que RENDAR NEGOCIOS, S.L. ostenta en FONRESTAURA , S.L (posteriormente denominada Codesure 15, S.A.) , manteniendo el valor declarado por los contribuyentes.

El TEAR estima en parte las reclamaciones, aceptado la modificación del valor de la participación en CODESURE 15, SA, ostentada por RENDAR NEGOCIOS, SL, así como la consideración de bienes afectos las inversiones financieras a largo plazo (participaciones) en BBVA MEXICO II, SA y BBVA ELCANO, SCR.

El TEAC estimó en parte los recursos de alzada promovidos por los hoy demandante y la ATRIGA, rechazando las modificaciones anteriores, si bien acepta el criterio del TEAR en cuanto al ajuar doméstico.

Los motivos de impugnación en que se funda el presente recurso pueden resumirse en los siguientes:

a) Falta de motivación en cuanto a la denegación de la modificación instada.

b) Acreditación de la existencia de un error en la declaración del valor de la participación en CODESURE 15, SA, al consignar el contable que resulta de incluir en el balance un crédito concedido a RESTAURA, SL cuando ya sus cuentas anuales evidenciaban la falta de capacidad para hacer frente a dicha deuda, lo que llevó a la solicitud de declaración de concurso voluntario de acreedores el 30.09.2011. Consideran que el TEAC se base únicamente en que la situación de concurso es un hecho posterior al devengo sin valorar el informe pericial aportado, lo que le genera indefensión.

c) Existencia de medios en las entidades BBVA MÉXICO II, SA y BBVA ELCANO EMPRESARIAS, S.C.R. para dirigir y gestionar sus participaciones en otras entidades.

d) Cumplimiento de los requisitos determinantes de la exención respecto de la participación de QMC DEVELOPMENT CAPITAL FUND PLC y EQMC EUROPE DEVELOPMENT CAPITAL FUND PLC.

SEGUNDO.-La exigencia constitucional de motivar los actos administrativos que constituye una garantía del derecho de defensa de los contribuyentes y asegura la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, aparece reconocida en materia tributaria y, específicamente para las liquidaciones, actos dictados en vía de revisión y reclamaciones económico administrativas, en los artículos 102.2.c), 215.1 y 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El primero establece que: ' La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho';el segundo que: ' Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión , recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho';y, el tercero: ' Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

Como declara el TSJ Madrid en la sentencia de 16.12.2020, recuro 227/2019, ' la motivación cumple así una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa'.

La STS de 09.07.2010 declara: ' Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada ... asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE '. Y en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, recurso 2452/2013 que: 'Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda...'

La estrecha conexión de tal obligación con el derecho de defensa se recoge en una copiosa doctrina judicial, entre otras muchas, la STSJ Galicia de 13.10.2022, recurso 15072/2022, STJS Madrid 24.02.2020, recurso 1534/2018, de 11.01.2018, STSJ Andalucía 09.05.2018, recurso 462/2016, o STSJ Cataluña de 16.09.2019, recurso 150/2016 en la que se dice: ' El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde'.

Pues bien, en el caso de autos, ciertamente, el TEAC no analiza con detalle el informe pericial aportado (sí lo hace minuciosamente el abogado del Estado al contestar a la demanda). Sin embargo, ello no quiere decir que no lo haya valorado aunque se limite a afirmar que la documentación aportada no acredita el error padecido al consignar el valor de la participación en Codesure 15, S.A. ya que se basa en un hecho posterior: la declaración del concurso de acreedores.

La exigencia de motivación trata de evitar una indefensión material y efectiva, de modo que todos los actos que explicitan los criterios jurídicos esenciales en los que se funda la decisión adoptada, esto es, la causa decidendi, cumplen tal requisito, sin necesidad de entrar en un examen detallado, minucioso y exhaustivo de cada una de las alegaciones planteadas.

Ciertamente, el TS en la sentencia de 09.04.2019, recurso 5625/2017, impone a la Administración la obligación de motivar y resolver la rectificación de los valores declarados por el contribuyente. La cuestión interpretativa suscitada consistía en 'determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente'.

En el fundamento jurídico cuarto de la sentencia, el TS responde a la cuestión suscitada en los siguientes términos: ' 2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.

2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos 'rectificados' por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.

2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).

2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente.

3. Las razones por las que hemos llegado a la interpretación expresada derivan de la normativa aplicable y son las siguientes:

3.1 La improcedencia de iniciar el procedimiento de rectificación cuando se están desarrollando actuaciones de comprobación e inspección resulta coherente con la naturaleza y finalidad de ambos procedimientos: si la ley reconoce al contribuyente la facultad de solicitar la rectificación y si con tal petición ha de iniciarse un procedimiento en el que la Administración deberá determinar la procedencia o no de la misma, parece claro que la incoación de ese procedimiento ad hoc resulta improcedente cuando ya se han iniciado actuaciones encaminadas a determinar los hechos, elementos, actividades y demás circunstancias de la obligación tributaria, sin perjuicio de que -en el seno de estas actuaciones- se efectúe esa determinación atendiendo al contenido de la petición de rectificación.

3.2 Si la ley ha establecido que la petición de rectificación no implica la aceptación automática de la misma por la Administración, sino la necesidad de iniciar el procedimiento previsto, carece de sentido entender que, solicitada la rectificación después de iniciadas actuaciones de inspección, deba aceptarse ineluctablemente la modificación propuesta. Lo razonable en estos casos es que la Administración -antes de adoptar la decisión que ponga fin al procedimiento inspector ya iniciado- tenga en cuenta, analizándolas cumplida y motivadamente, las alegaciones que justifican la rectificación, de modo que, en aquella decisión, tendrá que haber dado respuesta a su procedencia. 3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente,a Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican.

3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección.

3.5 La prohibición contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , ha de entenderse referida a la inidoneidad del procedimiento ad hoc de rectificación cuando ya está tramitándose otro procedimiento encaminado a determinar las circunstancias esenciales, pues será en el seno de este último procedimiento donde deberá ventilarse la procedencia o no de la rectificación, a cuyo efecto la Administración habrá de justificar cumplidamente las razones por las que resulta o no pertinente la modificación de la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente, cuyos derechos se respetan en plenitud al exigirse esa motivación específica y al garantizarse su participación y audiencia en la decisión que se adopte.

3.6 Los criterios hermenéuticos expresados en relación con los artículos 120.3 de la Ley General Tributaria y 126.2 del Reglamento General de 2007 no solo no cercenan, sino que confirman las posibilidades impugnatorias del inspeccionado, que podrá reaccionar contra la liquidación que ponga fin a las actuaciones de comprobación e inspección en los términos que tenga por conveniente, atacando aquella liquidación de manera plena, incluyendo el cumplimiento por la Administración de los deberes impuestos en el último de aquellos preceptos en relación con la motivación del rechazo a la rectificación, cuestionando también -si a su derecho conviene- los presupuestos en los que tal decisión se asienta y defendiendo con cuantos argumentos considere oportunos la improcedencia de la rectificación instada en su día y tácita o explícitamente rechazada por el órgano competente'.

Pues bien, en el caso de autos se explicitan las razones por las que se rechaza la rectificación solicitada, tachando de insuficiente para constatar el error denunciado, la documentación que aportaron los contribuyentes (en la que se encuentra el informe pericial que alcanza la valoración realizada, fundamentalmente, al proyectar hechos posteriores, como aquella declaración, a la fecha de devengo del impuesto), por lo que existe motivación aunque sea escueta.

TERCERO.-Cuestión distinta es la relativa a si el informe pericial aportado acredita el error valorativo que se denuncia.

Debemos resaltar que el valor declarado es conforme con las cuentas anuales del ejercicio cerrado a la fecha de devengo.

El perito considera que dicho valor contable es incorrecto porque la mayor partida constituida por un préstamo a RESTAURA (14.439.401 €), e intereses (1.066.790), era irrealizable ya a la fecha de devengo del impuesto, en atención a las dificultades económico financieras en las que se encontraba esta sociedad que solicitó la declaración de concurso voluntario de acreedores el 30 de septiembre de 2011. En segundo lugar, porque el valor asignado en el balance a las existencias debe minorarse en 192.009. Y, por último, porque el valor de activos por impuestos diferidos debiera ser 0 € por razón de los activos negativos de la entidad.

Aunque, lógicamente, la situación económico-financiera determinante de una solicitud de la declaración de concurso voluntario de acreedores no suele acaecer espontáneamente en los días inmediatos anteriores a la petición, esta en sí misma no permite retrotraer aquella situación a fechas anteriores, sin perjuicio de que se pueda acreditar su concurrencia.

En el informe pericial aportado se dota de valor 0 € a un crédito a terceros contabilizado por 14.439.401 €, en atención a las salvedades del informe de auditoría, las declaraciones de concurso de RESTAURA y de la sociedad titular de los activos hipotecados (ambos posteriores a la fecha de devengo), obviando el resultado del concurso y de las garantías constituidas para el pago del crédito. Sobre esto último el perito descarta su valor con meras generalidades como que la segunda hipoteca suele ser una garantía de baja calidad, la situación deteriorada de la hipotecante o su declaración en concurso voluntario el 27.10.2011..., lo cual no entraña que fuera irrealizable. Lo mismo sucede con la declaración de concurso que no implica que a la fecha de devengo del impuesto el crédito fuera incobrable; como advierte con acierto el abogado del Estado la aprobación del convenio tres años después del fallecimiento del causante con una quita, evidencia la incorrección del valor propuesto por el perito. En ningún caso cabría valorar el crédito en 0€, sin que consten elementos de juicio que permitan sentar un importe inferior al contabilizado. Concordamos con la letrada de la Xunta en que en las cuentas anuales (auditadas favorablemente) se contabilizó el préstamo por dicho importe, aun con conocimiento de la situación de los créditos con Restaura SL. En el informe de auditoría se reseña que los datos extraídos de la contabilidad reflejaban una imagen fiel del patrimonio y la situación financiera de la entidad. En la memoria de las cuentas anuales del ejercicio 2010, en contra de lo que ahora se postula, se justifica la improcedencia de provisionar el crédito referido porque 'CODESURE considera que puede quedar asegurado por otros medios de cobertura', lo que permite descartar que fuera incobrable a la fecha de devengo.

En cuanto a la minoración del valor de las existencias se efectúa en atención al importe percibido por su venta que tiene lugar casi un año después del fallecimiento del causante, lo cual no acredita que el inmueble estuviera sobrevalorado.

Respecto de los activos por impuestos diferidos el perito se limita a asignarles un valor 0 € por razón de los resultados; otra vez se proyecta al momento del devengo hechos posteriores, sin que las circunstancias concurrentes a esta fecha permitan sentar tal conclusión.

La regla 13 de las NRYV prevé en el apartado 2.3., dedicado a los activos por impuesto diferido que: ' De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación'.

En el caso enjuiciado, aunque el perito sustenta que la recuperación de estos activos era improbable en atención a que 'el resto de activos no generará beneficios' obvia lo consignado en la Memoria y, especialmente, que la entidad aun conociendo los resultados de la sociedad en los ejercicios previos, estima a la fecha de devengo del impuesto estos eran recuperables dentro de los plazos señalados, es decir, que la sociedad consideró que se observaban todos los requisitos para conceptuarlos así. Y sucede que la prueba practicada no revela la incorrección de tal estimación si se atiende a la situación concurrente antes de la fecha de devengo del impuesto y no en relación a lo que aconteció en los ejercicios futuros, que en su caso provocaría un cambio de aquella estimación, sin que puede calificarse como error o inexactitud.

CUARTO.-Respecto de la participación de INCIO INVERSIONES en BBVA MÉXICO y BBVA ELCANO EMPRESARIAL, comenzaremos por delimitar el marco normativo aplicable.

En la misma línea que la prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISYD), el artículo 5 de la Ley gallega 9/2008 establece que: ' En los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa esté incluido el valor de una empresa individual o de un negocio profesional, o de participaciones en entidades o de derechos de usufructo sobre estos, se practicará una reducción del 99 % del mencionado valor cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre situado en Galicia y se mantenga durante los cinco años siguientes a la fecha del devengo del impuesto.

b) Que, en la fecha del devengo del impuesto, a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones les sea aplicable la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio. A estos efectos, la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad debe ser:

- Con carácter general, del 50 % como mínimo, ya sea de forma individual o conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado de la persona fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

- Del 5 % computado de forma individual, o del 20 % conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado del fallecido, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, cuando se trate de participaciones en entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión de acuerdo con el dispuesto en el artículo 108 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del impuesto sobre sociedades.

En caso de que tan sólo se tenga derecho parcial a la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, también será aplicable, en la misma proporción, esta reducción.

c) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.

d) Que la persona adquirente mantenga lo adquirido y cumpla los requisitos de la exención del impuesto sobre el patrimonio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto de acuerdo con el establecido en los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo fallezca la persona adquirente o transmita la adquisición en virtud de pacto sucesorio conforme a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia.

e) Que la empresa individual o la entidad viniera ejerciendo efectivamente las actividades de su objeto social durante un período superior a los dos años anteriores al devengo del impuesto'.

Y respecto de las exigencias determinantes de la exención prevista en la LIP, artículo 4. Ocho, Dos dispone: ' La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades'.

Por su parte, el artículo 1 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, se remite respecto al concepto de actividad económica a las normas del IRPF que, por tanto, rigen en cuanto a los requisitos que han de concurrir en la actividad de arrendamientos de bienes inmuebles para que conforme una actividad económica.

El artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), disponía en su redacción original, aplicable al caso de autos: ' 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

El artículo 29.1 LIRPF: 'Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros'.

A la vista de estas normas podemos sentar que, con carácter general, para considerar que la actividad desarrollada conforma una actividad económica a los efectos analizados, es preciso que concurra una ordenación por cuenta propia de los medios necesarios para intervenir activamente en el mercado y, en particular, para la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, que cuente con local destinado a su gestión (requisito que se suprime con la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre) y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

Aunque las Administraciones demandadas parecen limitar la controversia en el caso de autos a la viabilidad de la gestión externalizada, el planteamiento realizado por los demandantes no se contrae a tal extremo sino más bien a si la participación de los socios en los consejos de administración y juntas generales de las sociedades participadas, ejercitando directamente los derechos y obligaciones inherentes a tal condición, integran en el caso una ordenación por cuenta propia de medios con el fin de intervenir en el mercado.

Con carácter previo, hemos de reconocer que sobre la viabilidad de la gestión externalizada o realizada por una sociedad participada existe una doctrina muy crítica sobre las remisiones efectuadas por las normas reguladoras de la reducción y sus consecuencias que se pretenden mitigar con un interpretación que, a nuestro juicio, no ampara a norma de aplicación.

En efecto, conforme a los artículos 31.3, 133.1 y 3 CE, la materia tributaria está sujeta al principio de reserva de Ley. Pero el Tribunal Constitucional ha declarado, entre otras, en las sentencias 118/97, 182/1997, 137/2003, 108/2004 que dicha reserva tiene carácter relativo y no absoluto, al entenderse referida al establecimiento de los tributos y a su esencial configuración o de beneficios fiscales, pero no, en cambio, a cualquier tipo de modificación tributaria. En igual sentido, STS 05.10.2011, recurso 3625/2007.

Sobre la remisión a la LIRPF a los efectos analizados, ya se pronunció el el TS en la sentencia de 16.07.2015, recurso 171/2014, que examinó la exención regulada en el apartado Octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 en relación con la determinación de la base en el Impuesto sobre Sucesiones cuando se transmite una empresa familiar, concluyendo (sin cuestionar la legalidad de la remisión del RD 1704/1999 a la LIRPF) que el beneficio fiscal se aplica no sobre el valor total de las acciones, sino únicamente en un determinado porcentaje, como consecuencia de no encontrarse afectos a una actividad económica la totalidad de los elementos patrimoniales titularidad de la entidad sobre cuyas participaciones se pretende la reducción, interpretación conforme a la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre. También en la sentencia de 10.01.2022, rca 1563/2020, aunque en el marco de las adquisiciones inter vivos(artículo 20.6 LISYD) el TS valida la remisión al artículo 4. Ocho de la LIP para la determinación de los requisitos condicionantes de la misma -apartado 2) del fundamento jurídico cuarto-.

Sin ignorar que la técnica utilizada de reenvío en cascada a normativa fiscal distinta, dificulta su interpretación y aplicación, este Tribunal entiende que tal complejidad no cabe equiparla a ilegalidad, ni autoriza a aplicar otra norma que aquella a la que se remite para determinar qué ha de entenderse por actividad económica y requisitos a observar.

Tanto la LISYD, como el DL que rige para al caso de autos, condicionan la aplicación de la reducción del valor de la empresa familiar, negocio profesional o participaciones transmitidas mortiscausa a cónyuge o descendientes del causante (o ascendientes, si aquellos no existen), a la concurrencia de los requisitos determinantes de la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP). Y este precepto, al que se remita la Ley reguladora del impuesto sobre sucesiones, prevé en el párrafo quinto de la letra a) del apartado Dos del artículo 4. Ocho LIP, que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y, siguiendo igual técnica, tanto el artículo 1 como el artículo 6 del Real Decreto 1704/1999, se remiten a la normativa del IRPF para determinar el concepto de actividad económica o afección de activos a ella. Así, este útlimo precepto, dispone: ' 3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '.La referencia de este precepto al artículo 27 de la Ley 40/1998 ha de entenderse realizada a la aplicable al caso de autos, artículo 29.1 Ley 35/2006.

Como puede observarse de la literalidad de las normas, parcialmente transcritas, el RD simplemente reproduce, ampliando en beneficio del contribuyente, la posibilidad de considerar la existencia de bienes afectos por la precisión realizada en el párrafo c).

Dicho esto, ciertamente algunos autores postulan la aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a fin de admitir la externalización de la gestión o la realizada por una de las sociedades del grupo. Antes de dicha LIS, la definición legal de actividad económica de arrendamientos de bienes inmuebles la proporcionaba la LIRPF, razón por la que según ese criterio doctrinal, el legislador cuando regula la exención en el impuesto sobre el patrimonio se remite a esta que, no obstante, se establece con el modesto cometido de delimitar los rendimientos de actividades económicas frente a los del capital inmobiliario. Por ello, cuando la LIS refiere la actividad económica a cualquiera de las sociedades integrantes del grupo, este concepto debe proyectarse a todos los impuestos.

La Ley 27/2014, en la línea de la modificación del IRPF que entró en vigor el 01.01.2015, estableció en el artículo 5.2 que: ' En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa'. Pero, además, introdujo otra novedad que no consigna la LIRFP, por razones obvias, en relación a la definición del concepto de actividades económicas pues dedica una disposición específica que -como más adelante veremos- permitirá a los grupos de sociedades simplificar su infraestructura para gestionar los arrendamientos, en tanto que ya no será necesario que cada sociedad cumpla a título individual con el requisito de la persona empleada, sino que será suficiente con que lo cumpla una de las sociedades del grupo. Así, dispone el párrafo del artículo 5.1 de la LIS: ' En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo'. Con mayor razón para sociedades con otro objeto social se admite la externalización en el ámbito del impuesto sobre sociedades.

Aun siendo evidente la falta de sintonía entre las normas reguladoras de los mentados impuestos, lo cierto es que pese a la entrada en vigor de la LIS, el concepto de actividad económica a los efectos de la exención del impuesto sobre el patrimonio y, por ende, la reducción en el impuesto sobre sucesiones, sigue delimitándose por la referencia legal y expresa a la LIRPF. Ahora bien, en atención a la actividad desarrollada por las sociedades que nos ocupan para su calificación de actividad económica no precisa de los requisitos establecidos para el arrendamiento de bienes inmuebles, sino la ordenación por cuenta propia de medios para intervenir en el mercado.

El TEAC considera que la reducción del 99% no es aplicable a la participación del 5% que ostenta INCIO INVERSIONES, a través de RN, en BBVA MÉXICO y BBVA ELCANO EMPRESARIAL dado que estas entidades han suscrito un contrato de gestión con un tercero. Cita en apoyo de su tesis una resolución de la DGT a la consulta vinculante V5120-16 que no es aplicable al caso al tratarse de una sociedad dedicada al arrendamiento de inmuebles.

Como adelantábamos anteriormente, en atención a las peculiaridades del caso enjuiciado, el debate no radica tanto en si la gestión externalizada satisface las exigencias de la exención, sino en la suficiencia a tales efectos de la participación directa en la toma de decisiones mediante la intervención de los socios en las juntas generales y consejos de administración, hecho que, además de acreditarse a través de la documental obrante en autos, no discuten las codemandas. Y, en el supuesto de hecho analizado, la respuesta ha de ser afirmativa por razón de los objetos sociales de ambas entidades y control directo en las participadas mediante la actuación anteriormente indicada de los socios. En efecto, entendemos que la contratación con un tercero de servicios financieros y de gestión, o la inexistencia de personal propio contratado, no excluye la intervención en la gestión de las participadas que en el caso enjuiciado se materializa mediante la participación referida, que no fue valorada por Inspección.

Por tanto, debemos estimar el recurso en este extremo, asumiendo el criterio del TEAR al respecto.

QUINTO.-En cuanto a la reducción fiscal en el caso de QMC DEVELOPMENT CAPITAL FUND PLC y EQMC EUROPE DEVELOPMENT CAPITAL FUND PLC, el artículo 5 del Real Decreto 1704/1999 dispone que: ' En ningún caso será de aplicación esta exención a las participaciones en instituciones de inversión colectiva'.

Entienden los recurrentes que estas instituciones de inversión colectiva no están excluidas de la exención; no están sometidas a las limitaciones previstas en la Ley 35/2003 para las entidades de inversión colectiva de tipo abierto. Aquellas se regulan por la Ley 22/2014 y la DGT (consulta V0119/16) las encuadra en el ámbito de la exención siempre que cumplan los requisitos exigidos. Consideran que la amplitud con que fue redactado el precepto no permite concluir que se refiera a todo tipo de IIC.

El TS en la sentencia de 03.06.2013 declara: ' ...los dos primeros motivos del recurso no pueden aceptarse, partiendo del dato esencial de que las sociedades del holding de segundo nivel tenían participaciones en SICAVs (la sociedad ALAZADY ESPAÑA S.L.). Las Instituciones de Inversión Colectiva constituyen unas entidades diseñadas con la finalidad de gestionar la inversión de patrimonios de forma colectiva.

Dichas entidades persiguen incentivar el ahorro y fortalecer los mercados, especialmente el financiero y el inmobiliario, canalizando a nivel profesional hacia dichos mercados un ahorro que, por diversos motivos, permanece al margen de los mismos, pero en ningún caso suponen el ejercicio de actividad económica alguna.

En este sentido, nuestra sentencia anteriormente citada concluye que: Tal y como establecía el apartado 1º del art. 5 del RD 1704/1999 (EDL 1999/63359) , las Instituciones de Inversión Colectiva siempre tienen por objeto la gestión de un patrimonio mobiliario. Estas entidades presentan un régimen fiscal especial muy favorable, configurándose como los vehículos idóneos para la inversión colectiva. Esta circunstancia las hace incompatibles con el concepto de empresa familiar (que alude a una empresa en manos de un grupo reducido de personas con parentesco cercano) y con el de inversión en participaciones con intención de ejercer una actividad económica a través de participaciones significativas en acciones de otras empresas. Esto explica el último párrafo del art. 5.1 del RD 1704/1999 (EDL 1999/63359 ) , en el que se ordena que en ningún caso será de aplicación la exención a las participaciones en entidades de Inversión Colectiva.

La conclusión a asumir es la de que incluso bajo una interpretación estricta y literal del artículo 4.Ocho de la LIP en su redacción anterior a la Reforma de 2006, aún cuando en principio imposibilitase introducirse en la actividad desplegada por las sociedades participadas de segundo nivel para valorar la exención, sin embargo este principio encontraría como excepción absoluta el caso de las SICAVs, de cuya participación en ningún supuesto podría hacerse valer la exención tributaria sobre la que se debate, cualquiera que fuere el lugar de la cascada de participaciones en que la misma se revele, habida cuenta de su específica naturaleza y del tratamiento especialmente favorable de que goza en el ámbito de otros tributos.

Aunque entendiésemos que esta doctrina se ha matizado con la sentada en la mentada sentencia del TS de 10.01.2022, existen notables diferencias entre el caso allí analizado y el supuesto de autos, pues en aquel se acreditó que la inversión en FIAMM cuestionada daba cobertura a necesidades financieras, dotando de liquidez a la empresa familiar cuando fue necesaria, mientras que en el analizado, no se aprecia que dichas IIC coadyuven a la obtención de un liquidez inmediata, por lo que debemos desestimar el recurso en este extremo.

En suma, procede estimar parcialmente el recurso al considerar activos afectos a actividad económica, la participación de INCIO INVERSIONES en BBVA MÉXICO y BBVA ELCANOEMPRESARIAL a los efectos de calcular la base sobre la que aplicar la reducción analizada.

SEXTO.-Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas, al estimarse parcialmente el recurso.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Modesta, doña Ofelia y don Diego contra el acuerdo dictado en fecha 29.06.2021 por el Tribunal Económico- Administrativo Central en recursos de alzada NUM000 y acumulada NUM001, que anula parcialmente el acuerdo del TEAR de Galicia recaído en reclamación económico-administrativa NUM002 y acumuladas, sobre liquidaciones provisionales practicadas por el concepto de Impuesto sobre sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la herencia de don Diego, fallecido el 20.07.2011.

2. Anular parcialmente el acuerdo recurrido por ser en parte contrario a Derecho, en los términos fijados en el fundamento de derecho quinto de esta sentencia, desestimando el recurso en todo lo restante.

3. No efectuar especial mención sobre las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.