Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 585/2022, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15635/2021 de 22 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00585/2022

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2021 0001613

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015635 /2021 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Mateo

ABOGADOMIGUEL ANGEL VARELA RICO

PROCURADORD./Dª. BERTA SOBRINO NIETO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, CONSELLERIA DE FACENDA

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DE LA COMUNIDAD

PROCURADORD./Dª. ,

PONENTE: D. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, veintidós de noviembre de dos mil veintidós.

En el recurso contencioso-administrativo número 15635/2021, interpuesto por D. Mateo ,representada por la procuradora DÑA.BERTA SOBRINO NIETO, dirigida por el letrado D.MIGUEL ANGEL VARELA RICO contra RESOLUCION 28/07/21 IMPUESTO SUCESIONES EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO NUM000. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, representado por el ABOGADO DEL ESTADO y la CONSELLERIA DE FACENDA representada por el LETRADO DE LA COMUNIDAD.

Es ponente el Ilma. Sra. Dña. MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.- Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.- Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.- En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo indeterminada.

Fundamentos

PRIMERO.-Don Mateo interpone el presente recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo dictado en fecha 28.07.2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación NUM000, promovida contra otro que confirma en reposición la liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la herencia de doña Candelaria, fallecida el 29.07.2013.

El demandante presentó declaración del impuesto referido el 28.10.2013 y, una vez que sus hijas ejercitaron el derecho a solicitar la plena propiedad de la mitad de la herencia -integrada por 26.552.154 participaciones sociales de la entidad 'IRTA INVEST, S.L.'- en pago de sus derechos hereditarios, el 28.01.2014, liquidación adicional.

El actor practicó la reducción del 99% por adquisición mortis causa de participaciones de empresa familiar.

La ATRIGA inicia un procedimiento de inspección que culmina con la liquidación impugnada que, en lo que ahora interesa, rechaza la reducción solicitada, manteniendo el valor declarado por el contribuyente. Este criterio lo confirma el TEAC en atención a que la actividad de arrendamientos de inmuebles realizada por 'IRTA INVEST, S.L.' precisa, para considerarla actividad económica, de persona con contrato laboral a tiempo completo que gestione los arrendamientos, de la que carecía en la fecha de devengo dicha sociedad, pues el personal contratado por otras empresas del grupo no se consideran trabajadores de 'IRTA INVEST, S.L.' en el marco administrativo. En cuanto a la valoración de las participaciones recuerda que se parte del valor declarado y considera que la prueba aportada no desvirtúa su corrección.

Los motivos de impugnación en que se funda el presente recurso pueden resumirse en los siguientes:

a) Falta de motivación del acuerdo del TEAC, toda vez que se limita a rechazar la reducción, analizando una de las actividades realizadas por la sociedad 'IRTA INVEST, S.L.', la de arrendamientos de inmuebles, sin examinar la afectación de los diversos tipos de activos a otras actividades, omitiendo toda valoración del entramado social del grupo, funciones de la causante e incidencia en los requisitos cuestionados o, por último, la afección de un hotel con un valor contable superior a 6 millones de euros a la actividad de arrendamiento de negocio.

b) Defecto de motivación del acuerdo de liquidación sobre los 'activos no corrientes mantenidos para la venta' que reputa no afectos a la actividad, limitando sus argumentos a dos de ellos únicamente, hallándose los restantes destinados a la actividad de compraventa o, subsidiariamente, de arrendamiento.

c) Cumplimiento de los requisitos legales para aplicar la reducción controvertida, dado que IRTA INVEST, S.L. cuenta con dos personas encargadas de gestionar los arrendamientos, la causante y el trabajador don Jesus Miguel. Subsidiariamente, porque empresas del grupo, especialmente 'IRTA INMOBILIARIA, S.L.', tienen en plantilla personal suficiente para asumir las funciones inherentes a la gestión de los arrendamientos, compraventa de bienes inmuebles o de valores.

d) Las inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo son activos afectos a la actividad de IRTA INVEST, S.L. En el presente recurso, de los activos cuestionados por Inspección, dada la escasa relevancia del valor contable de EUROGALICIA DE ENERGÍAS en aquella sociedad, la afección a la actividad económica se propugna de la participación en IRTA INMOBILIARIA, respecto de la que también se cuestiona por la ATRIGA la vinculación de determinados activos a una actividad económica (inversiones en empresas del grupo y asociadas, existencias, créditos e intereses crédito Eurogalicia de Inversiones o efectivo y activos líquidos).

e) Los activos consistentes en inversiones inmobiliarias - local de la calle Copérnico, nº 7, 2º, Centro Comercial Lalín, Hotel Husa Center- estás afectos a la actividad. Sostiene el demandante que el primero es el domicilio social de Irta Invest y que el arrendamiento del Hotel Husa Center es de negocio, no de inmueble.

f) Improcedente valoración de las participaciones sociales que conforman el caudal relicto, ya que los activos por impuestos diferidos no deberían computarse a la hora de fijar el valor real de las participaciones, en atención a las pérdidas recurrentes de cada sociedad del grupo y escasa probabilidad de activación. La revalorización de diversos activos no se ajusta a las normas contables y, por último, la prueba pericial practicada acredita la inexactitud del valor declarado.

SEGUNDO.-La exigencia constitucional de motivar los actos administrativos que constituye una garantía del derecho de defensa de los contribuyentes y asegura la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, aparece reconocida en materia tributaria y, específicamente para las liquidaciones, actos dictados en vía de revisión y reclamaciones económico administrativas, en los artículos 102.2.c), 215.1 y 239.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (LGT). El primero establece que: ' La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho';el segundo que: ' Las resoluciones de los procedimientos especiales de revisión , recursos y reclamaciones regulados en este título deberán ser motivadas, con sucinta referencia a hechos y fundamentos de derecho';y, el tercero: ' Las resoluciones dictadas deberán contener los antecedentes de hecho y los fundamentos de derecho en que se basen y decidirán todas las cuestiones que se susciten en el expediente, hayan sido o no planteadas por los interesados'.

Como declara el TSJ Madrid en la sentencia de 16.12.2020, recuro 227/2019, ' la motivación cumple así una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa'.

La STS de 09.07.2010 declara: ' Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada ... asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE '. Y en la sentencia de fecha 12 de febrero de 2015, recurso 2452/2013 que: 'Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda...'

La estrecha conexión de tal obligación con el derecho de defensa se recoge en una copiosa doctrina judicial, entre otras muchas, la STSJ Galicia de 13.10.2022, recurso 15072/2022, STJS Madrid 24.02.2020, recurso 1534/2018, de 11.01.2018, STSJ Andalucía 09.05.2018, recurso 462/2016, o STSJ Cataluña de 16.09.2019, recurso 150/2016 en la que se dice: ' El derecho a obtener de los órganos tributarios una liquidación motivada, aparte de venir institucionalizada en el citado precepto y los concordantes de la Ley 30/1992, es una exigencia del principio de proscripción de la indefensión y en definitiva del derecho a la tutela judicial efectiva, por cuanto la motivación permite conocer las razones de la decisión que aquéllas contienen y que posibilita su control mediante el sistema de los recursos. En cuanto al expresado el deber de motivación, hemos de dicho que supone la exigencia de explicitar las razones de hecho y de derecho que conducen a adoptar la decisión, aunque no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas, ni es preciso que tales actos contengan un pronunciamiento expreso sobre todas y cada una de las pruebas practicadas. Basta que constituyan resoluciones fundadas en derecho razonables y no arbitrarias, motivadas lógicamente, aunque sea de manera sucinta, en que en conjunto se exprese suficientemente el proceso lógico y jurídico de la decisión administrativa, con el fin de que los destinatarios puedan conocer las razones en que la misma se ha apoyado y, en su caso, posteriormente puedan defender su derecho frente al criterio administrativo. Por otro lado, hay que recordar que para que la ausencia de motivación alcance a producir la nulidad del acto ha de ser insuficiente en tal grado que no permita al interesado conocer la razón esencial de decidir de la Administración en términos que hagan posible la defensa de sus derechos, debiendo ponderarse con referencia a la situación examinada en el expediente por cuanto su extensión deberá estar en función de la mayor o menor complejidad de lo que se cuestione o de la mayor o menor dificultad del razonamiento que se requiera, debiendo tenerse en cuenta la que aparezca como implícita o in aliunde'.

Pues bien, en el caso de autos, ciertamente, el TEAC no contesta detalladamente a las extensas y prolijas alegaciones formuladas por el demandante. Las Administraciones demandadas sostienen que si dicho Tribunal únicamente se centra en la actividad de arrendamiento de inmuebles se debe a que, ante la ATRIGA, el actor manifestó que esa era la actividad principal.

En efecto, tanto en el documento 4 como en el 8, apartado cuarto, del expediente administrativo, el demandante afirmó que la actividad principal de IRTA INVEST, S.L., era el arrendamiento de locales de negocio. El certificado sobre alta en IAE revela que figura en los epígrafes 859 'alquiler otros bienes...' y 861.2 'alquiler locales industriales'.

Ahora bien, en esos mismos escritos también alude a que la entidad gestiona la participación en empresas del grupo y, en otros posteriores, afirma que desarrolla la actividad de compraventa de bienes inmuebles (alegación tercera del escrito de 26.04.2017, documento 14, alegación segunda de los escritos de 13.11.2017, documento 33 y 13.12.2017, documento 37...).

No cabe sustentar, pues, que la tesis defensiva se articulaba exclusivamente en torno a la actividad de arrendamientos de bienes inmuebles.

No obstante lo anterior, la exigencia de motivación trata de evitar una indefensión material y efectiva, de modo que todos los actos que explicitan los criterios jurídicos esenciales en los que se funda la decisión adoptada, esto es, la causa decidendi, cumplen tal requisito, sin necesidad de entrar en un examen detallado, minucioso y exhaustivo de cada una de las alegaciones planteadas, admitiéndose la motivación por remisión, que es la que realiza en este caso el TEAC en cuanto a la actividad de compraventa y entramado social, al asumir los argumentos de Inspección al respecto, de modo que el demandante conoció la causa de la regularización, por qué se rechazó la reducción aplicada. Además la ATRIGA sí analiza cada uno de los activos de IRTA INVEST y participadas, aunque en ocasiones parcamente y con referencia al tenor literal de los artículos aplicados, pero de modo suficiente para descartar el vicio denunciado, siguiendo las pautas fijadas en las sentencias que cita el TS en la número 178/2018, 7 de Febrero de 2018 .

TERCERO.-Plantea el demandante que todos los inmuebles contabilizados como 'activos no corrientes mantenidos para la venta' están afectos a la actividad de compraventa, como lo evidencia que en los ejercicios posteriores se hayan materializado diversas operaciones de tal naturaleza. También aduce que la ATRIGA aunque excluye de los activos afectos a todos ellos, solo motiva tal decisión respecto de los inmuebles 'nave Gambrinus nº 55' y 'nave D Sabón XXI'. Subsidiariamente, alega que son activos afectos a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles.

El Plan General Contable aprobado por RD 1514/2007, de 16 de noviembre, dedica en la Segunda Parte que lleva por rúbrica 'normas de registro y valoración', la regla 7ª a los activos no corrientes mantenidos para la venta, la cual evidencia que los elementos del patrimonio empresarial deben clasificarse atendiendo al uso o destino que la empresa decide darles, por lo que se procede reclasificar cada elemento en el momento en el que se cambie dicho destino.

Dispone dicha norma: ' La empresa clasificará un activo no corriente como mantenido para la venta si su valor contable se recuperará fundamentalmente a través de su venta, en lugar de por su uso continuado, y siempre que se cumplan los siguientes requisitos:

a) El activo ha de estar disponible en sus condiciones actuales para su venta inmediata, sujeto a los términos usuales y habituales para su venta; y

b) Su venta ha de ser altamente probable, porque concurran las siguientes circunstancias:

b1) La empresa debe encontrarse comprometida por un pían para vender el activo y haber iniciado un programa para encontrar comprador y completar el plan.

b2) La venta del activo debe negociarse activamente a un precio adecuado en relación con su valor razonable actual.

b3) Se espera completar la venta dentro del año siguiente a la fecha de clasificación del activo como mantenido para la venta, salvo que, por hechos o circunstancias fuera del control de la empresa, el plazo de venta se tenga que alargar y exista evidencia suficiente de que la empresa siga comprometida con el plan de disposición del activo.

b4) Las acciones para completar el plan indiquen que es improbable que haya cambios significativos en el mismo o que vaya a ser retirado.

Los activos no corrientes mantenidos para la venta se valorarán en el momento de su clasificación en esta categoría, por el menor de los dos importes siguientes: su valor contable y su valor razonable menos los costes de venta.

Para la determinación del valor contable en el momento de la reclasificación, se determinará el deterioro del valor en ese momento y se registrará, si procede, una corrección valorativa por deterioro de ese activo.

Mientras un activo se clasifique como no corriente mantenido para la venta, no se amortizará, debiendo dotarse las oportunas correcciones valorativas de forma que el valor contable no exceda el valor razonable menos los costes de venta.

Cuando un activo deje de cumplir los requisitos para ser clasificado como mantenido para la venta se reclasificará en la partida del balance que corresponda a su naturaleza y se valorará por el menor importe, en la fecha en que proceda la reclasificación, entre su valor contable anterior a su calificación como activo no corriente en venta, ajustado, si procede, por las amortizaciones y correcciones de valor que se hubiesen reconocido de no haberse clasificado como mantenido para la venta, y su importe recuperable, registrando cualquier diferencia en la partida de la cuenta de pérdidas y ganancias que corresponda a su naturaleza.

El criterio de valoración previsto anteriormente no será aplicable a los siguientes activos, que, aunque se clasifiquen a efectos de su presentación en esta categoría, se rigen en cuanto a la valoración por sus normas específicas:

a) Activos por impuesto diferido, a los que resulta de aplicación la norma relativa a impuestos sobre beneficios.

b) Activos procedentes de retribuciones a los empleados, que se rigen por la norma sobre pasivos por retribuciones a largo plazo al personal.

c) Activos financieros, excepto inversiones en el patrimonio de empresas del grupo, multigrupo y asociadas, que estén dentro del alcance de la norma sobre instrumentos financieros.

Las correcciones valorativas por deterioro de los activos no corrientes mantenidos para la venta, así como su reversión cuando las circunstancias que las motivaron hubieran dejado de existir, se reconocerán en la cuenta de pérdidas y ganancias, salvo cuando proceda registrarlas directamente en el patrimonio neto de acuerdo con los criterios aplicables con carácter general a los activos en sus normas específicas'.

Las Administraciones demandadas niegan, siguiendo la argumentación de Inspección, que la simple decisión de venta y existencia de gestiones a tal fin, conformen un plan de venta en el sentido previsto en la mentada regla 7ª del PGC; se requiere además, de un elemento adicional o cualificado, donde se constate una estrategia empresarial que defina unas líneas de actuación a seguir.

Sostiene el actor que todos esos bienes estuvieron contabilizados hasta el año 2010 como inversiones inmobiliarias afectas a la actividad de arrendamientos. A partir de ese ejercicio se pasan a 'activos no corrientes mantenidos para la venta' dada la crisis del sector que condujo a una renegociación a la baja de las rentas de los contratos de arrendamiento, razón por la que la sociedad adopta la decisión de venta de dichos inmuebles, realizable en los doce meses siguientes, conforme plasma la Memoria del ejercicio 2012. La dilación en consumar las ventas determinó el mantenimiento de los arrendamientos existentes y el establecimiento de otros, como fórmula para obtener ingresos en dicho periodo.

Aunque el demandante pretende extender la discusión a todos los bienes contabilizados en dicha partida, imputando una falta de motivación respecto de los inmuebles 'local D, Edificio Usos Múltiples', 'naves Gambrinus 59 y 61', 'Galileo Galilei, 4B, Bajo A', 'nave Polígono Bergondo, B-32', 'Copérnico nº 7, 1º B' y 'nave C Sabón, S.XXI', lo cierto es que el debate sólo puede centrarse en dos de ellos, los citados expresamente en los acuerdos impugnados, pues los restantes se hallaban alquilados a la fecha de devengo del impuesto, según se reconoce en la propia demanda -último párrafo de la página 13- y, por tanto, reportando rendimientos por uso continuado (arrendamiento) e indisponibles de modo inmediato. Esto último se niega por el actor al considerar que la obligación de desalojo u opción de compra insertadas en los arrendamientos concertados en los meses de agosto de 2012 y noviembre de 2014 con la sociedad Jevaso, S.L. (archivo 07305-2009_02, págs. 245 a 249, archivo 07305-2019_05, págs. 145 a148), o de 28.11.2011 con Conforama España, S.A (archivo 07305-2009, págs. 207 a 217), conllevan que el inmueble esté libre para una posible venta y la voluntad de afectarlo a tal operación, respectivamente.

Sin entrar a valorar la legalidad de dichas cláusulas limitativas de los derechos del arrendatario o el efecto disuasorio que pudieran generar en la contratación, en contra de lo que postula el actor, la inclusión de una obligación de desalojo de la nave por Jevaso, S.L. en el plazo de 60 días, o la insertada en otros contratos de cinco o seis meses, evidencia que dichos inmuebles no estarían disponibles para una venta inmediata.

A mayor abundamiento señalaremos que el edificio C de la parcela 133 del polígono de Sabón, fue arrendado a 'Inmastres Diseño, S.L.' el 30.04.2013 (archivo 07305-2009_02, págs. 253 a 257) sin que contenga igual previsión que la referida del contrato con Jevaso, S.L..

Igual sucede con los contratos de arrendamiento o modificaciones que no se citan en la demanda, pero que figuran en el expediente, celebrados con Telefónica Publicidad e Información S.A, y la sociedad que se subrogó, Hibu Connect, S.A. (archivo 07305-2009_02, págs. 229 a 242) , con Simis Mobiliario, S.L. (archivo 07305-2009_02, págs. 225-226) que plasman una disminución de la renta pero no aquella obligación de desalojo en caso de venta, la cual, insistimos, en ningún caso, salvaría el cumplimiento del requisito necesario de disponibilidad inmediata del local. E idéntica valoración merece la opción de compra insertada en el contrato de arrendamiento suscrito con Conforama por un plazo de 20 años, al margen de que no consta que se hubiera ejercitado en el plazo conferido a tal efecto, próximo a la fecha de devengo del impuesto.

Aceptando la incorrección de la contabilización de dichos bienes como 'activos no corrientes mantenidos para la venta', su exclusión como activo afecto radica en la consideración de que el arrendamiento de inmuebles no conformaba una actividad económica de IRTA INVEST, cuestión esta que abordaremos en el fundamento de derecho siguiente.

En cuanto a las naves Gambrinus, 55 y D Sabón XXI, la ponente de esta sentencia debe reconocer la dificultad que le entraña proyectar en el plano material la posibilidad de contabilizar en dicha partida bienes afectos a la actividad de compraventa, es decir, comprender su inclusión en 'activos no corrientes mantenidos para la venta' si los bienes ya estaban afectos a una supuesta actividad económica de compraventa, pues tal reclasificación quedaría justificada por la falta de recuperación del valor del bien a través de su uso en la actividad a la que se destinaba (que ya sería la venta). No obstante, dado que la ATRIGA nada objeta al respecto, discutiendo exclusivamente la existencia de un plan o estrategia para la venta, en esto nos debemos centrar, resolviendo más adelante si la sociedad realizaba la actividad económica de compraventa de bienes inmuebles.

Las codemandadas consideran que las actuaciones de IRTA INVEST no son concluyentes: los correos no identifican los inmuebles o contemplan la posibilidad de alquiler, no hay una estrategia definida o plan específico de venta y el contrato de mandato suscrito con EXPIGA establecía una duración de seis meses que ya habrían transcurrido a la fecha del devengo del impuesto.

En efecto, la mayoría de los correos electrónicos incorporados al expediente no contienen información suficiente para identificar a qué inmueble se refieren. No obstante, el contenido de los incorporados a las páginas 91 y 92, archivo 07305- 2019_06, puestos en relación con la documentación relativa a los contratos de arrendamiento vigentes a las fechas de devengo del impuesto y de envío de los correos, permiten constatar la existencia de actuaciones tendentes a la venta de las dos naves (Gambrinus 55 y D Sabón Siglo XXI). Estos inmuebles se ofertaron a través de diversos medios, fueron objeto de anuncios, aunque estos afectaran a un conjunto de inmuebles.

La ATRIGA niega la existencia de un plan o estrategia de venta, apuntando la ausencia de determinación formal de sus líneas, aún generales. Sin desconocer lo confuso del término 'plan' que el propio PGC propicia al no conceptuarlo, pese a su exigencia, tratándose de operaciones de venta, este Tribunal entiende que lo relevante es la realización de gestiones o actuaciones tendentes a la misma y no que estas se plasmen en un documento. Y, consideramos que en el caso de autos, respecto de estos dos inmuebles, han existido.

El contrato de mandato suscrito en el mes de enero del año 2011 entre IRTA INVEST y EXPIGA ( archivo '07305-2019_06', págs. 82 a 84.), en cuya virtud esta se encargaría, con carácter no exclusivo, de comercializar ciertos inmuebles entre los que se hallan las dos naves citadas, establecía un plazo de duración de seis meses, pero también su prórroga automática si ninguna de las partes lo denuncia con un mes de antelación a su finalización. Las facturas aportadas ( '07305-2019_06', págs. 85-86), evidencian que fue prorrogado por lo que, frente a lo postulado por Inspección, sí estaba vigente en la fecha de devengo del impuesto.

Por tanto, respecto de estos bienes que ascienden a 6.525.082,91 €, sí existía un plan de venta y, en consecuencia, en atención a los términos en que se plantea el debate, debemos admitir su contabilización en dicha partida.

CUARTO.-Llegados a este punto, lo que debemos resolver es si IRTA INVEST,S.L. realiza actividades económicas ya sea el arrendamiento de bienes inmuebles, compraventa, etc..

Aunque los epígrafes en los que figura de alta en el IAE atañen a la actividad de arrendamiento de inmuebles o locales industriales, que el actor calificó de principal en vía administrativa, su objeto social es mucho más amplio y comprende 'la ejecución de todo tipo de obras inmobiliarias, industriales, comerciales y residenciales, públicas o privadas', así como la de 'promoción, construcción, compra y venta de fincas rústicas o urbanas, edificaciones, locales, viviendas y naves industriales o comerciales'. Por tanto, entendemos que aquellos hechos no obstan a la acreditación del desarrollo de la actividad de compraventa de inmuebles u otras.

En esta vía judicial, el actor muta su tesis manifestando que, en atención a los ingresos obtenidos del ejercicio de ambas actividades, debe considerarse principal, la compraventa, lo cual no podemos admitir sin mayor razonamiento, pues es evidente que los rendimientos de una y otra actividad no pueden calcularse en aplicación de idénticos parámetros; una sola venta de un inmueble puede reportar mayores beneficios que las rentas percibidas por todos los arrendamientos vigentes en el ejercicio y ello no significa que, siendo aquella meramente residual o esporádica dentro de la actividad desarrollada por la sociedad, quepa considerarla como la actividad principal. En todo caso, el precio de venta no es equiparable al rendimiento de una supuesta actividad de compraventa.

Dicho esto, comenzaremos por delimitar el marco normativo aplicable. En la misma línea que la prevista en el artículo 20.2.c) de la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (LISYD), el artículo 7.4 del Decreto Legislativo 1/2011, de 28 de julio, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones legales de la Comunidad Autónoma de Galicia en materia de tributos cedidos por el Estado, establece que: ' En los casos en que en la base imponible de una adquisición mortis causa esté incluido el valor de una empresa individual o de un negocio profesional, o de participaciones en entidades o de derechos de usufructo sobre estos, se practicará una reducción del 99 % del mencionado valor cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que el centro principal de gestión de la empresa o del negocio profesional, o el domicilio fiscal de la entidad, se encuentre situado en Galicia y se mantenga durante los cinco años siguientes a la fecha del devengo del impuesto.

b) Que, en la fecha del devengo del impuesto, a la empresa individual, al negocio profesional o a las participaciones les sea aplicable la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio. A estos efectos, la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad debe ser:

b.1) Con carácter general, del 50 % como mínimo, ya sea de forma individual o conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado de la persona fallecida, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

b.2) Del 5 % computado de forma individual, o del 20 % conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de hasta el sexto grado del fallecido, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción, cuando se trate de participaciones en entidades que tengan la consideración de empresas de reducida dimensión de acuerdo con el dispuesto en el artículo 101 de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre , del impuesto sobre sociedades.

En caso de que tan sólo se tenga derecho parcial a la exención regulada en el número 8 del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio , del impuesto sobre el patrimonio, también será aplicable, en la misma proporción, esta reducción.

c) Que la adquisición corresponda al cónyuge, descendientes o adoptados, ascendientes o adoptantes y colaterales, por consanguinidad hasta el tercer grado inclusive, del causante.

d) Que la persona adquirente mantenga lo adquirido y cumpla los requisitos de la exención del impuesto sobre el patrimonio durante los cinco años siguientes al devengo del impuesto de acuerdo con el establecido en los apartados anteriores de este artículo, salvo que dentro de dicho plazo fallezca la persona adquirente o transmita la adquisición en virtud de pacto sucesorio conforme a lo previsto en la Ley de derecho civil de Galicia.

e) Que la empresa individual o la entidad viniera ejerciendo efectivamente las actividades de su objeto social durante un período superior a los dos años anteriores al devengo del impuesto'.

De todos estos requisitos, según acota el propio TEAC, el único que discute la ATRIGA es el previsto en la letra b), esto es, que se de cumplimiento a las exigencias determinantes de la exención prevista en la LIP, artículo 4. Ocho, Dos que prevé: ' La plena propiedad, la nuda propiedad y el derecho de usufructo vitalicio sobre las participaciones en entidades, con o sin cotización en mercados organizados, siempre que concurran las condiciones siguientes:

a) Que la entidad, sea o no societaria, no tenga por actividad principal la gestión de un patrimonio mobiliario o inmobiliario. Se entenderá que una entidad gestiona un patrimonio mobiliario o inmobiliario y que, por lo tanto, no realiza una actividad económica cuando concurran, durante más de 90 días del ejercicio social, cualquiera de las condiciones siguientes:

Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o

Que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

A los efectos previstos en esta letra:

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

1.º No se computarán los valores siguientes:

Los poseídos para dar cumplimiento a obligaciones legales y reglamentarias.

Los que incorporen derechos de crédito nacidos de relaciones contractuales establecidas como consecuencia del desarrollo de actividades económicas.

Los poseídos por sociedades de valores como consecuencia del ejercicio de la actividad constitutiva de su objeto.

Los que otorguen, al menos, el cinco por ciento de los derechos de voto y se posean con la finalidad de dirigir y gestionar la participación siempre que, a estos efectos, se disponga de la correspondiente organización de medios materiales y personales, y la entidad participada no esté comprendida en esta letra.

2.º No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite del importe de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos 10 años anteriores. A estos efectos, se asimilan a los beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por ciento, de la realización de actividades económicas.

b) Que la participación del sujeto pasivo en el capital de la entidad sea al menos del 5 por 100 computado de forma individual, o del 20 por 100 conjuntamente con su cónyuge, ascendientes, descendientes o colaterales de segundo grado, ya tenga su origen el parentesco en la consanguinidad, en la afinidad o en la adopción.

c) Que el sujeto pasivo ejerza efectivamente funciones de dirección en la entidad, percibiendo por ello una remuneración que represente más del 50 por 100 de la totalidad de los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal.

A efectos del cálculo anterior, no se computarán entre los rendimientos empresariales, profesionales y de trabajo personal, los rendimientos de la actividad empresarial a que se refiere el número uno de este apartado.

Cuando la participación en la entidad sea conjunta con alguna o algunas personas a las que se refiere la letra anterior, las funciones de dirección y las remuneraciones derivadas de la misma deberán de cumplirse al menos en una de las personas del grupo de parentesco, sin perjuicio de que todas ellas tengan derecho a la exención.

La exención sólo alcanzará al valor de las participaciones, determinado conforme a las reglas que se establecen en el artículo 16.uno de esta Ley, en la parte que corresponda a la proporción existente entre los activos necesarios para el ejercicio de la actividad empresarial o profesional, minorados en el importe de las deudas derivadas de la misma, y el valor del patrimonio neto de la entidad, aplicándose estas mismas reglas en la valoración de las participaciones de entidades participadas para determinar el valor de las de su entidad tenedora.

Tres. Reglamentariamente se determinarán:

a) Los requisitos que deban concurrir para que sea aplicable la exención en cuanto a los bienes, derechos y deudas necesarios para el desarrollo de una actividad empresarial o profesional.

b) Las condiciones que han de reunir las participaciones en entidades'.

La razón por la que la ATRIGA rechaza la reducción aplicada por el contribuyente respecto de las participaciones sociales de IRTA INVEST consiste en que más de la mitad de su activo no está afecto a una actividad económica.

El artículo 1 del Real Decreto 1704/1999, por el que se determinan los requisitos y condiciones de las actividades empresariales y profesionales y de las participaciones en entidades para la aplicación de las exenciones correspondientes en el Impuesto sobre el Patrimonio, se remite respecto al concepto de actividad económica a las normas del IRPF que, por tanto, rigen en cuanto a los requisitos que han de concurrir en la actividad de arrendamientos de bienes inmuebles para que conforme una actividad económica.

Por su parte, el artículo 27 de la Ley 35/2006, de 28 de noviembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y de modificación parcial de las leyes de los Impuestos sobre Sociedades, sobre la Renta de no Residentes y sobre el Patrimonio (LIRPF), disponía en su redacción original, aplicable al caso de autos: ' 1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la actividad.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

El artículo 29.1 LIRPF: 'Se considerarán elementos patrimoniales afectos a una actividad económica:

a) Los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente.

b) Los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad. No se consideran afectos los bienes de esparcimiento y recreo o, en general, de uso particular del titular de la actividad económica.

c) Cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos. En ningún caso tendrán esta consideración los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros'.

A la vista de estas normas podemos sentar que, con carácter general, para considerar que la actividad desarrollada conforma una actividad económica a los efectos analizados, es preciso que concurra una ordenación por cuenta propia de los medios necesarios para intervenir activamente en el mercado y, en particular, para la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, que cuente con local destinado a su gestión (requisito que se suprime con la reforma operada por la Ley 26/2014, de 27 de noviembre) y persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La controversia en el caso de autos se concreta al último de los requisitos: mientras el recurrente estima que los cumple ya sea por la gestión de los arrendamientos por el chófer, bien por la causante o, en todo caso, por los empleados de 'IRTA INMOBILIARIA, S.L.', la Administración niega la existencia de persona con contrato laboral a jornada completa dedicada a la gestión de arrendamientos.

Respecto de don Jesus Miguel, el contrato laboral debidamente diligenciado, presentado en la oficina del INEM, reseña en la cláusula primera que el trabajador prestará sus servicios como chófer incluido en 'grupo profesional/categoría/nivel' conductor de segunda, pactándose una retribución según Convenio aplicable que se identifica como el de 'oficinas y despachos de la provincia de A Coruña'. Argumenta el actor que este define la categoría de conductor de segunda de forma tan amplia que no cabe descartar la realización de funciones administrativas. Sin embargo, discrepamos de tal apreciación toda vez que el mentado Convenio diferencia categorías profesionales de personal administrativo (sección segunda) y oficios varios (sección sexta) entre los que se incluye la que se refiere el contrato laboral, conductor/a-oficial de segunda. Y, por si quedara alguna duda en las funciones que podrían englobar aquellos oficios varios, el propio Convenio aclara que los trabajos serán los propios de cada uno de los oficios de las categorías contempladas en ese grupo, distinto del personal administrativo.

Afirma el demandante que la categoría profesional reflejada en el contrato no impide que de hecho este trabajador asuma la gestión de los arrendamientos, pero para que pudiera prosperar una tesis antiformalista como la que se propugna en la demanda sería preciso acreditar que de hecho presta sus servicios exclusivamente en la gestión y administración de los arrendamientos, sin que se haya practicado o aportado prueba alguna sobre las concretas actuaciones que realiza.

Tampoco podemos acoger las alegaciones realizadas en torno a las tareas que realizaba la causante. Aunque se aporta un contrato laboral en modelo oficial suscrito el 01.10.2012, este ni se presentó a la Seguridad Social, ni está diligenciado. De su contenido resulta que se contrata a la causante para la categoría de directora, diez meses antes de su fallecimiento, cumplidos los 65 años, con un periodo de prueba de tres meses y sin fijar retribución alguna.

A pesar de la fecha de contratación, no existe diferencia en los conceptos retribuidos en las nóminas anteriores y posteriores a ella (salario base y retención IRPF). No cotiza a la SS y, pese a la fecha de la contratación, en las nóminas refleja como antigüedad el 01.12.1993 . Si a ello, unimos que el administrador de la sociedad es el actor y la causante era apoderada, cabe concluir que de la documentación citada resulta imposible inferir que a partir de la fecha del contrato hubiera algún cambio en las funciones realizadas por la causante desde 1993. Y, en principio, salvo prueba en contrario, dichas funciones son las inherentes a su cargo que no implican la gestión personal de los arrendamientos.

Sobre este particular en la demanda se postula que la causante intervenía de forma activa en la gestión de la actividad de alquiler, ya que realizó tareas de carácter comercial. A tal fin se detallan las efectuadas entre el último trimestre de 2010 y el segundo trimestre de 2013 (poco antes de su fallecimiento), en los cuadros resumen aportados que las desglosan de forma trimestral en hojas firmadas por ella, reseñando el inmueble al que se refieren, fecha de la gestión, persona y teléfono de contacto, resultado de la reunión o actuación y finalidad de la misma. También aparece su firma en todas las facturas de reparación y obras en los inmuebles, así como en las comunicaciones remitidas por IRTA INVEST a distintos arrendatarios entre los años 2011 y 2013, en las que se les informaba de la actualización de la renta de acuerdo con la variación sufrida por el IPC en el período correspondiente, según lo previsto en sus respectivos contratos, o el contrato de mandato firmado por la Sra. Candelaria en nombre de IRTA INVEST en el mes de enero de 2011 con una sociedad de consultoría inmobiliaria. Todo ello, avala a juicio del actor, que la causante se encargaba de la comercialización, con carácter no exclusivo, de la cartera de inmuebles que la entidad tenía destinados a la actividad de arrendamientos en ese periodo.

Pues bien, la firma de la causante en las facturas relativas a obras o reparaciones en los inmuebles (archivo 07305-2019_06, págs. 44-74), en las comunicaciones de actualización de rentas (págs. 75 y ss) o en el contrato de mandato no se estiman suficientes para acreditar una intervención activa en las tareas propias de la gestión directa de los arrendamientos de bienes inmuebles pues, perfectamente, pueden obedecer a las inherentes a su condición de apoderada. En cuanto a los cuadros resumen, consignan fechas, datos identificativos de inmueble, teléfono y cliente, contacto, m2, tipo de actividad, si se giró o no visita y, en observaciones, las peticiones de clientes o el interés expresado por el contacto. Pero estos datos que incluyen los cuadros que ignoramos cuándo se elaboraron y por quién (no consta la fecha), no determinan que en las visitas a los inmuebles o reuniones mantenidas con clientes estuviera presente la causante; la firma en la hoja que contiene cada cuadro no implica la participación activa en alguna de las actuaciones que reseña el resumen trimestral. Esto es lo que determina el rechazo de la tesis del actor, tal y como se consigna en el acuerdo de liquidación, págs. 5 y 6 que, frente a los postulado en la demanda, sí aborda expresamente esta cuestión.

En suma, no se trata de aplicar o no una interpretación antiformalista sino que, ante la prueba obrante en autos, no es posible concluir que el administrador, la apoderada o el chófer realizaran funciones concretas relacionadas con la gestión de los arrendamientos de inmuebles como las que cita el TSJ de Murcia en sentencia de 16.03.2016 , a mero título de ejemplo: 'emitir recibos, gestionar cobros, pagar deudas, ordenar la limpieza y el mantenimiento de los inmuebles, llevar la contabilidad y atender reclamaciones...'.

A mayor abundamiento cabe destacar que de dichos cuadros resultan actuaciones ajenas a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, por ejemplo en el cuadro resumen del 4º trimestre de 2011, lo que descarta el cumplimiento del requisito cuestionado con la contratación de la causante, ya que no dedicaría en ningún caso la jornada completa a la actividad de arrendamiento.

Por último, sobre la viabilidad de la gestión externalizada o realizada por una sociedad participada hemos de reconocer que existe una doctrina muy crítica sobre las remisiones efectuadas por las normas reguladoras de la reducción y sus consecuencias que se pretenden mitigar con un interpretación que, a nuestro juicio, no ampara a norma de aplicación.

En efecto, conforme a los artículos 31.3 , 133.1 y 3 CE , la materia tributaria está sujeta al principio de reserva de Ley. Pero el Tribunal Constitucional ha declarado, entre otras, en las sentencias 118/97 , 182/1997 , 137/2003 , 108/2004 que dicha reserva tiene carácter relativo y no absoluto, al entenderse referida al establecimiento de los tributos y a su esencial configuración o de beneficios fiscales, pero no, en cambio, a cualquier tipo de modificación tributaria. En igual sentido, STS 05.10.2011, recurso 3625/2007 .

Sobre la remisión a la LIRPF a los efectos analizados, ya se pronunció el el TS en la sentencia de 16.07.2015, recurso 171/2014 , que examinó la exención regulada en el apartado Octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991 en relación con la determinación de la base en el Impuesto sobre Sucesiones cuando se transmite una empresa familiar, concluyendo (sin cuestionar la legalidad de la remisión del RD 1704/1999 a la LIRPF) que el beneficio fiscal se aplica no sobre el valor total de las acciones, sino únicamente en un determinado porcentaje, como consecuencia de no encontrarse afectos a una actividad económica la totalidad de los elementos patrimoniales titularidad de la entidad sobre cuyas participaciones se pretende la reducción, interpretación conforme a la Recomendación de la Comisión 94/1069/CE, de 7 de diciembre. También en la sentencia de 10.01.2022, rca 1563/2020 , aunque en el marco de las adquisiciones inter vivos (artículo 20.6 LISYD) el TS valida la remisión al artículo 4. Ocho de la LIP para la determinación de los requisitos condicionantes de la misma -apartado 2) del fundamento jurídico cuarto-.

Sin ignorar que la técnica utilizada de reenvío en cascada a normativa fiscal distinta, dificulta su interpretación y aplicación, este Tribunal entiende que tal complejidad no cabe equiparla a ilegalidad, ni autoriza a aplicar otra norma que aquella a la que se remite para determinar qué ha de entenderse por actividad económica y requisitos a observar.

Tanto la LISYD, como el DL que rige para al caso de autos, condicionan la aplicación de la reducción del valor de la empresa familiar, negocio profesional o participaciones transmitidas mortis causa a cónyuge o descendientes del causante (o ascendientes, si aquellos no existen), a la concurrencia de los requisitos determinantes de la exención regulada en el apartado octavo del artículo 4 de la Ley 19/1991, de 6 de junio, del Impuesto sobre el Patrimonio (LIP). Y este precepto, al que se remita la Ley reguladora del impuesto sobre sucesiones, prevé en el párrafo quinto de la letra a) del apartado Dos del artículo 4. Ocho LIP, que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Y, siguiendo igual técnica, tanto el artículo 1 como el artículo 6 del Real Decreto 1704/1999 , se remiten a la normativa del IRPF para determinar el concepto de actividad económica o afección de activos a ella. Así, este útlimo precepto, dispone: '3. Para determinar si un elemento patrimonial se encuentra o no afecto a una actividad económica, se estará a lo dispuesto en el artículo 27 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras normas tributarias, salvo en lo que se refiere a los activos previstos en el inciso final del párrafo c) del apartado 1 de dicho artículo, que, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica. Nunca se considerarán elementos afectos los destinados exclusivamente al uso personal del sujeto pasivo o de cualquiera de los integrantes del grupo de parentesco a que se refiere el artículo 5 del presente Real Decreto o aquellos que estén cedidos, por precio inferior al de mercado, a personas o entidades vinculadas de acuerdo con lo establecido en el artículo 16 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades '. La referencia de este precepto al artículo 27 de la Ley 40/1998 ha de entenderse realizada a la aplicable al caso de autos, artículo 29.1 Ley 35/2006 .

Como puede observarse de la literalidad de las normas, parcialmente transcritas, el RD simplemente reproduce, ampliando en beneficio del contribuyente, la posibilidad de considerar la existencia de bienes afectos por la precisión realizada en el párrafo c).

Dicho esto, ciertamente algunos autores postulan la aplicación de la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades a fin de admitir la externalización de la gestión de arrendamientos o la realizada por una de las sociedades del grupo. Antes de dicha LIS, la definición legal de actividad económica de arrendamientos de bienes inmuebles la proporcionaba la LIRPF, razón por la que según ese criterio doctrinal, el legislador cuando regula la exención en el impuesto sobre el patrimonio se remite a esta que, no obstante, se establece con el modesto cometido de delimitar los rendimientos de actividades económicas frente a los del capital inmobiliario. Por ello, cuando la LIS refiere la actividad económica a cualquiera de las sociedades integrantes del grupo, este concepto debe proyectarse a todos los impuestos.

La Ley 27/2014, en la línea de la modificación del IRPF que entró en vigor el 01.01.2015, estableció en el artículo 5.2 que: 'En el caso de arrendamiento de inmuebles, se entenderá que existe actividad económica, únicamente cuando para su ordenación se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y jornada completa'. Pero, además, introdujo otra novedad que no consigna la LIRFP, por razones obvias, en relación a la definición del concepto de actividades económicas pues dedica una disposición específica que -como más adelante veremos- permitirá a los grupos de sociedades simplificar su infraestructura para gestionar los arrendamientos, en tanto que ya no será necesario que cada sociedad cumpla a título individual con el requisito de la persona empleada, sino que será suficiente con que lo cumpla una de las sociedades del grupo. Así, dispone el párrafo del artículo 5.1 de la LIS : 'En el supuesto de entidades que formen parte del mismo grupo de sociedades según los criterios establecidos en el artículo 42 del Código de Comercio , con independencia de la residencia y de la obligación de formular cuentas anuales consolidadas, el concepto de actividad económica se determinará teniendo en cuenta a todas las que formen parte del mismo'.

Aun siendo evidente la falta de sintonía entre las normas reguladoras de los mentados impuestos, lo cierto es que pese a la entrada en vigor de la LIS, el concepto de actividad económica a los efectos de la exención del impuesto sobre el patrimonio y, por ende, la reducción en el impuesto sobre sucesiones, sigue delimitándose por la referencia legal y expresa a la LIRPF, por lo que entendemos que la gestión, realizada por otra entidad u otras sociedades del grupo, no da cumplimiento al requisito previsto en la LIRPF.

Por todo ello, debemos confirmar el criterio de la ATRIGA en cuanto a la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles, por lo que todos los inmuebles destinados a ella no pueden reputarse activos afectos a una actividad económica.

QUINTO.-Respecto de dos de los tres bienes del inmovilizado material, estos son, local donde radica la sede de la sociedad y el Hotel Husa Center, se propugna por el recurrente su afección a actividad económica distinta al arrendamiento de inmuebles, pues en este último caso estamos ante un arrendamiento de negocio, que conformaría una actividad económica per se, lo que imprime al inmueble donde radica el domicilio social el carácter de afecto a dicha actividad.

La Administraciones demandadas insisten en que debe calificarse de arrendamiento de bienes inmuebles pues se celebra cuando aún no está construido y, por tanto, sin actividad.

En efecto, el contrato se suscribe entre la titular del inmueble Invest Cos, S.A. (en cuya posición se subroga IRTA INVEST) y Hostelería Unida, S.A., el 23 de julio de 2002, cuando el Hotel estaba en fase de construcción, tal y como reseña el apartado II) del contrato. No obstante, en la estipulación primera ya se identifica el objeto del contrato como la cesión en arrendamiento del inmueble e instalaciones necesarias -relacionados en anexos- para la explotación del negocio de Hotel, habiendo solicitado la arrendadora la licencia municipal de apertura (estipulación segunda), y asumiendo la obligación de entregar la finca y edificación en los términos pactados en el plazo de seis meses, con todas las licencias y permisos precisos para el ejercicio de la actividad, incluyendo la calificación hotelera del establecimiento. Todas estas licencias, autorizaciones o permisos deben ser solicitadas, tramitadas y obtenidas por la arrendadora (estipulación sexta, apartado 5) conformando el incumplimiento de tal obligación, causa de resolución del contrato.

Entendemos que no cabe equiparar este arrendamiento con el de inmuebles o local de negocio. En el arrendamiento de local de negocio se cede el inmueble, el espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, mientras que en el arrendamiento de negocio el objeto contractual está determinado no solo por el local, sino también por todos los los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. En el contrato que nos ocupa, las obligaciones asumidas por la arrendadora exceden de la mera cesión de un inmueble, ya que además de la entrega de este se compromete a procurar a la arrendataria todos los elementos necesarios para su funcionamiento, tanto materiales -mobiliario, instalaciones, etc.-, como administrativos o urbanísticos (licencias, autorizaciones, permisos...), por lo que debemos calificar el contrato de arrendamiento de negocio.

Partiendo de ello, resulta que tanto la jurisprudencia como la doctrina legal (STJ Andalucía de 21.10.2015, STSJ Madrid 13.02.2014, recurso 920/2011 ) y administrativa han reputado este tipo de arrendamientos como una actividad económica. Así lo reconoce el TEAC en la resolución de 8 de febrero de 2018 (recurso alzada 00/00267/2015/00/00), en la que se analiza si un hotel explotado por una persona física que después es transmitido ha de entenderse afecto o no a una actividad económica, señalando: 'La doctrina del Tribunal Supremo relativa a la distinción entre los arriendos de local de negocio y los de industria es absolutamente diáfana, destacando que mientras en los primeros se cede el elemento inmobiliario, es decir, un espacio construido y apto para que en él se explote el negocio, en los segundos el objeto contractual está determinado por una doble composición integradora, por un lado el local, como soporte material y, por otro, el negocio o empresa instalada y que se desarrolla en el mismo, con los elementos necesarios para su explotación, conformando un todo patrimonial. El contrato de arrendamiento de negocio ha de entenderse como aquel arrendamiento cuyo objeto es una unidad patrimonial que tiene vida propia, que se encuentra en condiciones de funcionamiento cuando se arrienda y va a seguir siendo explotado de la misma forma y manera por el arrendatario durante la vigencia del mismo ( TS 21/02/2000, Rec 137/00 ). En definitiva, el arrendamiento de negocio debe conllevar el propio negocio desarrollado en el local arrendado.

(...) SEXTO: Sentada así la existencia de un arrendamiento de negocio, la cuestión se centra entonces en determinar si el inmueble que se enajena el 25/01/2008, y sobre el que se llevaba a cabo tal actividad, tiene la consideración de elemento afecto o no afecto a una actividad económica....

En este sentido hay que indicar que la Dirección General de Tributos (DGT) ha

venido considerando que, en el caso de arrendamientos de negocio, los elementos patrimoniales integrantes del negocio que se arrienda se encuentran afectos a una actividad económica, aun cuando el propietario obtenga rendimientos del capital mobiliario.

(...) Por su parte, por la DGT se considera, y este Tribunal comparte, que, ejerciéndose una actividad económica, si acto seguido y sin interrupción se procede a arrendar dicha actividad, la propia calificación del contrato como arrendamiento de negocio conlleva que, durante la vigencia de dicho contrato, los elementos patrimoniales cedidos tengan la consideración de afectos a la actividad económica'.

Tratándose, pues, el analizado de un arrendamiento de negocio, el Hotel valorado en 6.126.250,96 euros, ha de considerarse activo afecto a una actividad económica cuyo desarrollo conlleva la afección a su vez del inmueble sito en Copernico, nº 7, 2º con una valoración de 613.801,47 €, donde radica el domicilio social de la entidad.

SEXTO.-En cuanto a la actividad de compraventa de inmuebles su calificación de actividad económica no precisa de los requisitos establecidos para el arrendamiento de bienes inmuebles, sino la ordenación de medios materiales y personales para intervenir en el mercado, lo que puede articularse a través de sociedades del grupo.

A pesar de que el artículo 1 del RD 1704/1999 en su apartado segundo cita la actividad de compraventa, la remisión al artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, debe entenderse realizada al artículo 27.2 de la Ley 35/2006, que a diferencia del anterior texto legal , solo exige -en redacción aplicable al caso enjuiciado- los requisitos de local afecto a la actividad y persona con contrato laboral a jornada completa para la actividad de arrendamientos de bienes inmuebles.

En el año 2012 el volumen de ventas de inmuebles de IRTA INVEST fue notable y, aunque no se llegó a alcanzar ese tope en ejercicios posteriores, la sociedad cerró varias operaciones en 2014 y 2016.

Por otro lado, resulta indiscutible que IRTA INMOBILIARIA (sociedad del grupo) cuenta con personal para asumir la gestión de tal actividad que, incluso, como ha reconocido este Tribunal en alguna sentencia, como la de fecha 10.12.2021, recurso 15668/2020 , podría desarrollarla exclusivamente a través de la participada, si esta la realizaba y, en consecuencia, estimar total o parcialmente afectos a la actividad la participación en esta sociedad.

Por todo ello, procede entrar a analizar este extremo, pues si al valor de las naves Gambrinus 55, D Sabón XXI, del inmovilizado material afecto a actividad económica (Hotel y local donde radica el domicilio social), activos no discutidos por la ATRIGA, le sumamos la participación en IRTA INMOBILIARIA, los activos afectos a una actividad económica superarían el 50% de los existentes.

Como ya dijimos, el artículo 29.1 LIRPF considera elementos patrimoniales afectos a una actividad económica, además de los bienes inmuebles en los que se desarrolla la actividad del contribuyente, de los bienes destinados a los servicios económicos y socioculturales del personal al servicio de la actividad, 'cualesquiera otros elementos patrimoniales que sean necesarios para la obtención de los respectivos rendimientos', excluyendo de tal consideración a 'los activos representativos de la participación en fondos propios de una entidad y de la cesión de capitales a terceros'.

La literalidad del precepto no permite albergar duda alguna: los dos primeros tipos de bienes se presumen salvo prueba en contrario afectos a la actividad; los demás, contemplados en la letra c), se admite prueba de la afectación de cualquier otro elemento, salvo los activos representativos de participaciones en fondos propios de una entidad y de cesión de capitales a tercero. No obstante, aunque el precepto de la LIRPF no admite excepción alguna respecto de estos activos (en ningún caso), el artículo 6.3 RD 1704/1999, se remite a él para el ámbito del IP y, en consecuencia, también para el que nos ocupa por el reenvío de la LISYD, salvo en la previsión relativa a dichos activosque, en su caso, podrán estar afectos a la actividad económica.

Por tanto, si bien en el marco analizado cabe la afectación a la actividad económica de los activos representativos de participaciones en fondos propios de una entidad y de cesión de capitales a tercero, compete a la parte actora acreditar la misma que pasa por probar que son necesarios para la obtención de rendimientos (primer inciso del 29.1 c) LIRPF).

Recordemos que la Exposición de Motivos de dicha LIP se justifica la exención en los siguientes términos: ' En el Impuesto sobre el Patrimonio se amplían las exenciones objetivas de su Ley reguladora de 1991 incluyendo entre las mismas la aplicable a lo que ha venido denominándose en el Derecho comparado «útiles de trabajo», concepto que incluye los bienes y derechos necesarios para el desarrollo de su actividad empresarial, ejercida de forma habitual, personal y directa por el sujeto pasivo, y constitutiva de su principal fuente de renta.

La misma exención se aplica, asimismo, a las participaciones en entidades que cumplan determinadas condiciones, tanto en cuanto a las actividades que realizan, como en cuanto al sujeto pasivo beneficiario de la exención, el cual, aparte de detentar una participación del capital superior al 25 por 100, deberá ejercer efectivamente funciones de dirección y percibir por ello una remuneración'.

Bajo esta perspectiva de necesidad de los activos para el ejercicio de la actividad, cuya prueba compete a la actora, ha de decidirse la afectación o no a ella de los elementos excluidos por la Administración.

El objeto social de ambas entidades (IRTA INVEST e IRTA INMOBILIARIA) es casi coincidente. En lo que ahora nos interesa en este se incluye la actividad de promoción inmobiliaria y compraventa de bienes inmuebles.

La ATRIGA rechaza que las inversiones en empresas del grupo, las existencias, créditos, efectivo y otros activos líquidos se hallen afectos la actividad económica desarrolla por IRTA INMOBILIARIA y, en consecuencia, estima que la participación de IRTA INVEST en aquella tampoco está afecta a actividad económica..

Comenzando por las existencias, concretamente, un solar sito en Barcelona (San Quirze del Vallés) y derechos hereditarios (equivalentes al 62,5% de la propiedad) sobre varias fincas situadas en A Coruña, se afirma en la demanda que se adquirieron para realizar una promoción inmobiliaria y posterior venta. El primero estaba incluido en un sector de suelo urbanizable de uso industrial afectado por una modificación del PGOU del municipio de referencia; respecto del segundo, en la revisión del PGOM que se encontraba en curso, se proponía su clasificación como urbanizable de uso terciario comercial. La falta de desarrollo del planeamiento imposibilitó la realización de actuación alguna de promoción inmobiliaria y determinó la venta del solar de Barcelona, lo que no implica que fuesen activos no afectos.

Las codemandadas consideran que la mera susceptibilidad del bien para afectarse a la actividad no prueba la afección real que debe acreditarse por el recurrente. Aun siendo correcta en el plano meramente teórico tal afirmación, en la práctica la afección de un bien a la actividad no puede identificarse con su utilización material en usos propios de aquella; por ejemplo, en la actividad de promoción inmobiliaria la afección del bien no entraña que aquella se haya iniciado, sino que desde la adquisición del bien para tales fines demostrables debemos entenderlo afecto a la actividad, aunque a posteriori no pudiera materializarse tal actuación. Y, en el caso de autos, las existencias se adquieren para afectarlas a dicha actividad, lo cual era viable con los cambios urbanísticos que se planteaban como probables, según resulta del informe urbanístico obrante en el expediente (anexo VII) que no fue rebatido por ninguna de las Administraciones demandadas. Por tanto, las existencias que ascienden a 677.880,90 € han de reputarse afectas a actividad económica.

Respecto del efectivo y otros activos líquidos, adelantamos que la dificultad de cuantificar los necesarios para el desarrollo de una actividad económica es una de las cuestiones más controvertidas.

En la sentencia de fecha 15.12.2021, recaída en el recurso 15508/20, declaramos que si bien es legítimo acumular liquidez para diversos fines, pues tal opción la ampara la libertad del empresario para gestionar su patrimonio y decidir la aplicación de los resultados, desde la perspectiva de la reducción o exención analizadas, lo relevante es si tales decisiones cumplen las exigencias que impone el artículo 4.Ocho. Dos LIP o artículo 6 del RD 1704/1999, toda vez que estamos ante una excepción al régimen general - beneficio fiscal-, lo que impone una interpretación acorde con la finalidad pretendida: favorecer la actividad empresarial, por lo que, solo los bienes afectos a esta actividad pueden tomarse en consideración.

También dijimos con reiteración que existen dos criterios opuestos: por un lado, el amplio o posición maximalista, seguido por el actor, en cuya virtud todo estaría afecto a la actividad empresarial en la medida en que a mayor liquidez, mayores posibilidades de afrontar las cambiantes realidades macroeconómicas sin necesidad de crédito, minorando los costes de adquisición de otros activos; y, por otro, el restrictivo u objetivo, que defienden las Administraciones a efectos del IP o ISYD, por el cual solo los elementos indispensables para la marcha de la sociedad son necesarios para la obtención de rendimientos, de modo que para determinar la liquidez necesaria para el ejercicio de la actividad ha de acudirse a distintos ratios objetivos.

Este Tribunal en la reciente sentencia de 13.10.2022, recaída en el recurso 15072/2022, descartó el criterio amplio o empresarial en atención a que dejaría a la voluntad del contribuyente la aplicación de la normativa fiscal, decantándonos por uno más objetivo, pero intermedio, ya que el de la Administración ha de ser objeto de matizaciones, como las apuntadas en nuestra sentencia de 02.03.2022, recurso 15366/20, en la que ya advertimos que los ratios de liquidez, tesorería y disponibilidad son parámetros que se obtienen a partir de datos concretos de la sociedad a la que se aplican y aunque, generalmente, se muestran idóneas para calcular el nivel de solvencia de la empresa, no reflejan las necesidades de tesorería dimanantes de las peculiaridades de las sociedad -salvo si acaecen en el ejercicio- o vicisitudes del sector.

En la sentencia recaída en el recurso 15072/22, destacamos que: ' Será preciso sopesar la adecuación y proporcionalidad de los elementos de que se trate con el resto de los activos de la entidad, el tipo de actividad que esta desarrolle, el volumen de operaciones y demás parámetros económicos y financieros de la entidad, que deberán ser valorados, en su caso, en las actuaciones de comprobación e inspección de la Administración Tributaria.

Que estamos ante una cuestión que viene determinada por las características peculiares de cada caso lo demuestra, las resoluciones del TEAC de 11.07.2019 o 12.03.2015'.En esta última señala que no todas las cuentas corrientes bancarias han de quedar excluidas como elementos afectos; lo relevante es determinar si se trata de elementos patrimoniales realmente necesarios para el ejercicio de la actividad, es decir, comprobar si el saldo y movimientos de las cuentas corrientes corresponden con las vicisitudes propias del ejercicio periódico de aquella y si sirven para sus fines. Para eso, hay que analizar la proporcionalidad entre el saldo medio existente en dicha cuenta bancaria con las necesidades de circulante, teniendo en cuenta el movimiento bancario de ingresos y pagos realizado en un ejercicio. Solo en la medida que el saldo medio bancario supere las necesidades de circulante cabe hablar de la existencia de una tesorería ociosa o no necesaria para dicha actividad.

El Tribunal Supremo en la citada sentencia de 10.01.2022 también admite la posibilidad de que estos activos estén afectos a la actividad.

Estamos, por tanto, otra vez ante una cuestión de prueba.

En el caso analizado, la actuaria aunque cita el balance de situación de la entidad a 31.12.2013, parte de las cifras del correspondiente a la fecha de devengo del impuesto, 29.07.2013, al que debe atenderse según las codemandadas.

Y, en efecto, la situación contable de la que debemos partir es la plasmada a la fecha de fallecimiento de la causante, lo cual no impide, como parece postular la ATRIGA, valorar las circunstancias o peculiaridades concurrentes en los meses inmediatos posteriores o anteriores, que pudieran justificar el exceso de tesorería según los ratios objetivos en tal momento.

El informe de inspección que reproduce la propuesta de liquidación plasma que esta partida se corresponde con caja y Bancos e instituciones de crédito por un importe de 1.163.460,96 €. Empleando los datos del balance de situación de la entidad a 29.07.2013 obtiene el ratio de tesorería de 365,88 (11.404.405,03/31.169,78). Este ratio compara el activo corriente menos las existencias, saldos disponibles en caja, bancos y la inversión de alta liquidez, con el pasivo corriente, situándose el valor óptimo en 1. El ratio de liquidez que establece la solvencia de la empresa a corto plazo confrontando para ello los activos y pasivos corrientes, en el caso de IRTA INVEST resulta ser 387,63 (12.082.286,03/31.169,76), superando el valor óptimo (entre 1 y 1,5). Por último, también el ratio de disponibilidad obtenido que se calcula partiendo de la solvencia a corto plazo en atención a los saldos de efectivo de la empresa supera el valor óptimo entre 0,2 y 0,3 pues asciende a 37,33 (1.163.460,96/31.169,76).

El demandante insiste en que los saldos que se mantenían a fecha de devengo eran necesarios para atender a las obligaciones contraídas por la empresa, principalmente con entidades bancarias cuyo vencimiento se encontraba próximo. A fin de justificar tal extremo, acude a los balances cerrados el 31.12.2012 y 31.12.2013 de los que puede inferirse que en la primera fecha la empresa contaba con obligaciones a corto plazo frente al Banco Pastor superiores a los dos millones, mientras que la tesorería y activos líquidos no alcanzaban el millón. Y a 31.12.2013 la sociedad tiene vencimientos a corto plazo con entidades bancarias superiores a los dos millones. La explicación de que en la fecha de devengo del impuesto no hubiera tales vencimientos radica en que un mes y medio antes del devengo del ISD la entidad consiguió reestructurar la deuda con el Banco Pastor, ampliando su plazo de vencimiento, lo que determinó que en el balance elaborado a fecha de devengo aportado ante la Xunta, tal obligación ya no constase a corto plazo, sino a largo. E, igualmente, por razón de una reclasificación de obligaciones de largo a corto plazo, el pasivo asciende notablemente en el balance de 31.12.2013.

Frente a estos datos indiscutidos, las codemandadas se apoyan en las ratios obtenidos y falta de existencia o acreditación de plan de inversión; sostienen que la reclasificación de las obligaciones a 31.12.2013 no justifica el exceso de tesorería a 29.07.2013. Pero esta argumentación, en la medida en que cierra toda posibilidad a la valoración de las circunstancias y peculiaridades concurrentes en el caso, se opone a nuestro criterio. Entendemos que en el supuesto analizado no cabe ignorar en fechas próximas al devengo del impuesto se renegoció una deuda que duplicaba el importe de esta partida. Es cierto que al devengo del impuesto ya se había conseguido el aplazamiento de la deuda pero dada la proximidad entre ambos sucesos, entendemos que el criterio administrativo impondría una premura en la inversión o destino de dicho exceso que, en todo caso, visto el balance de 31.12.2013 era meramente temporal. Además, debemos destacar que entre septiembre y octubre se afrontaron deudas con la entidad BSCH por importe de 594.000 euros.

En consecuencia, dadas las peculiaridades del caso enjuiciado, debemos estimar afecta a la actividad la partida de efectivo y otros activos líquidos que se muestra adecuada y proporcional con respecto al resto de los activos.

Respecto de los derechos de crédito e intereses derivados de préstamos a EUROGALICIA DE INVERSIONES, nada se dice en la demanda, quizás porque tal actividad ninguna relación guarda con la que conforma el objeto social de IRTA INMOBILIARIA, razón por lo que no pueden considerarse activos afectos. En igual sentido resolvimos en las sentencias recaídas en los recursos 15508/20 y 15509/20, respecto de los créditos otorgados por las sociedades que no tienen como actividad intervenir en el mercado con tal tipo de operaciones.

SÉPTIMO.-Continuando con el activo considerado por la ATRIGA no afecto a la actividad de IRTA INMOBILIARIA, el demandante discute la afección de la participación de dicha entidad en EUROGALAICA DE INVERSIONES, por cuanto esta, a su juicio, cuenta con más del 50% de sus activos afectos a una actividad económica.

La ATRIGA niega tal condición a las inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo (participación en INVEST COS, préstamos a INVEST COS y participación en EUROGALAICA DE ENERGÍA), existencias e inversiones financieras a corto plazo.

En cuanto a los derechos de crédito derivados de los préstamos debemos reproducir lo dicho anteriormente, pues tampoco esta es una de las actividades que ejerza la sociedad ahora analizada, de modo que no son activos necesarios para la actividad.

Respecto de la participación en INVEST COS, esta sociedad se dedicó entre los años 2008 y 2011 a construir el centro comercial Marineda City, compuesto por un hotel, más de 190 locales comerciales, un centro de negocios y un aparcamiento para más de 6.000 vehículos.

Afirma el actor que finalizada su construcción, la sociedad se encargó de la explotación del centro comercial, en sus términos más amplios, con todo lo que eso conlleva: comercialización y búsqueda de ocupantes, negociación, celebración y seguimiento de contratos, gestión integral del inmueble (seguridad, conserjería, mantenimiento, reparaciones), etc. En estos casos no se requiere de una persona contratada para gestionar la actividad, pues dada su complejidad y características puede ser encomendada a terceros o asumirla sociedades del grupo, en este caso, IRTA INMOBILIARIA. Cita en apoyo de su tesis las resoluciones de la DGT a las consultas vinculantes V1499-15, V0660-16 o V1794-17.

La ATRIGA rechaza la afectación de la participación en esta sociedad, al considerar que no realiza una actividad económica, por no tener una persona contratada a jornada completa, como exige la LIRPF.

En las resoluciones de la DGT mentadas en la demanda se analiza la cuestión desde la perspectiva del Impuesto sobre Sociedades y, como dijimos antes, se trata de figuras impositivas distintas, con previsiones normativas diferentes, como hemos visto.

La controversia se centra en determinar si estamos ante un arrendamiento de inmuebles u otro tipo de actividad.

Para sustentar esto último el actor afirma que no sólo se abonan unos recibos por suministros, se al Registro Mercantil por la presentación de las Cuentas anuales, sino que se gestiona con decenas y decenas de proveedores de lo más variados bienes y servicios todo lo imprescindible para mantener el centro y todos sus componentes (locales, oficinas, zonas comunes, aparcamiento, etc.) en las condiciones necesarias para su aprovechamiento. Esta situación no puede equipararse a la de un particular que recibe un inmueble en herencia y se limita a alquilarlo y a cobrar la renta por ello, sino ante una auténtica actividad económica de gestión y explotación de un centro comercial.

Pese al loable esfuerzo argumental realizado en la demanda, no existen elementos de juicio que doten a todas las actuaciones a las se alude de la trascendencia necesaria para mutar la actividad esencial (arrendamiento de inmuebles) en otra diferente. Precisamente, la envergadura de estos se proyecta ineludiblemente en los servicios accesorios inherentes a los contratos, lo cual no imprime a estos una naturaleza diferente.

Del anexo al contrato suscrito con IRTA INMOBILIARIA (archivo 07305-2019_05, págs. 250-251, de 'prestación de servicios múltiples e innominados' únicamente resulta que el incremento en el volumen de servicios prestados a INVEST COS determina el aumento de su retribución, que ascenderá al 10% de los beneficios de esta a partir del 2003, esto es, mucho antes de estar operativo el CC Marineda City.

Las facturas abonadas a IRTA INMOBILIARIA entre 2012 y 2014 reseñan como concepto 'servicios de dirección, gestión integral y administración de la sociedad' (págs. 252 a 256 del mismo archivo) y los modelos 347 nada aportan al debate actual.

Por tanto, si como ya hemos dicho la explotación del centro comercial se articula, en esencia, sobre los arrendamientos de los locales (no de industria o negocio), aunque se presten otros servicios accesorios (limpieza, vigilancia, etc), estos no mutan la naturaleza de la actividad que sigue siendo la de arrendamiento de inmuebles, por lo que rigen los requisitos previstos en el artículo 27.2 LIRPF que exige para que pueda reputarse actividad económica, que la sociedad INVEST COS tenga contratada al menos, a una persona con contrato laboral y a jornada completa para la gestión de tal actividad, lo que no cumple.

En consecuencia, a los efectos analizados debemos concluir que la participación en INVES COS no son activos afectos a la actividad económica de EUROGALAICA DE INVERSIONES.

Ahora bien, esta última sociedad no sólo realiza la actividad de arrendamiento de bienes inmuebles sino que también se dedica a la promoción inmobiliaria y compraventa de inmuebles. La ATRIGA rechaza que las existencias inmobiliarias reflejadas en el balance a la fecha de devengo del impuesto se hallen afectas a actividad económica, toda vez que no existe ninguna actuación en relación a los mismos desde mayo de 2012.

Resulta incontrovertido que EUROGALAICA DE INVERSIONES comenzó una promoción inmobiliaria en el 2005 sobre un solar de 76.000 metros cuadrados situado en el Polígono Industrial de Sabón (Arteixo-La Coruña). Tras diversas operaciones de segregación, declaración de obra nueva y división horizontal, se construyeron varios edificios industriales (denominados Edificios A, B, C y D), dos de los cuales (Edificios A y B) se dividieron horizontalmente en un total de 39 naves independientes. la empresa fue vendiendo las edificaciones resultantes de forma paulatina, y así se han relacionado en anteriores escritos operaciones de venta en los años 2006 (dos parcelas y el Edificio D), en 2008 (tres naves del Edificio A), en septiembre de 2010 (una nave del Edificio B) y finalmente en 2014, momento en que se transmitieron todas las naves restantes (35 unidades) de los Edificios A y B.

Igualmente, la sociedad adquirió unas fincas urbanas y un local en el municipio de Perillo (La Coruña), realizando la venta de la promoción en el mes de julio de 2012.

Pues bien, no cabe ignorar que el parón en las ventas de las naves del polígono de Sabón coincide con la crisis del sector inmobiliario, por lo que lo relevante para determinar la afectación a la actividad económica será constatar la voluntad empresarial de destinarlas a la venta y que esta fuera viable. Lo último no se discute y además se cerró en el año 2014; en cuanto a lo primero, este Tribunal entiende que resulta evidente de la documental obrante en el expediente.

Constan en autos facturas recibidas durante el año 2008 de la sociedad Expertos Inmobiliarios Gallegos, S.L., por la comercialización de dichas naves al integrarse en la promoción de referencia; también las recibidas durante el año 2009 de la empresa Cares Marketing y Comunicación, S.L., por la producción y montaje de una valla publicitaria en el Polígono de Sabón en el que se hallaban las naves, diversas inserciones de anuncios en los periódicos de mayor tirada en Galicia (constan los propios anuncios en el expediente) o la instalación de un cartel publicitario. Se aportaron igualmente facturas recibidas durante el año 2010 de las empresas Grupo 97 Soluciones Operativas y Grupo 4S Soluciones Auxiliares, por la prestación de un servicio de conserjería en la caseta de ventas que la empresa tenía instalada en el propio Polígono industrial, para atender las visitas, llamadas y correspondencia que se recibía con respecto a las unidades en venta. Y las del 2012, expedidas por la empresa Maxan, por la realización de toda una serie de actuaciones de publicidad y marketing respecto de la promoción señalada (elaboración de 9.000 complets, anuncios por publicorreo, inserciones de anuncios en prensa, campaña de emaling, etc.).

Es cierto que la última factura abonada a Maxan es de mayo de 2012 pero, además de que ello no implica que esta fecha cesen los efectos de las actuaciones publicitarias ya realizadas, es admisible que ante la falta de ventas, se opte por reducir costes empresariales, incluidos los de publicidad y marketing sin que esto conlleve la desafectación de los inmuebles a la actividad dado el plazo transcurrido hasta el fallecimiento de la causante.

Si al valor de estos activos sumamos los no discutidos por la ATRIGA resulta que más del 50% estarían afectos a una actividad, de modo que hemos de concluir que EUROGALAICA DE INVERSIONES realiza actividad económica aunque no tenga afecta a la misma las inversiones en empresas del grupo y asociadas a largo plazo. Esto determina que también IRTA INMOBILIARIA tenga más de la mitad de su activo afecto a la actividad y, lo mismo, debemos concluir respecto de IRTA INVEST.

OCTAVO.-Sentado lo anterior, la realización de actividad económica en los términos expuestos por IRTA INVEST conlleva la procedencia de la reducción pero en la proporción correspondiente a los activos afectos.

Además de los que ya hemos rechazado en los anteriores fundamentos de derecho, también debemos descartar a la afección a la actividad de las inversiones financieras integradas por acciones del Banco Popular, SA, Banco Sabadell, S.A. y Bankinter, S.A.

Invoca el actor la STS de 10.01.2022 para fundar la afectación de tales activos, así como que las acciones estaban pignoradas por la propia entidad bancaria BP.

Como dijimos en las sentencias de 15.12.2021, recursos 15508/20 y 15509/20 ' la titularidad de acciones en sociedades, cuya actividad no guarda relación alguna con la desarrollada por -la entidad-, no se vincula al contrato de financiación suscrito, sin perjuicio de que su tenencia haya permitido su celebración sin necesidad de fiadores',lo que aplicado al caso de autos impone la corrección del criterio de la ATRIGA, pues la inversión en acciones no era un presupuesto ineludible para la concesión de préstamos de las entidades bancarias, aunque aquella titularidad o la constitución de garantías sobre ellas a favor del Banco, lo hubiese facilitado.

Tampoco serían activos afectos a la actividad de IRTA INVEST (ni siquiera lo discute la parte recurrente) del inmovilizado material el 'anticipo apartamento SAIDIA' y de las inversiones financieras 'cuenta corriente socios y administradores' y participación en EUROGALAICA ENERGÍA.

NOVENO.-El último motivo del recurso se centra en la valoración de las participaciones sociales.

Se alega en el recurso que debe atenderse al valor real a fecha de devengo del impuesto conforme a lo establecido en el artículo 9 de la LISYD, que establece que la base imponible en las transmisiones 'mortis causa' está constituida por el 'valor real de los bienes', siendo en todo caso una exigencia derivada del principio de capacidad económica, plasmado en nuestra Constitución (art. 31.1) y que constituye uno de los pilares esenciales de nuestro ordenamiento tributario, que obliga a gravar la riqueza solamente allí donde ésta se manifieste.

Debemos advertir que el valor tomado por la ATRIGA ha sido el declarado por el contribuyente de modo que la controversia no se plantea en los términos que propone el actor, sino en si ha acreditado, según le incumbía, que incurrió en error al realizar la declaración y que el valor consignado es inexacto. Lo cual rechazan las Administraciones demandadas.

En efecto, tanto la Xunta al resolver el recurso de reposición promovido contra el acuerdo de liquidación, en el que se analiza el informe pericial, presentado con el escrito ampliatorio de dicho recurso el 14.06.2018, en que la parte demandante sustenta la inexactitud del valor declarado presentado, como TEAC, entienden que el contribuyente no ha acreditado que el valor consignado fuera inexacto o hubiera incurrido en error.

En el informe pericial aportado se concluye que los activos por impuestos diferidos deben descartarse para fijar el valor real de las participaciones y que la revalorización de los activos inmobiliarios no se realizó conforme a las norma contables.

El perito en sede judicial contestó a las aclaraciones que se le formularon precisando, respecto de los primeros, que no conforman verdaderos activos dadas las pérdidas registradas en los ejercicios posteriores, e incluso desde 2007. El principio de prudencia exige que solo conformen tal tipo de activos cuando sea probable la obtención de ganancias, lo cual debe descartarse en el caso de autos en atención a los resultados de los ejercicios desde 2007 y la composición de dichos activos, constituidos fundamentalmente por bases imponibles negativas y deducciones pendientes de compensar. Además, los pasivos por impuestos diferidos eran significativamente menores que los activos reconocidos, los cuales se originaron por una revalorización de participaciones financieras en empresas del grupo contrarias a las normas de registro y valoración del Plan General de Contabilidad (NRYV PGC). Igualmente, aclara respecto de los inmuebles contabilizados como activos no corrientes mantenidos para la venta que la revalorización efectuada en el 2010. Estos activos dejan de amortizarse, por lo que deben dotarse las oportunas correcciones valorativas: el valor contable no puede exceder del valor razonable menos costes de venta. Propone eliminar del valor las revalorizaciones de dichos inmuebles, si bien procede a un ajuste según la tasación realizada por Valtec, S.A. y Tasaciones Inmobiliarias, S.A).

La regla 13 de las NRYV prevé en el apartado 2.3., dedicado a los activos por impuesto diferido que: ' De acuerdo con el principio de prudencia solo se reconocerán activos por impuesto diferido en la medida en que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras que permitan la aplicación de estos activos.

Siempre que se cumpla la condición anterior, se reconocerá un activo por impuesto diferido en los supuestos siguientes:

a) Por las diferencias temporarias deducibles;

b) Por el derecho a compensar en ejercicios posteriores las pérdidas fiscales;

c) Por las deducciones y otras ventajas fiscales no utilizadas, que queden pendientes de aplicar fiscalmente.

Sin perjuicio de lo anterior, no se reconocerá un activo por impuesto diferido cuando la diferencia temporaria deducible haya surgido por el reconocimiento inicial de un activo o pasivo en una transacción que no sea una combinación de negocios y además no afectó ni al resultado contable ni a la base imponible del impuesto.

En la fecha de cierre de cada ejercicio, la empresa reconsiderará los activos por impuesto diferido reconocidos y aquéllos que no haya reconocido anteriormente. En ese momento, la empresa dará de baja un activo reconocido anteriormente si ya no resulta probable su recuperación, o registrará cualquier activo de esta naturaleza no reconocido anteriormente, siempre que resulte probable que la empresa disponga de ganancias fiscales futuras en cuantía suficiente que permitan su aplicación'.

En el caso enjuiciado, aunque el perito sustenta que la recuperación de estos activos era improbable en atención a las pérdidas sufridas por IRTA INVEST desde 2007 (también de las participadas), sin embargo, en el punto 9 de la Memoria de dicha sociedad 'situación fiscal', que detalla en el apartado 9.1.4 los conceptos que integran los 'activos por impuestos diferidos' (las bases imponibles negativas y deducciones generadas pendientes de aplicación, relativas a deducciones para evitar la doble imposición) se añaden los plazos en los que, según la normativa aplicable, podrían ser objeto de compensación y deducción, 15 y 7 años respectivamente. Esto permite descartar una contabilización errónea; la entidad aun conociendo los resultados de la sociedad en los ejercicios previos, estima a la fecha de devengo del impuesto que eran recuperables dentro de los plazos señalados, es decir, que la sociedad consideró que se observaban todos los requisitos para conceptuarlos así. Y sucede que la prueba practicada no revela la incorrección de tal estimación si se atiende a la situación concurrente antes de la fecha de devengo del impuesto y no en relación a lo que aconteció en los ejercicios futuros, que en su caso provocaría un cambio de aquella estimación, sin que puede calificarse como error o inexactitud.

Por último, tampoco podemos acoger la modificación del valor de los activos no corrientes mantenidos para la venta.

Tiene razón la parte actora cuando afirma que este Tribunal ha declarado que tributar por el resultado contable que se demuestra erróneo se revela injusto, pero al margen de que tales pronunciamientos se realizan a propósito de la aplicación de las reglas previstas en el artículo 37.1.b) LIRPF, a los efectos de determinar la ganancia patrimonial en la venta de participaciones sociales, en todo caso, resulta ineludible una prueba que constate el error invocado.

Los argumentos expuestos por el perito sobre la eliminación de la revalorización decaen ante las tasaciones de los inmuebles que evidencian que era procedente, aunque en distinta cuantía.

La cuestión se contrae, por tanto, a si ha de prevalecer el valor declarado o el fijado en las tasaciones.

La STS de 09.04.2019, recurso 5625/2017, impone a la Administración la obligación de motivar y resolver la rectificación de los valores declarados por el contribuyente. La cuestión interpretativa suscitada consistía en 'determinar si un obligado tributario puede, una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, rectificar los valores que se tuvieron en cuenta a la hora de practicar la correspondiente autoliquidación tributaria presentada, incluso en aquellos supuestos en que la referida rectificación responda a un mero cambio de voluntad del declarante por causas ajenas a un error, sea este de hecho o de derecho y dilucidar que la existencia de una disposición reglamentaria que impide interesar la rectificación en tales supuestos constituye una vulneración del principio de reserva legal en materia tributaria y, consecuentemente, de los derechos del contribuyente'.

En el fundamento jurídico cuarto de la sentencia, el TS responde a la cuestión suscitada en los siguientes términos: ' 2.1 La solicitud de rectificación de una autoliquidación solicitada por el contribuyente una vez iniciado un procedimiento inspector (del que tiene cumplida noticia y cuya incoación le fue notificada) debe ser tenida en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a la procedencia o no de la misma antes de adoptar la decisión correspondiente en el seno de tal procedimiento de comprobación e inspección.

2.2 Tal petición no implica, sin embargo, que la Administración deba estar indefectiblemente a los datos 'rectificados' por el contribuyente, ni que, por tanto, deba descartar los valores que se tuvieron en cuenta al presentar la correspondiente autoliquidación y sustituirlos por los derivados de la solicitud de rectificación, pues la actividad exigible a la Administración en este caso es responder a la procedencia de la rectificación a tenor de las alegaciones formuladas por el interesado.

2.3 No resulta obligado, en el caso de que la rectificación se refiera al valor de los bienes afectados por el tributo, que la Administración inicie un específico procedimiento de comprobación de valores, aunque sí deberá analizar si era procedente o no, en cuanto al fondo, aquella rectificación, a cuyo efecto deberá razonar sobre la concurrencia o no de los presupuestos de la misma (esto es, sobre se ha constatado en el supuesto de hecho la existencia de un error de hecho o de derecho).

2.4 La previsión contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al impedir interesar el inicio del procedimiento de rectificación una vez iniciadas actuaciones de comprobación, no vulnera el principio de reserva legal en materia tributaria, ni cercena los derechos del contribuyente en la medida en que las alegaciones contenidas en el escrito interesando la rectificación deben ser tenidas en cuenta por la Administración, que deberá dar respuesta motivada a su alcance, procedencia y significación en relación con el tributo correspondiente.

3. Las razones por las que hemos llegado a la interpretación expresada derivan de la normativa aplicable y son las siguientes:

3.1 La improcedencia de iniciar el procedimiento de rectificación cuando se están desarrollando actuaciones de comprobación e inspección resulta coherente con la naturaleza y finalidad de ambos procedimientos: si la ley reconoce al contribuyente la facultad de solicitar la rectificación y si con tal petición ha de iniciarse un procedimiento en el que la Administración deberá determinar la procedencia o no de la misma, parece claro que la incoación de ese procedimiento ad hoc resulta improcedente cuando ya se han iniciado actuaciones encaminadas a determinar los hechos, elementos, actividades y demás circunstancias de la obligación tributaria, sin perjuicio de que -en el seno de estas actuaciones- se efectúe esa determinación atendiendo al contenido de la petición de rectificación.

3.2 Si la ley ha establecido que la petición de rectificación no implica la aceptación automática de la misma por la Administración, sino la necesidad de iniciar el procedimiento previsto, carece de sentido entender que, solicitada la rectificación después de iniciadas actuaciones de inspección, deba aceptarse ineluctablemente la modificación propuesta. Lo razonable en estos casos es que la Administración -antes de adoptar la decisión que ponga fin al procedimiento inspector ya iniciado- tenga en cuenta, analizándolas cumplida y motivadamente, las alegaciones que justifican la rectificación, de modo que, en aquella decisión, tendrá que haber dado respuesta a su procedencia. 3.3 Y la respuesta a esas alegaciones no necesariamente implicará, cuando la rectificación se refiera a la valoración de los bienes que se tuvo en cuenta por el interesado al autoliquidar, que la Administración inicie un procedimiento de comprobación de aquellos valores. Ello solo sucederá si, concurriendo el error que justifica la petición de modificación de la autoliquidación, la Administración discrepa del valor asignado y decide ejercer sus facultades de comprobación. Pero no procederá en aquellos casos en los que, motivadamente,a Administración rechace las alegaciones del contribuyente contenidas en su petición de rectificación por entender que no concurren los presupuestos que la justifican.

3.4 La falta de obligatoriedad de la comprobación de valores responde, además, a la propia lógica del sistema: si la Administración puede, en el procedimiento ad hoc de rectificación, rechazar motivadamente la modificación solicitada por entender que resulta improcedente ( artículo 128.1 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio ) y si puede hacerlo -obvio es decirlo- sin necesidad de comprobar los valores declarados, no tendría sentido que deba acudir a este último expediente (la comprobación de valores) cuando la rectificación se interesa al tener noticia o como consecuencia del inicio de un procedimiento de inspección.

3.5 La prohibición contenida en el artículo 126.2, párrafo segundo, del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , ha de entenderse referida a la inidoneidad del procedimiento ad hoc de rectificación cuando ya está tramitándose otro procedimiento encaminado a determinar las circunstancias esenciales, pues será en el seno de este último procedimiento donde deberá ventilarse la procedencia o no de la rectificación, a cuyo efecto la Administración habrá de justificar cumplidamente las razones por las que resulta o no pertinente la modificación de la autoliquidación en los términos solicitados por el contribuyente, cuyos derechos se respetan en plenitud al exigirse esa motivación específica y al garantizarse su participación y audiencia en la decisión que se adopte.

3.6 Los criterios hermenéuticos expresados en relación con los artículos 120.3 de la Ley General Tributaria y 126.2 del Reglamento General de 2007 no solo no cercenan, sino que confirman las posibilidades impugnatorias del inspeccionado, que podrá reaccionar contra la liquidación que ponga fin a las actuaciones de comprobación e inspección en los términos que tenga por conveniente, atacando aquella liquidación de manera plena, incluyendo el cumplimiento por la Administración de los deberes impuestos en el último de aquellos preceptos en relación con la motivación del rechazo a la rectificación, cuestionando también -si a su derecho conviene- los presupuestos en los que tal decisión se asienta y defendiendo con cuantos argumentos considere oportunos la improcedencia de la rectificación instada en su día y tácita o explícitamente rechazada por el órgano competente'.

Pues bien, en el caso de autos la ATRIGA sí explicita los motivos por los que rechaza la rectificación del valor declarado, analizando detalladamente el informe pericial aportado con el recurso de reposición y, en particular, en cuanto al valor de las tasaciones porque, aún reconociendo que la revalorización de los bienes no se ajustó a las normas contables, de ello no cabe inferir que el declarado no fuera el valor real de los inmuebles, criterio que confirmamos. Al margen de que las tasaciones se realizan empleando el método de comparación y los testigos no son idóneos dada su ubicación, debemos destacar la contradicción en que incurre la parte actora al partir de los valores declarados para computar que más del 50% se afecta a una actividad económica y luego solicitar la modificación de dichos valores que responden, por cierto, a un acto voluntario como es la revalorización, sin que conste alteración alguna en el impuesto sobre sociedades o que se hayan efectuado ajustes contables coherentes con lo que se postula.

Por todo lo expuesto, procede estimar parcialmente el recurso, declarando procedente la reducción analizada, si bien en la proporción que corresponda en atención a los activos cuya afección no cuestionó la ATRIGA y los que hemos considerado afectos a una actividad económica en la presente sentencia, tal y como se prevé para la exención regulada en el artículo 4.Ocho de la LIP, precepto al que se remite el artículo 7.4 Decreto Legislativo 1/2011 en los casos en que solo se tuviera derecho parcial a esta, señalando que también será aplicable, en la misma proporción, la reducción.

DÉCIMO.-Conforme a lo dispuesto en el artículo 139 de la Ley Jurisdiccional no hacemos especial pronunciamiento en cuanto a las costas, al estimarse parcialmente el recurso.

Fallo

Por todo lo expuesto, en nombre del Rey, por la autoridad que le confiere la Constitución, esta sala ha decidido:

1. Estimar en parte el recurso contencioso-administrativo interpuesto por don Mateo contra el acuerdo dictado en fecha 28.07.2021 por el Tribunal Económico-Administrativo Central en la reclamación NUM000, promovida contra otro que confirma en reposición la liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto sobre sobre Sucesiones y Donaciones, en relación con la herencia de doña Candelaria, fallecida el 29.07.2013.

2. Anular parcialmente el acuerdo recurrido por ser en parte contrario a Derecho, haciendo lo propio con la liquidación impugnada, debiendo la aTRIGA practicar una nueva según lo indicado en el último párrafo del fundamento de derecho noveno de a presente sentencia.

3. No efectuar especial mención sobre las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así se acuerda y firma.