Encabezamiento
Tribunal Superior de Justicia de Madrid
Sala de lo Contencioso-Administrativo
Sección Quinta
C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004
33009710
NIG:28.079.00.3-2020/0000280
Procedimiento Ordinario 49/2020
Demandante:TAYRENT SA
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID MEH
Sr. ABOGADO DEL ESTADO
TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA
DE
MADRID
SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO
SECCIÓN QUINTA
SENTENCIA Nº 54/22
RECURSO NÚM.: 49/2020
PROCURADOR D. RODRIGO PASCUAL PEÑA
Ilmos. Sres.:
Presidente
D. José Alberto Gallego Laguna
Magistrados
D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo
Dña. María Rosario Ornosa Fernández
Dña. María Antonia de la Peña Elías
Dña. Ana Rufz Rey
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En la villa de Madrid, a dos de febrero de dos mil veintidós.
Visto por la Sala del margen el recurso núm. 49/2020, interpuesto por TAYRENT SA, representada por el Procurador D. RODRIGO PASCUAL PEÑA, contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29 de octubre de 2019, por la que se resuelve las reclamaciones económico-administrativas números NUM000 y NUM001, interpuestas por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2010 a 2013, contra el acuerdo de liquidación provisional y de sanción derivada, habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.
Antecedentes
PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la súplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.
SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.
TERCERO:Estimándose necesario el recibimiento a prueba y practicadas las mismas, no habiéndose celebrado vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para votación y fallo el día 01/02/2022, en cuya fecha ha tenido lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.
Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dña. Ana Rufz Rey.
Fundamentos
PRIMERO.-El presente recurso contencioso-administrativo tiene por objeto la resolución adoptada en fecha 29 de octubre de 2019 por el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid (en adelante, TEARM), por la que se desestiman las reclamaciones económico-administrativas acumuladas números NUM000 y NUM001 interpuestas contra sendos acuerdos de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la Agencia Estatal de Administración Tributaria mediante los que se practica, a la entidad aquí recurrente, respectivamente, la liquidación definitiva derivada del acta de disconformidad con número de referencia NUM002, por el concepto de Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte, ejercicios 2010 a 2013, por importe total a ingresar de 31.016,99 euros (26.421,30 euros de principal y 4.595,69 euros de intereses de demora) y se impone una sanción total de 18.535,60 euros (13.901,70 euros con reducción) por las apreciadas infracciones tributarias, cometidas respecto de cada uno de los vehículos, consistentes en dejar de ingresar la deuda tributaria que resultaría de la correcta autoliquidación del tributo tipificadas en el artículo 191 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria (en adelante, LGT).
La cuantía del pleito fue fijada en 49.552,59 euros mediante decreto, no recurrido, de fecha 2 de febrero de 2021.
Las actuaciones devienen del procedimiento de comprobación e investigación de carácter general incoado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales en relación con el Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte y con todos los vehículos matriculados por la entidad Tayrent, S.A. durante los ejercicios 2010 a 2013.
La regularización tributaria trae causa del incumplimiento del requisito de destinar efectiva y exclusivamente a la actividad de alquiler los vehículos identificados en el acta, que disfrutaban de la exención del Impuesto Especial sobre Determinados Medios de Transporte prevista en el artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales (en adelante, Ley de IIEE).
SEGUNDO.-En lo que hace a la normativa aplicable, el hecho imponible viene regulado en el artículo 65 de la Ley de IIEE, según el cual:
'1.Estarán sujetas al impuesto:
a) La primera matriculación definitiva en España de vehículos, nuevos o usados, provistos de motor para su propulsión, excepto la de los que se citan a continuación:
(..)
3.La modificación, antes de transcurridos cuatro años desde la realización del hecho imponible, de las circunstancias o requisitos determinantes de los supuestos de no sujeción o de exención previstos en la presente Ley, dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto especial con referencia al momento en que se produzca dicha modificación, salvo que tras la modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en esta Ley. Para que la transmisión del medio de transporte que en su caso se produzca surta efectos ante el órgano competente en materia de matriculación, será necesario, según el caso, acreditar ante dicho órgano el pago del impuesto, o bien presentar ante el mismo la declaración de no sujeción o exención debidamente diligenciada por el órgano gestor, o el reconocimiento previo de la Administración Tributaria para la aplicación del supuesto de no sujeción o de exención.
El período al que se refiere el párrafo anterior de este apartado se reducirá a dos años cuando se trate de medios de transporte cuya primera matriculación definitiva hubiera estado exenta en virtud de lo dispuesto en las letras b) y c) del apartado 1 del artículo 66 de esta Ley.'
En el supuesto de autos, el contribuyente se acoge a la exención del artículo 66.1.c) de la Ley de IIEE, que dispone lo siguiente:
'1. Estará exenta del impuesto la primera matriculación definitiva o, en su caso, la circulación o utilización en España, de los siguientes medios de transporte:
c) Los vehículos automóviles que se afecten efectiva y exclusivamente al ejercicio de actividades de alquiler.
A estos efectos no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.
A estos efectos, no tendrán la consideración de alquiler de automóviles los contratos de arrendamiento-venta y asimilados ni los de arrendamiento con opción de compra.'
En cuanto al devengo, el artículo 68 del mismo texto legal previene:
'1.El impuesto se devengará en el momento en el que el sujeto pasivo presente la solicitud de la primera matriculación definitiva del medio de transporte.
3.En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley, el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto.'
TERCERO.- En primer lugar, se plantea la nulidad del acuerdo de liquidación y del sancionador porque no consta en el expediente administrativo que la mercantil Tayrent S.A. haya conferido poder de representación a D. Jose Daniel para la firma de las actas de disconformidad y para la notificación del acuerdo de inicio del procedimiento sancionador.
En el acta de disconformidad con número de referencia NUM002, de fecha 22 de junio de 2015, consta la firma de D. Jose Daniel, debidamente identificado con el NIF y en condición de 'Representante'. En sus primeras líneas se indica claramente que el mismo está presente como representante autorizado del obligado tributario (Tayrent, S.A.) tal como se acredita mediante el documento de autorización incorporado al expediente. No consta en la firma ninguna manifestación en contra de su condición de representante.
En idénticos términos se recoge en el acta de conformidad con referencia NUM003.
Además, en el escrito de alegaciones al acta de disconformidad y al expediente sancionador comparece D. Jose Daniel ' en representación de la sociedad TAYRENT, S.A... tal como tiene acreditado en los procedimientos de referencia ante esta Oficina'.
Finalmente, consta en actuaciones el modelo de representación en los procedimientos iniciados de oficio por la Administración Tributaria en el que se otorga la representación al tan mentado D. Jose Daniel el 12 de mayo de 2015. Es lo cierto que este otorgamiento se efectúa por D. Adrian; ahora bien, éste, a su vez, ostenta 'poder especial, pero tan amplio y bastante como en derecho se requiera y sea necesario..... para que en nombre y representación de la sociedad 'TAYRENT, S.A.' haga uso, en la forma que se indica, de todas y cada una de las facultades que se detallan en la certificación protocolizada..'todo ello según escritura de 12 de junio de 1996 mediante la que se elevan a públicos los acuerdos adoptados por el Consejo de Administración de Taryent, S.A. y se otorgan los poderes especiales. De hecho, el Sr. Adrian interviene como apoderado en la diligencia extendida en fecha 3 de octubre de 2014 y es quien actúa en nombre y representación de Tayrent, S.A. ante el TEARM, por lo que no se aprecia el defecto de representación postulado por la entidad recurrente.
En suma, las alegaciones de la parte actora han de ser desestimadas.
CUARTO.-En lo que hace al fondo del asunto, consta en actuaciones que se verificó el cumplimiento de los requisitos meramente formales que, para beneficiarse de la exención, estipulan los artículos 135 a 137 del Real Decreto 1165/1995 de 7 de julio, por el que se aprueba el Reglamento de los Impuestos Especiales, es decir, presentación de la solicitud de exención ante la Delegación o Administración de la AEAT, a la que debe adjuntarse únicamente la certificación de las características técnicas del vehículo y el recibo corriente del Impuesto de Actividades Económicas.
Como ha declarado reiteradamente el Alto Tribunal, estamos ante una exención tributaria que no actúa ope legis, esto es, por simple imperio de la Ley que fuera directamente aplicable a una situación objetiva regulada en la misma. La Ley configura el beneficio tributario como una exención de tipo rogada, por lo que precisa de una solicitud y de un reconocimiento administrativo sobre si, en el caso particular, se cumplen o no los presupuestos exigidos por la ley y las normas de desarrollo.
Por tanto, la concesión de la exención aquí cuestionada tiene carácter provisional o condicionada al cumplimiento de los requisitos previstos legalmente, es decir a la afectación exclusiva de los vehículos al ejercicio de actividades de alquiler durante el periodo de dos años legalmente exigible ( artículo 65.3 de la Ley de IIEE).
Así, en caso de incumplimiento de los requisitos de la exención, la Administración regularizará la situación del obligado tributario de acuerdo con lo establecido en el artículo 115.3 de la LGT.
Tayrent, S.A. ha estado dada de alta en el IAE en los siguientes epígrafes: 6541, 'Comercio al por menor de Vehículos Terrestres' y 8541, 'Alquiler Automóviles Sin Conductor'.
Durante los ejercicios 2010 a 2013 ha matriculado un total de 322 vehículos, de los cuales 182 han sido objeto de comprobación por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales al estar conectados con la exención por alquiler regulada en el artículo 66.1c) de la Ley de IIEE.
Para realizar las comprobaciones oportunas, se efectuaron requerimientos de información a Autoser Automóviles S.L., empresa perteneciente al mismo Grupo de Sociedades que Tayrent S.A., los cuales fueron atendidos mediante escrito de fecha 25/03/2015.
Son objeto de regularización los vehículos con las siguientes matrículas: ....-RCR, ....-LHK, ....-BHF, ....-JS, ....-CYS, ....-LHT, ....-BFK y ....-XXD. Todos ellos fueron matriculados definitivamente en España en el año 2011 por la entidad aquí recurrente.
En relación con los vehículos con matrículas ....-RCR y ....-LHK, la Administración considera que no se ha aportado ningún documento que acredite su uso en el ejercicio de la actividad de alquiler, tales como contratos, facturas, anotaciones contables, etc.
La parte actora reconoce que el Alfa Romeo, matrícula ....-RCR, no fue alquilado durante el periodo inspeccionado pero insiste en que pertenece a la flota de vehículos destinados al alquiler. Se afirma que sus características especiales dificultan su arrendamiento pero no se expone, siquiera sucintamente, cuáles son dichas circunstancias que, además, deberían de ser de una envergadura tal que justificara que no ha podido ser alquilado durante tres años por precio alguno. No se aporta ningún tipo de documento sobre ofertas efectuadas ante la dificultad de alquilarlo durante un periodo tan dilatado de tiempo. También se desconoce cuál era el precio del servicio. Las facturas de las revisiones nada aportan a los efectos aquí cuestionados, si bien se trae a colación el escaso número de kilómetros recorridos; es verdad que en la revisión de 28/02/15 constan 130 km pero este dato es absolutamente incoherente con la realizada en fecha 12/03/14, pues también se reflejan 130 km. Pudiera ser que el turismo se hubiera desplazado en un vehículo especial pero, además de no haber sido acreditado, en las anteriores revisiones sí se modifica el dato de los kilómetros (128 km el 20/06/12 y 60 km el 28/06/11). En suma, la escasa documentación aportada es insuficiente para acreditar que el vehículo estuvo efectivamente destinado al alquiler que no pudo materializarse por cuestiones ajenas a la entidad. Recordemos que el artículo 105.1 de la LGT previene que 'En los procedimientos de aplicación de los tributos quien haga valer su derecho deberá probar los hechos constitutivos del mismo.'
En cuanto al Mercedes-Benz, matrícula ....-LHK, en el escrito de demanda se argumenta que no se han aportado facturas de alquiler porque es el vehículo de sustitución (gama baja, modelo A180) que se utilizaba en caso de incidencia o avería del vehículo inicialmente arrendado.
Su tesis ha de ser rechazada por defecto de prueba pues, aun cuando pudiera admitirse su destino como vehículo de sustitución en caso de avería del alquilado inicialmente, con mayor motivo debería de constar documentación que acreditase dicha circunstancia. Nada se ha aportado en este sentido, ni siquiera los contratos suscritos en casos reales en los que, efectivamente, se haya empleado como vehículo de sustitución.
QUINTO.-Siguiendo con lo expuesto en el fundamento anterior, la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales estima que los vehículos con matrículas ....-BHF y ....-JS fueron transmitidos a personas físicas antes del transcurso de dos años desde su matriculación definitiva.
La parte actora no niega que realizó la transmisión en el ejercicio de su actividad mercantil, pero aduce que nada tuvo que ver con la desafectación al alquiler de los vehículos, pues se habría producido posteriormente en el caso de que los adquirentes los utilizaran para fines particulares.
El hecho de que el objeto social de la entidad incluya la compraventa de vehículos automóviles, no sólo su arrendamiento, no permite el incumplimiento de los requisitos legalmente establecidos para disfrutar de la exención controvertida. No por evidente ha de dejar de señalarse que la transmisión de los vehículos puede realizarse una vez transcurrido el plazo durante el cual se exige su afectación al alquiler, que es de dos años. Precisamente, el artículo 65.3 de la Ley de IIEE ya estipula que la modificación de las circunstancias determinantes de la exención dará lugar a la autoliquidación e ingreso del impuesto salvo que tras dicha modificación resulte aplicable un supuesto de no sujeción o de exención de los previstos en la Ley. Pues bien, la Inspección ha comprobado que los adquirente no solicitaron la aplicación de un nuevo supuesto de exención o no sujeción y la entidad aquí recurrente es el sujeto pasivo que se benefició de la exención a cambio de cumplir los requisitos legalmente estipulados que, no obstante, infringió en el momento en el que transmitió los vehículos antes de que transcurriera el plazo mínimo durante el que debían estar destinados efectiva y exclusivamente al alquiler. Por más esfuerzos dialécticos que haga la parte actora para interpretar el'momento en que se produzca dicha modificación', es evidente que la misma tiene lugar cuando se deja de destinar los vehículos al alquiler, condición que aceptó para beneficiarse de la exención aquí cuestionada.
El artículo 67.c) de la Ley de IIEE que trae a colación el interesado a propósito del sujeto pasivo del impuesto ha de interpretarse conjuntamente con el artículo 68.3 del mismo texto legal que, precisamente, previene que ' En los casos previstos en el apartado 3 del artículo 65 de esta Ley , el impuesto se devengará en el momento en que se produzca la modificación de las circunstancias o requisitos que motivaron la no sujeción o exención del impuesto.'
Por lo demás, se aduce que la base imponible considerada es errónea porque no ha tenido en cuenta los descuentos recibidos del fabricante.
Efectivamente, consta en actuaciones la factura de Mercedes-Benz, de fecha 20 de julio de 2011, del modelo A 180, matrícula ....-QGD, por importe total de 20.946,97 euros (IVA incluido), en la que se refleja un descuento de 7.461,33 euros con una base imponible de 17.751,67 euros. A continuación hay una factura de Tayrent, S.A., de fecha 17 de julio de 2013, por venta de dicho vehículo por importe de 16.400 euros.
En idéntico sentido, en la factura de Mercedes-Benz, de fecha 27 de octubre de 2011, del modelo A 180, matrícula ....-JS, figura un importe total de 20.946,97 euros, que incluye un descuento de 7.461,33 euros, con una base imponible de 17.751,67 euros. La factura de Tayrent, S.A. de venta de este vehículo es de 18.042,78 euros.
No obstante lo anterior, conforme a lo dispuesto en el artículo 68.3 de la Ley de IIEE, ya reseñado, el devengo se produce en la fecha de venta a los particulares y, al ser vehículos usados, se determina la base imponible según lo estipulado en el artículo 69.b) del mismo texto legal, esto es, atendiendo a su valor de mercado, tal como hace la Administración. Los valores de las correspondientes tablas ya aplican a su vez sus propias deducciones (por años de uso y por destino) lo que determina que, partiendo de un valor de 20.400 euros, resulte una base imponible de 11.995,20 euros.
Por consiguiente, sus alegaciones han de ser desestimadas.
SEXTO.-Por último, respecto a los vehículos con matrículas ....-CYS, ....-LHT, ....-BFK y ....-XXD, la Administración considera que han sido arrendados a una misma persona por tiempo superior a tres meses durante doce meses consecutivos.
Según lo previsto en el artículo 66.1.c) de la Ley de IIEE, no se entenderá que existe actividad de alquiler de automóviles respecto de aquéllos que sean objeto de cesión por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivos.
La argumentación del escrito de demanda se limita a señalar que la cesión por tiempo superior a tres meses no se realizó de forma continuada, pero aunque fuera así, no se trata de un requisito exigido por la norma precitada, que únicamente requiere que los tres meses estén encuadrados en un periodo de doce meses consecutivos. Por tanto, su tesis no puede tener acogida.
En cuanto a las bases imponibles, se han determinado conforme a la normativa aplicable ( artículo 68.3 de la Ley de IIEE) que determina que la fecha de devengo es tres meses después del primer alquiler. Contrariamente a lo postulado por la parte actora, sí se ha tenido en cuenta el descuento aplicado por el fabricante en aquellos casos en los que ha de considerarse que el vehículo es nuevo por no haber transcurrido, a la fecha de devengo del impuesto, un plazo superior a seis meses desde su matriculación. Es el supuesto de los vehículos con matrícula ....-CYS y ....-LHT, en los que la base imponible se fija en la cantidad de 17.751,67 euros, incluyendo así el descuento que figura en las respectivas facturas.
El resto ha de valorarse como vehículos usados conforme a lo expuesto en el fundamento anterior.
En suma, las pretensiones del recurrente han de rechazarse.
SÉPTIMO.-En lo que hace a la posible nulidad de pleno derecho del acuerdo sancionador porque no consta el poder de representación otorgado por Tayrent, S.A. a D. Jose Daniel, ha de rechazarse con remisión a lo expuesto en nuestro Fundamento Tercero.
También se insta su nulidad por infracción del artículo 209.2 de la LGT, que dispone:'Los procedimientos sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación o inspección no podrán iniciarse respecto a la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución.'
Consta en actuaciones que el 22 de junio de 2015 se formaliza el acta de disconformidad, notificándose en dicha fecha la incoación del procedimiento sancionador que, a su vez, incorpora la propuesta de sanción conforme a la tramitación abreviada prevista en el artículo 210.5 de la LGT, según el cual: 'Cuando al tiempo de iniciarse el expediente sancionador se encontrasen en poder del órgano competente todos los elementos que permitan formular la propuesta de imposición de sanción, ésta se incorporará al acuerdo de iniciación. Dicho acuerdo se notificará al interesado, indicándole la puesta de manifiesto del expediente y concediéndole un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos.'
El asunto que se plantea ha sido resuelto por la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo en la STS 1075/2020, de 23 de julio (recurso de casación 1993/2019, ponente Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés), en la que las cuestiones con interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia suscitadas son:
'1) Determinar si la Administración tributaria está legalmente facultada para iniciar un procedimiento sancionador tributario antes de haberse dictado y notificado el acto administrativo de liquidación, determinante del hecho legalmente tipificado como infracción tributaria -en los casos en que se sancione el incumplimiento del deber de declarar e ingresar correctamente y en plazo la deuda tributaria u otras infracciones que causen perjuicio económico a la Hacienda Pública-, teniendo en cuenta que la sanción se cuantifica en estos casos en función del importe de la cuota liquidada, como un porcentaje de ésta.
2) Precisar si el artículo 209.2, párrafo primero, de la LGT, debe interpretarse en el sentido de que, al prohibir que los expedientes sancionadores que se incoen como consecuencia de un procedimiento de inspección -entre otros- puedan iniciarse una vez transcurrido el plazo de tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución, han de partir necesariamente de tal notificación como dies a quo del plazo de iniciación, sin que por ende sea legítimo incoar tal procedimiento antes de que tal resolución haya sido dictada y notificada a su destinatario'.
En el FD TERCERO de dicha Sentencia, se concluye que ni el artículo 209.2 de la LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, establecen que el procedimiento sancionador deba iniciarse tras la notificación de la liquidación tributaria, declarando lo siguiente:
'De la letra del artículo 209.2LGTúnicamente puede inferirse cabalmente que establece, 'respecto de la persona o entidad que hubiera sido objeto del procedimiento' iniciado mediante declaración o de un procedimiento de verificación de datos, comprobación limitada o inspección, un plazo máximo para iniciar el procedimiento sancionador: el de 'tres meses desde que se hubiese notificado o se entendiese notificada la correspondiente liquidación o resolución', que esta Sala y Sección ya ha dicho que es de caducidad [por ejemplo, sentencia núm. 1049/2016, de 9 de marzo (RCA núm. 2307/2014 ), FJ 1º; y sentencia núm. 2378/2015, de 25 de mayo (RCA núm. 3149/2013 ), FJ 3º]. Nada más ni nada menos.
Pero extraer de ahí la conclusión de que es la notificación de la liquidación o resolución el límite mínimo para iniciar el procedimiento sancionador es, sin lugar a dudas, forzar -incluso 'retorcer', innovar, inventar- el texto de la norma, haciéndole decir lo que clarísimamente no dice. Ni la interpretación gramatical, ni ninguno de los otros criterios hermenéuticos permiten alcanzar esa convicción.'
Se establece que ' Puede aceptarse, en definitiva, en las infracciones que causan perjuicio para la recaudación, la máxima de que sin liquidación no hay sanción, pero no la de que sin liquidación no puede haber inicio del procedimiento tributario sancionador.'
Tras el pormenorizado análisis de la normativa aplicable y de las exigencias constitucionales en materia de derecho de defensa y derecho a no autoincriminarse, después de aclarar que en los supuestos en los que la notificación de la liquidación y de la sanción coinciden temporalmente se produce una tramitación conjunta en el tiempo - que no confundida - de los procedimientos de comprobación e investigación y del procedimiento sancionador que no conlleva una quiebra del principio de separación de procedimientos y no constituye una vulneración del principio que establece el artículo 208.1 de la LGT, ni formal ni materialmente, en su FD SÉPTIMO se dice: ' Ni el artículo 209.2LGT, ni ninguna otra norma legal o reglamentaria, interpretada conforme a los criterios del artículo 12LGT, establecen un plazo mínimo para iniciar el procedimiento sancionador, pudiendo inferirse del artículo 25RGRST que dicho inicio puede producirse antes de que se le haya notificado a la persona o entidad acusada de cometer la infracción la liquidación tributaria de la que trae causa el procedimiento punitivo, lo que resulta perfectamente compatible con las garantías del artículo 24.2CE, y, en particular, con los derechos a ser informados de la acusación y a la defensa.'
Finalmente, el caso analizado se resuelve en el siguiente sentido:
' La lógica consecuencia de lo hasta aquí expuesto no puede ser otra que la estimación del recurso de casación deducido por el abogado del Estado pues, como se sostiene en el mismo, la sentencia recurrida ha interpretado de manera errónea el ordenamiento jurídico al decidir lo que sigue: dado que el acuerdo de liquidación aparece fechado el 5 de febrero de 2014, que el 30 de septiembre de 2013 se notificó el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador (con la propuesta de sanción por la comisión de la infracción prevista en el artículo 195.1LGT), y que el 19 de noviembre de 2103 se puso a disposición de PREFABRI, S.L la rectificación de la propuesta de imposición de sanción, 'dichos actos se acordaron y notificaron con anterioridad a la notificación de la liquidación lo que determina, de acuerdo con la doctrina' sentada por el Tribunal Supremo en su sentencia de 3 de febrero de 2016 (RCA núm. 5162/2010 ), 'la infracción del artículo 209 de la Ley 58/2003 y con ello la nulidad del procedimiento sancionador y de la resolución que lo concluye'.
Y es que, como hemos señalado, la limitación de iniciar el procedimiento sancionador únicamente cuando se haya notificado previamente la liquidación tributaria, ni viene establecida en el artículo 209.2LGTo en cualquier otra norma legal o reglamentaria, ni viene impuesta por nuestra sentencia de 3 de febrero de 2016 , por lo que la resolución judicial recurrida debe ser anulada en lo que respecta al pronunciamiento sobre el acuerdo sancionador que hemos reproducido.'
En definitiva, la aplicación de la jurisprudencia transcrita al supuesto que nos ocupa conlleva la desestimación de las pretensiones del recurrente pues no existe infracción alguna en el hecho de iniciar el procedimiento sancionador antes o al tiempo de la notificación de la liquidación en la que se sustenta, ya que ni el artículo 209.2 de la LGT ni ninguna otra norma legal o reglamentaria estipulan la obligación de que la Administración efectúe dicha notificación antes de proceder con el expediente sancionador. Además, tampoco se vulnera precepto ni derecho alguno al notificar, simultáneamente, la liquidación y el consiguiente acuerdo sancionador. Estas consideraciones mantienen toda su virtualidad aun en aquellos casos en los que se aprecian infracciones tributarias en las que la cuantía de las correspondientes sanciones viene determinada por el importe de la liquidación.
A cuanto antecede ha de añadirse que esta doctrina no se ve modificada por el hecho de que se tramite un procedimiento sancionador abreviado conforme a lo previsto en el artículo 210.5 de la LGT, como acontece en el presente caso.
En este sentido se pronuncia la STS 1241/2020, de 1 de octubre (ponente: Excmo. Sr. D. Ángel Aguallo Avilés, recurso de casación 2935/2019) la cual, con cita de la precitada STS 1075/2020, de 23 de julio, nos dice (Fundamento Segundo):
'SEGUNDO
(..)
4.Una vez recordado nuestro criterio acerca del artículo 290.2 LGT, debemos señalar que el artículo 210.5LGTno regula el inicio del procedimiento sancionador ni ninguna singularidad respecto de tal inicio. Y la circunstancia de que prevea para el procedimiento sancionador abreviado la incorporación de una propuesta de sanción en el acuerdo de inicio, no añade una peculiaridad que deba conducir a modificar o matizar el criterio establecido en nuestra sentencia.
Como hemos dicho, lo trascendente es que no se vulneren los derechos del acusado a ser informados de la acusación y de defensa ( artículo 208.3LGT), y que no se imponga la sanción antes de haberse practicado la liquidación (no existiendo traba alguna ambas se notifiquen al mismo tiempo).
Y el artículo 210.5LGT, en primer lugar, respeta perfectamente el derecho a ser informado de la acusación, de manera, si cabe, más rigurosa, al exigir que en el acuerdo de iniciación del procedimiento sancionador abreviado se incorpore una (mera) propuesta de sanción. En segundo lugar, observa igualmente el derecho de defensa al otorgar al interesado un plazo de 15 días para que alegue cuanto considere conveniente y presente los documentos, justificantes y pruebas que estime oportunos. Y, en tercer lugar, dicho precepto no establece la imposición directa de la sanción sin haber procedido antes a aprobar la liquidación, sino únicamente la instrucción de un procedimiento punitivo, que puede acabar o no con una sanción.'
OCTAVO.-Seguidamente se plantea la inexistencia de infracción por falta de comisión del elemento objetivo, trayendo a colación las alegaciones formuladas a propósito de la liquidación. Por tanto, la confirmación del acuerdo de liquidación conlleva, a su vez, la desestimación de esta argumentación.
Finalmente, se insta la nulidad del acuerdo sancionador por falta de motivación y por inexistencia de culpabilidad al haber actuado al amparo de una interpretación razonable de la norma.
Como venimos repitiendo, la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril, 'toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción' -Fundamento 8.B)-.
En particular, sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley, artículo 183.1 de la LGT 58/2003) y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad ('las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia': artículo 77.1 de la LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril: 'no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente'; y artículo 183.1 de la LGT 58/2003: 'acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia'). La LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende 'potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados'.
Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, 'cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias'( artículo 179.2.d) de la LGT 58/2003). En este precepto se añade: 'Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados'.
En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, 'una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6, in fine: 'Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado'.
NOVENO.-Tras la transcripción de los hechos más relevantes del acuerdo de liquidación y de la normativa aplicable, el acuerdo sancionador contiene la siguiente motivación de la responsabilidad:
'En el caso que estamos analizando, los elementos que se han puesto de manifiesto en el curso de las actuaciones, acreditan laexistencia de una operativa por la cual, el interesado, respecto de los vehículos regularizados, declara afectarlos exclusivamente a una actividad de alquiler, gozando de una exención en la tributación por el Impuesto Especial, de forma indebida al incumplir de forma clara y reiterada con la normativa en vigor, de acuerdo con:
1.- Para los vehículos matrícula ....-RCR y ....-LHK, la interesada no ha aportado ningún justificante que permita demostrar el haber dedicado los vehículos acogidos a la exención por alquiler del artículo 66.1.c) de la Ley 37/1992 a dicha activada. En concreto no se aporta ninguna factura de alquiler de ninguno de los vehículos, tampoco los contratos que justifiquen dicho el uso o cualquier documento que justifique el cobro por la realización de los alquileres. Es más, es la propia entidad interesada la que reconoce el incumplimiento de los requisitos y condiciones previstos en el artículo 66.1 c de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de Impuestos Especiales para la exención del IEDMT, con la afirmación de que el vehículo matrícula ....-RCR 'no pudo ser efectivamente alquilado' y de que el vehículo matrícula ....-LHK se utilizó como 'vehículo de sustitución'.
2.- Para Los vehículos matrículas ....-BHF y ....-JS, se ha producido su transmisión apersonas físicas antes del transcurso de dos años desde su matriculación definitiva. De acuerdo con el artículo 65.3 de la Ley 38/1992 , en los supuestos de exenciones del artículo 66.1.c), la modificación, antes de transcurridos dos años desde la primera matriculación definitiva, de las circunstancias o requisitos determinantes que dieron ligar a la aplicación de la exención determina la obligación de autoliquidar e ingresar el IEDMT.
3.-Los vehículos matrícula ....-CYS, ....-LHT, ....-BFK y ....-XXDhan sido arrendados a una misma persona por tiempo superior a tres meses durante un período de doce meses consecutivos. Conforme lo dispuesto en el segundo párrafo del artículo 66.1.c) de la Ley 38/1992 , sean 'objeto de cesión a personas vinculadas en los términos previstos en el artículo 79 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, o por tiempo superior a tres meses a una misma persona o entidad, durante un periodo de doce meses consecutivo'.
En definitiva, TAYRENT S.A. era plenamente conocedora de los hechos ocurridos con
posterioridad a la obtención de la exención, ya que:
- Los vehículos matrículas ....-CYS, ....-LHT, ....-BFK y ....-XXDse estaban alquilando a las mismas personas o empresas por tiempo superior a tres meses durante un período de doce meses consecutivos. Estas cesiones CONSCIENTES Y VOLUNTARIAS de los vehículos no tienen la consideración de alquiler a los efectos de la exención que estamos analizando y por tanto determinan de forma patente el incumplimiento del requisito de afectación exclusiva que exige el privilegio fiscal del que se ha beneficiado la sociedad.
- Los vehículos ....-BHF y ....-JS, fueron vendidos a terceros personas físicas antes del transcurso de dos años desde su matriculación definitiva, no resultando aplicable
un nuevo supuesto de no sujeción o exención.
- Además, respecto de dos de los ocho vehículos regularizados ( ....-RCR y ....-LHK), es la propia entidad interesada la que reconoce el incumplimiento de los requisitos y condiciones previstos en el artículo 66.1 c de la Ley 38/1992, de 28 de diciembre, de
Impuestos Especiales para la exención del IEDMT.
Sin embargo, a pesar de ser claro y evidente el incumplimiento de los requisitos exigidos para la aplicación de la exención indebidamente disfrutada, TAYRENT S.A. no procedió a la regularización voluntaria de su situación tributaria.
(..)
Por tanto, aunque no exista ánimo directo de defraudar o mala fe, en aquellas conductas en las que se acredite una falta del cuidado necesario, una laxitud o un descuido en el cumplimiento de la normadebe entenderse que concurre el elemento subjetivo de la sanción por imposición directa del artículo 183 de la Ley General Tributaria.
Pues bien, en el caso presente se han detallado los elementos que llevan a concluir que la conducta de TAYRENT SA no puede reputarse diligentepara los vehículos objeto del presente expediente sancionador. Y ello con independencia de que no exista mala fe o dolo.
Es más, como se ha señalado a la hora de valorar la concurrencia del elemento subjetivo de la sanción es especialmente relevante en el presente caso que el interesado conoce perfectamente como deben tributar estas operaciones, sin que exista dificultad interpretativa alguna de la norma, como acredita el hecho de que el propio interesado respecto de la mayoría de los vehículos que ha matriculado con exención de alquiler ha cumplido fielmente con lo establecido en la norma.
Por ello, de la circunstancia de que unas operaciones se declaren bien por el interesado y otras operaciones se declaren de forma incorrecta, se concluye que en los vehículos objeto del presente expediente sancionador no puede reputarse que TAYRENT SA haya actuado con la diligencia que le sería exigible, o como señalan los tribunales, que haya actuado con todo el cuidado y atención que le serían exigibles jurídicamente, concurriendo así el elemento subjetivo necesario para la imposición de la sanción.'
DÉCIMO.-Cuanto se ha expuesto en el fundamento anterior evidencia que el acuerdo sancionador está extensamente motivado y cumple notoriamente con los requisitos jurisprudencial y legalmente exigibles en esta materia. No se ha recurrido a fórmulas genéricas o estereotipadas, analizando los hechos constatados como indicios de la voluntariedad de la conducta del contribuyente.
No se trata de recurrir a la mera transcripción del acuerdo de liquidación, sino de recoger sus conclusiones para individualizar la actuación del obligado tributario de la forma más completa posible y establecer así una conexión directa entre los preceptos infringidos y la conducta de la entidad recurrente, para que tenga conocimiento de los hechos que fundamentan el reproche legal que motiva la imposición de la sanción tributaria.
De otro lado, para acoger la interpretación razonable de la norma como causa de exoneración de la culpabilidad no basta la existencia de una discrepancia jurídica, sino que se precisa que la misma tenga el necesario grado de razonabilidad o fundamentación, lo que no es predicable de la postura aquí mantenida por el obligado tributario, quien conoce perfectamente la normativa tributaria aplicable pues, recordemos, se han inspeccionado 182 vehículos en los que se han cumplido los requisitos legalmente exigidos para acogerse a la controvertida exención. La postura defendida por la entidad recurrente no se acompaña de soporte fáctico documental y, en otros casos, carece de sentido jurídico en los términos ya analizados en fundamentos anteriores. Su conducta evidencia, cuando menos, negligencia en el cumplimiento de sus obligaciones fiscales, lo que justifica la imposición de las sanciones respectivamente asociadas a cada uno de los ocho vehículos previamente identificados, lo que conduce a la confirmación del acuerdo sancionador.
En definitiva, el presente recurso contencioso-administrativo ha de ser íntegramente desestimado.
UNDÉCIMO.-El artículo 139.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, dispone que: ' En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho'.
En el presente caso se imponen al recurrente las costas causadas en la presente instancia, en atención a la desestimación del recurso contencioso-administrativo y en ausencia de circunstancias que justifiquen lo contrario, si bien la Sala, haciendo uso de la facultad reconocida en el artículo 139.4 de dicho texto legal, señala 2.000 euros como importe máximo en atención a la naturaleza y complejidad del asunto, la cuantía del presente recurso y la actuación profesional desarrollada.
Por todo lo expuesto, en nombre de S.M. el Rey y en el ejercicio de la potestad que, emanada del pueblo español, nos confiere la Constitución
Fallo
PRIMERO.- DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo número 49/2020 interpuesto contra la resolución del TEARM objeto de la presente litis y los actos administrativos de los que traen causa.
SEGUNDO.- IMPONEMOSa la parte actora las costas procesales devengadas en la presente instancia, con el límite cuantitativo expresado en el último de los fundamentos jurídicos.
Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.
Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0049-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0049-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.
Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.
Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.
