Sentencia Administrativo Nº 52/2016, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 922/2013 de 25 de Enero de 2016

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2013/0026378

Procedimiento Ordinario 922/2013

Demandante:D./Dña. Cristobal

PROCURADOR D./Dña. MARIA MERCEDES RODRIGUEZ PUYOL

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

COMUNIDAD DE MADRID DIRECCION GENERAL DE TRIBUTOS

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 52

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

Da. Ángeles Huet de Sande

D. José Luis Quesada Varea

Dª. Sandra María González De Lara Mingo

D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo

En la Villa de Madrid, a veintiséis de enero de dos mil dieciséis.

Visto por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso- administrativo nº 922/2.013, promovido por la Procuradora Doña Mercedes Rodríguez Puyol, en representación de DON Cristobal , contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de octubre del 2013, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la nueva comprobación de valores y liquidación provisional de 12 de mayo de 2012, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, por importe de 46.701,51 euros.

Ha sido parte demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO, representada y defendida por el Abogado del Estado, y la COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo la impugnación de la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de octubre del 2013, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la nueva comprobación de valores y liquidación provisional de 12 de mayo de 2012, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, por importe de 46.701,51 euros.

SEGUNDO.-Contra dicha resolución interpuso recurso contencioso-administrativo la Procuradora Doña Mercedes Rodríguez Puyol, en representación de DON Cristobal , mediante escrito presentado el 9 de diciembre de 2013 en el Registro General de este Tribunal Superior de Justicia de Madrid y, admitido a trámite, se requirió a la Administración demandada la remisión del expediente administrativo, ordenándole que practicara los emplazamientos previstos en el artículo 49 de la Ley de la Jurisdicción . Verificado, se dio traslado al recurrente para que dedujera la demanda.

TERCERO.-Evacuando el traslado conferido, la Procuradora Doña Mercedes Rodríguez Puyol, en representación de DON Cristobal , presentó escrito el 9 de mayo de 2014, en el que, después de exponer los hechos y fundamentos que estimó pertinentes, solicitó a la Sala que dicte Sentencia por la que:

«(...)se declare la nulidad y no ajustada a Derecho la resolución del TEAR de Madrid, referente la Liquidación dictada por la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de Dº Cristobal , como heredero de su padre D. Leopoldo , y de conformidad con las alegaciones de esta parte:

1. Se anule, declarando no ser conforme a derecho, la resolución del TEAR de Madrid, anulando y dejando sin efectos la liquidación por el concepto del Impuesto Sobre Sucesiones y Donaciones de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid por no haberse dado trámite de audiencia previo a la notificación de la liquidación, causando indefensión en el contribuyente, conforme al Fundamento de Derecho Primero.

2. Se anule, declarando no ser conforme a derecho la resolución, del TEAR de Madrid, anulando y dejando sin efectos la liquidación por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de la Dirección General de Tributos de la Comunidad de Madrid realizada por falta de motivación suficiente de la comprobación de valores realizada por el perito de la Administración, causando indefensión en el contribuyente, conforme a nuestro Fundamento de Derecho Segundo.

3. Declarar expresamente que no cabe una tercera liquidación sobre este hecho imponible del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, conforme a nuestro Fundamento de Derecho Cuarto.

4. En todo caso anular la resolución del TEAR y la liquidación que esta ampara, por los intereses de demora liquidados desde la primera liquidación hasta la segunda liquidación por importe de 3.341,75 euros, conforme a nuestro Fundamento de Derecho Tercero».

CUARTO.-El Abogado del Estado por escrito que tuvo entrada en este Tribunal en fecha 2 de julio de 2014, tras alegar cuantos hechos y fundamentos jurídicos tuvo por conveniente, contestó la demanda, y terminó por suplicar de la Sala que:

«(...) dicte sentencia desestimado el presente recurso contencioso-administrativo».

La COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos contestó a la demanda por escrito que tuvo entrada en fecha 3 de octubre de 2014 y en el que suplicaba a la Sala que dicte:

«(...) sentencia desestimatoria de la demanda del actor, con expresa imposición de costas».

QUINTO.-Contestada la demanda y habiéndose solicitado el recibimiento del juicio a prueba, por auto de fecha 8 de octubre de 2.014, se acordó no haber lugar a recibir el presente recurso a prueba, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 60 de la L.J.C.A .

No estimándose necesaria la celebración de vista pública, se concedió a las partes el término sucesivo de diez días para que presentaran sus conclusiones. Trámite evacuado por escritos incorporados a los autos.

SEXTO.-Conclusas las actuaciones se señaló para votación y fallo el día veintiuno de de dos mil dieciséis, en que ha tenido lugar.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dª Sandra María González De Lara Mingo, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.-Es objeto del presente recurso contencioso administrativo, como ya se dijo, la impugnación de la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 23 de octubre del 2013, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la nueva comprobación de valores y liquidación provisional de 12 de mayo de 2012, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, por importe de 46.701,51 euros.

SEGUNDO.-Pretende la Procuradora Doña Mercedes Rodríguez Puyol, en representación de DON Cristobal la anulación de la resolución recurrida por cuanto, a su juicio, es contraria a derecho, aduciendo en apoyo de dicha pretensión y en esencia, un breve relato de los hechos que resultan del expediente administrativo.

A continuación expone como fundamento de su pretensión una serie de Fundamentos de Orden Jurídico Procesal y seguidamente en los Fundamentos Jurídico materiales estructura su defensa en cuatro apartados.

En el primer aduce que el segundo acto de Liquidación incurre en un grave defecto procedimental, causando indefensión en el contribuyente, pues se ha omitido el trámite de audiencia previo a la liquidación provisional.

El segundo aparatado lo destina a tratar sobre la falta de motivación de la segunda comprobación de valores.

Aduce que en la página del Catastro introduciendo la referencia catastral que se recoge en la valoración ( NUM001 ) no coinciden los m2 cuadrados de los elementos comunes que según el catastro son 53 m2.

Afirma desconocer en qué se basa el perito para decir que el estado de la vivienda es normal, en cuanto no se aporta justificación alguna de esta situación, tampoco se indica cómo sabe el perito que se han realizado mantenimiento periódico, o cómo acredita esto.

Expone que el perito además señala que los materiales y las instalaciones se hallan en un estado normal, y ello sin que se aporte prueba alguna, en cuanto no se ha visitado el inmueble, y solo se incorporan unas fotos lejanas, que podrían haberse extraído por internet.

Alega que también dice que las instalaciones y dotaciones con que cuenta el inmueble son acordes con la Zona, así como otras frases genéricas, no se precisa cuáles son estas instalaciones o dotaciones: ascensor, jardines, piscina, etc., ni su estado de conservación.

Argumenta que en el informe se recoge el valor declarado de 3 viviendas, pero en el expediente no se incorporan la justificación de estos valores, que no se pueden comprobar por el contribuyente a que corresponden, las características de estos inmuebles, no teniendo acceso a poder contrarrestar estos valores aportados.

Sostiene que ninguna de esas operaciones, desconocidas para el contribuyente, se realizan en enero del 2006, todas son del 2005, y la más próxima es de octubre del 2005, y además aprecia el recurrente una bajada notable de la valoración conforme se aproximan las fechas al 2006.

Destaca que en el informe de valoración se refiera a los coeficientes correctores empleados, señalando: 'Se ha aplicado un coeficiente reductor por exceso de superficie al valor por metro cuadrado de aquellos elementos en que concurre esta circunstancia. Los elementos afectados y los coeficientes reductores aplicados se expresan en el cuadro de valoración adjunto, y su cuantía es la que el técnico que suscribe considera que se produce en el valor real de inmueble con respecto a los de superficie normal'

Indica que en concreto aplica un coeficiente reductor del 0,95 a la vivienda colectiva, pero no se explica, que se considera vivienda normal y porque se aplica este coeficiente y no otro, no se detalla que se entiende por una vivienda normal, el porcentaje es el 0,95, pero porque no el 0,80 o el 1,1.

En el tercer apartado cuestiona el recurrente la liquidación de intereses practicada por la Administración señalando que en este caso estamos ante una primera anulación por defecto formales que impide exigir nuevos intereses de demora desde la primera liquidación hasta la segunda, por ello deben anularse los intereses de demora en el exceso de los 3.341,75 euros, de la segunda liquidación girada hasta la primera.

En el cuatro apartado rechaza la posibilidad de que la Administración pueda practicar una tercera liquidación.

TERCERO.-El Abogado del Estado en su escrito de oposición comienza sintetizando la tesis de la recurrente, y se opone a la estimación de la demanda reiterando los argumentos de la resolución recurrida.

La COMUNIDAD DE MADRID, representada y defendida por el Letrado integrante de sus Servicios Jurídicos, sostiene que la actuación de la administración se ajustó al ordenamiento jurídico.

CUARTO.-Un examen de los autos y del expediente administrativo pone de manifiesto, entre otros hechos, relevantes para la resolución de la causa que:

1º.- Don Leopoldo falleció el 19 de enero del 2006, siendo herederos del mismo sus hijos Don Cristobal y Doña Clara .

2º.- El día 14 de julio del 2006 se presentaron en la Oficina Gestora la correspondiente autoliquidación por el Impuesto sobre Sucesiones (modelo 650) presentación nº NUM002 .

3º.- En el 8 de abril del 2010 la Oficina Liquidadora tramitó expediente de comprobación de valores, relativo al bien sito en la CALLE000 nº NUM003 piso NUM003 y comunicó propuesta de liquidación provisional con apertura del trámite de alegaciones en relación con el impuesto sobre sucesiones.

4º.- El 10 de mayo del 2012 se dictó Liquidación Provisional, presentación nº NUM002 .

5º.- Con fecha 22 de julio del 2010 se interpuso la Reclamación Económico Administrativa número NUM004 .

6º.- Por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 27 de septiembre del 2011, se estimó la reclamaciones económico-administrativas número NUM004 , y se anuló la liquidación por falta de motivación.

7º.- Por acuerdo de la Dirección General de Tributos de la Comunidad Autónoma de Madrid de 10 de mayo de 2012, en ejecución del anterior fallo se practicó una nueva comprobación de valores y liquidación, al documento presentación nº NUM002 , por importe de 46.701,51 euros.

8º.- Con fecha 21 de junio de 2012 se interpuso la Reclamación Económico Administrativa número NUM000 .

9º.- Por resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid, de 23 de octubre del 2013, se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la nueva comprobación de valores y liquidación provisional de 12 de mayo de 2012, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, por importe de 46.701,51 euros.

10º.- La citada resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid constituye el objeto del presente recurso contencioso- administrativo.

QUINTO.-Para dar adecuada respuesta al debate suscitado en los términos en que nos viene planteado por la tesis de los argumentos de la recurrente y de su oposición a ellos, es necesario indicar que el recurrente alega en primer lugar la falta de audiencia sobre el nuevo informe de valoración de la vivienda, nuevo informe que se acompañó directamente a la liquidación impugnada.

Este nuevo informe de comprobación de valor es completamente diferente al inicialmente emitido sobre dicha vivienda, que se acompañó a la propuesta de liquidación, ya que en el nuevo informe se altera sustancialmente el método mismo de valoración seguido por el perito, llegándose, además, a conclusiones diferentes con relación al valor de la vivienda analizada.

Y así, como ya hemos explicado, el primer informe de valoración que se acompañó a la propuesta de liquidación, el valor declarado por el contribuyente se elevó a un valor comprobado de 486.851,82 ?, se sustentaba en unos valores extraídos de unos estudios de mercado que se encontraban a disposición de los interesados en el lugar que se indicaba, estudios de los que se extraían los valores que se utilizaban (valor base de zona, valor base específico, valor corregido), aplicándose después determinados coeficientes correctores.

En cambio, el segundo informe que se acompañó a la liquidación, partiendo de datos que constan en el Catastro, como la superficie del inmueble y la antigüedad de la edificación, utiliza el método de comparación de mercado, tomando una muestra de testigos considerados homogéneos que se refieren a operaciones declaradas por los contribuyentes sobre transacciones reales documentadas en escritura pública en fechas próximas a la operación de autos, s aplicando coeficientes correctores, y extrae de dicha muestra la media del valor del metro cuadrado que es la que aplica a la superficie del inmueble valorado, llegando a una valoración diferente y superior ya que la vivienda se valora en este nuevo informe en 590.369,05 ?, aunque para no incurrir en 'reformatio in peius' se acude al valor inicial.

Y a pesar de esta sustancial diferencia entre ambos informes, sólo se dio audiencia a la interesada sobre el primero que se acompañó a la propuesta de liquidación, pero no sobre el segundo que se acompañó directamente a la liquidación sin haber oído antes a la interesada sobre su nuevo y sustancialmente diferente contenido que no respondía, tampoco, exactamente a las alegaciones que frente al primer informe se habían formulado por la interesada.

Ciertamente, el procedimiento de comprobación de valores, que es el que en este caso ha utilizado la Administración, tan sólo prevé un trámite de audiencia en el art. 134.3 LGT , tras la propuesta de regularización que efectúe la Administración sobre el valor comprobado, disponiendo dicho precepto que ' Si el valor determinado por la Administración tributaria es distinto al declarado por el obligado tributario, aquélla, al tiempo de notificar la propuesta de regularización, comunicará la propuesta de valoración debidamente motivada, con expresión de los medios y criterios empleados. Transcurrido el plazo de alegaciones abierto con la propuesta de regularización, la Administración tributaria notificará la regularización que proceda a la que deberá acompañarse la valoración realizada.'

Y en este caso dicho trámite de audiencia, en principio, se habría cumplido con la audiencia sobre el primer informe concedida con la propuesta de liquidación.

Ahora bien, en nuestro criterio, si no se quiere convertir el trámite de audiencia, constitucionalmente previsto en el art. 105.a) CE , en papel mojado, cuando la Administración, tras ese trámite de audiencia, emite un informe de valoración totalmente nuevo, de nueva factura, en el que se altera, incluso, de forma sustancial el método de valoración elegido, así como el valor mismo dado al objeto valorado, sin guardar una correlación con las alegaciones formuladas por el interesado, entendemos que resulta necesario volver a oír a éste antes de dictar la liquidación. No se trata de que el procedimiento se prolongue artificialmente y sin fin con sucesivos e innecesarios trámites de alegaciones a los nuevos informes que se emitan para dar respuesta a las alegaciones de los interesados, sino de que cuando el nuevo informe sea radicalmente nuevo sin guardar una conexión directa con las alegaciones formuladas por el interesado, se ofrezca a éste un nuevo trámite de audiencia sobre ese nuevo informe para no desnaturalizar dicho trámite.

Así pues, entendemos que en este caso concreto resultaba necesario abrir un nuevo trámite de audiencia para oír a la interesada sobre el nuevo informe de valoración emitido que es el que ha sustentado la liquidación impugnada.

Ahora bien, consideramos que la omisión de dicho trámite de audiencia, aun considerándola un trámite necesario, no ha producido en el concreto caso de autos una situación de indefensión material de la interesada determinante de la anulabilidad de la liquidación impugnada (art. 63.2 LRJyPAC), pues las objeciones que la actora plantea frente a dicho informe (sustancialmente, su carácter inmotivado y no individualizado) han podido ser planteadas, y lo han sido, en vía económico administrativa, en la que han sido rechazadas, y son, de nuevo, planteadas en la demanda para que sean respondidas por la Sala, de forma que un pronunciamiento anulatorio por esta causa, que sólo podría dar lugar, conforme a reiterada jurisprudencia, a una retroacción de actuaciones para que el trámite de audiencia fuera cumplimentado, tendría como efecto que el interesado pudiera plantear en ese trámite las mismas objeciones que ya planteó en vía económico administrativa y que fueron rechazadas en la resolución del TEAR, y en las que sustancialmente insiste ante la Sala, por lo que razones de economía procesal nos impiden dicho pronunciamiento.

Conviene, a este respecto, que recordemos la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre el trámite de audiencia y los efectos de su omisión cuando este trámite se considera necesario en un procedimiento como el de autos que no tiene naturaleza sancionadora.

Y así, la STS de 23 de marzo de 2015 , FJ 7º, recuerda la reiterada jurisprudencia, según la cual, la nulidad de pleno derecho es excepcional ' y que ... la omisión del trámite de audiencia en los procedimientos no sancionadores no determina por sí misma tal radical consecuencia (véanse, por todos las sentencias de 16 de noviembre de 2006 ( casa. 1860/04 , FJ 4º), 12 de diciembre de 2008 ( casa. 2076/05, FJ 2 º) y 9 de junio de 2011 ( casa. 5481/08 , FJ 5º); esta última en particular).'

La STS de 9 de junio de 2011 , en su FJ 5º, explica que ' Así, en la Sentencia de 30 de mayo de 2003 , se dijo: 'En este orden de ideas, no ha de olvidarse: Que los defectos de forma sólo determinan la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o dé lugar a la indefensión de los interesados, y que esta regla, de relativización de los vicios de forma, que no determinan per se la anulabilidad, sino sólo cuando al vicio se anuda alguna de esas consecuencias, es también predicable, al menos en procedimientos de naturaleza no sancionadora como el que ahora nos ocupa, cuando el vicio o defecto consiste en la omisión del trámite de audiencia . Si el no oído dispone de posibilidades de defensa de eficacia equivalente, la omisión de la audiencia será o deberá calificarse como una irregularidad no invalidante. En otras palabras, los vicios de forma adquieren relevancia cuando su existencia ha supuesto una disminución efectiva y real de garantías. La indefensión es así un concepto material, que no surge de la sola omisión de cualquier trámite. De la omisión procedimental ha de derivarse para el interesado una indefensión real y efectiva, es decir, una limitación de los medios de alegación, prueba y, en suma, de defensa de los propios derechos e intereses. Limitación que, por lo expuesto, no cabe apreciar en el supuesto enjuiciado. En fin, el principio de economía procesal refuerza lo dicho, pues si lo susceptible de debate, y en realidad no debatido, es una estricta cuestión jurídica, cuya decisión no depende de elementos de prueba cuya disponibilidad se vea afectada por el paso del tiempo, sería contrario a aquel principio retrotraer las actuaciones para que la Administración volviera a adoptar la decisión que adoptó y que defiende como correcta en este proceso.'

Y en fin, la STS de 9 de junio de 2011 , FJ 5º, tras recordarnos que la falta de audiencia sólo puede producir el efecto invalidante de la anulabilidad cuando produzca verdadera indefensión material, continúa argumentando que: ' Así pues, según hemos dicho reiteradamente y como señala la sentencia impugnada, no se produce dicha indefensión material y efectiva cuando, pese a la falta del trámite de audiencia previo a la adopción de un acto administrativo, el interesado ha podido alegar y aportar cuanto ha estimado oportuno. Tal oportunidad de defensa se ha podido producir en el propio procedimiento administrativo que condujo al acto, pese a la ausencia formal de un trámite de audiencia convocado como tal por la Administración; asimismo, el afectado puede contar con la ocasión de ejercer la defensa de sus intereses cuando existe un recurso administrativo posterior; y en último término, esta posibilidad de plena alegación de hechos y de razones jurídicas y consiguiente evitación de la indefensión se puede dar ya ante la jurisdicción contencioso administrativa (entre muchas, pueden verse las sentencias de 26 de enero de 1979 -. 979-; de 18 de noviembre de 1980 -. 980-; de 18 de noviembre de 1980 -. 980-; de 30 de noviembre de 1995 - recurso de casación 945/1992 - ; o, muy recientemente, la de 30 de mayo de 2003 -recurso de casación 6.313/1998 ).

Lo anterior tampoco supone que la simple existencia de recurso administrativo o jurisdiccional posterior subsane de manera automática la falta de audiencia anterior al acto administrativo, puesto que las circunstancias específicas de cada caso pueden determinar que estos recursos no hayan posibilitado, por la razón que sea, dicha defensa eficaz de los intereses del ciudadano afectado, lo que habría de determinar en última instancia la nulidad de aquél acto por haberse producido una indefensión real y efectiva determinante de nulidad en los términos del art. 63.2 de la Ley 30/1992 .'

Pues bien, si tenemos en cuenta la jurisprudencia que acabamos de mencionar, según la cual, (1) la falta de audiencia sólo puede tener eficacia invalidante cuando produzca una situación de indefensión material, esto es, cuando el afectado se haya visto imposibilitado de aducir en apoyo de sus intereses cuantas razones de hecho y de derecho pueda considerar pertinentes para ello; (2) que este efecto invalidante, en los procedimientos no sancionadores como el que aquí se analiza, es la anulabilidad (art. 63.2 LRJyPAC), y no la nulidad radical; y (3) que, tratándose de un vicio de forma, de apreciarse ese efecto invalidante, el pronunciamiento adecuado sería la retroacción de actuaciones, evidentes razones de economía procesal y de efectividad de la tutela judicial nos llevan a no declarar tal invalidez en este caso concreto por no haberse producido la indefensión material de la interesada ya que ésta en vía económico administrativa ha efectuado cuantas alegaciones ha tenido por conveniente contra el nuevo informe (sustancialmente, la de falta de motivación y de individualización del nuevo informe), alegaciones que han sido rechazadas por el TEAR y que son similares a las que expone en su demanda y que pueden ser perfectamente analizadas por la Sala en esta sentencia, solicitándose, además, por la actora que entremos en el análisis de tales alegaciones que en la demanda formula frente a dicho informe.

SEXTO.-Esto sentado, debemos examinar ahora la alegación sustancial que vertebra la demanda y que en ella se formula, que es la que sostiene, en definitiva, que el nuevo informe de valoración del inmueble que se acompañó a la liquidación impugnada no está suficientemente motivado ni individualizado.

Existen numerosas sentencias dictadas tanto por el Tribunal Supremo como por distintos Tribunales de Justicia, entre los que se encuentra esta Sección, que interpretan el requisito de la motivación examinado.

Sobre este aspecto debemos recordar la doctrina sentada por la Sala 3ª del Tribunal Supremo en su Sentencia de fecha 3 de diciembre de 1999 , cuyas conclusiones han sido reiteradas en otras posteriores, como la de 7 de octubre de 2000 y 24 de marzo de 2003, entre otras. Expresaba aquella Sentencia lo siguiente: 'Sobre esta cuestión de la forma y motivación que han de tener las comprobaciones de valores, también se ha pronunciado esta Sala en numerosísimas Sentencias, así en las de 3 y 26 de mayo de 1989 , 20 de enero y 20 de julio de 1990 , 18 de junio y 23 de diciembre de 1991 , 8 de enero de 1992 , 22 de diciembre de 1993 , 24 y 26 de febrero de 1994 , 4 , 11 y 25 de octubre y 21 de noviembre de 1995 , 18 y 29 de abril y 12 de mayo de 1997 y 25 de abril de 1998 . En esta abundante jurisprudencia se ha sentado la doctrina de que los informes periciales que han de servir de base a la comprobación de valores, deben ser fundados, lo cual equivale a expresar los criterios, elementos de juicio o datos tenidos en cuenta; que la justificación de dicha comprobación es una garantía tributaria ineludible; que por muy lacónica y sucinta que se interprete la obligación administrativa de concretar los hechos y elementos adicionales motivadores de la elevación de la base, no puede entenderse cumplida dicha obligación impuesta por el art. 121 de la Ley General Tributaria , si se guarda silencio o si se consignan meras generalizaciones sobre los criterios de valoración o sólo referencias genéricas a los elementos tenidos en cuenta mediante fórmulas repetitivas que podrían servir y de hecho sirven, para cualquier bien. Por el contrario la comprobación de valores debe ser individualizada y su resultado concretarse de manera que el contribuyente, al que se notifica el que la Administración considera valor real, pueda conocer sus fundamentos técnicos y prácticos y así aceptarlo, si llega a la convicción de que son razonables o imposibles de combatir, o rechazarlos porque los repute equivocados o discutibles'.

En el presente caso, como expone el recurrente en la comprobación de valores practicada por la Administración se afirma que «(...)Se ha aplicado un coeficiente reductor por exceso de superficie al valor por metro cuadrado de aquellos elementos en que concurre esta circunstancia. Los elementos afectados y los coeficientes reductores aplicados se expresan en el cuadro de valoración adjunto, y su cuantía es la que el técnico que suscribe considera que se produce en el valor real de inmueble con respecto a los de superficie normal».

La comprobación de valores no menciona o concreta cuáles son los excesos de superficie que ha tenido en consideración, y luego apodícticamente afirma que se ha minora mediante la aplicación de un coeficiente que tiene en cuenta 'esta circunstancia', pero sin concretar nuevamente a qué circunstancia se tiene en cuenta.

Seguidamente afirma que los elementos y los coeficientes reductores aplicados se expresan en un cuadro de valoración adjunto, y que su cuantía es la que el técnico que suscribe considera que se produce en el valor real del inmueble con respecto a los de situación normal por la citada circunstancia, circunstancia que no individualiza, precisa, indica o concreta, por lo que el recurrente y la Sección no pueden llegar a conocer qué circunstancias está valorando.

Por tercera vez se refiere a las circunstancias del inmueble pero omite cuáles son las que ha tenido en cuenta para valorar el inmueble, y finalmente llega a la conclusión de que debe aplicarse un coeficiente de superficie corrector 0,95, en atención por el exceso de superficie, exceso de superficie que no define.

En definitiva la comprobación de valores no indica cuál es el exceso de superficie ni por qué elige un factor de corrección del 0,95, frente a cualquier otro factor posible.

Que el Perito manifieste simplemente que el Coeficiente corrector por exceso de superficie acorde con las circunstancias es el 0,95, sin más datos sobre el indicado exceso de superficie, implica la imposibilidad de verificar si lo procedente es ese coeficiente o cualquier otro.

Por lo expuesto, y en definitiva, entendemos que la liquidación practicada debe ser en efecto anulada, por falta de motivación de la valoración pericial efectuada, haciendo innecesario el examen de las demás cuestiones planteadas por el recurrente.

SÉPTIMO.-Por último debemos indicar que resta por analizar si procede la concesión a la Administración tributaria de una tercera oportunidad de liquidar, habiendo errado en las dos primeras.

Para resolver esta cuestión, debemos empezar afirmando que no hay precepto legal o reglamentario, principio jurídico ni doctrina jurisprudencial alguna que impida automáticamente y con carácter general a la Administración ejercer la potestad que le ha atribuido el legislador una vez que, inicialmente actuada, su resultado es anulado por ser disconforme a derecho; ni el principio constitucional de seguridad jurídica del artículo 9.3 de la Constitución Española , ni el deber de eficacia en su actuar que le exige el artículo 103.1 de la Carta Magna , pueden ser entendidos en esos términos.

Tampoco se puede aseverar categóricamente que, si la Administración tributaria yerra más de una vez en la realización de sus actuaciones de liquidación, pierde automáticamente la posibilidad de enmendar su error. La respuesta habrá de suministrarse a la luz de las circunstancias concurrentes en cada caso, ya que la anulación de un acto administrativo no conlleva automáticamente el decaimiento y la extinción de la potestad administrativa plasmada en el mismo, de modo que la Administración tributaria no pudiera volver a actuar, aun cuando tal potestad no haya prescrito; aun más, no le es exigible otro comportamiento en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Lo único jurídicamente intolerable es la actitud contumaz de la Administración tributaria, la obstinación en el error, la reincidencia en idéntico yerro una y otra vez. Una tesitura así atentaría contra su deber constitucional de eficacia, desconociendo de paso el principio constitucional de seguridad jurídica e incurriendo en un indudable abuso de derecho. En ese escenario debe situarse la jurisprudencia del Tribunal Supremo sobre las comprobaciones de valores inmotivadas, que aparece resumida en la sentencia de 24 de mayo de 2010 (Recurso de Casación en interés de ley 35/09, FJ 6º), como a continuación se sintetiza.

Declaraba el Tribunal Supremo, en la sentencia de 29 de diciembre de 1998 (Recurso de Casación 4678/93 , FJ 3º), que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer las actuaciones y volver a actuar dentro del plazo de prescripción, pero ahora respetando las formas y las garantías de los interesados, pues, como ya hemos apuntado, no otro comportamiento le es exigible en defensa del interés público y de los derechos de la Hacienda.

Matizaba esa doctrina en la sentencia de 7 de octubre de 2000 (Recurso de Casación 3090/94 , FJ 2º), agregando a lo anterior que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o mediando insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, al plazo de prescripción, es decir, puede volver a practicarse siempre que no haya expirado el mismo produciendo los efectos inherentes a esa institución jurídica y, en segundo término, a la santidad de la cosa juzgada, de modo que, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a comprobar los valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia ) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente.

El Tribunal Supremo ha reiterado esa doctrina en las sentencias de 26 de enero de 2002 (Recurso de Casación 7161/96 , FJ 4º); 9 de mayo de 2003 (Recurso de Casación 6083/98 , FJ 3º); 19 de septiembre de 2008 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 533/04 , FJ 4º); 22 de septiembre de 2008 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 1/04 , FJ 4º); 24 de mayo de 2010 (Recurso de Casación en interés de ley 35/09, FJ 6º); 21 de junio de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 7/05; FJ 3º); y 28 de octubre de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 13/06, FJ 2º).

En la citada sentencia de 22 de septiembre de 2008 precisaba el Tribunal Supremo , además, que la retroacción de actuaciones está expresamente admitida en el artículo 239.3 de la vigente Ley General Tributaria de 2003 , cuando la anulación de las liquidaciones se produce por cuestiones de forma, y que los artículos 64 a 67 de la Ley 30/1992 , al permitir que la Administración pueda subsanar, convalidar o convertir los actos anulables, también la toleran.

Asimismo, en las sentencias de 29 de junio de 2009 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 86/08 , FJ 3 º), 11 de febrero de 2010 (Recurso de Casación 1707/03, FJ 4 º) y 28 de junio de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 96/06, FJ 5º) el Tribunal Supremo ha vuelto recordado que la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados.

En definitiva, si no existe una actitud contumaz de la Administración tributaria, si no se obstina en el mismo error, si no reincide en idéntico defecto una y otra vez, ninguna tacha cabe oponer a que, anulado el acto viciado, la Administración retrotraiga las actuaciones para volver a liquidar.

El presente caso, la Sección estima que la Administración ha vuelto a repetir la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, los motivos que ya hemos expuesto.

OCTAVO.-De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la LJCA , modificado por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, de Medidas de Agilización Procesal, bajo cuya vigencia se inició el actual proceso, procede imponer las costas a la parte que ha visto rechazadas todas sus pretensiones.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene a los demandados en las costas causadas en este proceso, limitándose la partida correspondiente a honorarios profesionales al máximo de dos mil doscientos (2200) euros, según el criterio que habitualmente viene manteniendo está Sección.

En atención a cuanto se ha expuesto, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confiere la Constitución Española,

Fallo

1º) Que debemos ESTIMAR Y ESTIMAMOS el presente recurso contencioso-administrativo número 922/2013, interpuesto por la Procuradora Doña Mercedes Rodríguez Puyol, en representación de DON Cristobal contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Madrid, de 23 de octubre del 2013, por la que se desestimó la reclamación económico-administrativa número NUM000 , contra la nueva comprobación de valores y liquidación provisional de 12 de mayo de 2012, por el concepto de Impuesto sobre Sucesiones, por importe de 46.701,51 euros, y DEBEMOS ANULAR Y ANULAMOS dichas resoluciones y la comprobación de valores y liquidación provisional de las que traen causa por no ajustarse al ordenamiento jurídico.

2º) Que debemos declarar y declaramos la pérdida del derecho de la Administración a comprobar los valores por reincidencia en relación con los inmuebles, y la Administración habrá de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente, declarando el derecho del recurrente a la devolución del importe de la liquidación, si lo hubiere ingresado, más los intereses de demora del artículo 26 en relación con el artículo 32 de la LGT .

3º) Todo ello con imposición de las costas causadas en este proceso judicial a las partes demandadas, limitándose la partida correspondiente a honorarios profesionales al máximo de dos mil doscientos (2200) euros que deberán ser abonados por mitad por las partes codemandadas.

Líbrese y únase certificación literal de esta resolución a las actuaciones con inclusión de la original en el Libro de Sentencias.

Luego que sea firme la presente Sentencia, remítase testimonio de la presente resolución, junto con el expediente administrativo, a su oficina de origen, que deberá de acusar recibo dentro del término de los diez días, conforme previene el artículo 104 de la L.J.C.A ., para que la lleve a puro y debido efecto.

Contra la anterior Sentencia nocabe interponer Recurso de Casaciónde conformidad con lo dispuesto en el artículo 86.2º,b) de la Ley 29/1.998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Magistrada Ponente Dña. Sandra María González De Lara Mingo, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.