Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 518/2022, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15106/2020 de 13 de Octubre de 2022

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00518/2022

-Equipo/usuario: IL

Modelo: N11600

PLAZA GALICIA S/N

Correo electrónico:sala4.contenciosoadministrativo.tsxg@xustiza.gal

N.I.G:15030 33 3 2020 0000320

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015106 /2020 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.AUTOESTRADA COSTA DA MORTE SOCIEDADE CONCESIONARIA DA XUNTA DE GALICIA SA

ABOGADOEDUARDO RODRIGUEZ MAGDALENA

PROCURADORD./Dª. ELENA DE MIRANDA OSSET

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO CENTRAL, CONSELLERIA DE FACENDA

ABOGADOABOGADO DEL ESTADO, LETRADO DE LA COMUNIDAD

PROCURADORD./Dª. ,

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

MARIA DOLORES RIVERA FRADE PDTA.

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, trece de octubre de dos mil veintidós.

Esta Sala ha visto el recurso contencioso-administrativo número 15106/2020, interpuesto por AUTOESTRADA COSTA DA MORTE SOCIEDADE CONCESIONARIA DA XUNTA DE GALICIA S.A., representado por la procuradora DÑA. ELENA DE MIRANDA OSSET, dirigida por el letrado D. EDUARDO RODRIGUEZ MAGDALENA , contra RESOLUCION 05/12/19 ITP-AJD EXPEDIENTE ADMINISTRATIVO 00/4451/16, siendo la administración demandada TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO CENTRAL representada por el ABOGADO DEL ESTADO y la codemandada CONSELLERIA DE FACENDA representada por el LETRADO DE LA COMUNIDAD.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO, quien expresa el parecer del Tribunal.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a las partes recurrentes para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a las partes demandadas, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en las contestaciones de la demanda.

TERCERO.-Habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 2.956.645,97 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada en fecha 5 de diciembre de 2019 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico- administrativa 00-04451- 2016 interpuesta por AUTOESTRADA COSTA DA MORTE contra liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Agencia Tributaria de Galicia- Delegación de A Coruña.

Cuestiona en primer lugar la demandante la existencia de hecho imponible por entender que no nos hallamos ante una concesión administrativa.

Desde un punto de vista legislativo el artículo 220.1 del Real Decreto Legislativo 2/2000, de 16 junio, Ley de Contratos de las Administraciones Públicas establece que : 'Se entiende por contrato de concesión de obras públicas aquel en cuya virtud la Administración pública o entidad de derecho público concedente otorga a un concesionario, durante un plazo, la construcción y explotación, o solamente la explotación, de obras relacionadas en el artículo 120 o, en general, de aquellas que siendo susceptibles de explotación, sean necesarias para la prestación de servicios públicos de naturaleza económica o para el desarrollo de actividades o servicios económicos de interés general, reconociendo al concesionario el derecho a percibir una retribución consistente en la explotación de la propia obra, en dicho derecho acompañado del de percibir un precio o en cualquier otra modalidad establecida en este título.'

El art. 7 de la Ley 30/2007 de contratos del sector público, se define al contrato de concesión de obras públicas, en los siguientes términos:

1. La concesión de obras públicas es un contrato que tiene por objeto la realización por el concesionario de algunas de las prestaciones a que se refiere el artículo 6, incluidas las de restauración y reparación construcciones existentes, así como la conservación y mantenimiento de los elementos construidos, y en el que la contraprestación a favor de aquél consiste, o bien únicamente en el derecho a explotar la obra, o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio.

2. El contrato, que se ejecutará en todo caso a riesgo y ventura del contratista, podrá comprender, además, el siguiente contenido:

a) La adecuación, reforma y modernización de la obra para adaptarla a las características técnicas y funcionales requeridas para la correcta prestación de los servicios o la realización de las actividades económicas a las que sirve de soporte material.

b) Las actuaciones de reposición y gran reparación que sean exigibles en relación con los elementos que ha de reunir cada una de las obras para mantenerse apta a fin de que los servicios y actividades a los que aquéllas sirven puedan ser desarrollados adecuadamente de acuerdo con las exigencias económicas y las demandas sociales.

3. El contrato de concesión de obras públicas podrá también prever que el concesionario esté obligado a proyectar, ejecutar, conservar, reponer y reparar aquellas obras que sean accesorias o estén vinculadas con la principal y que sean necesarias para que ésta cumpla la finalidad determinante de su construcción y que permitan su mejor funcionamiento y explotación, así como a efectuar las actuaciones ambientales relacionadas con las mismas que en ellos se prevean. En el supuesto de que las obras vinculadas o accesorias puedan ser objeto de explotación o aprovechamiento económico, éstos corresponderán al concesionario conjuntamente con la explotación de la obra principal, en la forma determinada por los pliegos respectivos.

La Ley 8/1972, de 10 de mayo, de construcción, conservación y explotación de autopistas en régimen de concesión establece en su artículo Uno . Es objeto de la presente Ley la regulación de las concesiones administrativas de construcción, conservación y explotación de autopistas y de las concesiones administrativas para la conservación y explotación de tramos de autopistas ya construidos, añadiendo en su artículo segundo que las concesiones a las que hace referencia el artículo anterior se regirán por lo previsto para el contrato de concesión de obras públicas en la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas en los términos previstos en su artículo 7, y por lo previsto en esta ley.

De la lectura de esta última norma se infiere que la única diferencia sustancial entre la concesión de autopistas y de autovías radica en que las primeras requieren el pago de un peaje de forma obligatoria con cargo a los usuarios.

Si bien en la actualidad encontramos autovías de peaje lo cierto es que, en aquellas que no lo son ,la administración concedente sustituye éste por lo que se denomina peaje en la sombra .

Este constituye una modalidad de financiación de la construcción de vías públicas por la que las constructoras son las que financian inicialmente la construcción y puesta en marcha de la infraestructura y ,a cambio, la Administración les concede la conservación y explotación de la infraestructura durante un período estipulado de tiempo (entre 20 y 35 años), durante el cual les abona un canon en función de la intensidad de uso.

Y esto es lo que acontece en el presente caso.

En efecto, tal y como se desprende del expediente administrativo , en el pliego de claúsulas administrativas particulares para la licitación por procedimiento abierto de la concesión para la construcción y explotación de la autovía da Costa da Morte se hace constar que la Xunta de Galicia es consciente de que abordar una infraestructura pública en régimen de concesión administrativa implica una relación público - privada en donde la Administración y la iniciativa privada comparten riesgos y beneficios.

Así se dice en este documento que mediante esta forma de financiación, la sociedad concesionaria asume la construcción y explotación, así como la financiación de la infraestructura, y, en consecuencia el riesgo y ventura de la ejecución del contrato. Esto implica la transferencia a la sociedad concesionaria de la responsabilidad de la explotación, asumiendo, además los riesgos inherentes a cualquier construcción, los de gestión, y, mediante el sistema articulado para la financiación de esta infraestructura, la sociedad concesionaria soporta, además, el riesgo de disponibilidad.

Por su parte, y en virtud del mecanismo previsto en el artículo 21 bis de la Ley 4/1994 de carreteras de Galicia, la Administración concedente reconoce como contraprestación el derecho a su explotación acompañado del derecho a percibir, desde su puesta en servicio, una aportación de fondos públicos, con cargo a los Presupuestos Generales de la Comunidad Autónoma, pero sin que los usuarios deban abonar ningún peaje por su utilización.

Por otra pare la cláusula 1 es inequívoca al decir: Calificación del Contrato y Legislación aplicable.

El contrato objeto del presente pliego es un contrato de concesión de obra pública que se regirá por la Ley 4/1994, de 14 de septiembre, de carreteras de Galicia, por la Ley 30/2007, de 30 de octubre, de Contratos del Sector Público (en adelante LCSP), la Ley 34/2010, de 5 de agosto, de modificación de la Ley 30/2007, el Reglamento General de la Ley de Contratos de las Administraciones Públicas, aprobado por Real Decreto 1098/2001, de 12 de octubre (en adelante, RGCAP) y el Real Decreto 817/2009, de 8 de mayo, por el que se desarrolla parcialmente la LCSP, así como por lo previsto en el presente pliego y en el pliego de prescripciones técnicas particulares.

Se cuestiona la existencia de un desplazamiento patrimonial pero este se produce a favor de la concesionaria , no solo a través del canon de disponibilidad, sino que el propio Plan General de Contabilidad obliga a que las concesiones se contabilicen como un activo.

Desde el punto de vista del riesgo que asume la concesionaria es ilustrativa al cláusula decimo cuarta del contrato en la que se dice que 'AUTOESTRADA COSTA DA MORTE CONCESIONARIA DA XUNTA DE GALICIA, S.A explotará a autovía obxecto da concesión, asumindo o risco económico da súa xestión, e respectando os requisitos e condicións sinaladas no prego cde usulas Administrativas Particulares, no de Prescricións Técnicas Particulares e nos termos establecidos na oferta adxudicataria.

Así mesmo deberá realizar as operación de conservación, mantemento. e xestión as actuacións encaminadas á defensa da vía e do usuario as operación referentes á sinalización, ordenación de accesos, a imposición de límites e control de uso do dominio público viario, e, todas as actuación de conservación, reparación e vixilancia precisas (tanto as programadas como as non programadas)-manter a autovía en condicións para a súa utilización conforme aos estándares de calidade do Prego de Cláusulas Administrativas e do Prego de prescricións Técnicas Particulares, así como para cumplir coas obrigas establecidas neste contrato.

Durante a fase de explotación a sociedade concesionaria queda obrigada a que ningún punto da vía de alta capacidade se supere, coa intensidade correspondente á hora 100, o nivel de servizo D medido tal e como de especifica o Prego de Prescripcións Técnicas Particulares, debendo levar a cabo as ampliacións da Infraestructura que resulten necesarias antes de que o dito nivel sexa superado»

Asimismo en la cláusula decimo sexta se contempla:

'RISCO E VENTURA : A sociedade concesionaria asume os riscos e as responsabilidades que se deriven redacción de proxectos e o financiamiento, construción, explotación e conservación da autovía obxecto de concesión e dos elementos comprendidos no contrato, nos termos descritos nos artigos 198 199 da Lei 30/2007 do 30 de outubro de Contratos do Sector Público, e no Prego de cláusulas Administrativas particulares.

A mayor abundamiento no cabe obviar que la propia entidad recurrente abonó el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados .

SEGUNDO.- Aduce la recurrente que procede detraer de la base imponible el canon de disponibilidad que abona la Consellería de Medio Ambiente , Territorio e Infraestruturas que en la cláusula segunda se fija en un máximo anual de 23.392.691,70 euros.

No cabe soslayar que, de facto,las concesiones de obra pública son en realidad un contrato de ejecución de obra (además del mantenimiento y otros servicios) en el que la peculiaridad radica en que la contraprestación consiste o bien únicamente en el derecho a explotar la obra ,o bien en dicho derecho acompañado del de percibir un precio ' ( art.7 Ley 30/2007, de 30 de octubre de Contratos del Sector Público) pero ello no empece a que se considere un contrato de concesión a los efectos del Impuesto sobre Patrimonio y Actos Jurídicos Documentados .

Pues bien, ese «derecho a explotar la obra» es la concesión, y si al otorgamiento de la misma se añade el pago de un precio por el ente público, ello sólo se explica porque la contraprestación del concesionario (es decir, la reversión) es superior al valor de la concesión.

Por tanto, para calcular la base habrá que partir del neto contable de los elementos patrimoniales que vayan a revertir pero restando el canon fijo y el variable que se paga al concesionario.

Lo que no cabe es considerar que la base imponible está formada por la totalidad del «fondo de reversión» sin restar el canon que cobra el concesionario.

Dicho de forma gráfica la situación es similar a la de una permuta en que, por ejemplo, A entrega un inmueble que vale 300, y a cambio recibe de B un inmueble que vale 100 y una compensación en metálico de 200.

En este supuesto la base imponible sobre la que se debe de gravar a A es el importe de su adquisición, es decir 100 y no el importe de lo que entrega, porque dicha entrega es contraprestación tanto de lo que recibe como de la compensación en metálico.

Desde el punto de vista de la contabilidad la autovía se considera concesión ya que cumple los requisitos de explotación de una infraestructura pública y, en concreto, se contabiliza como activo de la sociedad concesionaria.

El hecho de que el peaje sea en la sombra no impide que la contabilización se haya de realizar como un inmovilizado intangible ya que la concesionaria sigue soportando el riesgo de demanda.

En cuanto a la contabilidad del canon de disponibilidad, al tratarse de un peaje aunque sea en la sombra debe incluirse en la cuenta 700 con cargo a la 129 al serle de aplicación las normas de adaptación del Plan General de Contabilidad para las empresas concesionarias de infraestructuras públicas (OM EHA /3362/2010).

En consecuencia la demanda ha de ser estimada en este punto.

TERCERO.-En referencia al cálculo de la amortización sostiene la recurrente que han de detraerse de la base imponible aquellos elementos que por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades estarían totalmente amortizados a fecha de reversión.

La explicación ofrecida sobre este particular por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia se resume en la siguiente :

'TERCERO.- Alega asimismo que no se ha excluido de la base imponible el valor de aquellos elementos que por aplicación del porcentaje de amortización establecido en las tablas del Impuesto sobre Sociedades, estarían totalmente amortizados a fecha de reversión.

En este punto resulta conveniente señalar que dada la distinta vida útil de los elementos objeto de reversión, puede ocurrir tanto que la vida útil supere el período de concesión como lo contrario. En el primer caso la entidad debe dotar el correspondiente fondo de reversión, mientras que en el segundo caso la entidad concesionaria deberá previsiblemente reponer aquellos elementos de activo que hayan finalizado su vida útil.

El TEAC argumenta que ' Dado que la cuantificación de la base imponible en el caso de las concesiones sujetas a reversión está basada en el valor que tuvieran los activos en el momento de la reversión, toda su fundamentación está apoyada necesariamente en cálculos de previsión. Por ello, es lógico que en los casos de elementos que su vida útil se agota -según tablas de amortización- durante de la concesión, se prevea su reposición y se calcule su valor final reversible en función del nuevo período de vida útil. Por dicha razón debe confirmarse el cálculo realizado por la Administración del valor final de los elementos que previsiblemente deban ser repuestos durante la duración de la concesión.' (sic).

Sobre esta cuestión ya ha tenido ocasión de pronunciarse esta misma Sala y Sección en su sentencia 491/2020 de 27 de noviembre dictada en sede del procedimiento ordinario 15208/2019.

Decíamos allí :

'No obstante, la controversia suscitada en el presente recurso se centra, únicamente, en el cálculo de la base imponible en aplicación de la regla c) del artículo 13.3 LITPAJD, aceptando las partes el resultado de la regla b), también aplicada.

Las administraciones demandadas sostienen que la base imponible nunca puede ser igual a 0 toda vez que el art. 13.3.c anteriormente referido señala al efecto que 'deberán aplicarse las tablas de amortización aprobadas a los efectos del Impuesto sobre Sociedades', es decir, el precio de adquisición de los activos más sus mejoras, adiciones y revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y sus actualizaciones.

A ello se opone la recurrente destacando que la tesis de las Administraciones demandadas provoca que una vez que el valor neto contable de un elemento sea cero por aplicación de los porcentajes de amortización establecidos en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, y no habiéndose producido todavía la reversión, debe empezarse a amortizar nuevamente ese bien por todo su coste inicial, lo que entraña en una suerte de reinversión del 100% de los elementos originarios, entre los que se incluyen nuevos trabajos de cimentación y muros, nueva estructura del complejo deportivo, nueva cubierta, nuevo aislamiento, nuevos revestimientos interiores y exteriores, etc., lo que carece de toda lógica y no atiende a la literalidad de lo establecido en el artículo 13.3.c) del LITPAJD.

Importa destacar que la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, de medidas fiscales, administrativas y del orden social dio una nueva redacción a dicha regla para superar las dificultades y discrepancias en la interpretación del concepto de Fondo de Reversión. En su Exposición de Motivos se afirma que «En el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados se aclara la regulación de las transmisiones patrimoniales en relación con las concesiones administrativas para definir el valor por el que computar bienes determinados que el concesionario esté obligado a revertir a la Administración. Dicho valor será el neto contable a la fecha de reversión, estimado según el porcentaje medio resultante de las tablas de amortización del Impuesto sobre Sociedades, más los gastos de reversión previstos».

La nueva redacción no pretende tener carácter innovador, sino sólo aclarativo respecto del cálculo de la cantidad que anteriormente aparecía referida como fondo de reversión, y sobre la cual ahora se definen sus conceptos, que son el valor neto contable de los bienes al que deben añadirse los gastos previstos para la reversión. En este sentido, sentencias del Tribunal Supremo de 10/06/2009, 26/10/2008, 28 y 16 de julio de 2008, entre otras muchas. Merece especial atención a los efectos analizados, la primera de las sentencias citadas que confirma el criterio del TSJ Madrid que, en aplicación de la redacción de dicha regla vigente a partir del 1/1/2004, modifica criterios anteriores en virtud de los cuales el fondo de reversión debería dotarse al menos hasta el coste de ejecución de las obras necesarias para la explotación de la concesión.

Es obvio que toda la problemática en torno a la aplicación de esta regla se suscita porque la reversión de los bienes se produce al final del periodo concesional mientras que el impuesto se liquida al inicio y, lo lógico salvo extinciones anticipadas es que los bienes ya se encuentren amortizados al expirar el plazo, por lo que su valor neto contable será cero. Ahora bien, no podemos desconocer que normalmente en los pliegos que rigen la concesión se prevén los términos en que efectuar las reposiciones de todos o parte de los bienes, así como el porcentaje que representa la asunción de la obligación de conservación y mantenimiento de los mismos en perfecto estado. Siendo así, no podemos aceptar que la base imponible del impuesto es cero como sustenta la recurrente, y esto no solo en relación a los supuestos en los que, por el plazo de la concesión y considerando el tipo medio de tablas, la amortización acumulada a considerar para obtener el valor neto contable no suponga la total recuperación del valor de los bienes a revertir, sino también respecto de aquellos en que se pacta una reposición como es el caso de autos.

Como señala el TS en sentencias de 22 de diciembre, 17 de noviembre, 11 de julio, de 24 de marzo o de 23 de marzo de 2011, 'la lectura del art. 13.3c) del Texto Refundido del Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentales, en la redacción introducida por la Ley 62/2003, de 30 de diciembre, no puede suscitar duda alguna sobre que la base imponible del impuesto es el valor neto contable más los gastos previstos para la reversión. El legislador omite referirse al fondo de reversión, pero hay que reconocer que la magnitud que determina como integrante de la base imponible es idéntica al mismo...el Fondo de Reversión tenía que ser dotado de tal forma que al final de la concesión coincidiese con el valor neto contable del activo, y por valor neto contable se había de entender el precio de adquisición, más las mejoras y adiciones y las revalorizaciones, disminuido por las amortizaciones acumuladas y por las actualizaciones de las mismas...

Como en las concesiones administrativas lo habitual es que el concesionario se obligue a revertir activos y estos activos deben amortizarse como cualquier otro elemento del inmovilizado, habrá que averiguar el valor de ese activo una vez amortizado a lo largo de la vida de la concesión. Si queda pendiente de amortizar algo esa pérdida que se ocasiona en la concesionaria por la devolución a la Administración de los elementos del activo distribuida a lo largo de todo el periodo concesional es el fondo de reversión. En definitiva lo esencial era averiguar el valor del activo una vez amortizado, esto es el valor neto contable de los activos al momento de la reversión y no el valor a nuevo de los mismos, que es lo mismo que ahora recoge el vigente texto, al cuantificar el valor mediante la amortización de un porcentaje determinado en el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades, con lo que se resuelven las dudas interpretativas suscitadas con anterioridad, y que obliga a entender que la magnitud que debe tenerse en cuenta de ninguna manera puede identificarse con el valor de las obras' (sic) .

Conviene precisar que junto a los cánones (que se computan con signo positivo cuando los paga el concesionario, y con signo negativo cuando los abona la Administración concedente), también forma parte de la contraprestación (y por tanto del valor de la concesión) el valor neto contable de los bienes que vayan a ser objeto de reversión. Ahora bien, dado que conforme al vigente PGC los bienes afectos a la concesión deben amortizarse en función del plazo concesional (y por tanto el valor neto contable en el momento de la reversión será «cero»), hay que entender que la norma .letra c) del art. 13.3. se refiere a un neto contable meramente hipotético, que debe calcularse según el coeficiente medio de amortización que resulte de las tablas, tomando el plazo concesional únicamente para determinar el momento al que debe referirse ese valor neto hipotético, pero sin que ello afecte al porcentaje de amortización.

A efectos de ese cálculo hipotético hay que computar la inversión realizada en euros constantes, y no en euros corrientes. Ello resulta especialmente relevante en relación con la inversión de reposición, que a menudo se calcula en la memoria en euros corrientes partiendo de un determinado porcentaje en que se estima la inflación anual.

Así, una inversión de 1.000 euros a realizar en el año décimo del período de vida de la concesión, con una inflación prevista del 3 por 100, es en realidad, en euros constantes a la fecha del devengo, una inversión de 744,09, en euros constantes (es decir, deflactados).

Y son estos los que hay que tener en cuenta para calcular el valor neto contable pues de acuerdo con el art. 21.2, párrafo segundo, de la Ley General Tributaria, la fecha del devengo es la que ha de tenerse en cuenta para determinar las circunstancias relevantes para la liquidación del impuesto. Es decir, la base ha de calcularse en euros de la fecha en que se produce el devengo, y no en euros corrientes del momento en que la inversión se realiza.

De ahí que entendamos- enlazando con la alegación contenida en el apartado c) del fundamento de derecho segundo de la demanda rectora que haya que tener en cuenta el factor de la inflación para el cálculo del valor neto contable y no solo - como consta en la cláusula tercera del contrato de concesión- para la actualización del canon máximo por disponibilidad anual que se cifra en 1,0000.

En el propio contrato de concesión administrativa - cláusula novena - se prevé lo siguiente : CONTA ESPECIAL DE RESERVA.- Segundo o disposto na cláusula 22 do Prego de Cláusulas Administrativas particulares, co obxectode garantir que a sociedade concesionaria, rematado o período de concesión, cumpra a súa obriga de facer entrega á Administración concedinte da Autovía obxecto do contrato en perfecto estado, deberá crear inicialmente e dotar o longo da concesión, una conta de reserva para investimentos de reposición separada das otras contas que se investirá en depósitos financeiros en institutions de recoñecida solvencia.

Transcorridos 20 anos desde o inicio do contrato de concesión , esa conta de reserva dotarae como mínimo coa contía equivalente ao 5% dos ingresos anuais da sociedade concesionaria' (sic) .

Es decir que la propia Xunta de Galicia ya prevé esta circunstancia al considerar que la vida útil se agota antes del término de la concesión (25 años) conforme a las tablas de amortización por lo que exige a la concesionaria la constitución de una cuenta de reserva para inversiones de reposición.

En este sentido el valor neto contable será el de adquisición detrayendo la amortización acumulada y cualquier corrección valorativa por deterioro que se haya registrado.

Entendemos, por tanto , que no cabe excluir las partidas correspondientes a capa de rodadura, señalización balizamiento y defensas, restauración paisajística, obras complementarias de cerramiento y de iluminación, postes SOS y comunicación complementarias pues han de revertirse en perfecto estado de conservación ya que en el objeto del contrato se incluyen ' As actuacións de reposición e gran reparación que sexan esixibles en relación cos elementos que debe reunir cada una das obras para manterse apta a fin de que o servizo ao que serven poida ser desenvuelto adecuadamente de acordó coas esixencias económicas e coas demandas sociais'.

CUARTO.-Por lo que se refiere a la pretendida aplicación del método de amortización de números dígitos , dicho método está contemplado en el Real Decreto 634/2015, de 10 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre Sociedades en cuyo artículo 6 se dice:

1. Cuando el contribuyente utilice el método de amortización según números dígitos la depreciación se entenderá efectiva si la cuota de amortización se obtiene por aplicación del siguiente método:

a) Se obtendrá la suma de dígitos mediante la adición de los valores numéricos asignados a los años en que se haya de amortizar el elemento patrimonial. A estos efectos, se asignará el valor numérico mayor de la serie de años en que haya de amortizarse el elemento patrimonial al año en que deba comenzar la amortización, y para los años siguientes, valores numéricos sucesivamente decrecientes en una unidad, hasta llegar al último considerado para la amortización, que tendrá un valor numérico igual a la unidad.

La asignación de valores numéricos también podrá efectuarse de manera inversa a la prevista en el párrafo anterior.

El período de amortización podrá ser cualquiera de los comprendidos entre el período máximo y el que se deduce del coeficiente de amortización lineal máximo según la tabla de amortización establecida en la Ley del Impuesto, ambos inclusive.

b) Se dividirá el precio de adquisición o coste de producción entre la suma de dígitos obtenida según el párrafo anterior, determinándose así la cuota por dígito.

c) Se multiplicará la cuota por dígito por el valor numérico que corresponda al período impositivo.

2. Los edificios, mobiliario y enseres no podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos.

3. Los elementos patrimoniales adquiridos usados podrán amortizarse mediante el método de amortización según números dígitos, de acuerdo con lo dispuesto en el apartado 1.' (sic)

Este sistema se autoriza para la amortización de activos en el Impuesto sobre Sociedades y permite dos variantes : la creciente o la decreciente.

La única exclusión para su aplicación se refiere a edificios , mobiliarios y enseres.

Por tanto, fuera de estas exclusiones, nada obsta a que por la recurrente se aplique este método de amortización por lo que hemos de dar la razón a aquélla en este motivo de impugnación.

QUINTO.-Por último y en cuanto a la pretendida exclusión de la base imponible de los gastos generales y el beneficio industrial compartimos lo alegado por el TEAC en el apartado noveno toda vez que lo que es objeto de cuantificación es la contraprestación satisfecha por la concesionaria por lo que habrá de valorarse el coste desde la óptica de ésta sin entrar en el análisis de los componentes desde la perspectiva de la constructora por lo que no cabe detraer los mencionados conceptos.

En este aspecto son numerosos los pronunciamientos de la Sala de lo Contencioso- Administrativo del Tribunal Supremo al distinguir la auto promoción del encargo de la obra a una empresa constructora.

SEXTO .- Dispone el artículo 139.1 que en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En consecuencia no procede la imposición de las costas procesales .

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de AUTOESTRADA COSTA DA MORTE SA contra la resolución dictada en fecha 5 de diciembre de 2019 por el Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico- administrativa 00-04451-2016 interpuesta por contra liquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados practicada por la Agencia Tributaria de Galicia- Delegación de A Coruña la cual anulamos por no ser conforme a derecho a fin de que se detraiga de la base imponible el canon de disponibilidad se determine el valor de los bienes a revertir en euros constantes y se calcule la amortización por el sistema de números dígitos en los términos prevenidos en la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

Sin expresa imposición de las costas procesales.

Notifíquese la presente sentencia a las partes, haciéndoles saber que contra ella puede interponerse recurso de casación ante la Sala Tercera del Tribunal Supremo. Dicho recurso habrá de prepararse ante la Sala de instancia en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de la notificación de la resolución que se recurre, en escrito en el que, dando cumplimiento a los requisitos del artículo 89 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa, se tome en consideración lo dispuesto en el punto III del Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo de fecha 20 de abril de 2016, sobre extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación (B.O.E. del 6 de julio de 2016).

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.