Sentencia Administrativo Nº 518/2013, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 51/2011 de 30 de Mayo de 2013

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009750

NIG:28.079.33.3-2011/0167483

Procedimiento Ordinario 51/2011

Demandante:BONESCO LOGISTICA S.L.

PROCURADOR D./Dña. FLORENCIO ARAEZ MARTINEZ

Demandado:Tribunal Económico-Administrativo Regional de Madrid. Ministerio de Economía y Hacienda

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA 518

RECURSO NÚM.: 51-2011

PROCURADOR D./DÑA.: FLORENCIO ARAEZ MARTINEZ

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

D. Álvaro Domínguez Calvo

En la Villa de Madrid a 30 de Mayo de 2013

Visto por la Sala del margen el recurso núm. 51-2011 interpuesto por BONESCO LOGISTICA, S.L. representado por el procurador D. FLORENCIO ARAEZ MARTINEZ contra fallo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 29.10.2010 reclamación nº NUM000 Y NUM001 interpuesta por el concepto de Sociedades habiendo sido parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por su Abogacía.

Antecedentes

PRIMERO:Por la representación procesal del recurrente, se interpuso el presente recurso, y después de cumplidos los trámites preceptivos, formalizó la demanda que basaba sustancialmente en los hechos del expediente administrativo, citó los fundamentos de derecho que estimó aplicables al caso, y concluyó con la suplica de que en su día y, previos los trámites legales se dicte sentencia de conformidad con lo expuesto en el suplico de la demanda.

SEGUNDO:Se dio traslado al Abogado del Estado, para contestación de la demanda y alegó a su derecho lo que consideró oportuno, y solicitó la confirmación en todos sus extremos del acuerdo recurrido.

TERCERO:No estimándose necesario el recibimiento a prueba ni la celebración de vista pública, se emplazó a las partes para que evacuaran el trámite de conclusiones, lo que llevaron a efecto en tiempo y forma, señalándose para la votación y fallo, la audiencia del día 28-5-2013 en que tuvo lugar, quedando el recurso concluso para Sentencia.

Siendo Ponente la Ilma. Sra. Magistrada DÑA. María Antonia de la Peña Elías.

Fundamentos

PRIMEROLa representación procesal de la entidad Bonesco Logística SL, absorbente de Residencial Parque Central de Pinto, SL, parte actora, impugna la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de octubre de 2010, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM000 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 , en concepto de Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 por importe de 139.919,41 euros y estimó en parte la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones en cuantía de 114.474,67 euros para que solo se aplicara el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos.

En esta resolución se confirma la liquidación recurrida ya que la liquidación se encuentra debidamente motivada como requieren los artículos 102.2 y 215.1 de la LGT de 2003 sin indefensión alguna habiendo conocido y combatido la reclamante con sus alegaciones los motivos de la regularización que se razonan también en la resolución del recurso de reposición y en cuanto al fondo resulta correcta el rechazo de la deducibilidad de los gastos pretendidos de la factura controvertida al no haberse probado a los efectos del artículo 105 de la LGT por la reclamante a quien incumbía que se corresponda con servicios realmente prestados a la reclamante por su emisor Rimsa Participaciones Internacionales SA por el concepto de intermediación por la gestión de las opciones de compra de la UA 47 entre Vegapin SL y Agofer SA, ya que aunque se aportó la correspondiente factura que estaba contabilizada la sociedad emisora estaba ilocalizable no se encontraba matriculada en el IAE no presentó declaraciones por IVA y Sociedades no tenía trabajadores ni imputaciones de compras o gastos y en cuanto al pago salvo dos pagarés de 32.237 euros no queda acreditado y no se justifica que se trate de in pago por compensación de anticipos sino del saneamiento de un activo ficticio pues en la memoria de las cuentas anuales a 31 de diciembre de 2001 se cuestiona la realidad de las cuentas de activo que se cancelan a cargo de la factura recibida en 2002 y en cuanto a que la factura responde a la gestión urbanística realizada en 1998 en relación a dos fincas no se demuestra la intervención directa de Rimsa, pues aunque algunas gestiones figuran realizadas por uno de sus administradores Sr. Raimundo , este era socio fundador y administrador de Residencial Parque Central de Pinto y después de Proyecto Acción Cuatro que el 7 de octubre de 1999 adquirió las acciones de Residencial, no se discute que se hicieran los trabajos de gestión y preparación de los terrenos sino la participación de Rimsa y tampoco se ha probado la compensación de la deuda con créditos del balance sino que en realidad hubo un saneamiento de activo ficticio pues englobaban equipos informáticos de cuya existencia desconocen los nuevos gestores y cuentas de tesorería de las que falta efectivo y créditos de destinatario desconocido; además consta una escritura pública de 13 de diciembre de 2002 por la que Residencial Parque Central de Pinto renuncia al ejercicio de la opción de compra sobre la finca propiedad de Vegapin recibiendo de Agofer SA actual titular del inmueble 310.828,44 euros más IVA, sin embargo, en la Junta general celebrada por la sociedad los antiguos gestores manifestaron reparos pidiendo explicaciones sobre la operación con Vegapin a lo que responde que se trata de gestiones efectuadas por el administrador actual, es decir los gestores anteriores facturaron por una operación que desconocen y en la parece que no han intervenido; tampoco se aportan documentación acreditativa de los servicios tales como contrato u órdenes, hojas de encargo propias del tráfico mercantil, elementos de los que cabe inferir de acuerdo con las reglas de la prueba de las presunciones la falta de prestación del servicios que ese factura y en cuanto a las provisiones a pesar del error en la cuantía de la provisión por la diferencia entre las provisiones de 2001 y 2002, la entidad genero base negativa en 2001 que compenso en 2002 de modo que no hay doble imposición al eliminar en 2002 la factura y no el ingreso por la aplicación de la provisión pues el efecto fiscal de la desdotación es nulo la considerar su previa dotación en 2001 y no existe contradicción en la admisión del gasto en la parte abonada mediante los dos pagarés porque lo admitido no es una parte de una factura que considera falsa sino de la deducción de un gasto justificado aunque no este facturado y en cuanto la sanción, concurren todos los elementos para su imposición incluida la culpabilidad del infractor sin circunstancia eximente de responsabilidad, si bien el tipo de la ocultación esta subsumido en el de medios fraudulentos cuando consisten en la utilización de facturas falsas o anomalías en la contabilidad por lo que exclusivamente se aplicará este criterio de graduación.

SEGUNDOLa parte recurrente solicita de la Sala que se anule el acuerdo recurrido por falta de motivación, que se admitan la totalidad de los gastos deducidos y se anule la sanción y subsidiariamente declare la no aplicación de la agravante de medios fraudulentos y alega, en síntesis, la falta de motivación tanto de la liquidación como del acuerdo recurrido porque no resuelven en relación a la documentación y pruebas que aportó al margen de la factura para justificar la prestación del servicio facturado como son la información registral de los componentes del órgano de administración de Rimsa, el convenio urbanístico con el Ayuntamiento de Pinto de 12 de noviembre de 1997 y del acuerdo de 10 de enero de 2000 de perfeccionamiento del convenio entre los propietarios de los terrenos y el citado Ayuntamiento en relación a la Unidad de Actuación Urbanística 47 del PGOU de Pinto de 27 de octubre de 1997, del PGOU y revisión posterior, notas simples del registro de la propiedad que ponen de manifiesto las gestiones de Rimsa para inscribir las opciones de compra, copia de la solicitud de licencia de obra y proyecto de ejecución, fax enviado por Agroman destinado a consejero delegado de Rimsa de negociaciones para la construcción de la promoción , pagos realizados por Agroman a Residencial, manifestaciones del Sr. Jose Luis que reconoce el encargo de la gestión urbanística por Residencial a Rimsa y contrato de mandato de gestión urbanística relativo al solar UA 47 sin que en este caso puede ser empleada la prueba de las presunciones mediante simples conjeturas; los servicios a que se refiere la factura controvertida no solo comprende la intermediación sino todas las gestiones urbanísticas necesarias para que Residencial se hiciera con las opciones de compra ya sin ellas no las hubiera obtenido ni percibido ingresos y si que se menciona a Rimsa, se hicieron disposiciones de dinero de su cuenta en el BSCH destinadas a Rimsa y así lo reconoce ante notario Don. Jose Luis folio 566 del expediente sin que este señor tuviera vinculación ni con Residencial ni con Rimsa; ha quedado acreditada la realidad de los servicios prestados por Rimsa partiendo de los hechos admitidos por la Inspección de la constitución por Don Amadeo y por la entidad Vegapin SL de sendos derechos reales de opción de compra sobre fincas de su propiedad a favor de Residencial a título gratuito según las correspondientes escrituras públicas, que según convenio el 17 de noviembre de 1999 la entidad Bonos Inmobilarios SA adquiere el 60 por 100 de sus participaciones sociales, momento en el que tenía como único activo inmobiliario la titularidad de las opciones de compra de las parcelas urbanas de la actuación UE 47 de Pinto y tenía suscritos contratos de gestión con Rimsa por los que pagara en función de la edificabilidad total que consiga y por la gestión efectuada la suma de 80.000.000 pesetas de la que se pago a cuenta más 43 millones mediante anticipos que se reflejan en sus cuentas y en el mismo convenio de compra de las acciones se reconoce una contraprestación a Rimsa de 638.698.519 pesetas por los servicios de gestión en función de la edificabilidad que obtenga que se devengará cuando se obtenga la licencia de construcción y efectiva en función de la venta, por lo que se trataba de verdaderos servicios y no de saneamiento de activo ficticio; en segundo lugar, no se trata de una provisión dotada en 2001 y desdotada en 2002 como por error entiende la Inspección de 537.123,04 euros y admite el acuerdo recurrido pero si tiene efecto fiscal porque en el ejercicio 2001 se provisiona la cantidad de 638.705,59 euros incluyendo el importe de la factura de Rimsa de 402.964 euros como provisión por facturas pendientes de recibir hasta que se reciba el documento que justifique el gasto y cuando en 2002 recibe la factura de Rimsa aplica la provisión y declara el ingreso en la cuenta de resultados del ejercicio y en la BI del ejercicio 2002 pero al no considerar deducible el gasto y no anular el ingreso procedente de la provisión se aumenta la BI de 2002 pero se mantiene en ingreso cuando solo sería procedente si se admite el gasto que en efecto es rechazado por la Inspección y resulta incongruente y la cuota resultaría 0 en 2002 y de no admitirse el gasto de la factura controvertida como deducible Residencial debe recuperar en su contabilidad tanto la deuda como el derecho al cobro frente a terceros por las disposiciones realizadas frente a terceros acreditadas, paginas 567 a 576 del expediente que acreditan la salida de tesorería de la sociedad realizadas como anticipos a Rimsa por la gestión urbanística en 1998 reconocidas por el Sr. Jose Luis y ratificadas ante notario y por su antigüedad superior a 12 meses deben dotarse mediante provisión por incobrables por importe de 402.964 euros y en cuanto a la admisión de los pagares o se ha prestado el servicio y se admiten todos los pagos o ninguno y así se admitió la factura de Genesis Taller de Arquitectura relacionada con el socio fundador de Residencial por trabajo desarrollado en la UAU 47 de Pinto pagada mediante pagare de 12 de diciembre de 2002 avalado a un año y cuyo importe sale de su cuenta un año más tarde y en cuanto a la sanción, no se motiva ni acredita su culpabilidad y tampoco resulta de aplicación el criterio de graduación de empleo de medios fraudulentos pues de acuerdo con la norma y la jurisprudencia se requiere anomalías sustanciales en la contabilidad o justificantes o documentos falsos o falseados que no se han empleado que implican su indefensión y perjuicios.

TERCEROEl Abogado del Estado se opone al recurso rechazando la falta de motivación puesto que dejan muy calor los actos de la Administración incluida la resolución del recurso de reposición que la actora conoce perfectamente las razones por las que se sigue el procedimiento; del conjunto de la prueba obrante en el expediente administrativo sobre la pretendida realidad de las relaciones comerciales con la empresa Rimsa se desprende la falta de acreditación en cuanto a la parte rechazada por la Inspección de 336.900 euros: la salida de los anteriores socios de la actora a los que se cuestiono su gestión coincide con la factura obrante al folio 241 del expediente en concepto de intermediación de Rimsa que es una empresa relacionada con dichos socios sin infraestructura para tal intermediación no hay rastro de intermediación ni cartas ni correos ni documentación no se identifica a la persona con la que se hacen las gestiones para su encargo o desenvolvimiento de la operación y los gestores anteriores desconocen su existencia no se ha podido verificar el pago por la firma ilegible del recibí, no se ha justificado la compensación de pasivos anteriores con Rimsa y en cuanto a la sanción era conocedora de sus obligaciones de incluir su resultado contable real sin incluir gastos por operaciones no reales y si lo hizo fue por decisión voluntaria o negligencia inexcusable.

CUARTOLa entidad recurrente, Bonesco Logística SL, absorbente de Residencial Parque Central de Pinto, SL, cuestiona la legalidad de la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de octubre de 2010, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM000 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 , en concepto de Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 por importe de 139.919,41 euros y estimó en parte la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones en cuantía de 114.474,67 euros para que solo se aplicara el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos.

QUINTOPara una adecuada resolución del litigio debe quedar constancia de los hechos siguientes.

En virtud del acta de disconformidad citada de 6 de septiembre de 2007 se procedió a la regularización de la situación tributaria de la entidad absorbida por la entidad actora por el concepto de Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2002, según el objeto social de esta sociedad su actividad es la actividad inmobiliaria en general y la promoción compra venta construcción rehabilitación reforma y arrendamiento de bienes inmuebles, habiendo presentado declaración como empresa de reducida dimensión fue primero objeto de comprobación por gestión tributaria que no admitió la base imponible negativa que arrastraba del ejercicio 1998 y por efecto de las actuaciones inspectoras se rechaza la deducción de gastos de 336.900 euros contabilizados como otros gastos de la explotación correspondientes a la factura número 1143 de 12 de diciembre de 2002 por Rimsa Participaciones Internacionales SA por el concepto de intermediación por la gestión de las opciones de compra de la Unidad de Actuación Urbanística 47 de Pinto entre Vegapin SL y Agofer SA por importe de 467.438 euros, dado que no recoge en sí misma una prestación de servicios ni la compensación de deudas anteriores sino el saneamiento de activo ficticio y lo único que ha quedado acreditado es una la salida en efectivo de 66.064 euros del importe facturado. De esta regularización resultó una propuesta de liquidación de 114.474,67 euros de cuota. La propuesta del acta fue aprobada por el acto de liquidación dictado por el Jefe de la Oficina Técnica por importe total de 139.919,41 euros resultado de incorporar la correspondiente liquidación de intereses de demora.

Al propio tiempo derivado de las mismas actuaciones inspectoras se siguió expediente sancionador del que resulto la imposición de una sanción por importe de 114.474,67 euros del artículo 79.a) de la LGT con aplicación de los criterios de graduación de empleo de medios fraudulentos y ocultación que supusieron un incremento de 50 puntos porcentuales.

Tanto la liquidación como la sanción fueron impugnados, siendo confirmados por el acuerdo recurrido a excepción de la agravante de ocultación que fue suprimida.

SEXTOPlantea la actora en primer lugar la falta de motivación de la liquidación y del acuerdo recurrido.

La Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, en relación a la motivación de las actas de inspección suscritas en disconformidad en sentencia de 15 de noviembre de 2011, recurso 1603/2007 , sostiene lo siguiente:

'Siendo todo ello así, en contra de lo que se mantiene en el motivo, procede confirmar la conclusión a que llegó la Sala de instancia de que todos los elementos esenciales del tributo estaban suficientemente fijados en el acta de disconformidad, al expresarse los hechos y circunstancias que conducían a la regularización practicada, debiendo recordarse, además, que esta Sala viene señalando que la existencia de un informe ampliatorio suficientemente motivado permite rechazar la existencia de indefensión; sentencias, entre otras, de 9 de junio de 2005, (rec. 7864/00 ) 3 de Abril de 2006 (rec. 3799/01 ), 11 de Mayo de 2006, (rec 3393/01 ), 27 de Junio de 2007 (rec 205/02 ), 18 de Septiembre de 2008 (rec 317/04 ) 25 de Junio de 2009 (rec 9180/03 ) y 22 de Diciembre de 2010, citada en el recurso de casación 855/07 , sentencia de 1 de Junio de 2011 , que se refiere a la recurrente, ejercicio 1995.'

Más recientemente en la sentencia de 20 de abril de 2012, recurso 1989/2008, la misma Sala y Sección del Alto Tribunal afirma que 'el acta no es un acto administrativo definitivo, sino un acto de trámite en el que se contiene la propuesta de regularización de la situación tributaria del sujeto pasivo. En relación con el contenido de las Actas tanto la LGT 230/1963 como el RGIT coinciden, entre otros aspectos, en una circunstancia esencial consistente en la consignación, en las mismas, de 'los elementos esenciales del hecho imponible y de su atribución al sujeto pasivo o retenedor' (145.b LGT), redacción a la que el 49.2.d) RGIT añade'... con expresión de los hechos y circunstancias con trascendencia tributaria que hayan resultado de las actuaciones inspectoras o referencia a las diligencias donde se hayan hecho constar'. La concurrencia de éste imprescindible y esencial elemento en las Actas es una cuestión puramente de derecho y, por lo mismo, susceptible de ser revisada aunque el Acta sea de conformidad.

La LGT también exige en su artículo 124 la expresión concreta de los elementos esenciales de las citadas liquidaciones, añadiendo que 'cuando --las liquidaciones-- supongan un aumento de la base imponible respecto de la declarada por el interesado, la notificación deberá expresar de forma concreta los hechos y elementos que la motivan''. Es precisamente la existencia en el Acta de esa motivación justificadora de la no aceptación del resultado presentado en la declaración del contribuyente y su sustitución por otra base mayor, con suficiente explicación de los datos y documentos en que se funde, la que permite al inspeccionado decidir libremente si lo acepta y presta su conformidad, o lo rechaza, mostrándose en disconformidad con lo pretendido por la Inspección Tributaria'. La conformidad del contribuyente al iniciar la redacción del acta no exonera del cumplimiento de los referidos requisitos, en la parte correspondiente del contenido de aquella, porque constituye una garantía tributaria de ineludible cumplimiento...'

Estas sentencias se refieren a la legislación anterior a la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria de 2003, pero sirven igualmente a los efectos interpretativos de los artículos 103 , 153 y 157 de esta última Ley que de modo similar exigen la motivación de las actas y de las liquidaciones resultantes de las mismas con expresión de los elementos esenciales del tributo.

En el caso de autos tanto el acta de disconformidad integrada por el preceptivo informe ampliatorio, como la liquidación resultante y la resolución del TEAR de Madrid que la confirma se encuentran debidamente motivadas con expresión de los elementos esenciales del tributo y de los hechos y de los fundamentos de derecho que han determinado la regularización y buena prueba de ello es que la actora porque conoce las razones de la regularización las discute sin que se le cause indefensión.

SEPTIMOEn cuanto al fondo, la parte actora sostiene la deducibilidad de la cantidad contabilizada en concepto de otros gastos de explotación correspondiente a la factura número 1143 de 12 de diciembre de 2002 emitida por Rimsa, Participaciones Internacionales SA por el concepto de intermediación por la gestión de las opciones de compra de la Unidad de Actuación Urbanística 47 de Pinto entre Vegapin SL y Agofer SA por importe de 467.438 euros, ya que la factura fue emitida por el prestador de los servicios y se contabilizó y los servicios de intermediación se prestaron y se pagaron mediante compensación de otras deudas anteriores, concretamente de saldos y anticipos y mediante dos pagarés por importe cada uno de 32.237 euros.

En el Impuesto sobre Sociedades, el artículo 10.3 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , establece que en el régimen de estimación directa 'la base imponible se calculará corrigiendo, mediante la aplicación de los preceptos establecidos en la presente ley, el resultado contable determinado de acuerdo con las normas previstas en el Código de Comercio, en las demás leyes relativas a dicha determinación y en las disposiciones que se dicten en desarrollo de las citadas normas.' En materia de gastos el artículo 14 de la misma ley dispone que 'no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles: ...e) los donativos y liberalidades. No se entenderán comprendidos en esta letra los gastos por relaciones públicas con clientes o proveedores o los que con arreglo a los usos y costumbres se efectúen con respecto al personal de la empresa ni los realizados para promocionar directa o indirectamente la venta de bienes y la prestación de servicios ni los que no se hallen correlacionados con los ingresos.'

Por su parte, el Plan General de Contabilidad, establece el principio contable de la correlación entre ingresos y gastos en función de la corriente real de bienes y servicios, de manera que el resultado del ejercicio este constituido por los ingresos menos los gastos realizados para su obtención.

En cuanto a la documentación de las operaciones, los artículos 1 y 2 del Real Decreto 1496/2003, de 28 de noviembre , por el que se aprueba el Reglamento Regulador de las Obligaciones de Facturación y Modificación del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, exigen para la determinación de las bases y la deducción de los gastos necesarios para la obtención de los ingresos cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, su justificación mediante facturación completa con el contenido que establece el artículo 6 entregada por el empresario o profesional que haya realizado al operación o en los casos en los que se admite los documentos sustitutivos y sus copias que permite dicho Reglamento.

Puede concluirse que para que un gasto sea deducible fiscalmente no basta la aportación de factura y que se contabilice, sino también es necesario acreditar la realidad de la operación que documenta, que ha existido corriente real de bienes o servicios y que se han utilizado en la realización de la actividad económica del contribuyente y la carga de la prueba corresponde a este último, de acuerdo con el artículo 105 de la Ley General Tributaria .

En el supuesto que nos ocupa, la inspección después de las oportunas comprobaciones infiere a los efectos del artículo 108.2 de la Ley citada General Tributaria que los servicios de intermediación facturados por Rimsa no han sido prestados, conclusión que compartimos, porque si bien mediante escrituras públicas de 19 de febrero de 1998 se constituyeron a favor de Residencial Parque Central de Pinto SL sendos derechos reales de opción de compra sobre fincas afectadas por el Plan General de Ordenación Urbana de Pinto, Unidad de Actuación Urbanística 47, propiedad de Don Amadeo y Vegapín SL que luego pasaron a la propiedad de Agofer SA, resulta que Rimsa está ilocalizable, no ha estado dada de alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, no ha tenido trabajadores dados de alta, ni ha presentado declaraciones salvo dos trimestres de IVA en los ejercicios de 1998 y 1999 con resultado a ingresar y compensar no ha presentado modelo 347 ni tiene imputación de proveedores ni compras ni ventas, salvo el servicio facturado, por lo que carece de infraestructura para prestar servicios de intermediación que tampoco se concretan; además en la documentación que se aporta relativa a las gestiones para la urbanización de las parcelas consistentes en los acuerdos con el Ayuntamiento de Pinto, el convenio urbanístico, planos y proyecto en relación a la UA47 no demuestran la intervención directa de Rimsa que ni siquiera se menciona y aunque en alguna gestión aparece la intervención directa de Don Raimundo que era administrador de Rimsa, era también socio fundador y administrador de Residencial y de Proyecto Acción Quattro SL, que adquirió las acciones de Residencial en 1999; además, dejando al margen los dos pagarés, en relación a Residencial, en la Memoria de las Cuentas Anuales a 31 de diciembre, se cuestionan las cuentas dadas de baja con la factura controvertida contabilizadas por los anteriores gestores en cuanto al inmovilizado material e inmaterial respecto de los equipos informáticos por valor de 7.763,42 euros, pues no se entrego la documentación relativa a su adquisición ni los bienes físicos además de la amortización que debió hacerse con anterioridad, en cuanto a inmovilizado financiero con saldo procedente del balance anterior sin justificantes y sin que se conozca al prestatario y en cuanto a deudores incluyendo a Rimsa y excepto la partida Cabades y Valls Notarios procede del balance anterior sin justificantes por lo que se provisionan en su totalidad y se califican de activos ficticios. En cuanto a los pagos solo se justifica la salida de dinero de la cuenta de Residencial correspondiente a los dos pagarés pero no queda justificada la compensación de saldos y anticipos que se adujo. Además Residencial transmitió la opción de compra de las parcelas a finales de 2002 según escrituras públicas de 13 de diciembre de 2002 por valores de 841.416,95 euros y 310.828,44 euros.

La recurrente sostiene que se ha producido una incorrecta valoración de las pruebas aportadas y de las presunciones pero la misma debe rechazarse en virtud del razonamiento anterior.

OCTAVOSe aduce en tercer lugar, la procedencia de la provisión dotada porque si no hay doble tributación.

Al respecto hay que señalar que la propia recurrente admite que doto una provisión por facturas pendientes de recibir en 2001 por importe de 638.705,59 euros incluyendo el importe de la factura de Rimsa y si bien la Inspección se confundió y estimó como provisión el importe de 537.123,04 euros, lo cierto es que en 2002 el contribuyente desdotó una provisión por el mismo importe lo que supuso una base imponible negativa que compenso en 2002 y como además se imputo el gasto correspondiente al importe de la factura como otros gastos de la explotación no existe doble tributación; por otra parte, este gasto no resulta deducible y no puede estimarse la pretensión que contiene la demanda sobre la procedencia de dotar una provisión en concepto de crédito incobrable de Rimsa por importe de 402.964 euros.

Y por último se alega la incongruencia en que ha incurrido la Inspección al admitir una parte del gasto derivado de la factura por unos servicios que no considera prestados por Rimsa, pues si no los ha prestado nada cabría deducir y todo el gasto sería deducible en caso contrario.

La inspección incurre en la incongruencia a que se refiere la mercantil actora al haber admitido la deducibilidad del importe de la factura que correspondía a los pagarés, pero este hecho beneficioso para la parte y que no puede modificarse en virtud del principio de la prohibición de la reformatio in peius no altera la conclusión que compartimos de que no se han justificado la prestación de los servicios de intermediación facturados por la entidad Rimsa con la consiguiente desestimación del recurso en orden a la deducibilidad de los gastos pretendidos.

NOVENOLa última cuestión a tratar es la relativa a la sanción contra la que se aduce la falta de acreditación de la culpabilidad del infractor y en todo caso la improcedencia de aplicar la circunstancia de agravación de medios fraudulentos.

Comenzando con la culpabilidad, el correlativo principio se encuentra recogido en el artículo 77.1 de la Ley General Tributaria de 1963 al proclamar que 'las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia', expresando el art. 183.1 de la vigente Ley 58/2003 que 'son infracciones tributarias las acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia que estén tipificadas y sancionadas como tales en esta u otra ley', lo que viene a significar que no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y que el precepto da por supuesta la exigencia de responsabilidad en los grados de dolo y culpa o negligencia grave, no pudiendo ser sancionados los hechos más allá de la simple negligencia, excluyéndose la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta del contribuyente. Así se pronuncia el Tribunal Constitucional en sentencias 76/1990, de 26 de abril , y 164/2005, de 20 de junio .

La normativa tributaria presume que la actuación de los contribuyentes está realizada de buena fe, por lo que corresponde a la Administración la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias. Por ello, debe ser el pertinente acuerdo el que, en virtud de la exigencia de motivación que impone a la Administración la Ley General Tributaria, refleje todos los elementos que justifican la imposición de la sanción, sin que la mera referencia al precepto legal que se supone infringido (sin contemplar la concreta conducta del sujeto pasivo o su grado de culpabilidad) sea suficiente para dar cumplimiento a las garantías de todo procedimiento sancionador, ya que tal proceder impide el control jurisdiccional sobre el modo en que la Administración ha hecho uso de su potestad, al desconocer las razones o valoraciones que ha tenido en cuenta para imponer una determinada sanción. Así lo ha declarado la mencionada sentencia 164/2005 del Tribunal Constitucional al afirmar que 'no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere', tesis que también ha proclamado la Sala Tercera del Tribunal Supremo en sentencias de 8 de mayo de 1997 , 19 de julio de 2005 , 10 de julio de 2007 y 3 de abril de 2008 , entre otras, en las que se exige una motivación específica en las resoluciones sancionadoras en torno a la culpabilidad o negligencia del contribuyente. En ese mismo sentido se pronuncia también la sentencia del Tribunal Supremo de fecha 6 de junio de 2008 , que proclama la obligación que recae sobre la Administración tributaria de justificar de manera específica el comportamiento del que se infiere la existencia de la culpabilidad precisa para sancionar, no siendo suficiente a tal fin juicios de valor ni afirmaciones generalizadas, sino datos de hecho suficientemente expresivos y detallados, con descripción individualizada de las operaciones que puedan entenderse acreedoras de sanción, porque las sanciones tributarias 'no pueden ser el resultado, poco menos que obligado, de cualquier incumplimiento de las obligaciones tributarias a cargo de los contribuyentes'.

La sentencia del Tribunal Supremo de 4 de febrero de 2010 afirma que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable'. Y también proclama que 'en aquellos casos en los que, como el presente, la Administración tributaria no motiva mínimamente los hechos o circunstancias de los que deduce que el obligado tributario ha actuado culpablemente, confirmar la sanción porque este último no ha explicitado en qué interpretación alternativa y razonable ha fundado su comportamiento, equivale, simple y llanamente, a invertir la carga de la prueba, soslayando, de este modo, las exigencias del principio de presunción de inocencia, en virtud del cual la carga de la prueba corresponde a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia', ya que 'sólo cuando la Administración ha razonado, en términos precisos y suficientes, en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, procede exigir al acusado que pruebe la existencia de una causa excluyente de la responsabilidad.'

En el caso de autos debe estimarse no acreditada ni motivada la culpabilidad del infractor ya que el acuerdo sancionador en el fundamento de derecho cuarto dedicado a la culpabilidad, después de hacer una descripción de los hechos determinantes de la regularización y se refiere a la obligación de probar los hechos en que se fundamenta el derecho a la deducción de las facturas recibidas no establece el necesario nexo o relación entre estos hechos y la conducta cuando menos negligente que se imputa al infractor, pues se limita a decir que 'el sujeto pasivo viene obligado a justificar la correcta deducibilidad de las facturas con arreglo a la normativa en vigor lo que no sucede con la factura controvertida ya que se ha emitido por quienes no han prestado los servicios', añadiendo que 'de los hechos probados resulta que el obligado tributario ha presentado declaración en el ejercicio comprobado consignando unos gastos deducibles los derivados de la factura emitida por Rimsa cuya realidad no ha sido acreditada' pero no se refiere a la conducta negligente del infractor.

DECIMOEn virtud de lo expuesto el recurso debe acogerse en parte para que se anule la sanción sin imposición de costas al no apreciarse la concurrencia de mala fe ni temeridad que requiere el artículo 139.1 de la Ley Reguladora de la Jurisdicción Contencioso Administrativa .

Fallo

Que, debemos estimar y estimamos en parte el recurso interpuesto por la representación procesal de la entidad Bonesco Logistica SL contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de 29 de octubre de 2010, que de manera acumulada desestimó la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM000 , que interpuso contra la liquidación derivada del acta de disconformidad A02 número NUM002 , en concepto de Impuesto sobre sociedades del ejercicio 2002 por importe de 139.919,41 euros y estimó en parte la reclamación económico administrativa registrada con el número NUM001 , que interpuso contra el acuerdo sancionador derivado de las mismas actuaciones en cuantía de 114.474,67 euros para que solo se aplicara el criterio de graduación de utilización de medios fraudulentos, por ser contraria a derecho la resolución recurrida en el extremo relativo a la sanción que se anula así como el acuerdo sancionador del que procede en su totalidad. No se hace expresa imposición de costas. Notifíquese a las partes esta sentencia haciendo indicación que no cabe recurso a los efectos del artículo 248.4 de la Ley Orgánica del Poder Judicial .

Por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, hallándose celebrando audiencia pública el día en la Sección Quinta de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, lo que certifico.