Sentencia Administrativo Nº 495/2013, Tribunal Superior de Justicia de Andalucia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 695/2011 de 11 de Marzo de 2013

Encabezamiento

S E N T E N C I A

Ilmos. Sres.

D. Heriberto Asencio Cantisán.

D. Guillermo Sanchís Fernández Mensaque.

D. José Ángel Vazquez García.

D. Eduardo Hinojosa Martínez.

D. Javier Rodríguez Moral.

En Sevilla, a 11 de marzo de 2013.

La Sección Cuarta de la Sala de lo Contencioso Administrativo con sede en Sevilla del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, formada por los Magistrados que al margen se expresan, ha visto en nombre del Rey el recurso número 695/2011, seguido entre las siguientes partes: DEMANDANTE: CARPINTERIA SANTOS, S.C.A. representada por el Procurador Sr. GRAGERA MURILLO y asistida por Letrado. DEMANDADA: ADMINISTRACIÓN DEL ESTADO por medio TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE ANDALUCÍA, representado y defendido por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO .- En su escrito de demanda, la parte actora interesa de la Sala, dicte sentencia anulatoria de las resoluciones impugnadas, con los demás pronunciamientos de constancia.

SEGUNDO.- En su contestación la parte demandada solicita dicte sentencia desestimando el recurso interpuesto.-

TERCERO.- Requeridas las partes para que presentaran el escrito de conclusiones que determina el art. 64 de la Ley Jurisdiccional , evacuaron dicho trámite mediante los escritos que obran unidos a las actuaciones.-

CUARTO.- Señalado día 7 de marzo para la votación y fallo del presente recurso, ha tenido efecto en el designado, habiéndose observado las prescripciones legales.-

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. Javier Rodríguez Moral.-

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente proceso el acuerdo del Tribunal Económico Administrativo Regional de Andalucía de 29 de julio de 2008 que desestimó la reclamación económico-administrativa nº 14/01126/2006 formulada contra el acuerdo dictado por la Administración de Peñarroya-Pueblo Nuevo denegatoria de la devolución de cuotas cuya deducción no fue admitida por liquidación provisional girada en relación con el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicio 2004.

Por la oficina gestora se practicó liquidación provisional rectificando la declaración-liquidación del impuesto y período expresado, como consecuencia de disminuir el IVA soportado deducible, en virtud de la regla de prorrata contenida en los artículos 102 y 104 de la Ley 37/1992 , en la redacción dada por la Ley 66/1997. En suma, para calcular el porcentaje de impuesto soportado deducible, la Administración incluyó en el denominador de la regla de prorrata una subvención no vinculada al precio de las operaciones, con el resultado de limitar el derecho a la deducción aplicado por el sujeto pasivo. Una vez firme esta liquidación, la norma de derecho interno español fue declarada no conforme al derecho comunitario por el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas en sentencia de 6 de octubre de 2005 (asunto C-204/03 ), lo que motivó que el 20 de marzo de 2006, tras tomar conocimiento del contenido de esta sentencia, la parte actora presentase solicitud interesando la rectificación de la liquidación girada y la consiguiente devolución de cantidades indebidas.

La demanda cita el artículo 221.3 de la Ley General Tributaria que dispone que cuando el acto de aplicación de los tributos en virtud del cual se realizó el ingreso indebido hubiera adquirido firmeza, únicamente se podrá solicitar la devolución del mismo instando o promoviendo la revisión del acto mediante alguno de los procedimientos especiales establecidos en los párrafos a)( Revisión de actos nulos de pleno derecho.), c (Revocación) y d) (Rectificación de errores) del artículo 216 de la ley o mediante el recurso extraordinario de revisión establecido en su artículo 244.

La liquidación provisional que hace aplicación de normas internas infractoras del ordenamiento comunitario no adolece por ello de nulidad de pleno derecho, por lo que, en consecuencia, debemos encuadrar la solicitud de rectificación en el marco de la revocación de actos tributarios firmes pero anulables, establecido en el artículo 219.1 de la Ley General tributaria que dispone que ' La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

Durante un tiempo, como expone el Abogado del Estado al contestar la demanda, este Tribunal, entre otras, en sentencia de 23 de noviembre de 2010 (recurso 1291/2008 de esta misma sección ) ha considerado que la revocación de los actos firmes pero ilegales no era una potestad graciable de la Administración, sino un deber vinculante salvo excepciones tasadas en que diese lugar a dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, infracción del principio de igualdad o del interés .

En todo cado, no es este el criterio del Tribunal Supremo que en sentencia de 19 de mayo de 2011 ha limitado la revocación de los actos firmes anulables a los casos en que la Administración, no sujeta ya a deber alguno, lo considere conveniente por razones de interés público.

La rectificación de nuestro criterio por el del Tribunal Supremo ya se ha hecho patente en nuestra sentencia de 22 de junio de 2012, por la que desestimamos el recurso 792/2010 interpuesto contra contra acuerdo de la Administración de Algeciras de la A.E.A.T. por el que se dispuso el archivo de solicitud de revocación de liquidaciones giradas por el IVA de los ejercicios 2004, 2005 y 2006.

En otras palabras, por respeto a su función constitucionalmente atribuida de superior interprete del ordenamiento jurídico no podemos dejar de tener en cuenta la sentencia del Tribunal Supremo, Sección 2ª, de 19 de mayo de 2011 , cuyo fundamento quinto, dice:

Despejado tal obstáculo procesal a que acaba de hacerse referencia, y para resolver el único motivo alegado, debemos aplicar el nuevo régimen de procedimientos especiales de revisión contenido en los artículos 216 y siguientes de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre EDL2003/149899, General Tributaria y, respecto del cual, la Exposición de Motivos nos habla de 'una aproximación a la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común EDL1992/17271, tanto en la enumeración de las causas de nulidad de pleno derecho, como en la desaparición del procedimiento de revisión de actos anulables, exigiéndose para obtener su revisión la previa declaración de lesividad y la posterior impugnación en vía contencioso-administrativa', nos dice a continuación que: 'También destaca la regulación en el ámbito tributario del procedimiento de revocación para revisar actos en beneficio de los interesados'.

Pues bien, el artículo 116 de la Ley General Tributaria EDL1963/1994 enumera los procedimientos especiales de revisión que son los siguientes:

a) Revisión de actos nulos de pleno derecho.

b) Declaración de lesividad de actos anulables

c) Revocación.

d) Rectificación de errores.

e) Devolución de ingresos indebidos.

Por tanto, se mantiene el procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho para todo tipo de actos (artículo 217) en el que es posible la iniciación de oficio o a instancia del interesado (apartado 2 del referido artículo 217) y el de declaración de lesividad para los actos favorables a los interesados (artículo 218).

Junto a tales procedimientos, la Ley General Tributaria EDL1963/94 regula en el artículo 219 la revocación de los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

Debe señalarse que la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 EDL1958/101 no reguló la revocación de los actos de gravamen ni tampoco lo hizo la Ley General Tributaria EDL1963/94 de 1963. Fue la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común EDL1992/17271 , la que configuró esta figura en la primera versión del artículo 105.1, que, tras la redacción ofrecida por Ley 4/1999, de 13 de enero EDL1999/1959899 , señala que 'Las Administraciones Publicas podrán revocar en cualquier momento sus actos de gravamen o desfavorables, siempre que tal revocación no constituya dispensa o exención no permitida por las Leyes o sea contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico'.

Debemos anticipar que la Sentencia de la Sección Quinta de esta Sala, de 11 de julio de 2001 (recurso de casación número 216/1997 ) EDJ2011/30290 declaró (Fundamento de Derecho Quinto): '(...) la potestad de revisión que el artículo 105 de la Ley 30/1992 EDL1992/17271 concede a la Administración para los actos de gravamen o desfavorables no constituye una fórmula alternativa para impugnar fuera de plazo los actos administrativos consentidos y firmes, sino sólo para revisarlos por motivos de oportunidad. La petición de revisión no puede ser ocasión para discutir si el acto de gravamen se ajusta o no al ordenamiento jurídico, pues ello sólo puede hacerlo el interesado impugnando en tiempo y forma el acto discutido'. Y por ello rechazó la posibilidad de solicitar la revocación por motivos de legalidad de los actos firmes que denegaron la aprobación de un Avance y el Proyecto de Plan Especial urbanístico, 'porque eso significa impugnar fuera de plazo los actos originarios.'

Por ello, se ha podido decir que, a diferencia de la revisión de oficio de los actos nulos de pleno derecho, la revocación de los actos nulos desfavorables es una facultad y no una obligación de la Administración, pues ese tipo de invalidez se convalida por el paso del tiempo y al ganar firmeza.

En todo caso, la regulación de la revocación en la normativa administrativa general suscitó el problema de si sería de aplicación la misma en el ordenamiento jurídico tributario, alineándose esta Sala en la postura de la respuesta afirmativa y así, en la Sentencia de 5 de febrero de 2007 (recurso de casación 238/2002 ) ¡ EDJ2007/8561 dijimos (Fundamento de Derecho Cuarto) '... no tiene sentido que permitiendo el art. 105 de la Ley 30/1992 EDL1992/17271 , en su redacción ordinaria, que las Administraciones Públicas puedan revocar en cualquier momento sus actos de gravamen o desfavorables, siempre que tal revocación no sea contraria al ordenamiento jurídico, no rija respecto de los actos tributarios por el hecho de que se hubieren dictado en dicha materia.

No cabe olvidar que la Constitución contempla un procedimiento administrativo común en el artículo 149.1 , 18 de aplicación a todas las Administraciones Públicas que fue regulado en la Ley 30/1992 EDL1992/17271 , y que la expresión ha sido interpretada por el Tribunal Constitucional (sentencia, entre otras, de 29 de noviembre de 1988 EDJ1988/543 ), en el sentido de que el precepto reserva en exclusiva al Estado la determinación de los principios o normas que, por un lado, definen la estructura general de 'iter' procedimental que ha de seguirse para la realización de la actividad jurídica de la Administración y, por otro, la forma de elaboración, los requisitos de validez y eficacia, los modos de revisión y los medios de ejecución de los actos administrativos, incluyendo las garantías generales de los particulares en el seno del procedimiento.

Partiendo de esta concepción del procedimiento administrativo común nada obsta para que sea admisible la existencia de determinados procedimientos administrativos especializados por razón de la materia, como admite la ¡ disposición adicional quinta al reconocer la vigencia de los procedimientos tributarios regulados en la Ley General Tributaria EDL1963/94, que sólo pueden justificarse en cuanto establecen particularidades añadidas al procedimiento administrativo común y que vienen impuestas por razón del objeto de dicho procedimiento, cosa muy distinta a verdaderos procedimientos especiales.

Afirmar la existencia de procedimientos administrativos que por su propia naturaleza son especiales sería tanto como olvidar el texto constitucional, como negar el carácter de conjunto de garantías procedimentales mínimas que supone el procedimiento administrativo común.'

Finalmente, y como se ha señalado anteriormente, la Ley General Tributaria EDL1963/94 de 2003, ha regulado específicamente la figura de la revocación de los actos administrativos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones.

En efecto, el artículo 219 señala:

«1. La Administración tributaria podrá revocar sus actos en beneficio de los interesados cuando se estime que infringen manifiestamente la ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

La revocación no podrá constituir, en ningún caso, dispensa o exención no permitida por las normas tributarias, ni ser contraria al principio de igualdad, al interés público o al ordenamiento jurídico.

2. La revocación sólo será posible mientras no haya transcurrido el plazo de prescripción.

3. El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio, y será competente para declararla el órgano que se determine reglamentariamente, que deberá ser distinto del órgano que dictó el acto.

En el expediente se dará audiencia a los interesados y deberá incluirse un informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación del acto.

4. El plazo máximo para notificar resolución expresa será de seis meses desde la notificación del acuerdo de iniciación del procedimiento.

Transcurrido el plazo establecido en el párrafo anterior sin que se hubiera notificado resolución expresa, se producirá la caducidad del procedimiento.

Las resoluciones que se dicten en este procedimiento pondrán fin a la vía administrativa.»

Así pues, la revocación aparece como potestad reconocida a la Administración Tributaria para dejar sin efecto los 'de gravamen o desfavorables', de tal forma que ello tiene lugar 'en beneficio de los interesados'.

En cambio, no son susceptible de revocación:

1º) Los actos confirmados por sentencia judicial firme ( artículo 213.3 de la Ley General Tributara ).

2º) Las resoluciones de los órganos económico-administrativos y los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones sobre los que ya hubiera recaído resolución por parte de aquellos ( ¡ artículo 213.2 de Ley General Tributaria EDL1963/1994 y 10.3 del Reglamento de Revisión de Actos en Vía Administrativa , aprobado por Real Decreto 520/2005, de 13 de mayo EDL2005/54632 ).

Por otra parte, aún cuando no hubiera sido necesario (ahí está para demostrarlo el artículo 105 de la LRJAPyPAC) las causas que pueden dar lugar a la revocación de los actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones son las siguientes:

1ª) Cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley.

De esta forma, se incorpora a la revocación lo que en la Ley de 1963 era determinante de la revisión de actos anulables(artículo 154).

2ª) Cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto impugnado, que tendrá su mayor aplicación en los supuestos denominados de 'ilegalidad sobrevenida', como es el que surge de impugnación de una liquidación sin haber recurrido la sanción impuesta en procedimiento separado, en el supuesto de que aquella tenga éxito o en el caso de ser recurribles sólo uno de los actos.

3ª) Cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados.

Finalmente, nos hemos de referir a la cuestión de la iniciación del procedimiento, que es sobre la que gira la controversia que ha desembocado en el presente recurso de casación.

Y pasando a hacerlo así, hemos de poner de manifiesto que el artículo 219.3 de la Ley establece que ' El procedimiento de revocación se iniciará siempre de oficio.'

La declaración de la Ley, de por sí determinante, se ve reforzada por la circunstancia de que en la tramitación del proyecto de Ley en el Senado se rechazó la Enmienda 317 del Grupo Catalán que propugnaba reconocer expresamente la iniciativa del particular para la iniciación del procedimiento.

Además, el Reglamento General de Revisión en la Vía Administrativa, aprobado por Real Decreto 5120/2005, de 13 de mayo, desarrolla la Ley de forma correcta en lo referente a la iniciación, por cuanto el artículo 10.1 establece que ' El procedimiento de revocación se iniciará exclusivamente de oficio, sin perjuicio de que los interesados puedan promover su iniciación por la Administración competente mediante un escrito que dirigirán al órgano que dictó el acto. En este caso, la Administración quedará exclusivamente obligada a acusar recibo del escrito.'

La solicitud por la que promueve la iniciación del procedimiento no puede ser la consecuencia del ejercicio de un derecho de petición, pues si así fuera, y tal como puso de relieve el Consejo de Estado en el Dictamen al Proyecto de ¡ Real Decreto, la Ley Orgánica 4/2001, de 12 de noviembre EDL2001/37893 , determinaría no sólo la obligación de la Administración de acusar recibo de la petición, sino que además estaría obligada a hacerlo en un plazo de diez días (artículo 6.2 de la Ley Orgánica citada), así como a pronunciarse sobre su admisión dentro de los 45 días hábiles siguientes a la presentación del escrito (artículo 9.1) y, en caso de que no lo hiciese así, el silencio de la Administración tendría carácter positivo, pudiendo entenderse que la petición había sido admitida a trámite (artículo 9.2).

Por ello, debemos entender que el artículo 219 de la Ley General Tributaria EDL1963/1994 no reconoce legitimación a los particulares para iniciar el procedimiento, atribuyéndoles únicamente la posibilidad de promover esa iniciación mediante la correspondiente solicitud, de la que la Administración acusará recibo, y sin perjuicio de la tramitación subsiguiente si se inicia el procedimiento.

Esta regulación no difiere de la jurisprudencia de esta Sala en relación con el artículo 154 de la Ley General Tributaria EDL1963/1994 de 1963, en el que se preveía la revisión de los actos en que, previo expediente, se acreditara, que 'infringen manifiestamente la ley'.

En efecto, en la Sentencia de 13 de octubre de 1988 EDJ1988/8011 se dijo: '... Como tiene dicho esta Sala, en Sentencia de 23 de octubre de 1971 , conviene establecer que la revisión que autoriza el artículo 154 de la Ley General Tributaria EDL1963/1994 , es una facultad concedida a la Administración...'

Posteriormente, en la Sentencias de 19 de diciembre de 2002 EDJ2002/61243 , 28 de enero EDJ2003/2216 , 23 de septiembre EDJ2003/111055 , 4 EDJ2003/152787 y 7 de noviembre de 2003 EDJ2003/152790 y 16 de marzo de 2004 EDJ2004/25626 se ha declarado: ' La sentencia de instancia ha aplicado el artículo 154 de la LGT EDL1963/1994 (en el que funda el derecho de revisión de las Tasas giradas), pero ello es contrario al ordenamiento jurídico, pues tal artículo contiene una facultad revisora reservada a la Administración y no una legitimación para iniciar el procedimiento por parte del sujeto pasivo, atacando, por esta vía, actos que quedaron firmes por no haber sido impugnados en los plazos concedidos para ello.

En el caso examinado se está, pues, ante unas Tasas firmes, no recurridas en tiempo y forma, y, aun cuando la Audiencia Nacional acude reiteradamente al citado artículo 154 de la LGT EDL1963/1994 para razonar que, por la existencia de una infracción manifiesta de la Ley, es procedente la revisión de las liquidaciones, adaptando la Tasa posterior al 21 de enero de 1991 a la base señalada por la doctrina jurisprudencial, es de resaltar que dicho precepto no otorga acción ni facultad al sujeto pasivo para iniciar el procedimiento revisorio, sino que supone un supuesto de revisión de oficio de actos anulables, para la tutela del interés público, con independencia de los recursos que en su día pudieron y debieron utilizarse y no se utilizaron.'

Finalmente, el resto de la normativa contenida en el Real Decreto 520/2005 EDL2005/54632 , es la siguiente:

Artículo 10 :

' 2. El órgano competente para acordar el inicio del procedimiento será el superior jerárquico del que lo hubiese dictado. El inicio podrá ser propuesto, de forma motivada, por el propio órgano que hubiera dictado el acto o por cualquier otro de la misma Administración pública.

Los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones podrán ser revocados conforme a lo dispuesto en el artículo 219 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre EDL2003/149899 , General Tributaria, aunque hayan sido objeto de impugnación en vía económico-administrativa, en tanto no se haya dictado una resolución o un acuerdo de terminación por el tribunal económico- administrativo.

Las resoluciones y los acuerdos de terminación dictados por los tribunales económico-administrativos, así como los actos de aplicación de los tributos y de imposición de sanciones a los que se refieran dichos acuerdos y resoluciones, no serán susceptibles de revocación, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 213.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre EDL2003/149899 .'.

Artículo 11 :

' 1. El órgano competente para tramitar será el que establezca la norma de organización específica.

2.Acordado el inicio del procedimiento, se comunicará esa decisión al órgano proponente, al competente para tramitar y al que dictó el acto objeto del procedimiento, que deberá remitir una copia cotejada del expediente al órgano competente para tramitar en el plazo de 10 días a partir de la recepción de la comunicación y a la que acompañará un informe sobre los antecedentes que fuesen relevantes para resolver y sobre la procedencia de la revocación.

Asimismo, se podrá solicitar cualquier otro dato, antecedente o informe que se considere necesario.

3. Recibida la copia del expediente y emitidos, en su caso, los informes, se dará audiencia a los interesados por un plazo de 15 días, contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

4. Concluido el trámite de audiencia, se solicitará informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico sobre la procedencia de la revocación.

5. Emitido el informe, el órgano competente para tramitar el procedimiento formulará la propuesta de resolución al órgano competente para resolver.'

Artículo 12 :

' En el ámbito de competencias del Estado, el acuerdo sobre la revocación deberá adoptarse por el director general competente o por el director del departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria competente del que dependa el órgano que dictó el acto. Si la revocación se refiere a un acto dictado por un director general o un director de departamento de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, será competente su superior jerárquico inmediato.'

Por tanto, la exigencia de audiencia de los interesados e informe del órgano con funciones de asesoramiento jurídico es aplicable una vez que se ha iniciado el procedimiento y no en el caso en el que la Administración manifiesta su voluntad en contrario ( artículo 219.3 de la Ley General Tributaria EDL1963/1994 ).

Con la exposición de las ideas generales sobre la regulación de la revocación de actos de aplicación de los tributos e imposición de sanciones que se ha realizado, estamos en disposición de dar respuesta al motivo de casación formulado por el Abogado del Estado, que afecta a la iniciación del procedimiento, en los términos que han sido expuestos con anterioridad.'

SEGUNDO.- Lo expuesto nos lleva a desestimar el presente recurso, aunque no se aprecie temeridad o mala fe que justifique la imposición de costas.

Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación.-

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo nº 695/2011 interpuesto por la entidad CARPINTERIA SANTOS S.L , contra el acuerdo impugnado precitado en el fundamento jurídico primero de esta sentencia. Sin costas. Y a su tiempo con certificación de esta sentencia para su cumplimiento, devuélvase el expediente administrativo al lugar de procedencia.

Así por esta nuestra sentencia que se notificará en legal forma a las partes, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.-