Sentencia Administrativo Nº 395/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 949/2003 de 17 de Abril de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) Nº 949/2003

Partes: ARAN INTERNACIONAL, S.A. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 395

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª ANA Mª APARICIO MATEO

D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA

En la ciudad de Barcelona, a diecisiete de abril de dos mil siete .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 949/2003, interpuesto por ARAN INTERNACIONAL, S.A., representado por la Procuradora Dª Mª LUISA LASARTE DIAZ, contra T.E.A.R.C., representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. DIMITRY T. BERBEROFF AYUDA , quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la Procuradora Dª Mª LUISA LASARTE DIAZ actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en este procedimiento la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de 17 de octubre de 2002, recaída en la reclamación nº 25/01546/00 formulada por Aran Internacional S.A., contra Acuerdos de la Dependencia de Gestión Tributaria de la Delegación en Lleida de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, por los que se desestimaban los recursos reposición interpuestos el 27 de junio de 2000 contra liquidaciones provisionales en cuya virtud se denegaban parcialmente los saldos solicitados a compensar, que la parte recurrente consignó en sus respectivas declaraciones del Impuesto sobre el Valor Añadido correspondiente al ejercicios 1997 y 1998, fundamentado en el hecho de no haber aplicado la regla de prorrata general cuando se han realizado operaciones con y sin derecho de deducción, consistiendo sus actividades en la promoción inmobiliaria y la compra-venta de inmuebles, y sin que constituyan sectores diferenciados.

El TEARC ratifica aquellos acuerdos con fundamento en lo dispuesto en el artículo 102, 103 y 104 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

SEGUNDO.- La Administración tributaria postula la aplicación de la regla de prorrata general, prevista en el artículo 102 de la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido , frente a la postura de la mercantil actora que considera procedente la aplicación de la regla de la prorrata especial, aduciendo que si bien no se procedió a solicitar en tiempo y forma a la Administración la aplicación de dicha regla de prorrata especial, conforme apunta el artículo 103 de la Ley 37/1992 , denegar la aplicación de aquélla regla supone la pérdida del derecho a deducción de las cuotas soportadas, manteniendo que la pérdida de dicho derecho, por omisión de un trámite simplemente formal, -la solicitud de aplicación de la prorrata especial- supone interpretar con excesivo rigor la normativa vigente vulnerando la doctrina del Tribunal Constitucional y la jurisprudencia del Tribunal Supremo relativa a que los requisitos formales y procedimentales, son meros instrumentos, y las simples irregularidades formales no debe ser un obstáculo si el resultado obtenido es correcto.

En la presente caso, según la recurrente, la aplicación de la prorrata general o en su caso la regla de la pronta especial, determina precisamente una minoración del saldo a compensar de 16.035.319 Ptas.

TERCERO.- Articula la recurrente como primer argumento impugnatorio , la extralimitación de los órganos de gestión tributaria para practicar la liquidación provisional que subyace a la resolución impugnada, por cuanto, según expresa, los órganos de gestión llegaron a examinar la documentación contable, lo que en su opinión, determinaría la nulidad del procedimiento por falta de competencia del órgano actuante, dado que según postula, el órgano competente era la Inspección de Tributos.

Debemos partir al respecto de la ley 230/1963 de 28 diciembre 1963, General Tributaria, cuyo artículo 123 , en la redacción vigente a la fecha en que se produjeron los hechos, disponía:

1. La Administración tributaria podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio de acuerdo con los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto.

De igual manera podrá dictar liquidaciones provisionales de oficio cuando los elementos de prueba que obren en su poder pongan de manifiesto la realización del hecho imponible, la existencia de elementos del mismo que no hayan sido declarados o la existencia de elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

Asimismo, se dictarán liquidaciones provisionales de oficio cuando, con ocasión de la práctica de devoluciones tributarias, el importe de la devolución efectuada por la Administración tributaria no coincida con el solicitado por el sujeto pasivo, siempre que concurran las circunstancias previstas en el párrafo primero o se disponga de los elementos de prueba a que se refiere el párrafo segundo de este apartado.

2. Para practicar tales liquidaciones la Administración tributaria podrá efectuar las actuaciones de comprobación abreviada que sean necesarias, sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales.

No obstante lo anterior, en el supuesto de devoluciones tributarias, el sujeto pasivo deberá exhibir, si fuera requerido para ello, los registros y documentos establecidos por las normas tributarias, al objeto de que la Administración tributaria pueda constatar si los datos declarados coinciden con los que figuran en los registros y documentos de referencia.

3. Antes de dictar la liquidación se pondrá de manifiesto el expediente a los interesados o, en su caso, a sus representantes para que, en un plazo no inferior a diez días ni superior a quince, puedan alegar y presentar los documentos y justificantes que estimen pertinentes.

Como reiterada jurisprudencia ha puesto de manifiesto, el supuesto del artículo 123.1 faculta a la Administración gestora a realizar una limitada labor de cotejo o comprobación de declaraciones y liquidaciones del sujeto pasivo, que puede rectificar en base a los propios justificantes acompañados a las mismas o a otros que les solicite, siempre que dicha solicitud se dirija tan solo a los autores de tales declaraciones o autoliquidaciones y no a terceros (STSJ País Vasco de 20 marzo 2006).

Por otro lado el segundo párrafo del artículo 123 se refiere al supuesto de liquidaciones precedidas de una "comprobación abreviada". -artículo 123.2 -, "sin que en ningún caso se puedan extender al examen de la documentación contable de actividades empresariales o profesionales".

El debate así planteado, que gira sobre los límites de las labores de comprobación abreviada y de aportación documental, se reconduce en definitiva a lo que no son sino los límites entre la actividad de gestión y la actividad inspectora, respecto de lo cual cabe de entrada afirmar que, la actividad de comprobación en el ámbito de las funciones propias del Órgano de Gestión no puede alcanzar labores propias de la Inspección.

Mas no consta extralimitación alguna en el caso que nos ocupa, como con tino mantiene la resolución impugnada, en la medida que la comprobación se verifica sobre los modelos de autoliquidación presentados por la parte recurrente, no existiendo requerimiento alguno realizado a terceras personas distintas de la parte recurrente, apuntando la ya expresada STSJ País Vasco de 20 marzo 2006, que en estos casos, se impone el límite sustancial, no de las operaciones en que consiste la comprobación, -ya que estas en principio son las del artículo 109 con la salvedad del examen de la documentación contable-, sino de las fuentes de información u de obtención de datos con relevancia tributaria a partir de las cuales puede actuar el órgano de gestión, y que dicho apartado circunscribe a "los elementos de prueba que obren en su poder", lo que equivale a decir, "datos conocidos por la Administración", dejando al margen aquellos ocultos o desconocidos que puedan obtenerse mediante la actividad propiamente investigadora de los hechos imponibles, caracterizada por ser aquella que atribuida a la Inspección de los Tributos, propende al descubrimiento del hecho imponible no declarado.

En el caso que nos ocupa, obra en el expediente administrativo el mero requerimiento a la parte recurrente para la " justificación del saldo a compensar existente a su favor a 31 de diciembre de 1997.

Cierto es que la parte actora aportó facturas recibidas y emitidas, mas no es menos cierto que tal y como se infiere del propio índice cronológico de la documentación relativa al expediente administrativo, la Administración consideró que dicha documentación aportada era incompleta, sin que por lo demás con independencia de este último dato, pueda considerarse que la aportación de dichas facturas, así como el examen de las mismas por parte de la Administración, constituyese una extralimitación del órgano gestor, pues no debe olvidarse, que la aportación de las mismas en ningún momento fue solicitada, ya que lo único que se requirió fue la justificación del saldo a compensar existente a su favor a 31 de diciembre de 1997, y la parte recurrente consideró adecuado para ello la aportación de las referidas facturas.

Por otro lado tampoco puede justificarse la pretendida extralimitación del órgano de gestión, por la circunstancia de que la parte recurrente, aportase por propia iniciativa, las escrituras públicas en las que pretendía defender su posición, máxime cuando dicha aportación se produjo una vez practicadas las liquidaciones, mediante su incorporación al recurso de reposición interpuesto contra las mismas.

En cualquier caso debemos coincidir con la resolución impugnada en el sentido de que el órgano de gestión no estaba examinando la actividad empresarial de la mercantil recurrente a través de sus registros contables, sino exclusivamente centró su actuación a determinar la correcta aplicación o no de la regla de la prorrata regularizando en esencia las cuotas soportadas y declaradas a través de la aplicación de la misma, lo que determina la necesidad de poner de manifiesto determinados elementos contenidos en los libro registro de IVA, lo que en ningún caso puede entenderse como examen de la documentación contable a la que se refiere el artículo 123 LGT , al ubicarse más bien los referidos documentos en el ámbito de los datos consignados en las declaraciones tributarias y los justificantes de los mismos presentados con la declaración o requeridos al efecto, máxime, cuando como apunta el TEARC la determinación de la regla de prorrata se infiere a partir de la mera declaración de resumen anual modelo 390.

CUARTO.- Por lo que se refiere al fondo del asunto, siguiendo lo expresado en nuestra Sentencia 896/2006 , subrayaremos que si bien el artículo 13, apartado B, letra d), número 3 de la Directiva 77/388/CEE (Sexta Directiva), según el criterio interpretativo fijado por la sentencia del TJCE de 5 de junio de 1997 (Asunto C-2/95 ), determina que las normas que establecen exenciones del IVA se deben interpretar restrictivamente, dado que constituyen excepciones al principio general de que el impuesto sobre el volumen de negocios se percibe por cada prestación efectuada a título oneroso por un sujeto pasivo, al mismo tiempo las normas que establecen excepciones a las restricciones no pueden ser objeto de interpretaciones restrictivas.

Estos criterios interpretativos se vuelven a confirmar en la sentencia del TJCE de 26 de junio de 2003 (asunto 305/01, apartados 71 y 72), que señala que las exenciones del artículo 13 de la Sexta Directiva deben ser interpretadas de tal modo que su alcance quede limitado a lo estrictamente necesario para salvaguardar los intereses que dichas exenciones permiten proteger y que, por el contrario, a las excepciones a una norma que establece salvedades a la aplicación general del IVA debe dárseles un alcance extensivo.

Nos encontramos, así, en la interpretación restrictiva de la salvedad prevista en el art. 102.Dos , que no puede tener alcance extensivo porque es una excepción de primer grado y no excepción de la excepción, y ante la falta de concurrencia de la causa restrictiva es de aplicación la regla general.

El criterio de la Sala es que cuando el sujeto pasivo del Impuesto realiza una operación empresarial por la que percibe la correspondiente contraprestación económica (documentada en escritura pública), aun cuando esté condicionada a plazo suspensivo de entrega del bien está participando de manera efectiva en el tráfico empresarial

QUINTO.- Dicho lo anterior, procede examinar la normativa aplicable al caso concreto que se somete a debate.

El artículo 102 de la LIVA establece: "Uno. La regla de prorrata será de aplicación cuando el sujeto pasivo, en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, efectúe conjuntamente entregas de bienes o prestaciones de servicios que originen el derecho a la deducción y otras operaciones de análoga naturaleza que no habiliten para el ejercicio del citado derecho" con la única salvedad que prevé el punto Dos de dicho artículo en cuanto adquisiciones destinadas a la realización de los autoconsumos a que se refiere el artículo 9, número 1º letra c), que tengan por objeto bienes constitutivos de las existencias y de los autoconsumos comprendidos en la letra d) del mismo artículo y número de la Ley.

El artículo 105 de la LIVA determina el procedimiento de la prorrata general, cuyo punto Tres establece: "En los supuestos de inicio de actividades empresariales o profesionales, y en los de inicio de actividades que vayan a constituir un sector diferenciado respecto de las que se viniesen desarrollando con anterioridad, el porcentaje provisional de deducción aplicable durante el año en que se comience la realización de las entregas de bienes y prestaciones de servicios correspondientes a la actividad de que se trate será el que se hubiese determinado según lo previsto en el apartado dos del artículo 111 de esta Ley ". Tal como se indica en la resolución recurrida, la regla de prorrata resulta aplicable tanto si existen como si no entregas de bienes o prestaciones de servicios; luego, con mayor razón, en el caso de que existan anticipos de pago.

Continuando con el procedimiento de la regla de prorrata, el punto Cuatro del artículo 105 de la LIVA establece que "en la última declaración-liquidación del impuesto correspondiente a cada año natural, el sujeto pasivo calculará la prorrata de deducción definitiva en función de las operaciones realizadas en dicho año natural y practicará la consiguiente regularización de las deducciones provisionales".

Resulta indiscutido que la recurrente realizó operaciones consistente en primera entrega de bienes inmuebles, que originaron el derecho a deducción, y operaciones que no determinan dicho derecho, al tratarse de segunda trasmisiones de edificaciones resultando exentas del IVA.

Por otra parte, el artículo 104 de la ley 37/1992 recoge los criterios a seguir para la aplicación de la prorrata general indicando que en los casos de aplicación de la regla de prorrata general, sólo será deducible el impuesto soportado en cada período de liquidación en el porcentaje que representa el montante de las operaciones que originan derecho a deducción respecto del total de las realizadas por el sujeto pasivo en el ejercicio de su actividad empresarial o profesional, excluyéndose del cómputo de la regla de la prorrata aquéllas operaciones que no han de incluirse ni en el denominador ni en el numerador de la misma a tenor de los apartados tercero y cuarto del artículo 104 de la Ley 37/1992 .

Consecuentemente, a la vista de los datos que se infieren del expediente administrativo, no cabe sino proclamar la corrección de la actuación administrativa en cuanto a la aplicación de la regla de prorrata general, con la exclusión de los conceptos que se infieren de los apartados tercero y cuarto del artículo 104 , aplicación de la prorrata general que determina precisamente la minoración de los saldos a compensar, lo que en definitiva determinó el presente recurso jurisdiccional.

Ahora bien, con independencia de dicha actuación administrativa, que se estima correcta por la Sala, no es posible atender la argumentación de la parte recurrente, quien reconoce que debió solicitar de la Administración tributaria la aplicación del régimen de prorrata especial, lo cual desconocía (pág. 4 de su recurso de reposición) y que finalmente no presentó tal solicitud.

Pues bien, llegados a este punto, no cabe compartir la argumentación de la parte recurrente en cuanto a la flexibilidad que parecen imprimir aquélla al requisito previsto en el artículo 103 de la Ley 37/1992 , y que se integra por la aplicación del artículo 28 del Real Decreto de 29 de diciembre de 1992 donde establece que la opción por la aplicación de la regla de la prorrata especial deberá efectuarse en el mes de noviembre del año anterior al que deban surtir efectos, o en su caso, dentro del mes siguiente al comienzo las actividades o de las de un sector diferenciado, en la medida que no nos encontramos ante un mero requisito de carácter formal, o limitativo de derecho alguno, (por más que la parte recurrente califique indirectamente la pérdida del derecho a deducción como una sanción) sino de un elemento que se estima esencial desde la perspectiva de la seguridad jurídica, por lo que no optando por la regla de la prorrata especial en el plazo establecido, decae la posibilidad de su aplicación así como las consecuencias que eventualmente se infiriesen de la misma.

Finalmente, conviene traer a colación la STSJ Madrid Sala de 17 febrero 2005 , que rechazó la pretensión de la recurrente de que se declarase la nulidad de la liquidación recurrida porque consideraba que en su caso era aplicable la regla de la prorrata especial:

"La Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido, en sus arts 102 y siguientes, regula la regla de la prorrata, que es aplicable a las empresas que realizan entregas de bienes o prestación de servicios en el ejercicio de su actividad empresarial que dan derecho a la deducción y otras de análoga naturaleza que no la originan o si se quiere realizan entregas de bienes o prestación de servicios no exentos y otras entregas de bienes o prestación de servicios sujetos y exentos y contempla, dos modalidades general y especial, esta última, según el tenor literal del art.103.2 de la Ley 37/1992, solo es aplicable en dos supuestos cuando los sujetos pasivos opten por la aplicación de dicha regla en los plazos y forma que se determine reglamentariamente, esto es mediante la oportuna declaración presentada en el mes de noviembre del año anterior al que deba surtir efecto como establece el art.28 del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprobó el reglamento del mismo impuesto o bien cuando el montante total de las cuotas deducibles en un año natural por aplicación de la prorrata general exceda del 20%, del que resultaría en aplicación de la regla de prorrata especial, fuera de estos casos se aplica la ley de prorrata general.

En idéntico sentido se expresan los art.38 y 39 de la Ley 30/1985, de 2 de agosto, del Impuesto sobre el Valor Añadido , aplicable al ejercicio de 1992.

La actora que pretende que se le aplique la regla de prorrata especial ni ejercitó la oportuna opción ni acreditó encontrarse en el segundo supuesto del exceso del 20% por lo que fue correcta la aplicación por la Administración de la regla de prorrata general, cuyos cálculos aquella parte no discute..."

En atención a todo lo expuesto se impone la desestimación del presente recurso jurisdiccional

SEXTO.- En aplicación de lo dispuesto en el art. 139 de la Ley reguladora de la jurisdicción contencioso administrativa, no procede hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales, al no apreciarse los requisitos legales necesarios para ello.

Vistos los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación, en nombre de su Majestad el Rey

Fallo

Desestimar el recurso contencioso administrativo interpuesto en nombre de Aran Internacional S.A. contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña arriba expresada, declarando dicha resolución ajustada a derecho, sin hacer especial pronunciamiento sobre costas procesales.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.