Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 3697/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1534/2021 de 31 de Octubre de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 1534/2021 -

RECURSO ORDINARIO656/2021 F

Partes: PUNTO FA, S.L. C/ TEAR

En aplicación de la normativa española y Europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan,bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 3697

Ilmos/as. Sres/as.:

PRESIDENTE:

Dª. MARIA ABELLEIRA RODRÍGUEZ

MAGISTRADO/AS

Dª. VIRGINIA DE FRANCISCO RAMOS

D. ANDRÉS MAESTRE SALCEDO

En la ciudad de Barcelona, a treinta y uno de octubre de dos mil veintidós

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA),constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, y en el ejercicio de la potestad jurisdiccional que nos confieren la Constitución y las leyes, la siguiente sentencia, en relación al recurso contencioso administrativo ordinario promovido por el Procurador sr Jordi Fontquerni Bas en representación de Punto Fa SL contra el Tribunal Económico-Administrativo regional de Cataluña (TEARC) representado por la Abogacía del Estado.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. Andrés Maestre Salcedo, quien expresa el parecer de la SALA.

La presente resolución que se basa en los siguientes,

Antecedentes

PRIMERO. -Por el Procurador D. Jordi Fontquerni Bas actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso el 26 de abril de 2021 recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO. -Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, y en tal sentido, la representación procesal de la actora impetró la anulación del acto objeto del recurso (resolución del TEARC y previos acuerdos de la AEAT), mientras que la defensa de la demandada interesó el ajustamiento a Derecho de la/s resolución/es recurrida/s, todo ello en los concretos términos que aparecen en los citados escritos expositivos.

TERCERO. -Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO. -En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Objeto del recurso

El objeto de este recurso contencioso-administrativo es la Resolución del TEAR de Cataluña de 25 de febrero de 2021, desestimatoria total de las pretensiones actoras contenidas en la reclamación nº 08/08813/2017 (Acuerdo de Tarifa exterior común) dirigida contra la liquidación de fecha 8-9-17, practicada por la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE. de Cataluña, de Tarifa Exterior Común, por importe total de 87.954,12 euros desglosada en 71.203,73 euros de arancel, 1.797,61 euros de intereses de demora y 14.952,78 euros de IVA a la importación. Por tanto, la cuota es de 86.156,51 euros y el resto de intereses de demora, respecto a despachos a la importación (DUAS) de los ejercicios 2015 a 2017 (más en concreto, desde febrero de 2015 a abril de 2017 ambos meses inclusive).

Recuérdese que, la actora es titular de un Almacén de Depósito Temporal, lo que supone, entre otras cosas, que las mercancías que se encuentran depositadas en los almacenes de PUNTO FA S.L. están bajo vigilancia y control aduanero. Asimismo, la empresa PUNTO FA SL se encuentra acogida al procedimiento Simplificado de Domiciliación previsto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 21 de Diciembre de 1998, reguladora del citado Procedimiento. De esta forma, se entiende que el procedimiento simplificado de Domiciliación faculta a las empresas para disponer de la mercancía de importación sólo con una anotación en su contabilidad. A partir de este momento disponen del resto del mes natural en que se haya producido la anotación y hasta el día 5 (o inmediato hábil posterior) del mes siguiente para lanzar el DUA recapitulativo de importación. Estas declaraciones recapitulativas siempre tienen canal verde dado que, al recapitular, la empresa ya ha dispuesto de la mercancía previamente. Es la Aduana de control la encargada de comprobar, siempre a posteriori, que las empresas hayan declarado correctamente. Para ello se revisa una muestra representativa de los DUAs.

Ya hemos dicho que la sociedad aquí recurrente, PUNTO FA SL. ha sido titular del depósito aduanero ESXD08000106 en el período considerado, febrero de 2015 a abril de 2017.

El procedimiento utilizado por la empresa para las mercancías que desea introducir en el Depósito Aduanero se ajusta al procedimiento previsto en la Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 21 de Diciembre de 1998, reguladora del Procedimiento Simplificado de Domiciliación, y a la Resolución de 18 de junio de 2003 del Departamento de Aduanas, reguladora del régimen de depósito aduanero, y consiste en el envío de un mensaje telemático de solicitud de vinculación de las mercancías (IDA) a dicho régimen, código 71 00 en la casilla 37 de dicho documento IDA. Asimismo, el interesado puede indicar en la casilla 36 que optará a solicitar beneficios arancelarios en razón de origen cuando proceda a solicitar el despacho a libre práctica al disponer del certificado necesario para ello. Sin embargo, este dato es optativo, no obligatorio, dado que la prueba de origen (Form A, ATR o Eur.1 o Eur.Med) debe presentarse únicamente cuando se solicite el despacho a libre práctica, conforme disponen los artículos 218 y 220.1.a) del Reglamento 2454/1993 y los artículos 162 y 163 del Código Aduanero de la Unión.

Cuando lo considera oportuno, la empresa solicita el despacho a libre práctica. Y, para ello, en el mensaje de solicitud del mismo (DUA de importación) debe hacer constar en la casilla 37 el código 40 71, es decir, se solicita el despacho a consumo con despacho simultáneo a libre práctica de las mercancía (régimen solicitado 40) y se informa que el régimen precedente de las mercancías es el de aquellas que están vinculadas al régimen de depósito aduanero (régimen precedente 71). Y es en este momento, el de despacho a consumo, cuando el interesado debe hacer constar si es beneficiario de un régimen preferencial, puntualizando en la casilla 36 el código 2 00 (si se solicitan beneficios SPG), 3 00 (si se solicitan otros beneficios por origen, no SPG) o 4 00 para aquellas mercancías que provengan de un país, como es Turquía, que da lugar a la no percepción de los derechos arancelarios en aplicación del Acuerdo entre la Unión Europea y dicho país. En la casilla 44 del DUA se hará constar el número y fecha de expedición del certificado de origen que acredita los beneficios arancelarios solicitados.

La sociedad PUNTO FA, en el período de referencia, incluyó una serie de mercancías (principalmente de los capítulo 61 y 62 de la Nomenclatura Combinada) en el depósito aduanero, mediante los mensajes electrónicos (IDA) procedentes, declarando en la casilla 36 el código 200, es decir, que la mercancía está acogida al Sistema de Preferencias Generalizadas, o el código 400 o 300, es decir, que la mercancía está acogida a la no percepción de derechos en aplicación de acuerdos de unión aduanera celebrados por la Comunidad, y en la casilla 44, el número de factura y la fecha de emisión de la misma.

En el periodo objeto de revisión, de 01-02-2015 a 30-04-2017, la sociedad actora despachó de importación parte de las mercancías mencionadas anteriormente en las declaraciones de importación que se detallan en el expediente liquidador, en las que también se declaró en la casilla 36 el código 200, 300 o 400, motivo por el que se aplicó un tipo arancelario inferior al tipo general.

En las citadas declaraciones asimismo se declaró en la casilla 44 el número del certificado de origen (certificado de origen modelo A, o certificado de circulación Eur.1 o Eur.Med o ATR) y la fecha de expedición del mismo, habiendo transcurrido en dichas declaraciones de importación más de diez meses o más de cuatro meses entre la fecha de expedición del certificado de origen (certificado de origen modelo A o certificado ATR) y la fecha de admisión de la declaración de importación (despacho a consumo y a libre práctica simultáneamente). En el expediente liquidador de autos se detallaron las declaraciones para las que ha transcurrido un plazo superior a dos años entre la fecha de expedición del certificado de origen FORM A o del certificado ATR, según corresponda, y la fecha de admisión de la declaración de importación (despacho a consumo y a libre práctica simultáneamente).

El Sistema de Preferencias Generalizadas (SPG) es aquel conjunto de medidas arancelarias preferenciales adoptadas unilateralmente por la Comunidad en favor de determinados países, grupos de países o territorios, contempladas en el artículo 20.3.e) del CAC ( articulo 56.2.e) del CAU) y, por lo tanto, están reguladas por la normativa comunitaria. Según dispone el apartado 5 del artículo 97 duodecies del Reglamento nº 2454/1993 de aplicación del CAC (artículo 64 CAU), la prueba de origen en el SPG tiene un plazo de validez de 10 meses. Es decir, 10 meses entre su fecha de expedición y la presentación a las autoridades aduaneras que se entiende producida en el momento del despacho de importación de las mercancías sobre cuya base se solicita o pueda solicitarse un trato preferencial. Por su parte, el artículo 8, apartado 1, de la Decisión aplicable a las importaciones de Turquía, la Decisión 1/2006, del Comité de Cooperación aduanera CE-Turquía, de 26 de septiembre de 2006 establecía que el certificado de circulación de las mercancías ATR deberá presentarse ante la aduana del estado de importación donde se presenten las mercancías en el plazo de 4 meses contados desde la partir de la fecha de su expedición. El mismo plazo de 4 meses a partir de la fecha de expedición en el país de exportación se establece en el artículo 24 de la Decisión aplicable a importaciones de Marruecos, Decisión número 2/2005 del Consejo de Asociación UE-Marruecos de 18 de noviembre de 2005.

Ahora bien, el Comité de Origen elaboró unas directrices comunitarias sobre la aplicación en la comunidad de las disposiciones sobre la validez de las pruebas de origen (que obran en el expediente en el fichero electrónico 'Directrices de Presentación (sic) tardia Form.pdf', páginas 20 a 22 en español) estableciendo lo siguiente:

'Directrices para las autoridades aduaneras de los Estados miembros:

(1) Una prueba sólo puede considerarse 'presentada' con arreglo al apartado 1 de las disposiciones si se ha presentado a las autoridades aduaneras de conformidad con las disposiciones comunitarias vigentes y en relación con una declaración de despacho a libre práctica de las mercancías sobre cuya base se solicita o puede solicitarse un trato preferencial.

Según las disposiciones comunitarias vigentes, no es necesario presentar a las autoridades aduaneras las pruebas de origen de las mercancías que se encuentren en régimen de suspensión, en una zona franca o en un depósito franco y, por tanto, esas pruebas no pueden considerarse 'presentadas en el plazo de validez', a efectos de las disposiciones, en el momento en que quedan sujetas a dicho régimen o entran en la zona franca o el depósito franco.

(2) En las condiciones establecidas en el punto 3, la posibilidad que ofrece a las autoridades aduaneras el apartado 3 de las disposiciones de admitir las pruebas de origen presentadas con retraso si los productos se presentan antes de la fecha de expiración del periodo de validez, también se aplicará a las mercancías que se encuentren en régimen de suspensión o en una zona franca de control de tipo II.

No es necesario presentar a las autoridades aduaneras las mercancías que entran en una zona franca de control de tipo I o un depósito franco. Por tanto, la posibilidad que ofrece a dichas autoridades el apartado 3 de las disposiciones de admitir las pruebas de origen presentadas con retraso no puede utilizarse para las mercancías que entren en una zona franca de este tipo o un depósito franco, excepto si se presentan a las autoridades aduaneras con este fin específico y a iniciativa del importador.

(3) Los importadores pueden acogerse a la posibilidad indicada en el punto 2 en la medida en que las autoridades aduaneras puedan efectuar el control del origen preferencial cuando se presente la prueba de origen correspondiente en relación con el despacho a libre práctica de las mercancías.

A tal efecto:

(a) En el momento en que las mercancías se incluyan en régimen de suspensión o se introduzcan en la zona franca o el depósito franco:

- Salvo en los casos en que esté justificada la expedición a posteriori, la prueba de origen de las mercancías deberá ser válida y estar disponible y debidamente registrada en los documentos del importador.

- Las mercancías se presentarán a las autoridades aduaneras con arreglo a las disposiciones comunitarias vigentes y dentro del plazo de validez de la prueba de origen.

(b) En el momento del despacho a libre práctica de las mercancías:

- Se identificará claramente la referencia de la prueba de origen a las mercancíasincluidas en el régimen de suspensión o introducidas en la zona franca o el depósito franco.

- Las autoridades aduaneras no deberán admitir la presentación de pruebas de origen con retraso si con ello no pueden comprobar su autenticidad y el carácter originario de las mercancías o garantizar el ingreso del importe del derecho correspondiente en las cuentas. Tendrán en cuenta, en concreto, el plazo de conservación de los documentos justificativos en el país exportador y el tiempo necesario para el procedimiento de comprobación del origen. En este contexto, las presentaciones con retraso no deben aceptarse más allá de un plazo máximo de dos años tras la fecha de expedición o establecimiento de la prueba.En caso de certificado sustitutivo el plazo de dos años deberá empezar a correr a partir de la fecha de expedición o establecimiento de la prueba de origen inicial. Este plazo ampliado de dos años no deberá prorrogarse automáticamente sino sólo en circunstancias excepcionales debidamente justificadas, por ejemplo, en caso de fuerza mayor'.

Reseñar que el ' despacho a libre pràctica' es un régimen aduanero de exención temporal del IVA e impuestos internos para el trasllado de mercancías entre países de la UE. Así se permite el desplazamiento de la mercancía extracomunitària importada en territorio comunitario, de tal manera que se le exime al importador de los citados tributos internos por los diferentes países de la UE por los que transita la mercancía.

Del mismo modo siguen siendo vàlidos a día de hoy los significados de las siguientes nociones específicas, de tal manera que, de conformidad con el antiguo art 4.19 del CAC (Código aduanero comunitario aprobado por Reglamento CEE nº 2913/1992) se entiende por ' presentación en aduana' la COMUNICACIÓN a las Autoridades aduaneras en la forma requerida, de que las mercancías están presentes en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar designado o autorizado por las citadas Autoridades, mientras que se concibe la 'declaración en aduana' como aquella manifestación de voluntad (en nuestro caso del importador) de ASIGNACIÓN -según las formas y procedimientos establecidos- a una mercancía un determinado régimen aduanero (en nuestro caso, régimen suspensivo o mercancías vinculadas al régimen de depósito aduanero).

La regularización de autos, vía procedimiento de gestión de comprobación limitada, consistió en que, en fecha 18 de mayo de 2017, la Aduana de control notificó a la interesada requerimiento de la documentación necesaria para el despacho de los DUAs que se detallan (303 en total), cumplimentándose dicho requerimiento en fecha 14 de junio de 2017. Y de acuerdo con los datos declarados y los documentos aportados por la interesada, la Aduana realiza propuesta de liquidación, al considerar que las mercancías declaradas en las declaraciones de importación que se indican en la propuesta no pueden acogerse a ningún beneficio arancelario, al haberse presentado las pruebas del origen superando el plazo marcado, dos años, y sin que conste que se hayan producido circunstancias excepcionales.

Por otro lado, por su claridad expositiva es preciso transcribir la consideración previa establecida en la sentencia de la AN de 25-9-17 mencionada por la actora que luego desarrollaremos, a cuya virtud:

'La empresa PUNTO FA SL tiene asimismo autorizado un Depósito Aduanero privado tipo D, con n° : ES XD 08000106 (...) Según dispone el apartado 2.2 de la instrucción segunda de la Resolución de 18 de Junio de 2003 del Departamento de Aduanas, reguladora del Régimen de Depósito Aduanero, la inclusión de las mercancías a través del procedimiento de domiciliación en el citado régimen se lleva a cabo mediante elenvío de un mensaje IDA a la aduana de control,en el que deben constar todos los datos que aparecen en el Anexo II de la citada Resolución, entre los que se encuentra la indicación de preferencia arancelaria y de los documentos que acompañan a la operación. 3ª.- En el momento de presentar las mercancías en la aduana e incluir las mismas en depósito aduanero, PUNTO FA S.L. ya disponía de todas y cada una de las pruebas del origen preferencial discutido, y fueron debidamente registradas (...) Todo ello permite a la Aduana de control el completo seguimiento y evolución informatizada de las mercancías vinculadas al régimen (...) 4ª.- Según se desprende del mencionado documento, todas las mercancías compradas a terceros países se vinculaban a depósito aduanero en el momento en el que las mismas llegaban a las instalaciones de la empresa.Para ello la sociedad remitía vía electrónica a su Aduana de Control un mensaje IDA en el que le informaba de todos y cada uno de los conceptos indicados en el Anexo II de la antes citada Resolución de 18 de Junio de 2003 del Departamento de Aduanas (...) 5ª.- Siempre que se envía un mensaje IDA a la Aduana, automáticamente se cancelan los bultos y kilos correspondientes a la declaración sumaria de llegada y partida de orden previa, y pasan a transformarse en unidades, que es el método de cálculo que se utiliza en un depósito aduanero para controlar y gestionar las mercancías mediante la contabilidad de existencias. En el momento en el que PUNTO FA S.L. recibe un pedido de venta, a través del sistema FIFO (First in First out) efectúa bajas parciales en los documentos precedentes de vinculación IDA mediante la formalización de diferentes despachos de importación (...) En consecuencia con cargo a un mismo IDA pueden existir varios DUAS de importación asociados, en función del número de operaciones que se efectúen (...)'

La AEAT motiva, a grandes rasgos, la liquidación de autos en los siguientes términos:

'A la vista de los hechos relatados, la cuestión es dirimir la validez de los certificados de origen, es decir, corresponde examinar si la normativa comunitaria permite aplicar los beneficios arancelarios cuando se ha presentado la prueba de origen con retraso. Para ello se hace necesario atender a la siguiente normativa:

· Letras c) d) y e) del apartado 3 del artículo 20 del Reglamento CEE 2913/92 (artículo 56 del CAC).

· Apartado 1 del artículo 26 del Reglamento CEE 2913/92 (artículo 61 del CAC).

· Desarrollo de los artículos mencionados en lo que se refiere a la prueba del origen en el Sistema de Preferencias Generalizadas, el artículo 97 duodecies, apartado 5 y artículo 97 quindecies del Reglamento CEE 2454/93 actualizado (entre otros, artículo 70 y siguientes del Reglamento Delegado 2015/2446 ).

En la actualidad, pero no en la fecha de los hechos, tanto el Reglamento CEE 2913/92 está derogado con efectos desde el 1-6-2016 por el actual Código Aduanero de la UE aprobado por Reglamento de la UE nº 952/2013 del Parlamento europeo y del Consejo de 9-10-2013 (DOUE 10-10-13), al igual que también està derogado el Reglamento CEE 2454/1993 .

Finalmente, en lo que se refiere a la validez de la prueba de origen, existe una Directriz comunitaria relativa a la Aplicación en la Comunidad de las disposiciones sobre la validez de las pruebas de origen, fechada el 1 de abril de 2006, que marca las líneas directrices que son de aplicación desde la citada fecha, consistentes en que las pruebas de origen presentadas con retraso (de acuerdo con lo dispuesto en los artículo 90 ter y 118 del Reglamento 2454/1993 , artículos 94 y 121 del Reglamento 2015/2446 , y en el artículo 24 del nuevo protocolo Paneuromediterráneo y disposiciones similares en otros acuerdos), no deben aceptarse más allá de un plazo máximo dos añosdesde la fecha de expedición y, por lo tanto, en sentido contrario, con un plazo inferior pueden aceptarse, siempre que la mercancía se haya presentado en la aduana antes de la expiración del plazo de validez del certificado y se hayan incluido en un régimen suspensivo, tal y como ocurre en el presente caso, al almacenarse las mercancías en depósito aduanero.

Por lo tanto, las mercancías declaradas en las declaraciones de importación que se recogen en el presente expediente liquidador no pueden acogerse a ningún beneficio arancelario, al haberse presentado superando el plazo marcado, dos años, y sin que conste que se hayan producido circunstancias excepcionales, siendo por ello procedente la liquidación de derechos arancelarios de terceros países según se detalla.'

La representación procesal de la actora postula la anulación de la resolución del TEARC objeto de esta litis y las previas resoluciones de la AEAT que han servido de base a aquélla, con pronunciamiento a su favor sobre reintegración de las cantidades ingresadas más los correspondientes intereses y costas; aboga en esencia, como motivos de ataque de la resolución impugnada, sostenedora de sus pretensiones, error en la aplicación de la normativa y en la interpretación del concepto 'presentación en aduanas'. Adicionalmente alega inadecuación del procedimiento de comprobación limitada. Sobre el fondo del asunto articula las siguientes pretensiones: a) Nulidad de las Directrices Comunitarias emitidas el 1 de abril de 2006; b) La empresa es titular del procedimiento de domiciliación y de un depósito aduanero, pudiendo la Aduana en cualquier momento solicitar información y presentación de toda la documentación y registros informáticos con relevancia tributaria de las mercancías almacenadas; c) En el momento de presentar las mercancías en la aduana e incluir las mismas en depósito aduanero, la entidad ya disponía de todas y cada una de las pruebas del origen preferencial discutido; d) La prueba del origen no puede perder su validez si las mercancías amparadas en la misma han sido presentadas en aduanas dentro del periodo de validez de dicha prueba de origen, esto es dentro del plazo de cuatro meses desde su emisión, en el supuesto de certificados de origen ATR, o de diez meses para los certificados FORM A, siendo ese momento, en el caso de la recurrente, cuando las mercancías, se vinculan al régimen de Depósito aduanero, no cuando se despachan a libre práctica, y e) En la mayoría de los DUAs objeto de comprobación, el certificado de origen que se utilizó para despachar las mercancías había sido ya presentado a la Aduana de control antes de que transcurriera el plazo de dos años desde su expedición, puesto que antes de que transcurriera dicho plazo la recurrente ya había efectuado despachos parciales con cargo al mismo número de IDA (mensaje electrónico de vinculación a depósito aduanero, se incluye la referencia a la preferència arancelaria) al que corresponden los diferentes DUAS objeto de comprobación a posteriori.

Mientras, la defensa de la demandada entiende ajustada a Derecho la resolución administrativa aquí recurrida en base a sus propios fundamentos siendo conforme a Derecho la liquidación impugnada, considerando que los certificados de origen litigiosos de autos fueron presentados en aduanas tardíamente, y por ello la demandante no puede gozar de beneficio arancelario alguno.

Como cuestión previa remarcar que, la pretensión actora deducida en folios 38 y ss de su demanda sobre abstención de notificar deuda aduanera inferior a 10 euros por declaración y de percibir intereses de demora que no superen los 10 euros, es inadmisible por desviación procesal al amparo del art 69 LJCA toda vez que, la propia parte recurrente reconoce que no fue planteada esta cuestión en vía económico-administrativa, por lo que no pudo pronunciarse al respecto el TEARC, y difícilmente cabe una revisión por esta jurisdicción contenciosa-administrativa de una cuestión que no ha sido sometida a debate con anterioridad ante el TEARC y se ha deducido por vez primera en esta sede judicial.

SEGUNDO.- Sobre el procedimiento de comprobación limitada

Este tipo de procedimiento de gestión tributaria viene regulado en los arts 136 y ss LGT 58/03 el primero de los cuales establece que:

'Artículo 136. La comprobación limitada.

1. En el procedimiento de comprobación limitada la Administración tributaria podrá comprobar los hechos, actos, elementos, actividades, explotaciones y demás circunstancias determinantes de la obligación tributaria.

2. En este procedimiento, la Administración tributaria podrá realizar únicamente las siguientes actuaciones:

a) Examen de los datos consignados por los obligados tributarios en sus declaraciones y de los justificantes presentados o que se requieran al efecto.

b) Examen de los datos y antecedentes en poder de la Administración tributaria que pongan de manifiesto la realización del hecho imponible o del presupuesto de una obligación tributaria, o la existencia de elementos determinantes de la misma no declarados o distintos a los declarados por el obligado tributario.

c) Examen de los registros y demás documentos exigidos por la normativa tributaria y de cualquier otro libro, registro o documento de carácter oficial con excepción de la contabilidad mercantil, así como el examen de las facturas o documentos que sirvan de justificante de las operaciones incluidas en dichos libros, registros o documentos.

d) Requerimientos a terceros para que aporten la información que se encuentren obligados a suministrar con carácter general o para que la ratifiquen mediante la presentación de los correspondientes justificantes.

3. En ningún caso se podrá requerir a terceros información sobre movimientos financieros, pero podrá solicitarse al obligado tributario la justificación documental de operaciones financieras que tengan incidencia en la base o en la cuota de una obligación tributaria.

4. Las actuaciones de comprobación limitada no podrán realizarse fuera de las oficinas de la Administración tributaria, salvo las que procedan según la normativa aduanera o en los supuestos previstos reglamentariamente al objeto de realizar comprobaciones censales o relativas a la aplicación de métodos objetivos de tributación, en cuyo caso los funcionarios que desarrollen dichas actuaciones tendrán las facultades reconocidas en los apartados 2 y 4 del artículo 142 de esta ley.'

Sostiene la actora para la nulidad del Acuerdo liquidatorio de la Dependencia Regional de Aduanas, en esencia que, el procedimiento adecuado hubiera sido el de inspección, atendida la complejidad de la materia a tratar, y no el de comprobación limitada, toda vez que el art 141 e) LGT prescribe que la Inspección tributaria tendrá competencia para la comprobación del cumplimiento de los requisitos exigidos para la obtención de beneficios o incentivos fiscales, para acto seguido mantener la propia actora que en base a la lectura de la STS nº 652/2020 de 3.6.20 recaída en recurso de casación nº 6358/2017, parece desprenderse que sería correcta la utilización de un procedimiento de comprobación limitada - como es el que aquí nos ocupa- no quedando claro si puede hacerlo un órgano de gestión.

Sentado lo anterior, qué duda cabe que el procedimiento utilizado por la AEAT para la regularización de autos, no es inadecuado, ya que si bien estamos en presencia de temáticas relativamente complejas, la Administración tributaria no se ha excedido en sus facultades de examen y comprobación de datos previstas en el artículo 'ut supra' referenciado, si bien del resultado de tal comprobación lógicamente se obtienen determinados resultados, acerca de si se han presentado en tiempo o tardíamente los certificados de origen de autos, sin que ello implique interpretación de normativa comunitaria más allá de lo que se infiere de una mera comprobación de fechas, que constituye un dato objetivo (así, la comparación de los DUAs con los certificados de origen para comprobar el cumplimiento del mencionado plazo de dos años es un proceso lógico posterior a la determinación de tal plazo). A mayor abundamiento, el que efectúe tal procedimiento de comprobación limitada un órgano de gestión, en nuestro caso, no constituye un vicio invalidante ya que no se le ha causado indefensión material a la parte recurrente, que es la única proscrita por el TC, máxime cuando ésta ha podido aquélla alegar y probar todo cuanto ha estimado pertinente en justificación de sus derechos, pretensiones e intereses legítimos, tanto en vía administrativa, como económico-administrativa, como contenciosa-administrativa.

Consiguientemente, este motivo de impugnación no puede tener favorable acogida para este Tribunal, y por ende, es dable confirmar el pronunciamiento al respecto por el TEARC cuando señala que:

'La Administración (tributaria) realiza la liquidación de acuerdo con los datos declarados y los documentos aportados a requerimiento de la Aduana de control, sin que fuera necesario indagar de una manera más intensa en otros datos y hechos, cuya comprobación estuviese vedada para la Administración gestora.'

En este sentido, es de ver el artículo 48 del Reglamento (UE) 952/2013, Código Aduanero de la Unión, el cual establece:

'Con posterioridad al levante de las mercancías y a efectos de los controles aduaneros, las autoridades aduaneras podrán verificar la exactitud y completud de la información facilitada en las declaraciones en aduana, las declaraciones de depósito temporal, las declaraciones sumarias de entrada y de salida, las declaraciones de reexportación o las notificaciones de reexportación, y la existencia, autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos, y podrán examinar la contabilidad del declarante y otros registros en relación con las operaciones relativas a las mercancías de que se trate o con otras operaciones comerciales anteriores o posteriores que afecten a dichas mercancías. Las autoridades aduaneras también podrán examinar esas mercancías y tomar muestras de ellas cuando aún sea posible'.

TERCERO.- Decisión de la Sala

La cuestión controvertida de autos se centra en analizar si es ajustada a Derecho o no la actuación de la AEAT confirmada por el TEARC. Así las cosas tenemos que, la Dependencia de Aduanas e Impuestos Especiales Dependencia entendió que no podían beneficiarse de trato preferencial alguno aquellas importaciones en las que el plazo entre la fecha de expedición del certificado de origen y la fecha de admisión de la posterior declaración de importación ['DUA'] fuese superior a dos años. Dicho de otro modo, no podían aceptarse los certificados acreditativos del origen preferencial en aquellos casos en los que el primer despacho parcial de importación de la mercancía se hubiese realizado antes de la finalización del plazo de 2 años, a contar desde la fecha de expedición de dichos documentos de origen.

Se ha de tomar como premisa que la STS nº 652/2020 de 3.6.20 recaída en recurso de casación nº 6358/2017, en la que fue parte procesal actora la aquí litigante recurrente, estudió la temática concerniente a si unas Directrices Comunitarias (en especial la de 1-4-06 antes reseñada), relativas a la validez de las pruebas de origen de las mercancías sometidas a determinados regímenes especiales, que no han sido publicadas en el Diario Oficial de la Unión Europea ni han sido comunicadas a los operadores económicos afectados, pero que han sido aplicadas de forma directa por la Administración tributaria a través de disposiciones interpretativas internas (Circulares o Instrucciones), poseen fuerza jurídica vinculante o no.

La actora manifiesta que las citadas Directrices son 'meros documentos de índole interpretativo (orientaciones prácticas)', que 'carecen de fuerza jurídica vinculante. Textualmente afirmaba en aquel pleito que, tales Directrices fueron las que 'establecieron un plazo máximo de dos años de validez para las pruebas de origen que se encontrasen depositadas en régimen aduanero, contraviniendo lo establecido al respecto en la normativa aduanera comunitaria [en particular, cita el art 4.19 del Código Aduanero Comunitario (en adelante CAC) y en los diferentes acuerdos preferenciales suscritos entre la Unión Europea y diferentes países, que ningún plazo máximo establecen'. Del mismo modo, el abogado del Estado en aquel recurso de casación, coincide plenamente con la parte recurrente en que las Directrices aplicadas son solo 'normas de naturaleza explicativa u orientativa', en que 'no son normas jurídicas, no constituyen fuente del derecho', y 'su contenido no vincula a los órganos judiciales, pero tienen valor interpretativo y, en virtud de la Circular emanada del Departamento de Aduanas de la AEAT deben observarse por los órganos de la Administración aduanera. Lo que sucede es que, según la Abogacía del Estado en el referido pleito casacional, no consideraba de aplicación tales Directrices no vinculantes, sino el Reglamento de la Comisión CEE 2454/1993 (en adelante DAC ) concretamente los arts 97 duodecies y art 97 quindecies respectivamente, -Reglamento éste en el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del CAC-, sosteniendo en consecuencia que, 'el plazo de dos años opera como una condición respecto de un reconocimiento de la posibilidad de admitir la prueba de origen que en absoluto puede calificarse de restrictiva puesto que no está garantizado por el precepto (no se declara en el art. 97 quindecies un derecho subjetivo)'.

La respuesta a la que llega la Audiencia Nacional en la sentencia de referencia, es pues negativa, sobre tal vinculatoriedad, manifestando que tales Directrices no son fuente normativa, careciendo de valor normativo.

Nótese que primeramente, estaba vigente el CAC aprobado por Reglamento (UE) n ° 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, el cual fue sustituido por el actual Código aduanero de la UE aprobado por Reglamento de la UE nº 952/2013 de 9-10-13.

Se trata, por tanto, de determinar no el origen real de las mercancías, en ningún momento cuestionado, sino si los certificadosque acreditaban el origen preferencial podían considerarse vigentes y por tanto medios de pruebade dicho origen. Este Tribunal, y como ya se dijera en la Sentencia de la AN (Sala de lo C-A Secc 7ª) de 25.9.17 recaída en recurso ordinario nº 520/2016 considera que el 'quid' de la cuestión objeto de debate es el valor jurídico de la 'presentación con retraso de la prueba de origen'.

Argumenta la actora en defensa de su tesis, lo que ya hiciera en el pleito seguido ante la AN, que, de la normativa y operativa descrita en su demanda se desprende que, para que una prueba de origen sea eficaztiene que ser presentada en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras,en nuestro caso al vincularlas al régimen de Depósito Aduanero, dentro del período de validez de la misma, esto es dentro del plazo de cuatro meses desde su emisión,en el caso de que se trate de certificados de origen EUR-1 o EUR-MED, y ATR, o de diez mesespara los certificados modelo A. A tenor de la normativa aplicable y teniendo en cuenta la manera de proceder de PUNTO FA S.L., prosigue la actora manifestando que todos los certificados de origen que acreditaban el régimen preferencial de las operaciones de autos fueron'presentados'dentro de los plazos legalmente previstos,por lo que cabe afirmar que, según las directrices comunitarias invocadas en demanda, desde el momento en que PUNTO FA S.L. introdujo en Depósito Aduanero todas y cada una de las mercancías objeto de verificación disponía de sus correspondientes pruebas de origen válidas, y había llevado a cabo el registro de dichas mercancías en su sistema informático de gestión aduanera, encontrándose unas y otras en todo momento disponibles a requerimiento de la Aduana de Control. Lo expuesto permite concluir afirmar según la actora que, en el momento en el que se presenta un certificado de origen con cargo a un mensaje IDA de introducción de una mercancía en depósito es cuando debe considerarse a todos los efectos como presentada la prueba de origen de dicha mercancía en régimen suspensivo.No tendría sentido que despachos amparados en un mismo certificado de origen pero objeto de diferentes DUAS en función de su retirada efectiva del Depósito recibieran diferente tratamiento en materia de origen, o incluso que pudiera considerarse caducado el certificado aun siendo conocedora la Aduana de que dicho certificado amparaba más mercancías.

En definitiva, la representación procesal de la actora, tanto en el pleito objeto de examen por la AN como en el nuestro, concluye que, los certificados de origen presentados por la recurrente en el momento de vincular las mercancías a depósito aduanero vía IDA, son plenamente válidos y extienden su vigencia a todas las mercancías a las que se refieren, independientemente de cual sea el momento de su posterior salida de depósito, al ser conocedoras las autoridades aduaneras a partir de ese momento de los mismos. De esta forma, los elementos de la deuda aduanera se determinan en el momento en que las mercancías se introducen en el depósito aduanero; y que la exigencia de que se cumplan de forma conjunta los dos requisitos previstos en el apartado 3 (b) de las Directrices se refiere al supuesto de que la prueba de origen no haya sido debidamente declarada en el momento de vincularse las mercancías a depósito; y finalmente se nos dice que la suspensión de los derechos de importación por la entrada en el depósito aduanero implica la suspensión del plazo de validez de los certificados de origen.

Por su parte la demandada, asumiendo íntegramente los razonamientos jurídicos del TEARC, rechaza el planteamiento de la demanda consistente en propugnar que los certificados acreditativos del origen preferencial habían de haber sido aceptados por la Dependencia de Aduanas e IIEE de Cataluña en aquellos casos en los que el primer despacho parcial de importación se hubiese realizado antes de la finalización del plazo de dos años a contar desde la fecha de expedición de los citados documentos de origen. De esta forma, también se ha de tener en consideración lo que tal demandada expresó en el pleito seguido ante la AN antes dicho, y en tal sentido, para rebatir el planteamiento de la actora, la Abogacía del Estado se atiene a a lo prescrito en los arts 20.3 y 20.7 CAC para poner de manifiesto 'que el análisis del cumplimiento de las normas de origen deba realizarse o bien a la luz de lo dispuesto en los acuerdos celebrados entre la Comunidad y terceros países o bien, cuando se trate de preferencias arancelarias concedidas de modo unilateral por la Comunidad en favor de determinados países a la luz de lo establecido en el Reglamento 2454/93, de 2 de julio de la Comisión, por el que se fijan determinadas condiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario (en adelante DAC)'. Así precisa que, el plazo para la presentación de los certificados de origen era de10 mesespara los productos originarios de los países incluidos en el acuerdo SPG y para los originarios de Madagascar y de 4 mesespara los originarios de Turquía, Marruecos y Egipto. No obstante, a tenor de tales preceptos antes aludidos, se permite a las autoridades aduaneras aceptar las pruebas de origen superados dichos plazos siempre que las mercancías se hubiesen presentado (en el sentido del artículo 4.19 del CAC) ante la aduana, antes de la expiración de los mismos. En el presente supuesto y dado que nos encontramos ante mercancías en régimen suspensivo (vinculadas al régimen de depósito aduanero) es frecuente que cuando se produce el despacho a libre práctica de las mismas hayan transcurrido los plazos de validez (10 o de 4 meses) previstos para las pruebas de origen. Consciente de esta operativa el legislador comunitario prevé según la demandada, como ya se ha señalado, laaceptación de los certificados de origen aun cuando se hayan superado dichos plazos siempre que se cumplan un conjunto de condiciones. Dichas condiciones se contemplantanto en las DAC corno en los acuerdos preferenciales suscritos entre la Comunidad y terceros países y se especificanen las directrices comunitarias de aplicación en la Comunidad de las disposiciones sobre la validez de las pruebas de origen. Es decir, para que los certificados de origen preferencial sean aceptados por las autoridades aduaneras una vez transcurrido el plazo de validez de 10 o de 4 meses, según los casos, deben cumplirse los requisitos recogidos en las letras a) y b) del apartado 3 de las directrices, a saber: -Poseer el certificado de origen preferencial desde la introducción de las mercancías en la Comunidad (salvo casos justificados de expediciones a posteriori) y registrarlo debidamente.- Presentar las mercancías ante la aduana con carácter previo a la finalización del plazo de validez del certificado de origen, es decir, comunicar a las autoridades aduaneras, en la forma requerida, de que las mercancías están presentes en la oficina de aduanas o en cualquier otro lugar designado o autorizado por las autoridades aduaneras (artículo 4.19 CAC).- Identificar el certificado de origen en la declaración de importación.- Despachar la mercancía a libre práctica antes del transcurso de 2 años desde la expedición del documento acreditativo del origen preferencial. En aquellos casos en los que no se cumplan los citados requisitos y aun cuando las mercancías se encuentren en régimen de suspensión, no será posible disfrutar de los beneficios arancelarios por razón del origen.

Debe añadirse como corolario a la argumentación jurídica de la demandada, lo que ya se expuso en la mencionada Sentencia de la AN de 25.9.17 en donde tal parte procesal manifestaba (hacemos transcripción de lo que al respecto establecía tal Sentencia) que:

'Dicho lo cual, en línea también con lo expuesto en la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central, se apunta en la contestación la demanda que la discrepancia surge en los casos en que el certificado de origen preferencial se presenta en aduana antes de la expiración del plazo de dos años, con ocasión de la realización de un despacho de carácter parcial, por entender la reclamante que si, en el momento de la aceptación de esa declaración de importación, se admite el documento de origen y, por tanto la aplicación de los beneficios arancelarios, resulta lógico que también se admita para el resto de las mercancías amparadas por dicho certificado. Discrepancia que la contestación a la demanda zanja, al igual que el TEAC, señalando que el límite de dos años fijado en las directrices relativas a la admisión de las pruebas de origen se refiere aldespacho a libre prácticade las mercancías, de modo que para observar si se ha respetado dicho plazo habrá que estar a la fecha en la que las mercancías sean despachadas de importación, sin que el hecho de que el certificado de origen sobre la base del cual se solicita la preferencia arancelaria haya sido utilizado en despachos de importación precedentes y realizados dentro del citado plazo de dos años, modifique tal circunstancia.

Rechaza igualmente la contestación a la demanda que el momento a considerar para fijar los elementos a tener en cuenta para determinar la deuda aduanera sean los que tenían en el momento de su entrada en el depósito, en base a lo establecido en el art 79 en relación con los arts 67 y 214 del CAC, de forma que las condiciones a considerar son las correspondientes al despacho a libre práctica de las mercancías, que implica la exigencia de los derechos de importación y demás medidas de política comercial que, en su caso, resulten aplicables, y no las condiciones vigentes en el momento de la entrada de las mercancías en el depósito.

Por último, rechaza la contestación a la demanda que la suspensión de los derechos de importación por la entrada en el depósito aduanero implique la suspensión del plazo de validez de los certificados de origen, 'dado que se suspenden los derechos por la entrada en el depósito mientras se mantengan en el mismo y con cumplimiento de los requisitos establecidos, pero son exigibles en el momento del despacho a libre práctica, con las condiciones vigentes en dicho momento'. Por lo que, a modo de conclusión, para la parte demandada, 'dado que en momento de presentación de las declaraciones de importación objeto de regularización habían transcurrido más de dos años desde la expedición del certificado de origen preferencial, no es posible que la recurrente disfrute de los beneficios arancelarios derivados del origen preferencial'.

Por tanto, deja claro la demandada que las condiciones que hay que aplicar son las correspondientes al despacho a libre práctica de las mercancías, y no las vigentes en el momento de entrada de las mercancías en el depósito, como sostiene la contraparte procesal.Añadiendo que, dado que en el momento de presentación de las declaraciones de importación objeto de la regularización habían pasado más de dos años desde la expedición del certificado de origen preferencial, no es posible que la recurrente disfrute de los beneficios arancelarios derivados del origen preferencial. Concluyendo que, para la aplicación de unos derechos preferenciales es necesario aplicar unos requisitos, expresamente regulados, que se refieren tanto a los meses tras la expedición del certificado de origen en el momento de entrada del depósito aduanero (4 meses o 10 meses según el caso) como el tiempo transcurrido desde la expedición de los mismos no exceda de dos años. Es decir, se trata de requisitos que, como hemos dicho, deben cumplirse CONJUNTAMENTE, por lo que, a pesar de que unas mercancías sean introducidas en el mismo momento temporal, unas podrán gozar de preferencia arancelaria y otras no, dado que unas habrán cumplido ambos requisitos exigidos conjuntamente y las otras no.

LA AN en su sentencia tantas veces mencionada, se alinea de las tesis de la demandada y dispone en su FD 5º que:

'Pero sucede que, como se indica en la resolución del TEAC inmediatamente impugnada, en el caso de que se produzca el despacho a libre práctica de las mercancías una vez transcurridos los plazos de validez previstos para las pruebas de origen [10 o 4 meses, según los casos], la aceptación de los correspondientes certificados de origen se encuentra supeditada al cumplimiento de un conjunto de condiciones previstas tanto en las disposiciones de aplicación del Código Aduanero Comunitario [DAC / Reglamento 2454/93, de 2 de julio, de la Comisión], como en los diversos acuerdos preferenciales suscritos entre la Comunidad y terceros países, y especificadas en las directrices comunitarias de aplicación en la Comunidad de las disposiciones sobre la validez de las pruebas de origen, particularmente, las relativas al art. 90 ter de las DA. Se trata de las condiciones establecidas en el apartado 3, letras a ) y b), de las mencionadas directrices, recogidas en el último fundamento jurídico de la resolución del TEAC y que aquí se dan por reproducidas.

Siendo ello así, como queda dicho, discrepa la demanda del criterio aplicado por la Administración aduanera y confirmado por el TEAC en los supuestos en los que la presentación del certificado de origen preferencial ante la Aduana se produce antes de la expiración del plazo de dos años, con ocasión de la realización de un despacho de carácter parcial. Para lo cual, la parte demandante se atiene al dictamen adjuntado con la demanda, en el que en función de las consideraciones hechas en el mismo se establece, en conclusión '...que los certificados de origen presentados a las autoridades aduaneras vía IDA son válidos y extienden su vigencia a todas las mercancías a las que se refieren, independientemente de cuál sea el momento de su posterior salida de depósito aduanero. Aplicar la normativa aduanera en sentido distinto supondría una interpretación Extra-legem de la misma, al pretender que algo no regulado, la vigencia limitada de un certificado de origen referido a unas mercancías de estancia ilimitada en el depósito, se convierta en una regulación positiva'.

Sin embargo, como se dice en la contestación a la demanda, los elementos a tener en cuenta para determinar la deuda aduanera son los que la mercancía tenía a la fecha del despacho a libre práctica, '... que implica la exigencia de los derechos de importación y demás medidas de política comercial que en su caso resulten aplicables, por lo que no se pueden tener en cuenta condiciones vigentes en el momento de entrada de las mercancías en el depósito' (art 79 en relación con el art 214 CAC)

Lo cual, permite concluir, como se hace en la resolución del TEAC, que como el límite de dos años fijado en las directrices comunitarias relativas a la admisión de las pruebas de origen se refiere al despacho a libre práctica de las mercancías, para el cumplimiento del indicado plazo hay que atender a la fecha en que las mercancías sean despachadas de importación. Por lo que como al tiempo de presentación de las declaraciones de importación a las que se contraen las liquidaciones originariamente impugnadas habían transcurrido más de dos años desde la expedición del certificado de origen preferencial, carece de fundamento sostener el mantenimiento del derecho a los beneficios arancelarios derivados del origen preferencial de las mercancías importadas. Y en consecuencia, desprovistas de fundamento se encuentran también las pretensiones formuladas en los ordinales 2º a 4º de la súplica de la demanda.'

Por su parte, el TEARC resuelve la cuestión controvertida de autos de la siguiente manera, confirmando la actuación de la AEAT:

'(FDº 6º ...) La reclamante alega que los certificados originales ya se utilizaron con anterioridad en otros despachos por lo que la aduana ya ha tenido la posibilidad de comprobar

los certificados, por lo que transcurridos dos años no puede negarse la validez de dichos certificados.

Respecto a ello, a juicio de este Tribunal, la pretensión de la reclamante no puede prosperar y debe ser desestimada. Y ello sería así porque:

La interesada no aporta ninguna prueba de la existencia de los despachos de importación realizados con anterioridad, los cuales pueden existir o no.

Por otro lado, aunque dichos despachos de importación existieran, sólo acreditarían que la Aduana ha tenido la posibilidad de comprobarlos, pero no que la comprobación se haya realizado efectivamente. Debe recordarse que los certificados de origen nunca se comprueban ni previa ni simultáneamente al despacho de importación y que la comprobación después del despacho es una facultad de las autoridades aduaneras que pueden ejercerla o no y, por lo tanto, al no ser una obligación, no puede decirse que se haya cometido un error por parte de las mismas si no hace la comprobación. Pero tampoco podría decirse que si no comprueba los certificados de origen haya hecho una dejación de funciones dado el volumen de importaciones que se acogen a beneficios arancelarios. Es evidente que las autoridades aduaneras tendrán que hacer comprobaciones de los certificados de origen pero les corresponde a ellas determinar en qué casos y los motivos de ello (errores, incorrecciones, incongruencias en el contenido de los mismos controles aleatorios, etc.), porque no pueden comprobarse su totalidad.

Asimismo, aunque los certificados originales hubieran sido comprobados, admitir la tesis de la reclamante implicaría dar una validez indefinida a dichos certificados y, por ende, a la aplicación de los beneficios arancelarios, lo que, sin duda, no pretendía el legislador comunitario. Además, según reiterada jurisprudencia comunitaria, las disposiciones que tengan el carácter de excepción de un principio se han de interpretar estrictamente (véanse, en particular, las sentencias de 12 de diciembre de 1995, Oude Luttikhuis y otros, C-399/93, Rec. p. I-4515, apartado 23, de 12 de febrero de 1998, Comisión/España, C-92/96, Rec. p. I-505, apartado 31, y de 7 de septiembre de 1999, Gregg, C-216/97, Rec. p. I-4947, apartado 12), por lo que no se puede admitir que los certificados de origen tengan una validez indefinida, cuando la normativa establece un plazo y que el mismo puede ser ampliado.

Por último, la reclamante omite hacer alusión a los motivos por los que se han tardado mas de dos años en realizar las importaciones. Al respecto debe recordarse a la reclamante que para que sea de aplicación un beneficio fiscal deben cumplirse todas las condiciones, entre las cuales hay que aportar una prueba de origen que tiene un plazo de validez de 10 meses (FORM A), 4 meses (ATR) o de 2 años ampliado. Y, dicho plazo ampliado de dos años, tal y como se recoge en el último párrafo de las directrices antes mencionadas

'... no deberá prorrogarse automáticamente sino sólo en circunstancias excepcionales debidamente justificadas, por ejemplo, en caso de fuerza mayor'.La reclamante, en su escrito de alegaciones no hace la mas mínima referencia a cuales son las circunstancias por las que el plazo debería prorrogarse excepcionalmente ni aporta prueba alguna de las mismas.

En consecuencia, este Tribunal considera procedente la actuación de la Dependencia de Aduanas.

SÉPTIMO.- Dicho esto, por lo que se refiere a la liquidación a practicar por IVA, de acuerdo con el artículo 83.1 de la LIVA:

'En las importaciones de bienes, la base imponible resultará de adicionar al valor en aduana los siguientes conceptos en cuanto no estén comprendidos en el mismo:

a) Los impuestos, derechos, exacciones y demás gravámenes que se devenguen fuera del territorio de aplicación del Impuesto, así como los que se devenguen con motivo de la importación, con excepción del Impuesto sobre el Valor Añadido.

(...)'

El tipo impositivo a aplicar es el general, que, de acuerdo con el artículo 90 de la LIVA, es el porcentaje del 21 %.

OCTAVO.- Dado que la liquidación relativa al IVA resulta de la aplicación de los anteriores preceptos, debe ser confirmada máxime cuando las alegaciones sobre el fondo del asunto formuladas se refieren exclusivamente a la liquidación dictada por derechos arancelarios.'

Este Tribunal, tomando como premisa que es incuestionable el origen real de las mercancías de autos, y ahondando en lo manifestado por la AN y TEARC, argumentaciones jurídicas ambas que son asumidas por esta Sala en tanto que ajustadas a Derecho, considera que, las Directrices a las que se refiere la actora, si bien no tienen fuerza jurídica vinculante, sí vienen inspiradas (y especifican -desarrollan- tales Reglamentos) en reglamentos comunitarios que sí tienen efecto directo y vinculan en su aplicación a los diferentes Estados miembros, y tales Reglamentos subsumidos en el presente caso por la AEAT son tanto el Reglamento CEE del Parlamento europeo y Consejo nº 2454/1993 (por el que se fijan disposiciones de aplicación del antiguo Reglamento CEE 2913/92 que aprueba el antiguo Código Aduanero comunitario) como el Reglamento delegado UE de la Comisión nº 2015/2446 (por el que se completa el Reglamento de la UE nº 952/2013 por el que se aprueba el Código aduanero de la UE) y el Reglamento nº 2015/2447 de ejecución de determinadas disposiciones del CAU. Por tanto, es ajustada a Derecho la actuación de la AEAT al entender que, las mercancías amparadas por los DUAs de importación regularizados no podían acogerse a los beneficios arancelarios solicitados, debido a que los certificados de origen presentados carecían de validez, por haber transcurrido el plazo de dos años de validez, fijado en las Directrices de 1-4-06 que especifican el/los Reglamento/s de aplicación del CAC comentados. En conclusión, tales Directrices constituyen un 'corpus' interpretativo integrante en un segundo nivel del llamado Derecho derivado de la UE que complementa y especifica y desarrolla un primer nivel del Derecho derivado de la UE compuesto en nuestro caso de un conjunto de Reglamentos comunitarios ya citados.

La demandante reconoce que la presentación de los DUAS (documentos únicos administrativos) se efectuaron más de dos años después desde la expedición del certificado de origen preferencial, sin alegar causa de fuerza mayor alguna, pero considera que sus efectos favorables de obtención de beneficios arancelarios vía acreditación de la prueba del origen de las mercancías, no se han de circunscribir al momento del despacho de las mercaderías a libre práctica, sino que se han de retrotraer al momento de la presentación en Aduanas dentro del período de validez de dicha prueba de origen, estos dentro del plazo de 4 meses desde su emisión en los supuestos de certificados de origen ATR, o de 10 meses para los certificados FORM A, siendo en ese momento cuando las mercancías se vinculan al régimen de depósito aduanero. En definitiva, considera la actora que con el mensaje IDA (declaración aduanera de vinculación a depósito) es cuando debe estimarse a todos los efectos como presentada la prueba de origen de una mercancía en régimen suspensivo. En este sentido, esta Sala disiente respetuosametne del parecer de la parte recurrente y entiende que la actora no puede adelantar en el tiempo una serie de efectos jurídicos que se predican sólo del despacho total de las mercancías a libre práctica. En efecto, los mensajes electrónicos IDA 'ut supra' comentados dirigidos por la actora a las Autoridades aduaneras, no dejan de ser unas meras comunicaciones informativas a aquéllas de la recepción de determinadas mercancías -preferenciales en nuestro caso- que van a ser depositadas, mensajes aquéllos que Aduanas valida, documenta y registra, comunicaciones en suma precedentes y preparatorias, pero no constituyen 'strictu sensu' un acto formal de formalización (asignación a una mercancía de un determinado régimen aduanero) de declaración en aduana y de despacho de la mercancía, actos jurídicos realizados a posteriori, operación jurídica ésta última de 'despacho' que comprende toda una serie de trámites que efectúan la Administración de Aduanas para controlar, vigilar y aprobar la entrada o salida de mercancías en un territorio concreto, durante cualquier operación comercial internacional, mientras que la previa 'declaración en aduana' constituye el acto formal de manifestación de voluntad de la persona -en nuestro caso, importador- de incluir o vincular las mercancías a un determinado régimen aduanero, declaración en aduana vía DUA (declaración tributaria propiamente dicha).

Consiguientemente, estos motivos impugnativos articulados por la actora en el presente fundamento jurídico, han de perecer.

ÚLTIMO.- Costas procesales.

En relación con las costas, al amparo del art. 139.1.1º párrafo de la LJCA, proceder imponerlas a la parte demandante por mor del criterio del vencimiento objetivo; ahora bien, atendida la entidad y complejidad jurídica de lo aquí judicado, y el hecho de haberse generado serias dudas de Derecho en este Tribunal para la resolución del caso de autos, centrada en cuestiones interpretativas de la normativa a aplicar, no es dable la imposición de costas procesales a la actora.

Fallo

Esta Sala ha decidido:

1º) Desstimar totalmenteel presente recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de la entidad Punto Fa SL contra la Resolución del TEARC 'ut supra' referenciada de 25-2-21 a la que se contrae la presente litis.

2º) sinimposición de las costasprocesales a la demandante.

La presente sentencia no es firme y contra la misma cabe recurso de casación ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Supremo que deberá prepararse ante esta Sección en el plazo de 30 días, desde el siguiente al de su notificación, y en la forma que previene el vigente art. 89 de la LJCA.

La preparación deberá seguir las indicaciones del acuerdo de 19-5-2016 del Consejo General del Poder Judicial, por el que se publica el acuerdo de 20-4-2016 de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo (BOE núm. 162, de 6-7-2016), sobre la extensión máxima y otras consideraciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación ante la Sala III del Tribunal Supremo.

Notifíquese esta sentencia a las partes, contra la que cabe interponer recurso de casación en el plazo de treinta días.

Firme la presente líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevarla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leida y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente. Doy fe.