Sentencia Administrativo Nº 283/2015, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15501/2014 de 03 de Junio de 2015

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00283/2015

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2014 0001232

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015501 /2014 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.AUTOGRUAS ELGASA SL

LETRADOJUAN FRANCISCO SALANOVA MARTINEZ

PROCURADORD./Dª. ANA MARIA TEJELO NUÑEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A CORUÑA, tres de junio de dos mil quince.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15501/2014, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por AUTOGRUAS ELGASA S.L., representada por la procuradora D.ª ANA MARIA TEJELO NUÑEZ, dirigida por el letrado D. JUAN FRANCISCO SALANOVA MARTINEZ, contra ACUERDO DEL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA DE FECHA 16/06/14.IMPUESTO SOCIEDADES 2008-2009-2010-2011 Y SANCION. EXPEDIENTE 54/623/2013 Y 54/638/2013. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 7.539,86 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil AUTOGRÚAS ELGASA, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de junio de 2014, dictado en las reclamaciones 54/628/13 y 54/623/13, acumuladas, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.

Dichas liquidación y sanción proceden de actividad inspectora por el concepto tributario descrito e Impuesto sobre el Valor Añadido; impuesto este último que, en relación con la inspección de referencia, ha sido objeto de análisis en nuestra sentencia de 27/5/15, dictada en el recurso 15503/14 , a propósito del Impuesto sobre el Valor Añadido, en el que se da respuesta a las cuestiones que plantea la demandante en el presente recurso.

SEGUNDO.-Señalamos en dicha sentencia lo siguiente:

"La Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de la AEAT en Galicia practica la liquidación por el concepto tributario y ejercicios de referencia al rechazar la deducibilidad del IVA soportado correspondiente a las facturas giradas por 'Chita de las Cinco Jotas, S.L.' el 16/10/2008 y 29/11/2008 por importe (IVA incluido) de 10.201,04 € y 20.039 € y 'Renovados de las Cinco Jotas, S.L.' el 13/10/2008 por importe de 18.941,06 €, IVA incluido, al no acreditar la actora la veracidad de las operaciones en ellas documentadas. Los conceptos por los que se expiden son respectivamente, ' Trabajos en oficinas de Bertamiráns: Sacar 3 tabiques de 12m2 cada uno, m2 de piso plaqueta y capa de masa con su retirada correspondiente a contenedor autorizado, sacar 4 vigas de forjado, limpieza general'; 'Trabajos en oficinas de Bertamiráns: m2 de piso de 6cm espesor de 3-1, m2 de tabiquería de tabicom, m2 de estucado y m2 de emplastecido y pintado'; y, 'Metros cuadrados de flotante con manta; m2 de rodapié instalado y rematado; puertas interiores instaladas; estanterías efectuadas a medida; reforma instalación eléctrica y reforma instalación de fontanería'.

Tanto Inspección como el TEAR entienden que se trata de actividades no realizadas, por compras cuestionadas, con la subcontratación con moduleros totalmente falseada y carencia de estructura adecuada de los proveedores, que forman parte de la denominada 'trama de las Cinco Jotas', actividad que reporta, en casos como el presente, la expedición de facturas falsas, cuyo abono se hace para, inmediatamente, ser retirado, sin que se consiga establecer el destino final del mismo, si bien suele retornar a quien la ha abonado; porque los proveedores citados son empresas menos cercanas que las habituales con las que contrata la actora (la empresa demandante radica a casi 100 km. de las proveedoras/prestadoras de servicios, que en el año 2008 le facturan cerca de 50.000 euros), sin que pueda establecerse la efectividad y realidad de la provisión de bienes a que se refiere la factura rechazada, destacando la incongruencia de las facturas en un mínimo análisis, facturas genéricas de trabajos en oficina, metros de tabicón, metros de plaqueta, trabajos de electricidad, etc. mucha diversidad y variedad para quien carece de trabajadores y la subcontratación con moduleros está completamente simulada.

La demandante argumenta en apoyo de su recurso la prescripción del derecho de la Administración a liquidar toda vez que se excedió el procedimiento inspector concluyó transcurrido el plazo de doce meses sin que pueda salvarse por la adopción extemporánea, inmotivada e improcedente del acuerdo de ampliación de actuaciones. También alega que las actas se sustentan en informes de Inspección que concluyen, con apoyo en meras presunciones, que todas las operaciones realizadas en los años que nos atañe por los emisores de las facturas son simuladas, al formar parte éstos de una trama organizada de defraudación mediante la utilización de facturas falsas por empresas vinculadas a Cinco Jotas. Entiende que ha aportado documental acreditativa de la realidad de las operaciones cuestionadas, sin que por la Administración se haya tenido en cuenta las facturas aportadas debidamente contabilizadas y justificantes de medios de pago utilizados que acreditan la realidad de los servicios y operaciones facturadas. Respecto de la sanción, ausencia de los elementos subjetivo y objetivo del tipo, inexistencia de ánimo defraudatorio y utilización de la prueba de presunciones para acreditar la culpabilidad.

SEGUNDO.-Comenzando por el primero de los motivos de impugnación alegados, señalar que el artículo 150 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre , tras establecer que el procedimiento ha de concluir en el plazo de doce meses desde la notificación del acuerdo de inicio, prevé la posibilidad de su ampliación ' con el alcance y requisitos que reglamentariamente se determinen, por otro período que no podrá exceder de 12 meses, cuando en las actuaciones concurra alguna de las siguientes circunstancias: a) Cuando revistan especial complejidad. Se entenderá que concurre esta circunstancia atendiendo al volumen de operaciones de la persona o entidad, la dispersión geográfica de sus actividades, su tributación en régimen de consolidación fiscal o en régimen de transparencia fiscal internacional y en aquellos otros supuestos establecidos reglamentariamente. b) Cuando en el transcurso de las mismas se descubra que el obligado tributario ha ocultado a la Administración tributaria alguna de las actividades empresariales o profesionales que realice',debiendo motivar el acuerdo con referencia a los hechos y fundamentos de derecho que lo sustentan.

El demandante sostiene que en el caso de autos el acuerdo de ampliación no cumple los requisitos del artículo 150.1 LGT en relación con el artículo 184.4 RD 1065/2007 sobre los que la jurisprudencia ha dicho, por ejemplo, en sentencia del Tribunal Supremo de 6 de mayo de 2013 (Roj: STS 2235/2013 - ECLI:ES:TS:2013:2235) que: ' En consecuencia, no basta la mera concurrencia de alguna de las circunstancias que el artículo 29.1 de la Ley 1/1998 menciona para que proceda la ampliación del plazo. Resulta menester, además, justificar la necesidad de dilatarlo a la vista de los pormenores del caso; esa justificación demanda la exteriorización de las razones que imponen la prórroga y su plasmación en el acuerdo en que así se decrete. En otras palabras, ha de ser una decisión motivada, sin que a tal fin resulte suficiente la mera cita del precepto y la apodictica afirmación de que concurren los requisitos que el precepto legal menciona. Así lo hemos entendido en las sentencias de 19 de noviembre de 2008 (casación 2224/06 , FJ3 º), 18 de febrero de 2009 (casación 1932/06, FJ 4 º) y 18 de febrero de 2009 (casación 1934/06 , JF 4º).

La sentencia insiste sobre la exigencia de pormenorizar la motivación en torno al caso concreto para que el que se amplía el plazo y nos dice que:

'Resulta insuficiente, pues, la concurrencia abstracta de uno de los casos previstos en el artículo 31 ter, apartado 1.a), para considerar complejas las actuaciones (como tampoco permitiría calificar de"no complejas"unas por la simple circunstancia de que no estuviera presente ninguno de esos casos), sino que es menester analizar y explicitar en el acuerdo de ampliación por qué en el supuesto controvertido las actuaciones de comprobación e inspección son complicadas por el hecho de que, como acontece en el asunto litigioso, la sociedad hubiese declarado un volumen de operaciones superior al requerido para la obligación de auditar cuentas. La motivación no puede reducirse a una simple exigencia formal de recoger en el acto administrativo, de modo formulario, la indicación de la causa legal en que se ampara dicha ampliación, sino que se requiere, además, que esté materialmente legitimada la Administración para acordar la ampliación, agravando con ello la situación jurídica del sujeto pasivo, al que se le impone un plazo superior al inicialmente previsto en la ley; esta justificación sólo se produce válidamente cuando se consignan y razonan fundadamente, aun de forma sucinta, las razones en virtud de los cuales no se ha podido razonablemente completar el procedimiento en el plazo regularmente establecido'.

También la Audiencia Nacional en la sentencia de 3 de mayo de 2013 señala: ' Como ya se interpretaba con relación al anterior marco normativo, la simple cita, enumeración ó remisión a los apartados de aquel artículo 150.1, manifestando la simple concurrencia al caso, no colman las exigencias de motivación a que se encuentra sujeto aquella ampliación de plazo, en tanto que la 'especial complejidad' (concepto jurídico indeterminado), resulta de la apreciación que se haga por la Inspección de las mayores dificultades, complicaciones u obstáculos con los que allí se enfrenta, por lo que sólo su exteriorización permitirá al contribuyente conocer aquellas razones y reaccionar, en su caso, frente a tal acuerdo de ampliación del plazo de duración de las actuaciones, al tiempo que aquella motivación asegura la ausencia de arbitrariedad en la actuación administrativa. Para dar cumplimiento a ello, el propio precepto reglamentario diseña un específico procedimiento en el que prima la protección o garantía del contribuyente al disponer:

'4. Cuando el órgano de inspección que esté desarrollando las actuaciones estimé que concurre alguna de las circunstancias que justifican la ampliación del plazo de duración del procedimiento de inspección, lo notificará al obligado tributario y le concederá un plazo de 10 días. contados a partir del día siguiente al de la notificación de la apertura de dicho plazo, para que efectúe alegaciones: Transcurrido dicho plazo dirigirá, en su caso, la propuesta de ampliación, debidamente motivada, al órgano competente para liquidar junto con las alegaciones formuladas..... 5. La competencia para ampliar el plazo de duración del procedimiento corresponderá al órgano competente para liquidar mediante acuerdo motivado ...

El acuerdo de ampliación' se notificará al obligado tributario y no será susceptible de recurso o reclamación económico- administrativa, sin perjuicio de que se pueda plantear ¡a procedencia o improcedencia de la ampliación del plazo con ocasión de los recursos y reclamaciones que, en su caso, puedan interponerse contra la resolución que finalmente se dicte'.

A este respecto, no obstante pronunciarse en similares términos tanto la Ley 1/1998, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes como la Ley 58/2003, General Tributaria, de la cita del vigente precepto reglamentario se observa una piara diferencia con el artículo 31.Ter del derogado Reglamento General de la Inspección de los Tributos , en tanto se omite ahora la llamada que allí sí se contenía acerca de la 'necesaria apreciación a la vista de las circunstancias del caso concreto objeto de comprobación' de la especial complejidad de las actuaciones, aspecto o circunstancia ésta que precisamente no había pasado inadvertida para la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional al interpretar aquellos preceptos, como ya se ha hecho alusión.

Ahora bien, las exigencias de motivación en aras de justificar, no ya la concurrencia de alguna de las causas previstas por la norma para excepcionar la regla general de duración de las actuaciones inspectoras, sino ya 'las específicas circunstancias del caso concreto que se contempla', para 'explicar en qué medida, ..., se produce la complejidad derivada de las previsiones legales', resultan exigencias que, según el Tribunal Supremo, derivan propiamente de la ley ( art. 29 de la Ley 1/1998 y 54 de la Ley 30/1992 ). Así, en aquella sentencia de 31 de mayo de 2010 , después de reconocer que 'la Administración sólo puede usar esa potestad en tales tesituras y que, además, si así lo decide debe explicitar las razones que le impulsan a hacerlo', concluye que:

'Esta es una exigencia que se encuentra implícita en la propia naturaleza de la decisión de prorrogar y en la necesidad de hacer patentes las causas que la-justifican. Responde a/ espíritu de la Ley 1/1998 y viene impuesta directamente por el artículo 54.1.e de la Ley 30/1992 . donde se preceptúa que han de motivarse los actos de. ampliación de plazos, previsión aplicable con carácter supletorio a los procedimientos tributarios en virtud de la disposición adicional quinta, apartado 1, de la propia Ley 30/1992 ' (el subrayado es de este Tribunal).

La idéntica redacción que contemplan en este campo la Ley 1/1998 y la Ley 58/2003, así como su espíritu de excepcionar el plazo general de doce meses sólo en los casos tasados por la norma, exigiendo motivar tal decisión en garantía del contribuyente, permite vislumbrar como plenamente aplicable al actual marco normativo aquella jurisprudencia del Tribunal Supremo recaída en asuntos en los que era aplicable la Ley 1/1998. Es por ello que, de acuerdo con la normativa vigente, el ejercicio de aquella potestad de ampliar el plazo general de duración de las actuaciones de doce meses requerirá incardinar alguna de las causas tasadas por la norma en el supuesto de hecho frente al que se enfrente la Inspección, mediante acuerdo que exteriorice el proceso lógico seguido por ésta para concluir la existencia de una 'especial complejidad' en aquellas concretas actuaciones, exigencia ésta que, por otra parte, debe igualmente hacerse compatible con cierto margen de discrecionalidad de la Inspección para apreciar aquella complejidad en el tiempo en que se produce, en tanto la concurrencia de la 'complejidad' no supone un dato objetivo'.

Asumiendo la doctrina expuesta, este Tribunal ya dijo en sentencia de 20 de mayo de 2015 sobre idéntica pretensión a la que ahora analizamos, planteada en recurso promovido por otra empresa que participó en la trama defraudatoria referida, que: ' Desta escolma resulta coma conclusión que, se ben a administración conta cunha potestade discrecional para aprecia-la concorrencia das circunstancias excepcionais para amplia-lo prazo de duración das actuacións inspectoras, non é suficiente que concorra algunha das circunstancias do artigo 31 ter R.Inspeccion ( actualmente o 184.2 RD 1065/2007 ) para poder amplia-lo prazo, senón que debe xustificarse que a súa concorrencia supón a imposibilidade/dificultade de remata-las actuacións nos 12 meses e resulta esixible a ampliación, polo que son determinantes as circunstancias do caso.

No caso presente concorrian duas causas que xustificaban a ampliación das actuacións, as do artigo 184.2.g e i RD 1065/2007, en concreto a necesidade imperiosa - ós efectos de acreditala falsidade das facturas- de facer actuacións inspectoras cos emisores; emisores que - como dato público e notorio que non podemos descoñecer- están relacionados ( ou cando menos no inicio das actuacións inspectoras existían indicios relevantes ) co entramado 5 Jotas, polo que concorría a causa do artigo 184.2.g.

Sen dúbida, nun mundo ideal, as actuacións puideron seguirse en paralelo, coa dotación de medios suficientes para rematalas actuacións en 12 meses; mailo dito, este non é un mundo ideal, e dado que os informes sobre os emisores das facturas son posteriores ó acordo de ampliación este estaba plenamente xustificado, o que carreta o íntegro rexeitamento do recurso'.

Dado que dichas circunstancias concurren en el supuesto de autos (necesidad de actuaciones de inspección con los emisores de las facturas para acreditar la falsedad de las operaciones documentadas, y acuerdo de ampliación previo a informes resultantes de aquellas) procede rechazar el motivo analizado, sin que tampoco quepa apreciar la extemporaneidad del acuerdo toda vez que se notifica el 27/3/2012 (fecha en la que se cumplían los doce meses desde la notificación del inicio del procedimiento y, por tanto, dentro de dicho plazo).

TERCERO.-Considera la demandante que Inspección ha rechazado las facturas litigiosas, pese a toda la documental aportada, partiendo de meras presunciones inferidas de que sus emisoras son sociedades participantes en la trama organizada de defraudación del IVA del grupo Cinco Jotas, desconociendo que esta sociedad tenía una actividad residual veraz en la que han de encuadrarse las facturas citadas.

En cuanto a la prueba de presunciones, con carácter general hemos de partir del criterio manifestado en nuestra sentencia de 7 de mayo de 2014 (recurso 15299/2013) -Roj: STSJ GAL 6222/2014 - ECLI:ES:TSJGAL:2014:6222-, asumido en otras recaídas en procedimientos en los que se discutía también la falsedad de la facturación de Cinco Jotas o empresas a ella vinculadas (en algunos estaba implicada la sociedad 'Grupo Promociones en Madeira Candeán, SLU') 15230/13; 15303, 15304/15, en cuanto a que ' La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

En el ámbito de la Jurisdicción civil existen muchos pronunciamientos sobre el valor de las presunciones como prueba de la simulación de negociaos jurídicos, y fiel reflejo de estos pronunciamientos es la STS (Sala de lo civil) de 26 de marzo de 2012 Recurso: 279/2009 , en la cual se razona lo siguiente 'En torno a la simulación absoluta hemos de señalar que la STS de 25/10/2005 nos recuerda que 'El negocio jurídico carente de causa es el simulado con simulación absoluta, que al estar falto de aquel elemento esencial es inexistente, aunque doctrinal y jurisprudencialmente se hable con frecuencia de nulidad, ya que los efectos de aquella y esta son coincidentes. Hay negocio aparente y acuerdo simulatorio por el que las partes coinciden en la inexistencia de aquel, lo cual difícilmente se acredita por prueba directa, siendo necesaria la prueba de presunciones.

La simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24/04/1984 y 13/10/1987 ); que la 'simulatio nuda' es una nueva apariencia engañosa, carente de causa, urdida con una finalidad ajena al negocio que se finge. Que el contrato simulado se produce cuando no existe la causa que nominalmente se expresa, por responder a otra finalidad jurídica ( STS 1/07/1989 ).

Que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS 18/07/1989 ).

La acción para obtener la nulidad radical de un negocio jurídico con causa ilícita por defraudar los derechos de un tercero, encubierta bajo una compraventa inexistente, es impresciptible [imprescriptible] ( STS 23/10/2002 ).

El manto protector de la fe pública notarial alcanza solamente al hecho de haber sido realizadas por los contratantes ante el notario las manifestaciones que este refleja en la escritura (confesión de haber recibido precio por el vendedor). Pero no cubre la verdad intrínseca de tales declaraciones, las cuales pueden ser desvirtuadas por los demás medios probatorios ( STS 1 julio y 5 de noviembre de 1988 ) (...)'.

Pronunciamientos semejantes los encontramos en la Jurisdicción contencioso-administrativa. Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba -presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su reciente sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009 ) 'En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001 ) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966 , 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983 , 14 de febrero 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ('substancia vero nullam') carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986 , 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989 , 1 octubre 1990 , 1 octubre 1991 , 24 octubre 1992 , 7 febrero 1994 , 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( STS 29 septiembre 1988 )'.

Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.

Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en los precedentes párrafos y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, resulta que la Administración demandada parte de unos indicios debidamente acreditados en el curso de las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por la Inspección para, a través de un enlace racional, preciso y directo, concluir que existen negocios simulados en las operaciones reflejadas en las facturas litigiosas.

En efecto, tal conclusión se alcanza valorando que 'Renovados de las Cinco Jotas, S.L.' y 'Chita de las Cinco Jotas de Galicia, S.L.' carecen de estructura empresarial, la mayoría de sus compras son cuestionadas y subcontratan falsamente con moduleros tal como se constata en los respectivos procedimientos seguidos contra todos ellos. Dichas empresas forman parte de la denominada 'trama de las Cinco Jotas', consistente en la expedición de facturas falsas, cuyo abono se hace para, inmediatamente, ser retirado, sin que se consiga establecer el destino final del mismo, si bien suele retornar a quien la ha abonado; en el caso particular, se comprueba que los fondos que entran en las cuentas de aquellas dos sociedades salen casi de inmediato en efectivo, siendo retirados por Juan Enrique , incluso una de las facturas de Chita de las Cinco Jotas de Galicia se ingresa en una cuenta manejada por aquella persona física, retirándose la cantidad unos días después. Además las empresas que emiten las facturas son menos cercanas que las habituales con las que contrata la actora (la empresa demandante radica a casi 100 km. de las proveedoras/prestadoras de servicios, que en el año 2008 le facturan cerca de 50.000 euros), sin que pueda establecerse la efectividad y realidad de la provisión de bienes a que se refiere la factura rechazada, dado el carácter genérico y variado del concepto facturado (trabajos en oficina, metros de tabicón, metros de plaqueta, trabajos de electricidad, etc.), demasiada variedad y diversidad de trabajos para quien carece de trabajadores y la subcontratación con moduleros está completamente simulada.

Sentado lo anterior, resta por analizar si la prueba aportada por la demandante desvirtúa aquellos indicios, como estima la demandante que, en particular, invoca las propias facturas contabilizadas y documentos justificativos de los pagos realizados.

Pues bien, no basta con la existencia de facturas ni la salida de fondos por el importe facturado para acreditar la veracidad de las operaciones cuando existe tal pluralidad de indicios reveladores de lo contrario. En tal sentido este Tribunal ya declaró en la sentencia de 3 de diciembre de 2012 (recurso 15385/2011 ), recordando lo dicho en la número 225/2009 , de 18 de marzo: '... En cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura,... en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto'.

En la reciente sentencia del Tribunal Supremo de 12 de febrero de 2015 (STS 527 - ECLI:ES:TS:2015:527) se resalta que: 'Por lo que hace al requisito de la justificación del gasto... Es precisamente el carácter real de los gastos que nos ocupan, esto es, que se correspondan con servicios efectivamente prestados, lo que ha sido negado desde el inicio por la Inspección y confirmado por el Tribunal Económico-Administrativo Central. Desde esta perspectiva, ha de anticiparse que la Sala coincide plenamente con las resoluciones recurridas en cuanto a la falta de acreditación por el contribuyente (como a él incumbía) de la efectiva prestación del servicio que supuestamente se remuneraba con la facturas controvertidas.

Y es que, frente a la negativa de la Administración a la admisión del gasto, se limita el contribuyente a alegar que debió ser la Inspección la que probara que las facturas en cuestión eran falsas o falseadas, sin aportar tampoco en sede judicial dato alguno que permita a la Sala constatar que los servicios a los que las facturas se refieren fueron real y efectivamente prestados.

Por otra parte, la cuestión ha sido resuelta por esta misma Sala (Sección Sexta) en la sentencia de 19 de septiembre de 2012 (recurso núm. 759/2010 ), dictada en relación con idénticas facturas, aunque en sede del impuesto sobre el valor añadido.

En dicha sentencia, a la que procede ahora remitirse por exigencias de los principios de unidad de doctrina y seguridad jurídica, se señala que 'es necesaria la individualización del servicio prestado o bien adquirido, su objeto y concreción en los bienes a que se refiere para que pueda admitirse la deducción, porque solo con tal concreción puede determinarse si en cada operación concreta concurren los requisitos antes expuestos', añadiendo que 'además es necesario que conste de manera terminante que el bien se adquirió o que el servicio se prestó' y que, por tanto, 'no es suficiente que las cantidades de la operación se hayan efectivamente satisfecho sino que, además, como se ha dicho, ha de individualizarse la operación en las facturas, acreditarse su realidad y la afectación de los servicios o bienes adquiridos directamente a la actividad empresarial'. Y, en cuanto a las concretas facturas controvertidas, se añade en la indicada sentencia de la Sección Sexta:

' Esta prueba no se ha producido ni en vía administrativa ni ante esta Sala y la documentación aportada ni prueba la realidad de las operaciones, ni la afectación del servicio a la actividad empresarial, ni supone concreción de las operaciones.

Sostiene la recurrente en su demanda que la Administración no aporta prueba sobre la falta de realidad de los servicios a que se refiere la deducción. Pero no podemos olvidar que es la recurrente la que ha de acreditar la realidad de los mismos pues constituyen el fundamento del derecho que ejercita, la deducción.

Por ello, con independencia de la falsedad o no de las facturas, lo cierto es que la recurrente no acredita la existencia de los servicios que dan origen a la deducción, ni su afectación a su actividad empresarial '.

Procede, por ello, desestimar este primer motivo impugnatorio al no haberse probado por la actora, como a ella incumbía, la realidad de los servicios a los que se refiere la pretendida deducción...

En efecto, en el siempre difícil equilibrio en que ha de mantenerse la carga de la prueba, la jurisprudencia ha venido interpretando el artículo 114 de la Ley General Tributaria de 1963 ('Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo' ), equivalente del 105.1 de la Ley 58/2003, en el sentido de que, normalmente, la Administración ha de probar la existencia del hecho imponible y de los elementos que sirvan para cuantificarlos y el particular los hechos que le beneficien como los constitutivos de exenciones y beneficios fiscales, los no sujetos, etc.... En este sentido, se han pronunciado entre otra, las Sentencias de 23 de enero de 2008 (recurso de casación para la unificación de doctrina 95/2003 FD Cuarto ), 16 de octubre de 2008 (recurso de casación 9223/2004 FD Quinto ), 1 marzo de 2012 (recursos de casación 2827/2008 y 2834 / 2008 FD Quinto ) y 16 de junio de 2011(recurso de casación. 4029/2008 FD Tercero).

Por otra parte, en el presente caso, es la parte recurrente la que tenía una mayor facilidad y disponibilidad probatoria para justificar la realidad de la prestación de los servicios por los que se expidieron las facturas y no la Inspección la de su inexistencia ( artículo 217.7 de la Ley de Enjuiciamiento Civil ). Y para ello, la parte recurrente ha dispuesto de oportunidades tanto en la vía administrativa, como en la judicial'.

CUARTO.-Respecto de la sanción, se alega la falta de motivación respecto de la concurrencia de los elementos del tipo y que no puede determinarse el subjetivo sobre la base de presunciones o referencias genéricas como la de no concurrir las causas de exoneración de la responsabilidad.

A lo primero simplemente reiterar los argumentos vertidos a propósito de la liquidación cuya conformidad a Derecho declaramos, de los que resulta que el obligado tributario realizó la conducta imputada, debido a que dedujo en sus declaraciones el IVA de las facturas que la inspección tributaria reputó que obedecía a operaciones falsas o falseadas por cuanto no reflejaban trabajos reales. Concurren, pues, tanto el elemento objetivo como el subjetivo de los tipos, sin que quepa excluir el ánimo defraudatorio que se sustenta en datos objetivos y no en meras presunciones, como lo es el que voluntariamente en sus declaraciones la demandante dedujera el IVA de aquellas facturas que se reputan falsas al no responder a operaciones veraces".

Todo lo cual, con la única variación de concepto tributario y prescindiendo de las cantidades mencionadas en la sentencia transcrita, por imperativo de los principios de unidad y seguridad jurídica, debemos de reiterar ahora al objeto de desestimar el presente recurso.

TERCERO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Fallo

Que DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil AUTOGRÚAS ELGASA, S.L. contra el acuerdo del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de fecha 16 de junio de 2014, dictado en las reclamaciones 54/628/13 y 54/623/13, acumuladas, sobre liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2008, 2009, 2010 y 2011.. Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, tres de junio de dos mil quince.