Sentencia Administrativo Nº 272/2016, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15464/2015 de 31 de Mayo de 2016

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00272/2016

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2015 0000955

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015464 /2015 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña. Bienvenido

ABOGADO Bienvenido

PROCURADORD./Dª. JAVIER BEJERANO FERNANDEZ

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

ABOGADO ABOGADO DEL ESTADO

PROCURADOR D./Dª.

PONENTE: D. JUAN SELLES FERREIRO

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE Mª GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

MARIA DEL CARMEN NUÑEZ FIAÑO

A Coruña, uno de junio de dos mil dieciséis.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15464/2015, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por Bienvenido , representado por el procurador JAVIER BEJERANO FERNANDEZ, dirigido por el letrado D. Bienvenido , contra ACUERDO DE 15/05/15 DICTADO POR EL TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA EN EL IMPUESTO DE LA RENTA PERSONAS FISICAS EJERCICIO 2007 Y SANCION.RECLAMACION NUM000 / Y NUM001 . Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JUAN SELLES FERREIRO.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 8.209,53 euros + 3.868,20 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna en el presente procedimiento ordinario la resolución dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 formulada por don Bienvenido contra acuerdos de la dependencia de gestión tributaria de la delegación en Vigo de la AEAT por la que se desestima el recurso de reposición presentado contra liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 de la que resultaron ingresar 8.209,53 € así como acuerdo sancionador por importe de 3868,20 €.

En relación a la primera cuestión planteada ,referente a la ausencia de declaración de caducidad del expediente administrativo, cabe contraponer que ya la propia resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia de fecha 27 enero 2011 en el penúltimo párrafo del fundamento de derecho cuarto dice textualmente que' de las circunstancias expuestas en el fundamento jurídico segundo resulta que se inició un primer procedimiento de comprobación limitada con el requerimiento notificado al contribuyente el 12 de enero de 2009. Al haber caducado éste se inició un segundo procedimiento con la propuesta de liquidación provisional de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 137. 2 párrafo segundo de la Ley General Tributaria .

Ahora bien, dicho precepto establece que la administración tributaria puede iniciar el procedimiento mediante propuesta de liquidación cuando los datos en su poder sean suficientes.

Y en el presente caso no puede entenderse que la oficina gestora tuviese datos suficientes para suprimir los gastos relativos a consumos de explotación, arrendamientos y cánones, reparaciones y conservación, suministros, otros servicios exteriores, tributos y gastos financieros, tal y como se hizo en dicha propuesta, puesto que al no haberse requerido previamente al obligado tributario no puede concluir que éste no dispusiese de los mismos, no los aportó por que no se los pidió; y consecuentemente la oficina gestora carecía de información para pronunciarse al respecto '(sic) .

Por tanto la resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia, que no fue recurrida en tiempo y forma por el aquí demandante, cuestionó la forma de reiniciar el expediente administrativo una vez detectada la caducidad del mismo entendiendo que no se inició el procedimiento de comprobación de forma correcta por cuanto no se le hizo requerimiento de la documentación que respaldara las deducciones por gastos practicadas.

Y en cumplimiento de la citada resolución se procedió por la AEAT, previa anulación del expediente de liquidación y devolución entre la diferencia de lo efectivamente devuelto y lo declarado, a realizar el mencionado requerimiento con carácter previo a la liquidación provisional por lo que no cabe apreciar la caducidad alegada ni la posible prescripción que pudiera derivarse de aquella.

Por otra parte y relación a la pretendida aplicación de la doctrina conocida vulgarmente como del 'tiro único' procede traer a colación el criterio jurisprudencial asentado en la Sala Tercera del Tribunal Supremo contenido en su sentencia, sec. 2ª, S 19- 11-2012, rec. 1215/2011 .

Dice el Alto Tribunal:

TERCERO.- Esto sentado, conviene comenzar recordando que esta Sala viene manteniendo la posibilidad de reiterar liquidaciones tributarias anuladas vía económico-administrativa por defectos procedimentales, a fin de que la Administración puede subsanar el vicio advertido, aunque la resolución no lo hubiese ordenado.

En este sentido, resultan significativas las sentencias de 26 de marzo de 2012 , ( cas. 5827/2009 ) y de 14 de junio de 2012 , ( casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), que resumen la posición de la Sala, basada en la doctrina de la conservación de los actos y trámites cuyo contenido se hubiera mantenido de no haberse cometido la infracción procedimental que dio origen a la nulidad, así como en la posibilidad de convalidación por la Administración de los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan ( art. 66 y 67 de la Ley 30/1992 ), aunque recuerdan los limites establecidos a partir de la sentencia de 7 de octubre de 2000 (cas 3090/94 ), la prescripción y la santidad de la cosa juzgada, que impide reconocer una tercera oportunidad, en aras del principio de buena fe, al que están sujetas las Administraciones Públicas en su actuación ( art. 3.1 de la Ley 30/1992 ), por la proscripción del abuso de derecho y por el principio de seguridad jurídica proclamado en el art. 9.3 de la Constitución .

En cambio, esta Sala ha negado la retroacción de actuaciones para los supuestos de vicios de fondo apreciados en vía económico-administrativa.

Así, las sentencias de 7 de abril de 2011 ( cas. 872/2006 ) y de 26 de marzo de 2012 ( cas. 5827/2009 ) antes referida, aunque esta última matizó la doctrina, al señalar que el hecho de que no quepa retrotraer actuaciones cuando la liquidación adolece de un defecto sustantivo, no trae de suyo que le esté vedado a la Administración aprobar otra liquidación ajustada a Derecho, mientras no haya decaído su derecho por el transcurso del tiempo, A esta última conclusión se llega en la referida sentencia de 26 de marzo de 2012 , porque la imposibilidad de volver a liquidar, aun cuando la potestad no haya prescrito, carece de sustento normativo, tanto ordinario como constitucional, agregándose que 'Aún más, el ya mencionado principio de eficacia administrativa y el diseño de un sistema justo en el que cada cual ha de tributar de acuerdo con su capacidad económica ( art. 31.1 de la Constitución ) abogan por una solución distinta, siempre, claro está, que la seguridad jurídica quede salvaguardada mediante el respeto de los plazos de prescripción y las garantías de defensa del contribuyente debidamente satisfechas'.

CUARTO.- Sin embargo, ahora se cuestiona la facultad de la Administración Tributaria de reiterar actos de naturaleza tributaria tras haber sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación, no obstante haberse limitado el tribunal a anular la liquidación tributaria.

Según la posición mayoritaria de la Sala de lo Contencioso Administrativo de Valencia la posibilidad de que la Administración Tributaria subsane un acto administrativo que adolezca de un defecto formal sólo está prevista en vía administrativa, pero fenecería desde el momento en que una sentencia judicial lo anula, por vicios de forma, puesto que no está contemplada en la normativa que regula la jurisdicción contencioso administrativa, salvo que la retroacción de las actuaciones haya sido expresamente solicitada por el recurrente en la demanda a fin de obtener el restablecimiento de su derecho de defensa.

Por otra parte, para reforzar su tesis, se apoya en los principios constitucionales de seguridad jurídica y de tutela judicial efectiva recogidos en los arts. 9.3 y 24.1 de la Constitución .

No se cuestiona, por tanto, que el Tribunal de lo Contencioso Administrativo pueda anular el acto cuando la liquidación adolezca de un defecto formal, y dictar una sentencia que ordene la retroacción de las actuaciones a fin de que, previa subsanación del defecto formal advertido, pueda reiterar la liquidación tributaria, siempre que el recurrente lo haya solicitado expresamente, sino si la Administración puede o no reabrir el expediente, una vez anulada la liquidación.

Pues bien, con independencia de que se conciba el recurso contencioso administrativo como un proceso al acto, o se parta de la naturaleza del mismo como un proceso entre partes, hay que reconocer que la solución tiene que venir dada, a falta de una expresa regulación en la ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa , y sin necesidad de acudir a la normativa constitucional, ante la existencia de varios derechos en conflicto, a lo que se establezca en la normativa administrativa general o en la estrictamente tributaria, sin que ello suponga infringir los efectos materiales de la cosa juzgada,ya que la nueva actuación administrativa no trata de reproducir el acto inicial anulado, sino de ajustarse a la Ley, ni los preceptos que regulan la ejecución de las resoluciones de los Tribunales, artículos 103 y siguientes, porque basta dejar sin efecto la liquidación anulada con todas sus consecuencias (devolución de lo indebidamente ingresado con sus interese legales, reconocimiento del derecho a recibir los costes de las garantías aportadas si se acordó la suspensión o anulación incluso de la via de apremio), para que la sentencia se considere ejecutada.

En definitiva, al no impedir la Ley de la Jurisdicción la posibilildad de remediar los vicios que hayan dado lugar a la estimación del recurso, debe estarse a la regulación establecida en la ley 30/1992 y en la Ley General Tributaria, normativa que permite la reiteración de los actos anulados, tanto en el caso de vicios de forma o de procedimiento, como en el de infracción sustantiva o error iuris.

Así, los arts. 66 y 67 de la Ley 30/1992 consagran los principios de conservación de actos y trámites y de convalidación de los actos anulables para la subsanación de los vicios de que adolezca.

Por su parte, el art. 26.5 de la Ley General Tributaria dispone, en los casos en que resulte necesaria la práctica de una nueva liquidación como consecuencia de haber sido anulada otra liquidación por una resolución administrativa o judicial, la conservación de los actos y trámites no afectados por la causa de anulación, principios que aparece 'desarrollados por el Reglamento en materia de revisión en vía administrativa de 13 de mayo de 2009, arts. 66 y 70.

Concretamente el art. 70 del Reglamento de 2005 señala que 'la ejecución de las resoluciones de los tribunales se efectuará de acuerdo con lo establecido en la normativa reguladora de la Jurisdiccion contencioso administrativo. En todo lo que no se oponga a la normativa citada a la resolución judicial que se está ejecutando, será de aplicación lo dispuesto en la sección 1ª de este capítulo'.

Sin embargo, esta facultad de la Administración no es absoluta, pues está sujeta, de un lado, al limite de la prescripción, debiendo tenerse en cuenta en este punto nuestra jurisprudencia sobre la interrupción de la prescripción y la negativa a reconocer tal efecto a las actos nulos de pleno derecho ( sentencia, entre otras, de 11 de febrero de 2010, cas. 1198/01 ) y, de otro, a la imposibilidad de la repetición del mismo error por la Administración Tributaria, no pudiendo tener consecuencias tampoco en la determinación de los intereses de demora, como ha reconocido esta Sala recientemente, rectificando su anterior doctrina, en las dos sentencias de 14 de junio de 2012, (casaciones 6219/2009 y 5043/2009 ), al considerar, tratándose del sistema de autoliquidación, frente al criterio inicial de aplicar el interés de demora por todo el tiempo transcurrido desde el fin del periodo voluntario hasta que la Administración dicta la nueva liquidación, que la Administración ha de tener en cuenta como día final del cómputo la fecha de la liquidación administrativa inicialmente anulada.

QUINTO.- Por lo expuesto, y respetando la situación juridica particular derivada de la sentencia recurrida, procede estimar sustancialmente el recurso de casación en interés de Ley interpuesto y fijar como doctrina legal que 'La estimación del recurso contencioso administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia.'

SEGUNDO.-Entrando en el examen de los diversos conceptos que son objeto de deducción por parte del aquí recurrente, y que no son admitidos por la administración tributaria, en la fundamentación jurídica del escrito demanda -que se centra fundamentalmente en la pretendida caducidad y consiguiente prescripción del derecho de la administración tributaria a liquidar el tributo y a la improcedencia de la sanción- apenas se hace una referencia vaga a los diversos gastos que no fueron admitidos por la AEAT como los relativos a la matrícula de doctorado y gastos de hostelería en la ciudad de Madrid sin que se haga una refutación pormenorizada a las argumentaciones contenidas en la resolución del Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia y que viene a respaldar las valoraciones que se realiza en el acuerdo de resolución del recurso de reposición de fecha 21 de septiembre de 2012.

Entendemos por tanto que, al margen de manifestaciones genéricas, no se han aportado en el presente procedimiento verdaderas pruebas de refutación en relación a los argumentos expresados tanto la resolución aquí o recurrida con el acuerdo de resolución del recurso de reposición de la que trae causa.

Ello no obstante procede entrar a considerar las razones en virtud de las cuales la AEAT rechaza diversos gastos deducidos por el recurrente.

Así, respecto de los gastos correspondientes a la celebración del 25 aniversario del despacho profesional atendiendo a lo dispuesto en el artículo 14. 1.e) de la Ley del Impuesto sobre Sociedades que dispone que no tendrán la consideración de gastos fiscalmente deducibles los donativos y liberalidades sin que se entiendan comprendidos en este apartado los gastos con clientes o proveedores y los que con arreglo a usos y costumbres se efectúan con el personal de la empresa, basándonos en el rendimiento neto de la actividad declarado por el recurrente -que asciende en el período impositivo a 7.498,72 € - y atendiendo que el gasto efectuado personal que comprendía una cena más un regalo y unas fotos se cifró en la cantidad de 3.9720,50 € no cabe duda que nos hallamos ante un gasto excesivo y que no puede ser catalogado como un uso o costumbre por su desproporcionada cuantía en relación con las ganancias efectivamente declaradas.

En relación a los gastos por desplazamiento a la localidad de Madrid, comprensivo de hoteles y restaurantes, la mera presentación de una factura no demuestra la vinculación del gasto con la actividad profesional.

Teniendo cuenta la manifestación del recurrente respecto a que es designado con cierta frecuencia por los juzgados a realizar peritaciones lo lógico sería acreditar mediante documentación oficial expedida por los órganos judiciales la realización de tales peritación es y las fechas en las que se produjeron para poder vincular los gastos que se dice soportados a dicha actividad lo cual no se ha realizado ni en vía administrativa ni en sede en este procedimiento judicial.

Lo mismo cabe predicar de los tickets que se aportan en tanto en cuanto no se consigna el destinatario de la operación que se trata de deducir y su correlación con la actividad profesional del recurrente.

En relación con los gastos y suscripciones a periódicos y revistas especializadas sólo se admitieron la suscripciones relativas a publicaciones directamente relacionadas con la actividad profesional pero no las correspondientes a publicaciones de carácter genérico o informativo que no constituyen publicaciones especializadas, lo cual resulta correcto desde el punto de vista de la exégesis de la norma de aplicación .

Por último en cuanto a los gastos correspondientes arrendamientos de alquiler de plaza de garaje , uso del vehículo así como la reparación electrónica ya es consolidada doctrinal esta Sala relativa a la necesidad de acreditar a la vinculación exclusiva del vehículo a la actividad profesional lo cual no se ha probado en el presente procedimiento y del mismo modo tampoco se ha acreditado que las plazas de garaje arrendadas tengan por destino exclusivo la actividad profesional del recurrente.

Es por ello que el presente recurso ha de ser desestimado.

TERCERO.-Cuestiona el recurrente la motivación de la sanción impuesta como consecuencia de la comisión de una infracción tributaria prevista y sancionada en el art. 191 de la Ley 58/2003, de 17 Diciembre General Tributaria .

A este respecto, como ya dijimos, entre otras, en nuestra sentencia de 11/11/2010 (recurso 16489/09 ), y así se reitera en otras más recientes, como la de 26 de marzo de 2012 (Recurso número 15850/2010)

' la referencia legal a la sanción de las infracciones tributarias incluso a título de simple negligencia no autoriza a concluir que el menoscabo de la norma se derive directamente de la omisión del mínimo deber de cuidado exigible, sino que precisa una fundamentación en correspondencia con lo alegado por el contribuyente que permita sentar la concurrencia de aquella negligencia y, en consecuencia, la procedencia de la sanción. El razonamiento que, entre los hechos y su consecuencia jurídica, efectúa la Administración es, en este contexto, esencial y, añadidamente, consecuencia del criterio mantenido en la STC 76/1990, de 26 de abril , en orden a desvincular la mera negligencia de la responsabilidad objetiva. En definitiva, pues, el principio de culpabilidad está también presente en materia tributaria; pero su infracción no puede seguirse de la propia afirmación de la concurrencia de negligencia, lo que convierte en conclusión lo que es presupuesto de la sanción. De ahí que, también como exigencia del artículo 24.1 CE , sea preciso fundamentar adecuadamente la existencia de la infracción y la procedencia de la sanción, con expresa referencia a los motivos alegados por el contribuyente, cuando una y otra se discuten como manifestación, también en este punto, de la aplicación al procedimiento sancionador en materia tributaria, en general, de los principios propios del Derecho Penal, en cuanto manifestaciones ambas de la potestad punitiva del Estado. En este contexto, es de subrayar lo manifestado por la STS de 6/6/2008 (JUR 2008203634) en el sentido de que 'el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión o, dicho de manera más precisa, mediante la afirmación de que la actuación del obligado tributario es culpable porque no se aprecia la existencia de una discrepancia interpretativa razonable -como ha sucedido en el caso enjuiciado- o la concurrencia de cualquiera de las otras causas excluyentes de la responsabilidad de las recogidas en el art. 77.4 LGT (actual art. 179.2 Ley 58/2003 ), entre otras razones, porque dicho precepto no agota todas las hipótesis posibles de ausencia de culpabilidad. A este respecto, conviene recordar que el art. 77.3.d) LGT establecía que la interpretación razonable de la norma era, 'en particular' [el vigente art. 179.2.d) Ley 58/2003 , dice «entre otros supuestos»], uno de los casos en los que la Administración debía entender necesariamente que el obligado tributario había «puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones y deberes tributarios»; de donde se infiere que la circunstancia de que la norma incumplida sea clara o que la interpretación mantenida de la misma no se entienda razonable no permite imponer automáticamente una sanción tributaria porque es posible que, no obstante, el contribuyente haya actuado diligentemente».

En el presente caso las razones en base a las cuales el órgano de inspección tributaria ha tratado de justificar la concurrencia del requisito de culpabilidad se insertan en el acuerdo sancionador y se limitan a hacer una apreciación genérica y estandarizada sobre la omisión de la diligencia debida para el correcto cálculo de la cuota tributaria pero sin individualizar dicho razonamiento ni ponerlo en relación con la conducta del obligado tributario pudiendo valer la exigua fundamentación y yo si puede así-para cualquier caso por cuanto se hace una invocación a la posibilidad que tienen todos los sujetos pasivos los tributos de acudir a los servicios de información de la AEAT.

Entendemos que esta motivación no es suficiente en orden a servir de base a la imposición por lo que, sobre este extremo, hemos de estimar el presente recurso.

CUARTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad.

Fallo

Que estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación procesal de don Bienvenido contra la resolución dictada por el Tribunal Económico - Administrativo Regional de Galicia en la reclamación económico-administrativa NUM000 y acumulada NUM001 formulada por don Bienvenido contra acuerdos de la dependencia de gestión tributaria de la delegación en Vigo de la AEAT por la que se desestima el recurso de reposición presentado contra liquidación provisional practicada por el concepto de Impuesto Sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 2007 de la que resultaron ingresar 8.209,53 € así como acuerdo sancionador por importe de 3868,20 € anulando este último por ser contrario a derecho.

En cuanto a las costas procesales, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JUAN SELLES FERREIRO al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, u node junio de dos mil dieciséis.