Sentencia Administrativo Nº 253/2015, Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 381/2013 de 03 de Diciembre de 2015

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000381 /2013

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:03138/2013

Demandante:L-90, S.A.

Procurador:D. GUSTAVO GARCIA ESQUILAS

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. ÁNGEL NOVOA FERNÁNDEZ

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

D. FERNANDO ROMÁN GARCÍA

Madrid, a tres de diciembre de dos mil quince.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 381/2013, se tramita a instancia de la entidad L 90,S.A.,representada por el Procurador D. Gustavo García Esquilas, contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central, de fecha 28 de mayo de 2013, relativa al Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004; y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo de 16.242.771,14 euros y las cuotas de los ejercicios impugnados superior a 600.000 euros

Antecedentes

PRIMERO. - La parte indicada interpuso, en fecha, 19 de julio de 2013, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó éste a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó una exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'SUPLICO A LA SALA: Que teniendo por presentado este escrito con sus copias y el documento que le acompaña, se sirva admitirlo, teniendo por evacuado en tiempo y forma legal el trámite conferido para la formalización de la demanda, ordenando su sustanciación en la forma prevista en la Ley hasta dictar, en su día, Sentencia en la que expresamente, y de conformidad con lo dispuesto en el artículo 71 de la Ley Jurisdiccional , se declare:

1º Que los actos impugnados son: la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 28 de mayo de 2013 recaída en el procedimiento 1017/11, que fue notificada el día 17 de junio de 2013, y cuantos preceden.

2º Que dichos actos son nulos conforme a los Hechos y las causas de nulidad contenidas en esta demanda.

3º Que con carácter subsidiario se acuerde la remisión a la Administración Tributaria (Inspección Actuante), al objeto de que proceda a realizar nueva liquidación recogiendo los beneficios de la deducción por reinversión, en los términos expuestos en los fundamentos de esta demanda.

4º Que con carácter subsidiario se acuerde la remisión a la Administración Tributaria (Inspección Actuante), al objeto de que proceda a realizar nueva liquidación en orden a la separación de ejercicios (2003 y 2004), teniendo en cuenta la consideración de elementos patrimoniales no afectos por haber superado con esta condición jurídica el periodo de 90 días'.

SEGUNDO.- De la demanda se dio traslado al Sr. Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'Que teniendo por presentado este escrito con sus copias y por devuelto el expediente entregado, previos los trámites oportunos, dicte sentencia en cuya virtud desestime el recurso formulado de contrario, con expresa imposición de costas a la parte recurrente'.

TERCERO.- Denegado el recibimiento del pleito a prueba, siguió el trámite de Conclusiones en que las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones; tras lo cual quedaron los autos pendientes de señalamiento, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 23 de enero de 2014, señalándose, por providencia de fecha 2 de noviembre de 2015, para votación y fallo el día 26 de noviembre de 2015, fecha en la que efectivamente se deliberó y votó.

CUARTO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Sección,quien expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de la entidad L 90 S.A., contra resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 28 de mayo de 2013, desestimatoria del recurso de alzada formulado en impugnación de la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 29 de octubre de 2010, relativa a los expedientes acumulados 28/15995/07 y 28/15996/07 correspondientes al Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, con cuantía de 16.242.771,14 euros.

Son antecedentes a tener en cuenta en la presente resolución y así derivan del expediente administrativo, los siguientes:

PRIMERO.- Con fecha 25 de julio de 2007 se dictaron sendos Acuerdos de Liquidación por el Jefe de la Oficina Técnica de la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid por el Impuesto sobre Sociedades de los ejercicios 2003 y 2004, derivados de las actas de disconformidad números A02-71325582 y A02-71325591, emanadas del procedimiento iniciado respecto a la entidad L-90 S.A., notificándose dichos Acuerdos al obligado tributario con fecha 03 de septiembre de 2007, y habiéndose iniciado las actuaciones de comprobación e investigación con fecha 05 de febrero de 2007.

La entidad L-90 S.A. presentó declaración por los períodos impositivos objeto de comprobación con los siguientes importes:

EJERCICIO PARTE GENERAL BASE

IMPONIBLE PARTE ESPECIAL

BASE IMPONIBLE LIQUIDO A INGRESAR

2003 27.672,29 14.735.396,32 2.215.795,76

2004 1.344.768,73 73.696.477,58 3.570.056,37

Siendo los importes comprobados por la Inspección en los Acuerdos de Liquidación que aquí nos ocupan los siguientes:

Ejercicio BI Líquido a

ingresar Importe

ingresado Cuota del

acta A02 Intereses

demora Deuda

tributaria

2003 14.763.441,03 5.161.663,34 2.215.795,76 2.945.867,58 459.071,09 3.404.938,67

2004 75.041.246,31 18.242.113,45 3.570.056,37 14.672.057,08 1.570.714,06 16.242.771,14

En cuanto a la actividad efectiva desarrollada por la entidad L-90, S.A., la misma se encuentra clasificada en el epígrafe 833.2 ('PROMOCIÓN INMOBILIARIA')del IAE, si bien en su constitución la entidad definió su objeto social del siguiente modo:

'a) La confección de proyectos de construcción de toda índole y obras civiles y la promoción y ejecución de construcciones y obras en general.

b) Las actividades inmobiliarias, en general, es decir, la compra, venta, explotación y arrendamiento de fincas rústicas y urbanas, la construcción y edificación, las obras públicas o privadas y el ejercicio de cualquier actividad relacionada con la construcción o el tráfico inmobiliario, con los requisitos legales.

c) La participación en sociedades con objeto relacionado con los apartados anteriores, todo ello previo cumplimiento de los requisitos legales exigidos para cada actividad.

Asimismo, podrá extender su actividad, previo acuerdo de la Junta General y cumplimiento de los demás requisitos legales, a cualquier otro negocio de lícito comercio, aunque no esté relacionado con el objeto indicado.'

SEGUNDO.- Los hechos que motivaron las regularizaciones practicadas por la Inspección fueron, descritos de manera sucinta, los que a continuación se indican:

1. Actividad desarrollada en terrenos adquiridos en Estepona:

- Con fecha 06 de marzo de 2003 adquirió el obligado tributario a la entidad URBESPAIN S.A. 34 fincas de un Proyecto de Compensación denominado SUPT04 'Santa María', en Estepona, por importe de 49.677.537,29 €, fijándose que, como parte del precio de compra, la cantidad de 540.910,89 €, se haría efectiva mediante la entrega de tres viviendas unifamiliares a elegir por la parte vendedora resultantes del Proyecto de Ejecución desarrollado por la compradora.

- Con fecha 29 de diciembre de 2003 suscribió el obligado tributario con la entidad A.C.S S.A. un contrato de ejecución de obra con aportación de materiales por el que esta última se comprometía a la realización de los trabajos de construcción del Proyecto de Urbanización arriba referido.

- Con fecha 13 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad INMOBILIARIA ALCOSTO S.L. una parcela denominada UA-6 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 'Santa María' por importe de 10.438.145,00 E.

- Con fecha 14 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad DOÑA LUCÍA RESORT S.L. una parcela denominada PM-1, correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 'Santa María' por importe de 30.534.439,00 €.

- Con fecha 15 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad PRONORTE UNO S.A. una parcela denominada UA- 2 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 'Santa María' por importe de 8.406.795,00 €.

- Con fecha 15 de abril de 2004 transmitió el obligado tributario a las entidades ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS S.A. y TORREJUNCAL S.A. una parcela denominada UA-1 correspondiente al Proyecto de Compensación SUPT04 'Santa María' por importe de 16.813.590,00 €.

- Con fecha 16 de junio de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad INMOBILIARIA ALCOSTO S.L. una parcela denominada UA-4 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 'Santa María' por importe de 12.237.056,31 E.

- Con fecha 16 de junio de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad PRONORTE UNO S.A. una parcela denominada PM- 3 correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 'Santa María' por importe de 14.807.201,12 €.

- Con fecha 29 de septiembre de 2004 transmitió el obligado tributario a la entidad ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECTOS S.A. una parcela denominada PM-2a correspondiente al Proyecto de Compensación SUP-T04 'Santa María' por importe de 14.395.779,00 €.

En todas las escrituras de venta de las anteriores parcelas se hacía constar que las obras de urbanización se habían iniciado en el mes de enero de 2004, teniendo una duración aproximada de 2 años.

2. Actividad desarrollada en terrenos adquiridos en Las Rozas, Madrid:

- Con fecha 26 de abril de 1989 adquirió el obligado tributario a la entidad SOCIEDAD ALFA 37 S.A. una finca rústica en el término municipal de Las Rozas, Madrid.

- Con fecha 04 de noviembre de 1999 se constituyó la Junta de Compensación del sector SUNP V- El Montecillo A de las Rozas, figurando como propietarios que constituyeron la misma el obligado tributario y la entidad TETUÁN-96 S.L.

- Con fechas 12 de marzo y 30 de abril de 2002 se aprobó el Proyecto de Compensación por la Comisión de Gobierno, adjudicándose al obligado tributario participaciones indivisas de las parcelas resultantes 5-B, 9-H y 10-C, siendo el acta de comprobación de replanteo por la que se autorizó el inicio de la obras de fecha 10 de junio de 2002.

- Con fecha 30 de mayo de 2003 transmitieron el obligado tributario y la entidad TETUÁN-96 S.L. a las entidades PRONORTE UNO S.A. y ESTUDIO 5 DE GESTIÓN Y PROYECOTS, S.A., por mitad y pro indiviso, las participaciones indivisas de la finca que poseeran en las siguientes parcelas resultantes:

1. Parcela número 5-B, de la que el obligado tributario poseía el 71,20%.

2. Parcela número 9-H, de la que el obligado tributario poseía el 71,20%.

3. Parcela número 10-C, de la que el obligado tributario poseía el 36,39%.

El precio global de la operación se fijó en 23.810.892,21 €, correspondiendo al obligado tributario la cantidad de 16.953.355,26 €, constando en la escritura de compraventa la retención de parte del precio de venta por el comprador a fin de garantizar el pago de los gastos pendientes de urbanización de las fincas.

3. Régimen de tributación

- En las declaraciones del Impuesto sobre Sociedades correspondientes a los ejercicios 2003 y 2004 tributó el contribuyente según el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales, al considerarse la entidad L 90 S.A. como una sociedad de mera tenencia de bienes.

- A juicio de la Inspección no procede la aplicación por el obligado tributario del Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales al haber transmitido la entidad L 90 S.A. parcelas afectas a la actividad de promoción inmobiliaria, y no alcanzando los elementos no afectos a actividades económicas el valor mínimo del 50% del total del activo exigido por la norma, debiendo tributar por tanto el contribuyente según el Régimen General de Impuesto sobre Sociedades.

TERCERO. Notificados los Acuerdos de Liquidación al obligado tributario con fecha 03 de septiembre de 2007, fueron promovidas contra los mismos ante el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid las reclamaciones económico- administrativas número 28/15995/07 y 28/15996/07, en fecha 26 de septiembre de 2007.

CUARTO.- EL Tribunal Económico Administrativo Central (en adelante TEAC) en resolución de 28 de mayo de 2013, desestimó el recurso de alzada, desestimación contra la que se interpone el presente recurso.

SEGUNDO.- La recurrente aduce como motivos de impugnación:

1) Cumplimiento de los requisitos de aplicación del régimen de Sociedades Patrimoniales.

2) Pretensiones de las partes.

3) Cuestiones invalidantes del procedimiento.

4) Motivación de los actos administrativos.

Nos referimos en primer lugar, siguiendo el orden expositivo de la demanda, al thema debati del presente recurso, si la sociedad actora tenía en los ejercicios impugnados la condición de Sociedad Patrimonial.

A tal efecto, debemos reseñar la última doctrina jurisprudencial sobre dichas sociedades, en la que se resuelven algunas cuestiones hoy planteadas:

STS de 8 de Noviembre de 2012 (RC 3766/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003. En consideración de tales hechos, no resulta errada ni mucho menos irrazonable la conclusión a la que llego la Administración y que fue confirmada por la Sala de instancia al entender que B. no podía validamente acogerse en el ejercicio 2003 al régimen especial de sociedades patrimoniales, habida cuenta de la existencia de una actividad económica de venta de inmuebles que trae causa directa de la promoción llevada a cabo con anterioridad, actividades las dos que caen dentro del objeto social de aquella hasta el año 2004, en el que éste se modificó, sin que la argumentación contenida en los motivos casacionales aducidas revista la entidad suficiente para invalidar tal conclusión. Tampoco resulta útil a los fines perseguidos en este recurso de casación el alegar, con fundamento en el trascrito artículo 25 de la LIRPF , la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, pues dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (RCUD 218/2006 ).(La negrita es siempre nuestra).

' (...) La resolución de los motivos formulados ha de hacerse partiendo del precepto básico invocado por la sociedad recurrente, que es el artículo 75.1.a), de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en la redacción dada al mismo por la Ley 46/2002, de 18 de diciembre, que nos dice:

" Artículo 75. Régimen de las sociedades patrimoniales.

1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas".

La remisión efectuada por el segundo párrafo del precepto trascrito nos exige también exponer lo que se dispone en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la cuestión, lo que viene contemplado en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre :

" Artículo 25. Rendimientos íntegros de actividades económicas.

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa".

A la vista de estos preceptos, la Sala anticipa que los motivos no pueden ser estimados.

La argumentación desplegada por la recurrente choca frontalmente con los hechos descritos por la Sala de instancia, entre los que podemos destacar los siguientes: 1) B. efectuó durante el año 2003, al menos una serie de ventas que alcanzaron dos locales, una vivienda, una plaza de garaje, la mitad indivisa de una parcela y cuatro parcelas, íntegras o mitad indivisa, fincas rústicas, calificadas de urbanas o urbanizables en la fecha de la venta. 2) En el ejercicio 2003 el objeto social de B. era la promoción, construcción, explotación, arrendamiento y venta de viviendas, no siendo hasta el año siguiente cuando el mismo se limito a la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles, una vez que había vendido en el año anterior todas las existencias pendientes de venta de promociones realizadas. La última de dichas promociones data del año 1995. 3) B. permaneció hasta el 27 de marzo de 2003 dado de alta en el epígrafe 5011 del IAE dedicado a la actividad empresarial de construcción completa, reparación y conservación de edificaciones. 4) En los ejercicios anteriores a 2003 presentó declaraciones del IS conforme al régimen general en lugar del especial de transparencia fiscal.

En consideración de tales hechos, no resulta errada ni mucho menos irrazonable la conclusión a la que llego la Administración y que fue confirmada por la Sala de instancia al entender que B. no podía validamente acogerse en el ejercicio 2003 al régimen especial de sociedades patrimoniales, habida cuenta de la existencia de una actividad económica de venta de inmuebles que trae causa directa de la promoción llevada a cabo con anterioridad, actividades las dos que caen dentro del objeto social de aquella hasta el año 2004, en el que éste se modificó, sin que la argumentación contenida en los motivos casacionales aducidas revista la entidad suficiente para invalidar tal conclusión.

Tampoco resulta útil a los fines perseguidos en este recurso de casación el alegar, con fundamento en el trascrito artículo 25 de la LIRPF , la inexistencia de actividad económica alguna al no contar con local ni persona con contrato laboral al efecto para desarrollarla, pues dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta el conjunto de la realidad societaria, de ahí que como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ) 'Querer reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio'.Razones, las anteriores, suficientes para desestimar este recurso de casación.' (FJ 3º).

STS de 20 de Noviembre de 2012 (RC 1316/2010 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003. Improcedencia de la calificación como sociedad patrimonial de la entidad: actividad económica de gestión urbanística .

'El tercer motivo plantea la cuestión de la calificación de la actividad realizada por la recurrente, que resulta esencial para determinar la procedencia o no de aplicarle en el ejercicio 2003 el régimen de las sociedades patrimoniales, regulado en los artículos 75 y siguientes de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , según la redacción dada por la Ley 46/2002.

La calificación de una entidad como sociedad patrimonial se producía cuando más de la mitad del activo estaba compuesto por valores o no estuviera afecto a actividades económicas y más del 50 por 100 del capital social perteneciese, directa o indirectamente, a diez o menos socios o un grupo familiar.

Para la determinación de si existía o no actividad económica se remitía a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. En concreto el Art. 25.1 de la ley 40/1998 , que era el que ahora nos interesa, disponía que 'se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, suponen por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos, o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidos los de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderos, pesqueros, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, urbanísticas y deportivas.

La Sala de instancia llega a la conclusión de existencia de actividad económica, ante todo, por el amplio objeto social previsto en los Estatutos de la entidad, que comprendía la promoción inmobiliaria, y que determinó la adquisición de un terreno en el año 1980.

Frente a esta consideración se alega que, aunque la intención inicial fue la de construir determinadas viviendas de protección oficial, nunca pudo llevar a cabo dicha actividad, al existir problemas con el planeamiento urbanístico, y que por este motivo, y con excepción de la actividad de arrendamiento que se desarrolló en el año 1989, los terrenos estuvieron inactivos.

Esta circunstancia, sin embargo, no puede ser decisiva para la suerte del motivo, porque si bien el hecho de que en el objeto social se recogiera la actividad de promoción inmobiliaria no es suficiente para apreciar que se ejerciese realmente una actividad económica, no cabe desconocer que posteriormente los terrenos fueron incluidos en un proceso de gestión urbanística como consecuencia de una modificación del planeamiento, una vez constituida la Junta de Compensación pertinente, situación que altera el planteamiento de la recurrente, respecto al ejercicio 2003, que es cuando se producen las transmisiones de las parcelas resultantes del proceso de urbanización a terceros.

La recurrente trata de restar importancia a la integración en la Junta de Compensación, aludiendo a que es ésta y no los propietarios quién realiza la actividad económica de promoción inmobiliaria, y que la entidad, como miembro de la Junta de Compensación, se limita a pagar derramas, habiéndose transmitido la mayoría de los terrenos antes de que se iniciaran las obras de urbanización.

Sin embargo, estas alegaciones resultan insuficientes para desvirtuar la conclusión a que llegó la Sala, ante las circunstancias concretas, entre las que no cabe olvidar el objeto social, tratarse del terreno controvertido del único activo y de la aportación del mismo a una Junta de Compensación para la edificación.

Tampoco puede aceptarse, frente al criterio de la sentencia impugnada, la inexistencia de local ni de persona dedicados en exclusiva y a jornada completa, requisitos exigidos en el Art. 25.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta para que pudiera ser calificada actividad desarrollada como económica, al afectar esta regla a los casos de arrendamientos o compraventa de inmuebles, supuesto distinto al litigioso, y la falta del transcurso del plazo de tres años entre la afectación y la venta establecido en el Art. 26.3 de la misma ley , al no ser determinante la fecha de inicio de la ejecución del planeamiento sino la de la modificación de la normativa urbanística que luego permitió la urbanización, por tratarse de entidad constituida para el desarrollo de actividad inmobiliaria que contaba con un terreno como único activo.(...) .'(FJ 4 º ).'

STS de 24 de octubre de 2013 (R.C. 4609/2011 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004. Aplicación del régimen general.

'SEGUNDO (...): 'Pero, a mayor abundamiento, hay que poner de relieve que en la Sentencia de esta Sala de 2 de febrero de 2012 (recurso de casación número 2318/2010 ), y con referencia la normativa allí aplicable, se ha dicho (Fundamento de Derecho Cuarto):

'...el artículo 25 de la Ley de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre (que repite la redacción del artículo 40 de la Ley 18/1991 , establece:

'Rendimientos de actividades empresariales o profesionales ':

Uno. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades empresariales o profesionales aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno sólo de estos factores, supongan por parte del sujeto pasivo la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular, tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras y el ejercicio de profesiones liberales artísticas y deportivas.

Dos. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad empresarial, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para el desempeño de aquélla se tenga, al menos, una persona empleada con contrato laboral.'

El precepto trascrito, aplicable aquí por razón del tiempo en que tienen lugar los hechos, da un concepto general de las actividades empresariales, seguida de una enumeración de las que tienen este carácter y, por último, facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de venta y/o arrendamiento de bienes inmuebles, respecto de la que no tiene tal carácter, lo que no impide que por otros medios distintos de los señalados se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes y rendimientos procedentes de los mismos. Por ello, tiene razón la sentencia cuando afirma que otra cosa permitiría eludir la calificación de actividad empresarial destinando el local a otra actividad, tal como se ha pretendido en la vía económico-administrativa y en la judicial, por parte de la hoy recurrente.

Por otra parte, en la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 24 de marzo de 2010 (recurso de casación número para la unificación de doctrina 425/2005 , en el que el recurrente también alegaba la no concurrencia de los requisitos del articulo 40.Dos de la Ley 18/1991, de 16 de junio ), se dijo que los requisitos indicados en el referido apartado 'van referidos exclusivamente al arrendamiento o compraventa de inmuebles, y no, como es el caso actividades que van más allá de la simple compraventa y arriendo. No olvidemos que el recurrente realiza tareas de promoción inmobiliaria, hasta el punto de consignar en escritura pública, como más arriba se indicó que era condición suspensiva la terminación de las obras de urbanización de ese solar. Efectivamente, cabe acudir al Real Decreto 1560/92, de 18 de diciembre por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas para constatar que se trata de actividades epigrafiadas en apartados diferentes la promoción inmobiliaria por cuenta propia. la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia o el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (Ap. K). Si acudimos al Real Decreto Legislativo 1175/90, de 28 septiembre que regula el lAE, dentro de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria (epígrafe 833) se comprende una serie de actividades tales como la compraventa de edificaciones totales o parciales con el fin de venta, la urbanización, parcelación... etc.: es decir, que los requisitos establecidos por el articulo 42 han de referirse a la actividad exclusiva de compraventa y alquiler de inmuebles. no siendo aplicables cuando se desarrolla otra actividad de mayor ámbito que absorba a aquella.'

De aquí que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ): 'Que reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio.'

Por lo expuesto, el motivo no prospera'.

STS de 4 de Noviembre de 2013 (RC 6388/2011 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004. Tributación de ganancias patrimoniales. Régimen especial de las sociedades patrimoniales: improcedencia al incumplirse el requisito de que más de la mitad del activo no esté afecto a actividades económicas. Ventas de solares resultantes de la urbanización de terrenos por Juntas de Compensación: Actividad económica de promoción inmobiliaria. Intervención de personas físicas no relevante.

'SEGUNDO.- El primer motivo no puede prosperar.

En un asunto similar, concretamente en la sentencia de 20 de Noviembre de 2012, cas. 1316/2010 , en la que también se cuestionaba la calificación de la actividad realizada por una sociedad cuyo objeto social era adquirir cualquier clase de bienes, explotar las mismas y ejecutar obras por cuenta propia o de terceros y construir y promover viviendas libres o de protección oficial., la cual había procedido en 2003 a la ejecución de obras a través de una Junta de Compensación, enajenando la mayor parte de las parcelas resultantes del proyecto de compensación que le correspondían, y declarando la ganancia patrimonial en el régimen de sociedades patrimoniales por considerar que no concurrían las circunstancias previstas en el art. 75 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, esta Sala confirmó el criterio de la Audiencia Nacional de que procedía liquidar al tipo general del 35 % y no al 15 % aplicado, después de rechazar el argumento principal alegado por la parte, que negaba que la integración en la Junta de Compensación pudiera considerarse como hecho determinante para concluir la realización de una actividad económica de promoción inmobiliaria, porque la propia normativa atribuía a la Junta de Compensación personalidad jurídica propia, siendo ésta y no los propietarios la que realiza la actividad económica de promoción inmobiliaria, porque la norma tributaria exige para que una actividad pueda ser calificada como actividad económica la existencia una ordenación por cuenta propia de medios materiales, con la finalidad de intervención en la producción de bienes o servicios, circunstancia que no concurría en el caso, al haberse limitado como miembro de la Junta de Compensación a pagar derramas.

Pues bien, en la referida sentencia estas alegaciones se consideraron insuficientes para desvirtuar la conclusión a que llegó la Sala e instancia, ante las circunstancias concretas, entre las que no cabría olvidar el objeto social, tratarse del terreno controvertido del único activo y de la aportación del mismo a una Junta de Compensación para la edificación, rechazándose también que la inexistencia de local y de persona dedicada en exclusiva y a jornada completa, requisitos exigidos en el art. 25.2 de la Ley del Impuesto sobre la Renta , fuese esencial para apreciar una actividad económica por afectar esta regla a los casos de arrendamientos o compraventa de inmuebles, supuesto distinto al litigioso.

Por otra parte, como mantiene el Abogado del Estado, la Junta de Compensación efectuó los trabajos de urbanización por cuenta, en nombre y en beneficio de la sociedad recurrente, vendiendo posteriormente los bienes urbanizados en el mercado inmobiliario, sin que todo ello pueda desconectarse de los demás elementos de prueba existentes en las actuaciones, como que la sociedad recurrente se constituyó con el objeto social de promoción inmobiliaria, y su dación de alta como sociedad de promoción inmobiliaria en los registros fiscales.

TERCERO.- No mejor suerte ha de correr el segundo motivo.

La recurrente alude a la resolución de una consulta de la Dirección General de Tributos, concretamente a la núm. 1948/2004, de 27 de Octubre, en la que no se considera empresa a efectos de la imposición directa a una persona física incursa en Juntas de Compensación de carácter fiduciarias; sin embargo, esta resolución agrega que en la medida en que el consultante no cumpla los requisitos a que se refiere el art. 25.1 del Texto Reformado de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , aprobado por el Real Decreto legislativo 3/2004, de 5 de Marzo, sin que tampoco concurran las circunstancias a que se refiere el apartado dos del mismo artículo, las rentas derivadas de la venta de las fincas no tendrán la consideración de rendimientos de la actividad económica, por lo que no cabe generalizar la doctrina que defiende la recurrente a todos los supuestos en que intervengan personas físicas, ante la necesidad de valorar todas las circunstancias, siendo posible, por tanto, considerar como actividad empresarial también la venta de terrenos por personas físicas que han sido objeto de urbanización previa, si cumplen los requisitos de la normativa del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas a que se remitía el art. 61 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades .

En este sentido, resulta esencial la sentencia de esta Sala, recaída en el recurso de casación 93/2009 , que consideró procedente la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por la sujeción al Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, por los rendimientos empresariales derivados de una actividad de promoción inmobiliaria, como consecuencia de la enajenación de un solar edificable a una entidad por realizarse dentro de una actividad empresarial, por las circunstancias que concurrían, alta en el Impuesto de Actividades Económicas en el epígrafe de promoción y edificación y haberse liquidado el IVA en la transmisión de los inmuebles, declarando que no resultaban necesarios los requisitos exigidos por el art. 40.2 de la Ley 18/1991, de 6 de Junio, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , al tratarse de una actividad que va más allá del arrendamiento o compraventa de inmuebles.

En definitiva, procede rechazar que la sentencia consagre una discriminación entre la sociedad patrimonial y la persona física adscrita a una junta de compensación, máxime cuando la Sala de instancia en base a los datos apreciados llegó a la conclusión que la sociedad ejercía la actividad de promoción urbanística'.

STS de 24 de Marzo de 2014 (RC 1518/2013 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2003. Régimen especial de sociedades patrimoniales. Concepto de sociedad patrimonial. Artículo 75.1 de la Ley 43/1995 , en la redacción de la ley 46/2002. Empresa propietaria de unos terrenos que urbaniza y vende comprometiéndose a finalizar la urbanización. No es sociedad patrimonial.

'TERCERO... El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1); precisamente, esa actividad es la que realizaba la sociedad recurrente dedicándose, según ha declarado probado la Audiencia Nacional, a la promoción inmobiliaria. Ciertamente, el apartado 2 de ese artículo 25 entiende que habrá actividad económica únicamente si en el desarrollo del giro empresarial se cuenta, al menos, con un local destinado exclusivamente a llevar a cabo la gestión de la misma, empleando, también al menos, una persona con contrato laboral a jornada completa; pero esta acotación se refiere al arrendamiento o compraventa de inmuebles, no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye, además del alquiler o la venta del producto final, la adquisición del suelo y su transformación hasta alcanzar el estado, físico y jurídico, que permite la edificación sobre el mismo, conforme a los parámetros fijados en la ordenación urbanística...'

STS de 3 de abril de 2014 (R.C. 6437/2011 ). Impuesto sobre Sociedades ejercicio 2003 y 2004 Junta de Compensación fiduciaria. La entidad recurrente se hacia cargo de las cantidades que por derramas o pagos se hacían por la Junta de Compensación .

' CUARTO.-1. En su segundo motivo de casaciónalega la recurrente que la sentencia de instancia vulnera los preceptos citados en le enunciado del motivo de casación al negar la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales en los ejercicios 2003 y 2004, por considerar que la aportación por una persona jurídica de determinados inmuebles a una Junta de Compensación fiduciaria supone la realización de la actividad económica de promoción inmobiliaria.

La recurrente llega a la conclusión contraria a la señalada por la sentencia recurrida en base a los siguientes preceptos que considera vulnerados: (...)

a) El artículo 75 de la Ley 43/1995., de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades (en adelante, LIS), en su redacción dada por el artículo 62 de la Ley 46/2002, de 18 de diciembre -aplicable al ejercido 2003- y el articulo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de mayo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades -aplicable al ejercicio 2004-, para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se remiten a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Esa remisión hay que entenderla efectuada al artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -aplicable al ejercicio 2003-, y al artículo 25 del Real Decreto Legislativo 3/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas -aplicable al ejercicio 2004-, que han sido reiteradamente interpretados por la DGT en el sentido de que la mera aportación de inmuebles a una Junta de Compensación no supone la realización de una actividad económica.

En efecto, la DGT ha manifestado en reiteradas ocasiones, interpretando el artículo 25 de la Ley 40/1998 -cuya redacción es idéntica a la del artículo 25 del TRLIRPF-, que la aportación de inmuebles a una Junta de Compensación fiduciaria no constituye actividad económica a efectos del IRPF.

En la medida en que los preceptos que regulan el régimen de sociedades patrimoniales - artículo 75 de la Ley 43/1995 y artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004 -- se remiten a la normativa del IRPF para determinar si se desarrolla o no una actividad económica, debe concluirse que tampoco a los efectos del régimen de sociedades patrimoniales se desarrolla una actividad económica de promoción cuando una persona jurídica aporta unos terrenos a una Junta de Compensación de carácter fiduciario.

Así pues, la recurrente entiende que la sentencia impugnada, en la medida en que sostiene que la aportación de terrenos realizada por una persona jurídica -en este caso MARSE--, a una Junta de Compensación fiduciaria para que sea ésta la que los urbanice supone, en sede de la sociedad aportante, el ejercicio de una actividad económica de promoción inmobiliaria y, por consiguiente, excluye la aplicación del régimen de sociedades patrimoniales, infringe los artículos 75 y siguientes de la LIS , los artículos 61 y siguientes del TRLIS , artículos 25 y concordantes de la LIRPF y del TRLIPF, y los preceptos del Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana de 9 de abril de 1976 que regulan las Juntas de Compensación.

b) En conexión con lo expuesto la recurrente sostiene que la sentencia, al entender que la aportación de terrenos a una Junta Fiduciaria por una persona supone el desarrollo por ésta de una actividad económica de promoción, alcanza una conclusión contraria a lo dispuesto en el articulo 126.1 del Texto Refundido de la Ley del Suelo , que señala que en el sistema de compensación la aportación de los terrenos a la Junta es obligatoria y que la urbanización de los terrenos es realizada por la Junta de Compensación a costa de los propietarios.

En efecto, el artículo 126.1 del Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana , aprobado por Real Decreto 1346/1976, de 9 de abril, (en adelante, TRIS) -declarado expresamente vigente por la sentencia del Tribunal Constitucional 61/1997, de 20 de marzo -, dispone lo siguiente:

'En el sistema de compensación los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular'.

Y el artículo 158.1 del TRLS regula la consecuencia para los propietarios que no aporten los terrenos a la Junta de Compensación, que es la expropiación de los mismos.

De los anteriores preceptos se desprende que el elemento identificador de la condición de promotor inmobiliario es la libertad de actuación, en la medida en que decide unilateralmente llevar a cabo las obras de edificación. Siendo ello así, no cabe calificar como promotores a los propietarios que, según señala expresamente el artículo 126 del TR de la Ley del Suelo , se ven compelidos -la ley habla de 'cesión obligatoria'-a aportar los inmuebles a una Junta de Compensación so pena de ver expropiadas sus fincas.

Y no sólo es eso: del artículo 126 del TR de la Ley del Suelo resulta que en el sistema de compensación los propietarios no sólo se ven Obligados a ceder obligatoriamente su suelo a la Junta, sino también a financiar las obras de urbanización que la Junta ejecuta a cargo de los propietarios.

Cabe recordar, en este sentido, que de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 75 a 177 del Real Decreto 3288/1978, de 25 de agosto , por el que se aprueba el Reglamento de Gestión Urbanística, la Junta es un órgano soberano en orden a la adopción de todas las decisiones necesarias para llevar a cabo la urbanización de los terrenos, encargando la redacción de los proyectos para la ejecución de las obras y asumiendo su pago, contratando su ejecución y llegando incluso a poder disponer de los terrenos mediante su enajenación para costear las obras de urbanización.

La conclusión que resulta de los preceptos citados sólo puede ser una: en una Junta de Compensación fiduciaria quien realiza las obras de urbanización y por tanto la ordenación de medios materiales y humanos a que se refiere el artículo 25 de la Ley 40/1998 y del TRLIRPF , es la propia Junta, y no las personas físicas y/o jurídicas que aportan los terrenos a la misma, que se limitan a financiar la ejecución de las obras.

Así pues, la sentencia de instancia infringe las anteriores normas puesto que califica como promotor inmobiliario al propietario que, como es el caso de MARSE, no decide voluntariamente realizar las obras de edificación, sino que legalmente se ve compelido a ello bajo la amenaza de la expropiación de los inmuebles, y no ejecuta las obras de urbanización, sino que se limita a financiarlas.

2. A los efectos de resolver el problema planteado en el presente motivo, interesa previamente destacar que, como ponía de relieve la sentencia recurrida, la entidad Marse S.A. se hacía cargo siempre de las cantidades que por concepto de derramas o pagos se giraban por la Junta de Compensación y que las parcelas urbanas vendidas, resultantes de adjudicaciones en los Proyectos de Compensación a los que la sociedad había aportado diversas fincas rústicas en ejercicios anteriores al 2003, siendo urbanizados por las Juntas de Compensación respectiva, de carácter fiduciario, por cuenta de los propietarios, aparecían en la contabilidad de la sociedad, en cuentas del grupo 3 de Existencias, siendo de destacar que en unas cuentas aparecía recogido el valor de adquisición de las fincas rústicas aportadas a las Juntas de Compensación y en otras el coste activado de las derramas giradas por éstas últimas correspondientes a gastos de urbanización de aquéllas.

De los datos obrantes en el expediente deduce la Sala de instancia que la sociedad ejercía la actividad de promoción urbanística, encontrándose los inmuebles que se enjuician afectos a dicha a actividad. Y así cabe entenderlo en el marco amplio del objeto social previsto en sus Estatutos -'adquisición, explotación, enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y parcelación, la construcción de edificios de cualquier clase; el uso, arrendamiento y venta de dichos edificios, viviendas, locales, así como en general, la realización de operaciones inmobiliarias en toda su amplitud'-, y de su alta en el epígrafe 833.2 del IAE correspondiente a la 'promoción inmobiliaria de edificaciones'.

Interpretados sistemáticamente los artículos 75.1.a) LIS y 25.1 LIRPF , la promoción inmobiliaria y la ejecución de obras que, a través de la Junta de Compensación, se ha llevado a cabo constituye una actividad económica, por cuanto implica una ordenación por cuenta propia de medios de producción. Esta actividad de promoción urbanística se lleva a cabo a través de un procedimiento característico, cual es el sistema de compensación urbanística y la Junta de Compensación.

El Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976 , vigente en lo que ahora interesa, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planteamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación.

En el sistema de compensación en principio son los propietarios quienes realizan a su costa la urbanización, en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular (artículo 126.1 ). El papel de la Junta de Compensación es meramente el de actuar como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas originarias o iniciales de los propietarios miembros. En principio, la Junta de Compensación realiza las tareas de urbanización que corresponde a sus miembros que, en realidad, son los auténticos promotores.

Se distinguen dos tipos de Juntas de Compensación:

a) Aquellas en que las Juntas actúan en sustitución de los propietarios, actuando como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquellas ( Art. 129.2 del Texto Refundido de la Ley del Suelo de 1976 ). Al actuar como fiduciarias, las Juntas de Compensación no adquirieron en ningún momento la propiedad de los terrenos aportados a las mismas, por lo que la condición de promotor corresponde a los propietarios aportantes integrados en las respectivas Juntas.

b) Aquellas en las que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes proporcionalmente a sus cuotas participativas.

En el primer supuesto, que es en el que nos encontramos en el caso de la presente litis, la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquellos los auténticos promotores. Por tanto, la sociedad, en el supuesto planteado de aportación de terrenos para su urbanización, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria, que constituye, en todo caso, una actividad económica, al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos y, por consiguiente, dicho terreno estaría afecto a una actividad económica. El hecho de que la aportación de terrenos a las Juntas de Compensación sea obligatoria o que sean las Juntas las que lleven a cabo la urbanización de los terrenos en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. Es cierto que la sociedad recurrente no urbanizó, pero no es menos cierto que encargó la urbanización a las correspondientes Juntas de Compensación constituidas para tal fin, de tal forma que el dueño del negocio y, por tanto, el promotor sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una Junta de Compensación.

No consta que en los Estatutos de la Junta de Compensación se hubiese pactado que los propietarios transmitiesen a ésta la propiedad de los terrenos a cambio de una cuota de participación en los derechos de adjudicación, caso en que la promotora de la urbanización sí sería la Junta de Compensación la que realiza en nombre propio las obras y los propietarios no tendrían al carácter de promotores.

Además, mientras la promoción inmobiliariaconstituye, en todo caso, una actividad económica, en la mera compraventa de terrenos sin transformacióndeben cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la Ley del IRPF para que ésta se considere actividad económica. En efecto, la promoción inmobiliariaconsiste en el desarrollo urbanístico del suelo para poner en el mercado inmobiliario parcelas que antes no estaban en el mismo por sus condiciones tanto físicas como jurídicas. En este sentido, resulta evidente que con la específica actividad de promoción, distinta tanto de la de compraventa de inmuebles como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física, mediante su urbanización, para lo que, de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos - deducibles- con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas; como transformación jurídica, la calificación y, consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las Administraciones competentes requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin.

En el caso que nos ocupa, los terrenos fueron objeto de urbanización, habiéndose producido por tanto la transformación física de los mismos. En consecuencia, existe actividad económica de promoción, siendo irrelevante, en tal caso, que la recurrente careciese de medios organizativos propios o no dispusiese de local y persona empleada, pues tales requisitos se predican de la compraventa de inmuebles sin transformación.

Mientras la compraventa de inmuebleses una actividad meramente comercial en la que se vende lo comprado sin transformación alguna, en la promoción inmobiliaria hay una transformación del inmueble adquirido, sea por su urbanización, construcción o rehabilitación, operaciones éstas normalmente subcontratadas. Pero el hecho de que la transformación del inmueble de que se trate sea objeto de subcontratación en absoluto significa que desaparezca la ordenación por cuenta propia de los factores de producción que caracteriza la actividad económica conforme a la Ley del IRPF.

En definitiva, la entidad aportó terrenos de su propiedad a la Junta de Compensación y, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización le fueron adjudicadas las parcelas correspondientes, parcelas que fueron transmitidas y que generaron las plusvalías que se someten a tributación. Así pues, los solares vendidos, tal y como resulta del informe ampliatorio al acta emitido, pertenecían a la recurrente por adjudicación de la correspondiente Junta de Compensación, conforme al Proyecto de Compensación, estando en casi todos los casos la urbanización pendiente de concluir al tiempo de enajenarse, pero realizándose las ventas de las parcelas en concepto de ya urbanizadas, por lo que las escrituras públicas de venta introducían la siguiente declaración: 'Al ser transmitida la parcela objeto de la presente escritura en concepto de totalmente urbanizada, la parte vendedora hará frente a cuantos gastos, derramas, indemnizaciones o cualesquiera otros conceptos correspondan a la indicada parcela y que sean derivados de la urbanización y/o pertenencia a la Junta de Compensación. La liquidación final que realice dicha Junta será a favor o en contra de la parte vendedora'.

Toda vez que es la recurrente la que ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización, es obvio que se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 25.1 de la Ley 40/1998 para concluir que nos encontramos ante una actividad económica de promoción inmobiliaria.

Refuerza la anterior conclusión, el hecho de que las parcelas se contabilizaran como existencias, lo que pone de manifiesto que, como tales existencias, se trata de un producto para ofrecer al mercado, siendo ésta su finalidad. De la misma forma que los gastos de urbanización se contabilizaron y declararon como gastos de la actividad desarrollada, esto es, como gastos de la actividad económica de promoción inmobiliaria."

STS de 18 de septiembre de 2014 (R.C. 3185/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004. Imposibilidad de tributar en régimen de sociedades patrimoniales. Promoción inmobiliaria. Por lo que respecta al segundo motivo, el Tribunal de instancia, valorando las pruebas obrantes en el expediente, llegó a la conclusión de que la entidad recurrente ejercía una actividad de promoción inmobiliaria que se iniciaba con la compra de un solar cuya finalidad era prepararlo para su urbanización realizando para ello obras de derribo de edificaciones previas y finalizando la promoción inmobiliaria propiamente dicha, como se desprende de las escrituras de compraventa de los solares al especificar el destino de los mismos, y todo ello cuando, además, se está solicitando una revisión de la valoración de la prueba, pero sin alegar infracción de las normas que regulan la valoración de la prueba.

'TERCERO.- 1. El segundo motivo de casación se formula al amparo del apartado d) del artículo 88.1 de la LJCA , al infringir las normas del ordenamiento jurídico y de la jurisprudencia aplicable para resolver las cuestiones objeto de debate y que tienen una relación directa con el fondo del asunto.

A) La sentencia de la Audiencia Nacional vulnera las siguientes normas del ordenamiento jurídico: el artículo 75 de la Ley 43/1 995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades, en la redacción dada por la Ley 46/2002, que regula el Régimen Especial de las denominadas Sociedades Patrimoniales y el artículo 25.2 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y otras Normas Tributarias: en adelante artículos 2 , 8 y 9 de la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación , 5 y 20.Uno.20° de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido .

Según la recurrente, la sentencia recurrida vulnera los artículos 25 de la LIRPF y 75 de la LIS al someter a la entidad recurrente a la tributación por el régimen general del Impuesto sobre Sociedades, cuando desarrolla la actividad de arrendamiento y compraventa de fincas careciendo de los requisitos para que su actividad sea considerada económica a saber, local destinado exclusivamente a la actividad y persona empleada, requisitos que no son objeto de controversia por parte de la inspección de los Tributos, expulsándola la obligación de tributar por el Régimen Especial de las Sociedades Patrimoniales

Para alcanzar su objetivo, la Audiencia Nacional apela a presunciones que se quedan en simples manifestaciones no probadas, al considerar que el derribo de algunas construcciones gravemente dañadas, por motivos de seguridad y para evitar daños a terceros y a los propios arrendatarios que continuaron ocupando el resto de las edificaciones, constituye el inicio efectivo de una actividad económica de promoción inmobiliaria y urbanística, lo que supone la existencia de una ordenación por cuenta propia de los recursos y medios personales y materiales, en el sentido del artículo 25.1 de la LIRPF (86) , de los que no dispone la recurrente y para cuyo realización carece de las oportunas licencias de urbanización y edificación.

La propia Sala de instancia reconoce que el derribo solo supone 'prepararlo (el terreno) para su urbanización', pues la recurrente no inició la actividad de promoción urbanística, ya que ni obtuvo la preceptiva licencia, ni dotó a la finca de ninguno de los elementos previstos por la legislación urbanística --acceso rodado, abastecimiento y evacuación de aguas, suministro de energía eléctrica-- para servir a la edificación que sobre ella vaya a existir, sino todo lo contrario, al quedar un terreno sin urbanizar, carente de energía eléctrica, sin suministro de agua y sin posibilidad de acceso rodado, estando rodeada toda la finca por una valla para prevención de daños a personas y bienes.

Resulta incontestable, además, que la recurrente no ha actuado en ningún momento como un promotor inmobiliario, ni como promotor de urbanizaciones, tal y como viene definido en la Ley 38/1999, de 5 de noviembre, de Ordenación de la Edificación, ya que ni tan siquiera ha solicitado una licencia de edificación y la actuación realizada de derribar edificaciones dañadas, por motivos de seguridad, no supone la construcción de una edificación sino más bien todo lo contrario, por lo que no se ha desarrollado una actividad económica, según determina el artículo 25 de LIRPF , debiendo quedar sometida su tributación en el Impuesto sobre Sociedades por el Régimen Especial de Sociedades Patrimoniales.

B) La Audiencia Nacional, además, según la recurrente, vulnera la reiterada jurisprudencia de este Tribunal Supremo, sentada en las sentencias de 19 de abril de 2003 , de 11 de octubre de 2004 , de 8 de noviembre de 2004 , de 21 de junio de 2006 , de 23 de octubre de 2006 , de 29 de noviembre de 2006 y de 23 de enero de 2007 en las que se exige la ejecución material de obras de urbanización o edificación para que se entienda iniciada una actividad económica de promoción inmobiliaria, no siendo suficientes los indicios relacionados en la sentencia, como el haber causado alta en el Impuesto sobre Actividades Económicas, la denominación social de la recurrente y la pertenencia a una Junta de Compensación Provisional, cuando no se ha efectuado obra material alguna, pues la sola redacción del Plan Parcial La Doma de La Garriga y el Proyecto de Urbanización Básico no significa la 'transformación tanto física como jurídica' de las fincas.

2. El artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades vigente en el año 2004, establece que:

'1. Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a) Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a ella, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

b) Que más del 50 por ciento del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a 10 o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de 90 días del ejercicio social'.

La remisión efectuada por el precepto trascrito nos exige también exponer lo que se dispone en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas sobre la cuestión, lo que viene contemplado en el artículo 25 de la Ley 40/1998, de 9 de diciembre : Rendimientos íntegros de actividades económicas.

1. Se considerarán rendimientos íntegros de actividades económicas aquellos que, procediendo del trabajo personal y del capital conjuntamente, o de uno solo de estos factores, supongan por parte del contribuyente la ordenación por cuenta propia de medios de producción y de recursos humanos o de uno de ambos con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En particular tienen esta consideración los rendimientos de las actividades extractivas, de fabricación, comercio o prestación de servicios, incluidas las de artesanía, agrícolas, forestales, ganaderas, pesqueras, de construcción, mineras, y el ejercicio de profesiones liberales, artísticas y deportivas.

2. A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquélla se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Se hace preciso, pues, determinar el tipo de actividad desarrollada por la sociedad recurrente. A juicio de la sentencia recurrida, la sociedad continua realizando en el ejercicio 2004 una actividad económica de promoción inmobiliaria Por su parte, la entidad considera que las ventas efectuadas en 2004 han de entenderse realizadas en ejercicio de una actividad de mera compraventa La regularización inspectora consistió en la aplicación del régimen general, en sustitución del régimen de sociedades patrimoniales por el que tributó el sujeto pasivo.

3. Tiene razón el Abogado del Estado cuando señala que, en realidad, lo que se viene a discutir por la recurrente en este segundo motivo de casación es la valoración de la prueba por el órgano de instancia, sin que en el presente caso se haya alegado, por el cauce de la letra d) del artículo 88.1 de la Ley de la Jurisdicción , la infracción de los preceptos reguladores de la valoración de la prueba o que la llevada a cabo resulte contraria a la razón o ilógica, conduciendo a resultados inverosímiles, evidenciando una ejercicio arbitrario del poder jurisdiccional, vulnerador del artículo 9.3 de la Constitución , circunstancias que aquí no concurren ni han sido denunciadas.

Pues bien, partiendo de la base de que no se pidió el recibimiento del proceso a prueba por la recurrente ante la Audiencia Nacional, el Tribunal de instancia, valorando las pruebas obrantes en el expediente, llegó a la conclusión de que la entidad recurrente ejercía una actividad de promoción inmobiliaria que se iniciaba con la compra de un solar cuya finalidad era prepararlo para su urbanización realizando para ello obras de derribo de edificaciones previas y finalizando la promoción inmobiliaria propiamente dicha, como se desprende de las escrituras de compraventa de los solares al especificar el destino de los mismos. La Audiencia Nacional entiende que ha habido una promoción urbanística realizada con continuidad y sin interrupción, también en el ejercicio 2004, que lleva a una tributación por el Régimen General, en base a numerosas pruebas existentes. Así, el alta en el epígrafe del Impuesto sobre Actividades Económicas correspondiente a promoción inmobiliaria, que es un acto propio, como lo es también la propia denominación de la entidad: 'Promociones Guell', nombre que por tanto hace referencia a la actividad de promoción inmobiliaria. También la enajenación de las fincas adquiridas en el año 2003, la compra el 29 de junio de 2004 de dos fincas que se someten a un proceso urbanizador ya iniciado, habiendo satisfecho pagos en el ejercicio 2005 a la Junta de Compensación provisional que responden a la facturación de los servicios de arquitectura; las facturas relacionadas con la promoción Mas Vidal pagados por la recurrente, etc.

Si en el ejercicio 2003 P. G. CP S.L. realizaba operaciones de promoción inmobiliaria, lo más lógico es que en el ejercicio 2004 también desarrollase esta actividad y no sólo porque a 1 de enero de 2004 existían en balance elementos considerados afectos a la actividad de promoción inmobiliaria que sí ejercía en el ejercicio 2003, sino porque es evidente que la misma se realizaba con carácter de continuidad.

Es cierto que podía haber cesado en la actividad pero la entidad recurrente no solo no ha acreditado el cese real de la actividad en el ejercicio 2004 sino que existen indicios en las actuaciones que permiten llegar a la conclusión de que continuaba realizando la actividad económica de promoción inmobiliaria; pueden señalarse como indicios que adquirió en el ejercicio 2004 fincas que se encontraban incluidas en el plan de ordenación urbana de un municipio catalán las cuales fueron aportadas a una junta de compensación, lógicamente con el fin de desarrollar en ellos la oportuna reparcelación y urbanización, que las fincas transmitidas en el 2004 estaban afectas en el ejercicio 2003 a la actividad de promoción inmobiliaria y que en el ejercicio 2006 la entidad presenta declaración por el Impuesto sobre Sociedades en régimen general.

Establecido que en el ejercicio 2003 realizaba una actividad de promoción inmobiliaria y que los elementos patrimoniales que figuraban en su activo se encontraban afectos a la misma, la transmisión, el ejercicio 2004, de alguno de esos elementos pone de manifiesto que también en el ejercicio 2004 realiza esta actividad. Si con anterioridad a 2004 la recurrente había desarrollado operaciones de promoción y las realiza también con posterioridad al ejercicio 2004 (por eso pasó a declarar en el ejercicio 2006 por el régimen general), es porque lleva a cabo con continuidad una actividad de promoción inmobiliaria.

Por todo ello, no hay infracción en modo alguno del artículo 75 de la Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en redacción dada por la Ley 46/2002, precepto regulador de las sociedades patrimoniales o del artículo 61 del Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo , vigente en el año 2004, que requieren que más de la mitad de su activo este constituido por valores o que no este afecto a actividades económicas.'

STS de 27 de septiembre de 2014 (RC 844/2012 ). Impuesto sobre Sociedades , ejercicio comprendido entre el 1 de agosto de 2003 y el 31 de julio de 2004. Régimen especial de las sociedades patrimoniales: inaplicación. Juntas de Compensación.

'TERCERO.- 1. El primer motivo de casación se refiere a la procedencia o no de la aplicación del régimen especial de las sociedades patrimoniales en relación con el ejercicio comprendido entre el 1 de agosto de 2003 y el 31 de julio de 2004.

La normativa aplicable al ejercicio que nos ocupa está constituida por el artículo 75 de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades, que remite, en este punto, al artículo 25 de la Ley 40/1998, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , en la redacción a la sazón vigente.

Del estudio de la normativa citada se desprende que el concepto de 'sociedades patrimoniales' es un concepto puramente fiscal y de adscripción temporal, deforma que puede en ejercicios sucesivos estar la entidad correspondiente acogida o no al régimen fiscal que las regula, y a diferencia de las sociedades sometidas al régimen general del Impuesto sobre Sociedades, estas sociedades tributan por las reglas del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Por otra parte, se trata de un régimen obligatorio, deforma que, concurriendo los requisitos enumerados por la norma fiscal, la sociedad ha de tributar por dicho régimen fiscal especial. (...).

3. En el caso enjuiciado, partiendo de la normativa aplicable al ejercicio que nos ocupa, la regularización inspectora se basa en la consideración del sujeto pasivo como promotor inmobiliario. (...).

La cuestión principal que suscita este régimen de las sociedades patrimoniales reside en delimitar entre elementos afectos y no afectos. En concreto, señala la Ley del Impuesto sobre Sociedades que para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas. Ha de acudirse, por tanto, a los criterios fijados en el artículo 25 de la norma, de cuya lectura se evidencia la necesidad de una organización autónoma de medios de producción y asunción de riesgo dirigido a intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios. Téngase en cuenta, asimismo, que para determinar si se realiza o no una actividad habrá que estar al contenido y naturaleza de las operaciones verdaderamente desarrolladas por la sociedad. Por lo que atañe a la fijación de cuáles sean los elementos patrimoniales afectos, la LIRPF no define el término afectación sino que opta por referir los requisitos y condiciones que deben poseer estos bienes para tener tal consideración. La afectación es el acto de una persona física o jurídica por el que decide destinar un bien del que es titular a una actividad (empresa o profesión), como factor o medio de producción, en uso del derecho a su libre organización. Hablar, pues, de afectación supone, en el contexto de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, afectación a una actividad.

La cuestión suscitada por la recurrente en relación con la venta de cuatro parcelas en el ejercicio comprobado, nos introduce en lo que propiamente constituye el fondo de la controversia, que no es otro que el de determinar si la recurrente ha realizado una actividad económica de promoción inmobiliaria. Constatados por la Inspección, existe una serie de datos no controvertidos que resultan relevantes al respecto:

a) Dentro de su objeto social se encontraba la 'promoción inmobiliaria', indicio que resulta relevante -cuando menos- de que la entidad se dedicaba a dicho objeto social. Estaba dada de alta, además y durante el ejercicio que nos ocupa, en el epígrafe 833 del impuesto sobre actividades económicas, cuya rúbrica no es otra que la promoción inmobiliaria de terrenos, lo que constituye un verdadero acto propio del contribuyente: no tiene sentido tributar por un concepto que no se desarrolla en la realidad.

b) Aunque la actividad material de urbanización de los terrenos controvertidos fue efectuada por una Junta de Compensación, consta en autos que la misma era fiduciaria, esto es, no adquirió en ningún momento la propiedad de los terrenos aportados a las mismas.Además, los inmuebles transmitidos en ningún momento se han utilizado o han estado afectos a actividad distinta de su inclusión en proyectos urbanísticos para su posterior enajenación y, por otra parte, los mismos estaban urbanizados en su práctica totalidad inmediatamente antes de su transmisión. Así de deduce de la certificación emitida por La Junta de Compensación con fecha 18 de diciembre de 2003. Había una ejecución casi completa de la urbanización cuando los terrenos en cuestión fueron transmitidos

c) En las declaraciones-liquidaciones del impuesto sobre sociedades correspondientes a los ejercicios anteriores (1997 a 2002) la sociedad tributó bajo el régimen general.

Es cierto que tales datos no resultan definitivos para concluir la existencia de una actividad económica de promoción inmobiliaria, pero no es menos cierto que constituyen indicios sumamente relevantes de que se realiza dicha actividad, constituyendo el dato definitivo a tener en cuenta el hecho de que la entidad ha urbanizado los terrenos a través de la correspondiente Junta de Compensación.

La sentencia insiste en que en el supuesto que se enjuicia hay que partir de que los solares vendidos, tal y como resulta de los datos obrantes en el expediente, pertenecían a la recurrente por adjudicación de la correspondiente Junta de Compensación, conforme al Proyecto de Compensación, estando en casi todos los casos la urbanización concluida o en algunos pendiente de concluir al tiempo de enajenarse, habiendo satisfecho el obligado tributario desde su adquisición hasta el momento de la venta las cuotas de urbanización preceptivas giradas por la Junta de Compensación correspondiente.

Así mismo tiene en cuenta que las parcelas urbanas vendidas, resultantes de las correspondiente adjudicaciones en el Proyecto de Compensación al que la sociedad había aportado diversos terrenos en fechas anteriores, fueron urbanizadas por las Juntas de Compensación respectiva, de carácter fiduciaria, y, por ende, por cuenta de los propietarios.

La valoración probatoria que hace la Sala es que de los datos obrantes en el expediente resulta que la sociedad ejercía la actividad de promoción urbanística, encontrándose los inmuebles que se enjuician afectos a dicha a actividad. Y así cabe entenderlo en el marco amplio del objeto social previsto en sus Estatutos, y de su alta en el epígrafe 833.1 del IAE correspondiente a la 'promoción inmobiliaria de terrenos'.

Interpretados sistemáticamente los artículos 75.1.a) LIS y 25.1 LIRPF , la promoción inmobiliaria y la ejecución de obras que, a través de la Junta de Compensación, se ha llevado a cabo constituye una actividad económica, por cuanto implica una ordenación por cuenta propia de medios de producción. Esta actividad de promoción urbanística se lleva a cabo a través de un procedimiento característico, cual es el sistema de compensación urbanística y la Junta de Compensación. (...)

Además, mientras la promoción inmobiliaria constituye, en todo caso, una actividad económica, en la mera compraventa de terrenos sin transformación deben cumplirse los requisitos del apartado 2 del artículo 25 de la Ley del IRPF , para que ésta se considere actividad económica. En efecto, la promoción inmobiliaria consiste en el desarrollo urbanístico del suelo para poner en el mercado inmobiliario parcelas que antes no estaban en el mismo por sus condiciones tanto físicas como jurídicas. En este sentido, resulta evidente que con la específica actividad de promoción, distinta tanto de la de compraventa de inmuebles, como de la de construcción, se transforman parcelas, transformación que es tanto física, mediante su urbanización, para lo que de forma independiente o mediante su integración en Juntas de Compensación, los propietarios incurren en una serie de gastos - deducibles- con ocasión de las obras que en dichas parcelas han de ejecutarse para que adquieran el carácter de urbanizadas; como transformación jurídica, deforma que la calificación y, consecuentemente, el uso y utilidad del suelo afectado se modifica, resultando de tal modificación un producto, las parcelas urbanizadas, susceptibles de que en las mismas se construyan edificaciones para distintos usos, completamente distinto al producto inicial, para lo que se han ordenado medios, no sólo mediante la aportación del propio suelo, sino mediante la aportación de los fondos necesarios para que tal transformación se opere, pues la ejecución de las obras necesarias y la actuación ante las administraciones competentes, requiere de los fondos que lo permitan, es decir, que se ordenen medios financieros a tal fin.

En el caso que nos ocupa, los terrenos fueron objeto de urbanización, habiéndose producido por tanto la transformación física de los mismos. En consecuencia, existe actividad económica de promoción, siendo irrelevante, en tal caso, que la recurrente careciese de medios organizativos propios o no dispusiese de local y persona empleada, pues tales requisitos se predican de la compraventa de inmuebles sin transformación.

En definitiva, según la conclusión a que llega la Sala de instancia y que nos parece acertada, la entidad aportó terrenos de su propiedad a la Junta de Compensación y, una vez llevadas a cabo las obras de urbanización, le fueron adjudicadas las parcelas correspondientes, parcelas que fueron transmitidas y que generaron las plusvalías que se someten a tributación. Y toda vez que es la recurrente la que ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización, es obvio que se cumplen las condiciones exigidas por el artículo 25.1 de la Ley 40/1998 para concluir que nos encontramos ante una actividad económica de promoción inmobiliaria'

STS 27 de octubre de 2014 (RC 4428/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicio 2004. Régimen especial de sociedades patrimoniales. Concepto de sociedad patrimonial. Interpretación del artículo 61 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades (Real Decreto legislativo 4/2004). Sociedad dedicada a la promoción inmobiliaria que aporta unos terrenos a una unidad de actuación urbanística ejecutada por el sistema de cooperación y después vende los terrenos adjudicados. No es sociedad patrimonial. Su activo estaba afecto a la actividad empresarial.

' TERCERO.- También debe serlo el cuarto, pues se ha de concluir que la compañía recurrente desarrollaba una actividad de promoción inmobiliaria, dato que impide afirmar que más de la mitad de su activo fuera ajeno a actividades económicas y que, por ende, cierra la puerta a considerarla legalmente como una sociedad patrimonial cuando enajenó en 2004 las parcelas que le fueron adjudicadas en ejecución del proyecto de reparcelación

.

Se ha de tener en cuenta que, como ella misma admite, se constituyó en 1967 para dedicarse, entre otras actividades, a la promoción inmobiliaria, perteneciendo más de la mitad de su capital al grupo familiar encabezado por don Apolonio (se cumple, pues, el primer requisito legal de las sociedades patrimoniales). A lo largo de los años fue adquiriendo fincas que aportó a la junta de compensación encargada de la ejecución del proyecto de reparcelación de la calle Sandalia Navas y otras API 08- 13, del Ayuntamiento de Madrid, aprobado en 1999, representando su aportación el 53,60 por 100 de la superficie del sector y siendo su cuota de urbanización del 50,1458 por 100, cuyos gastos abonó el 12 de enero de 2004, contabilizándolos como mayor importe del inmovilizado. Un mes más tarde, el 16 de febrero de 2004, vendió las seis fincas que se le adjudicaron en ejecución del proyecto, declarando un beneficio en la enajenación del inmovilizado de 24.300.219,46 euros.

Según hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 6437/11 , FJ 7°), la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una junta de compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta. Habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si sus activos estaban afectos al mismo. Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3°), trayendo a colación algunos precedentes [ sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 (casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 (casación 6388/11 )], hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social.

Luego, a la vista de estos criterios jurisprudenciales, ha de concluirse que los terrenos que Inmobiliaria Henar, S.A., aportó para su urbanización (todo su activo) y que, por virtud de la operaciones de ejecución urbanística, se transformaron en las seis parcelas que enajenó, estaban afectos a su actividad empresarial de promoción inmobiliaria, no cumpliéndose, por tanto, el segundo de los requisitos legales exigidos por el artículo 61,1 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades para considerarla como sociedad patrimonial.

Poco importa que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Por la misma razón, carecen también de relevancia tanto la mayor o menor intensidad de la intervención de la sociedad en la elaboración del proyecto de reparcelación que sirvió de marco para la ejecución de la ordenación urbanística, como el dato de que no estuviera dada de alta en el correspondiente epígrafe del impuesto sobre actividades económicas, pues, en cualquier caso, llevó a cabo un actividad material de promoción inmobiliaria, (i) principiada con la adquisición de los terrenos; (U) proseguida con la voluntad exteriorizada de urbanizarlos, reflejada ya en el proyecto presentado en 1995, aunque no fuera el que finalmente se aprobó, y concretada después en la aportación de más de la mitad del suelo del sector -soportando la mayor parte de los gastos de urbanización-, y () finiquitada con la enajenación de las parcelas urbanizadas (en estados físico y jurídico aptos para la edificación en cumplimiento de las normas de ordenación del territorio), poco tiempo después de haberlas recibido.

En suma, con arreglo al artículo 61,1.a) del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades , tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, y sentada la conclusión (no combatida convenientemente en esta sede, como se ha visto) de que Inmobiliaria H., S.A., se dedicaba a la promoción inmobiliaria y que la totalidad de su activo estaba destinado a una actividad económica, difícilmente puede afirmarse que reuniera la condición de sociedad patrimonial.

El mencionado precepto remite a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1); precisamente, esa actividad es la que realizaba la sociedad recurrente dedicándose, según ha declarado probado la Audiencia Nacional, a la promoción inmobiliaria'.

STS de 26 de febrero de 2015 (RC 3263/2012 ). Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2003 y 2004 y sanción por el mismo concepto y periodos impositivos. Inexistencia de sociedad patrimonial. Doctrina de la Sala. En el presente caso, ante las circunstancias que concurren, hay que reconocer la imposibilidad de acogerse la entidad al régimen especial de sociedad patrimonial, pues no estamos ante simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y, por tanto, ante meros actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad de promoción inmobiliaria, que se inició con la adquisición de terrenos en 1999 para su aportación a un proyecto de reparcelación que se gestiona a través de una Junta de Compensación fiduciaria, para lo que fue preciso suscribir acuerdos con terceros (Real M., SAD, G. de E.Deportivas, S.L) y un convenio urbanístico con el Ayuntamiento de M., al objeto de desarrollar la actuación necesaria, apareciendo como principal responsable , aunque luego la urbanización se encargara a la entidad vinculada Desarrollos Nueva Condomina, siendo el resultado final la adjudicación como consecuencia del proyecto urbanístico de derechos de aprovechamiento urbanístico que fueron objeto de transmisión en el año 2003, antes de la aprobación definitiva del mismo en 2004 .

' TERCERO.-No podemos partir de que el motivo discuta la valoración de la prueba efectuada por la Sala de instancia, al centrarse la impugnación de la sentencia en la inaplicación del Art. 75 de la ley 43/1995 , de 25 de diciembre del Impuesto sobre Sociedades, según redacción dada por la ley 46/2002, al ser insuficientes los indicios en que se apoya.

Sin embargo, el motivo no puede prosperar.

Hemos afirmado en la sentencia de 3 de abril de 2014 ( casación 6437/11 , FJ 7°), que la aportación de terrenos por una sociedad, cuyo objeto es, entre otros, la promoción inmobiliaria, a una Junta de Compensación para que los urbanice y le entregue las parcelas resultantes de la ejecución de la unidad de actuación correspondiente no excluye la existencia de actividad empresarial por parte de la compañía que los aporta, y que habrá de atenderse a las circunstancias de cada caso para concluir si ha habido giro económico y, por lo tanto, si los activos están afectos al mismo.

Por ello, en otra sentencia de 3 de abril de 2014 (casación 5019/11 , FJ 3°), trayendo a colación algunos precedentes, sentencias de 29 de octubre de 2012 (casación 3847/11 ), 20 de noviembre de 2012 (casación 1316/10 ), 10 de mayo de 2013 ( casación 4882/11 ) y 4 de noviembre de 2013 ( casación 6388/11 ), hemos negado que tenga la consideración de sociedad patrimonial una compañía que aportó terrenos a una junta de compensación, que fue la que se encargó de urbanizarlos, vendiendo posteriormente en el mercado inmobiliario las parcelas resultantes que se le adjudicaron, en cumplimiento de su objeto social.

El mismo criterio se sigue en la reciente sentencia de 27 de octubre de 2014, (casación. 4428/2012 en un supuesto de aportación de terrenos por una sociedad para su urbanización (todo su activo) y que, por virtud de la operación de ejecución urbanística, se transformaron en parcelas que enajenó, importando poco que la ejecución urbanística fuera llevada a cabo en este caso por el sistema de cooperación, en el que las obras de urbanización las realiza la Administración con cargo a los propietarios, pues el dato decisivo en nuestra jurisprudencia no es quién desarrolla la actividad material de ejecución urbanística (en el sistema de compensación tampoco la asumen directamente los propietarios, sino a través de una junta de compensación en la que se integran), sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y se enajenan a terceros en cumplimiento del objeto social, esto es, la ordenación por cuenta propia de medios de producción con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

En suma con arreglo al artículo 75. 1.a) de la ley de 1995, (61.1 a) del texto refundido de 2004 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades ), tienen la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas, remitiendo el mencionado precepto a la regulación propia del impuesto sobre la renta de las personas físicas para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, regulación conforme a la que cabe hablar de tal cuando el contribuyente ordena por cuenta propia medios de producción y recursos humanos, o uno de ambos, con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios (artículo 25.1.)

En el presente caso, ante las circunstancias que concurrente, hay que reconocer la imposibilidad de acogerse la entidad al régimen especial de sociedad patrimonial, pues no estamos ante simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y, por tanto, ante meros actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad de promoción inmobiliaria y, por tanto, ante meros actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad de promoción inmobiliaria, que se inició con la adquisición de terrenos en 1999 para su aportación a un proyecto de reparcelación que se gestiona a través de una Junta de Compensación fiduciaria, para lo que fue preciso suscribir acuerdos con terceros (Real M., SAD, G.E.D., S.L.) y un convenio urbanístico con el Ayuntamiento de M., al objeto de desarrollar la actuación necesaria, apareciendo como principal responsable, aunque luego la urbanización se encargara a la entidad vinculada Desarrollos Nueva C., siendo el resultado final la adjudicación como consecuencia del proyecto urbanístico de derechos de aprovechamiento urbanístico que fueron objeto de transmisión en el año 2003, ante de la aportación definitiva del mismo en 2004.'

Esta situación, no puede identificarse el momento de afección de los terrenos a la actividad empresarial de promoción inmobiliaria con el inicio de las obras de urbanización, pues el desempeño de dicha actividad empresarial es anterior al inicio de las obras, situándose en el caso de que se enjuicia con la modificación de los Estatutos, y cesión de los derechos urbanísticos por parte del Real M., que determinó una serie de actos previos para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de serlo.'

Jurisprudencia sobre el IVA.

Tienen la consideración de empresarios los urbanizadores de terrenos y promotores, constructores o rehabilitadores de edificaciones destinadas a su venta o cesión por cualquier título. STS de 20 de diciembre de 2012 (RC 2420/2011 ) .

'EI Proyecto de urbanización global que afecta a la totalidad de la Unidad de Actuación Urbanística en el que se encuentra situada la finca transmitida se encontraba prácticamente concluido cuando se transmite aquella, sin que quepa atribuir relevancia alguna al hecho, puesto de manifiesto por la Administración recurrente, de que el terreno en cuestión no había sufrido de manera real la transformación material tendente a la edificación, por cuanto la participación en el proceso de urbanización de dicho terreno no lo hacía susceptible strictu sensu de tal transformación, pues se encontraba sujeto a la cesión contemplada en el citado apartado octavo del Convenio Urbanístico que tenía por objeto llevar a efecto en la Unidad de Ejecución, y por tanto en la finca transmitida, la Modificación puntual del PGOU de Madrid de 1985 en el ámbito de la Zona de Valdemarín Oeste entre el Nudo del Barrial y el Monte del Pardo y que literalmente acuerda

'(...) Igualmente, la parcela n° 6 (la vendida)_se recalifica con la nueva ordenanza y quedará excluida del Reparto de cargas y beneficios en los mismos términos que la anterior, excluyéndose, de la reparcelación y de los costes de urbanización del área, y por tanto del sistema de actuación por Compensación, si bien deberá de ceder a la U A V-5 la superficie de la finca afectada por el trazado viario de la M-40 y de la Avda. de Valdemarín.

El Ayuntamiento de Madrid se compromete a realizar la reposición de bienes destruidos en la parcela n° 6 con motivo de la ocupación de los terrenos afectados por el trazado de la M-40 y una vez evaluada la entidad de los mismos su ejecución será inmediata '.

De esta manera, la participación en el proceso de urbanización de los transmitentes se verificó sustituyendo el pago en dinero de los costes de urbanización que les correspondían por la cesión gratuita de superficie ocupada por unos viales, soportando, por tanto, un gravamen que le hace susceptible de ser incluido en dicho proceso urbanizatorio de los terrenos, a los efectos contemplados en los artículos 5. Uno, letra d) y 20.1.20° de la UVA' (FD Tercero)'.

STS de 12 de diciembre de 2011 (RC 1100/2009 ) .

'La controversia suscitada se centra únicamente en determinar si los vendedores de la finca objeto del presente recurso tenían o no la condición de empresarios a efectos del IVA y, en consecuencia, el comprador tenía derecho a deducirlo.

[...]

La Sala de instancia analiza y plasma en el fundamento jurídico Segundo los hechos que le llevan a la convicción de que el vendedor del terreno no tenía la condición de empresario y, en consecuencia, a mantener la no sujeción al IVA de la operación (los vendedores no tenían carácter de empresarios, pues no todo urbanizador ocasional es empresario, no consta el desarrollo de actividad económica por parte de los vendedores, y la entidad no justifica de modo suficiente el amplio período temporal producido entre la recepción de la obra y su venta). Elementos todos ellos que llevan al Tribunal a presumir que la urbanización fue para uso propio. Y frente a la presunción que establece la Sentencia impugnada, la parte recurrente no presentó ni presenta argumento alguno que permita desvirtuar las afirmaciones realizadas, ofreciendo como único razonamiento la mala coyuntura económica de los años en los que se produjo la venta que ocasionó un ralentizamiento del mercado.

Por lo tanto, dando por probado el Tribunal de instancia que existen una serie de indicios que le llevan a presumir que el transmitente del terreno no era empresario, no siendo éstos desvirtuados por la entidad recurrente, y no concurriendo en este caso ninguna de las circunstancias que habilitan a esta Sala para entrar a valorar los hechos, el motivo debe ser desestimado.

[...]

«Tesafer» también nos plantea, en su único motivo de casación, si para atribuir la calificación de urbanizador, a efectos del artículo 5. Uno, apartado d), de la Ley 37/1992 , puede aplicarse el mismo criterio sentado por esta Sala en la sentencia pronunciada el 8 de noviembre de 2004 (casación 2327/99 , FJ 2°), en la que se considera promotor no sólo a quien ejecute o encargue los trabajos físicos de urbanización sino también a quien se limite a realizar los gastos exigidos por el planeamiento urbanístico.

Procede comenzar recordando el tenor literal del artículo 5. Uno, letra d), de la Ley 37/1992 : «A los efectos de lo dispuesto en esta Ley, se reputarán empresarios o profesionales: d) Quienes efectúen la urbanización de terrenos o la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones destinadas, en todos los casos, a su venta, adjudicación o cesión por cualquier título, aunque sea ocasionalmente».

Sin necesidad de entrar en más detalles se observa cómo el legislador distingue nítidamente entre «quienes efectúen la urbanización de terrenos» y «quienes efectúen la promoción, construcción o rehabilitación de edificaciones», lo que es perfectamente lógico, porque urbanizar y promover no son actividades coextensas: quien promueve puede también urbanizar pero quien urbaniza no puede promover, pues en tal caso deja de ser urbanizador y pasa a convertirse en promotor. Luego, las reflexiones de este Tribunal Supremo sobre el promotor no tienen por qué extenderse mutatis mutandi al urbanizador' (FFDD Tercero y Cuarto).

La cesión de aprovechamientos urbanísticos en terrenos ya incorporados a la cadena de producción de edificaciones es una entrega sujeta y no exenta del Impuesto. STS de 24 de febrero de 2011 (RC 3735/2008 ) .

'En cualquier caso, la tesis de la Comunidad de Madrid no se sostiene a la luz de la jurisprudencia que hemos citado en el último párrafo del fundamento segundo, ya que la excepción a la exención prevista en el artículo 20. Uno. 20, párrafo tercero, letra a), responde al designio de que queden sujetas al impuesto sobre el valor añadido las cesiones de terrenos que, aún no urbanizados, ya se han incorporado a la cadena de producción de edificaciones, de donde se obtiene que el dato decjsivo es la condición objetiva del suelo. De este modo, aun cuando técnicamente no les corresponda la calificación de solar ni cuenten con una licencia de edificación (artículo 20. Uno. 20, segundo párrafo), se considera una entrega de bienes sujeta por la razón de que supone un eslabón en la cadena de producción de edificaciones. Desde esta perspectiva, pasa a segundo plano la condición de cedente, que debe ser entendida no como «promotor» en sentido estricto, con el significado de persona que impulsa el proceso urbanizador, sino con un alcance mayor, como la que interviene en el mismo realizando operaciones en ese proceso' (FD Tercero).

Véase también STS de 13 de enero de 2011 (RC 1230/2007 ), FD Tercero. '

Así mismo, debemos, igualmente, reproducir el Fundamento de Derecho Octavo de la resolución del TEAC en el que se aborda dicha cuestión en los siguientes términos:

'OCTAVO.- Alega finalmente el recurrente el cumplimiento por parte del sujeto pasivo de los requisitos para la aplicación del Régimen de Sociedades Patrimoniales, señalando al respecto que el obligado tributario mantuvo los terrenos del Montecillo con la naturaleza de rústicos durante un gran número de años, hasta que se vio obligado a aportarlos a una Junta de Compensación con la obligación de sufragar el pago de las derramas derivadas de los costes de urbanización, motivo éste por el que se vendieron algunas de las parcelas, alegando respecto de los terrenos de Estepona que éstos aún forman parte de su inmovilizado, habiéndose encargado en este caso la entidad L-90 S.A., como urbanizador único, de la contratación y pago de la ejecución del proyecto de urbanización, no habiendo realizado ninguna actividad con anterioridad ni durante el desarrollo de los proyectos urbanísticos ni tampoco en la actualidad, y no dedicándose en modo alguno el contribuyente a la actividad de promoción inmobiliaria al no constituir a su juicio las aportaciones de terrenos a un sistema de actuación de compensación, el pago de las derramas o de las certificaciones y la venta posterior de las parcelas resultantes, una actividad de promoción inmobiliaria,al haber sido desarrolladas tales actuaciones en el ejercicio de una obligación que le fue impuesta al obligado tributario.

Manifestó la Inspección a este respecto en los Acuerdos de Liquidación objeto de la presente controversia que la actividad de la entidad no se limitó a comprar y vender terrenos en el mismo estado en que los adquirió, sin añadir nada, sino que intervino de forma activa en el proceso de urbanización y transformación de los mismos, colocando en el mercado un nuevo producto, los terrenos ya urbanizados, que vendió y que, por consiguiente, procedían de procesos de actuación urbanística.

Así, respecto de las parcelas de Estepona, manifestó la Inspección que ya desde el momento de su compra adquirió el recurrente el compromiso de urbanizarlas, constituyendo parte del precio de la compraventa la entrega de viviendas en una de las parcelas, reflejándose dicha voluntad de promoción en el contrato de ejecución de urbanización, que se inició en enero del año 2004, vendiéndose las parcelas en ese mismo ejercicio y comprometiéndose el obligado tributario a asumir el coste de las obras de urbanización pendientes. Y manifestando, en lo que respecta a las parcelas de El Montecillo de las Rozas, que dado que la actividad de promoción inmobiliaria se realizó a través de una Junta de Compensación constituida en el año 1999 por el obligado tributario y por la entidad TETUÁN-96 S.L., que realizó las obras de urbanización de las parcelas que se vendieron totalmente urbanizadas, asumiendo el contribuyente el coste de dicha urbanización mediante el pago de las correspondientes derramas, puede apreciarse la existencia de una ordenación por cuenta propia de medios productivos, estando el terreno afecto a una actividad económica, de manera que, todo ello unido al hecho de que pertenecía el contribuyente a un grupo de sociedades administradas por el mismo administrador dedicadas a la actividad promoción inmobiliaria, determinaría la consideración como tal de las actuaciones realizadas por el obligado tributario, independientemente de que la actividad económica ejercida se realizase dentro de los cauces de la normativa urbanística que supone la obligatoriedad de urbanizar en determinados casos.

A la vista de la cuestión planteada por el recurrente, procederemos en primer lugar a exponer el artículo 75.1 de la Ley 43/1995 de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades , en redacción dada por la Ley 46/02 aplicable en el ejercicio 2003, coincidente con el artículo 61.1 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades aprobado por Real Decreto Legislativo 4/2004, de 05 de marzo, el cual determina:

'Tendrán la consideración de sociedades patrimoniales aquellas en las que concurran las circunstancias siguientes:

a. Que más de la mitad de su activo esté constituido por valores o que más de la mitad de su activo no esté afecto a actividades económicas.

Para determinar si existe actividad económica o si un elemento patrimonial se encuentra afecto a la misma, se estará a lo dispuesto en el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas.

Tanto el valor del activo como el de los elementos patrimoniales no afectos a actividades económicas será el que se deduzca de la contabilidad, siempre que ésta refleje fielmente la verdadera situación patrimonial de la sociedad.

A efectos de determinar la parte del activo que está constituida por valores o elementos patrimoniales no afectos:

a) No se computarán los valores siguientes:(...)

b) No se computarán como valores ni como elementos no afectos a actividades económicas aquellos cuyo precio de adquisición no supere el importe de los beneficios no distribuidos obtenidos por la entidad, siempre que dichos beneficios provengan de la realización de actividades económicas, con el límite de los beneficios obtenidos tanto en el propio año como en los últimos diez años anteriores. A estos efectos se asimilan a beneficios procedentes de actividades económicas los dividendos que procedan de los valores a que se refiere el último inciso del párrafo anterior, cuando los ingresos obtenidos por la entidad participada procedan, al menos en el 90 por 100, de la realización de actividades económicas.

b. Que más del 50 por 100 del capital social pertenezca, directa o indirectamente, a diez o menos socios o a un grupo familiar, entendiéndose a estos efectos que éste está constituido por el cónyuge y las demás personas unidas por vínculos de parentesco, en línea directa o colateral, consanguínea o por afinidad, hasta el cuarto grado, inclusive.

Las circunstancias a que se refiere este apartado deberán concurrir durante más de noventa días del ejercicio social.'

Existen por tanto requisitos de una triple naturaleza para calificar a una sociedad como de patrimonial:

1. Requisito de composición del accionariado.

2. Requisito de composición del activo.

3. Requisito temporal.

No existiendo controversia en el caso que nos ocupa acerca del cumplimiento del requisito de la composición del accionariado ni respecto del temporal, deberemos centrarnos en analizar el cumplimiento o no por la entidad del segundo requisito, para lo que procederemos a continuación a analizar la composición del activo del obligado tributario durante los ejercicios 2003 y 2004 a efectos de determinar si los bienes que formaban parte del mismo podrían considerarse afectos o no al ejercicio de una actividad económica.

Así, la composición del activo durante los ejercicios señalados era la siguiente:

INICIO 2003 FIN 2003 INICIO 2004 FIN 2004

INMOVILIZADO MATERIAL 1.040.495,39 49.677.537,90 49.677.537,90 27.827.903,22

INMOVILIZADO FINANCIERO 992.941,64 992.941,64 50.276.992,39

DEUDORES 83.477,86 5.979.580,33 5.979.580,33 36.991.198,41

TESORERIA 980,70 2.553,73 2.553,73 42.337,66

TOTAL ACTIVO 1.124.953,95 56.652.613,60 56.652.613,60 115.138.431,68

En relación al cuadro anterior podemos señalar que el importe de 1.040.495,39 €, relativo al inmovilizado material al inicio del ejercicio 2003, corresponde a los terrenos situados en Las Rozas, transmitidos por el obligado tributario el 30 de mayo de 2003, correspondiendo la totalidad del importe de 49.677.537,90 € relativos al inmovilizado material al finales del ejercicio 2003 a las 34 parcelas adquiridas por el contribuyente en Estepona el 06 de marzo de 2003, siendo 7 de ellas transmitidas en el ejercicio 2004.

En lo que respecta al importe de 27.827.903,22 € relativos al inmovilizado material al finales del ejercicio 2004, corresponden a 27 de las 34 parcelas adquiridas por el contribuyente en Estepona en el ejercicio 2003 y que no fueron transmitidas en el ejercicio 2004.

La cuenta de deudores del final de 2004 recoge los derechos de crédito frente a los compradores de las parcelas de Estepota por los pagos aplazados; y la de inmovilizado financiero un efecto a cobrar derivado de la venta de parcelas de Estepota (5.372.544,90 €) y el resto el importe de un préstamo efectuado a la sociedad AZATA, SA.

Por tanto, estando casi la totalidad del activo del obligado tributario compuesto por los terrenos tanto de Las Rozas como de Estepona, o por bienes o derechos derivados de la venta de parcelas sitas en dichos lugares, pasemos a continuación a determinar la afectación o no de los terrenos al ejercicio de una actividad económica, ya que de ello dependerá el régimen de tributación aplicable a la entidad L 90 S.A.

Tal y como hemos señalado, considera la Inspección que los terrenos en cuestión están afectos al ejercicio de una actividad económica, en concreto de promoción inmobiliaria, al desarrollar en ellos el obligado tributario una actividad urbanizadora, alegando el recurrente que tal actividad la desarrolló la entidad por una obligación que vino impuesta al contribuyente por proyectos urbanísticos, bien mediante el sistema de Junta de Compensación, respecto de los terrenos de Las Rozas, bien como urbanizador único, respecto de los terrenos de Estepona.

Podemos definir la figura del promotor inmobiliario a tenor de los términos previstos en el artículo 9 de la Ley 38/1999, de Ordenación de la Edificación , que lo define como la persona o entidad que toma la iniciativa, impulsa y programa un proyecto inmobiliario. No se encuentra en la definición, ni entre las obligaciones del promotor recogidas en dicha Ley, que el mismo deba ejecutar materialmente por sí las obras necesarias para llevar a buen fin el proyecto que impulsa.

Más al contrario, el que asume (frente al promotor en caso de no coincidir ambas figuras) la obligación de ejecutar materialmente las obras es el denominado constructor, figura definida en el artículo 11 de dicha Ley y que puede o no coincidir con la del promotor, criterio que se desprende de las Sentencias de la Audiencia Nacional de 28 de julio de 2011 (recurso: 338/2008 ) y de 20 de octubre de 2011 (recurso: 470/2008 ), por citar las más recientes, diciéndose en esta última lo siguiente:

'Es cierto que la sociedad recurrente no urbanizó, pero no es menos cierto que encargó la urbanización a las correspondientes juntas de compensación constituidas para tal fin, de tal forma que el dueño del negocio y, por tanto, el promotor sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación'.

E igual criterio ha mantenido este Tribunal en resoluciones tales como las de 26-042012 (RG 4833/10).

Por su parte, el Plan General de Contabilidad de las Empresas Inmobiliarias, aprobado por Orden del Ministerio de Economía y Hacienda de 28 de diciembre de 1994, define a las empresas promotoras inmobiliarias como: 'aquéllas que actúan sobre los bienes inmuebles, transformándolos para mejorar sus características y capacidades físicas y ofrecerlos en el mercado para la satisfacción de las necesidades de alojamiento y sustentación de actividades de la sociedad.'

En el caso que nos ocupa, podemos comprobar que, respecto de los terrenos de Estepona, adquiridos por el obligado tributario a la entidad URBESPAIN S.A. con fecha 06 de marzo de 2003 por importe de 49.677.537,29 €, se fijó que, como parte del precio de compra, la cantidad de 540.910,89 € se haría efectiva mediante la entrega de tres viviendas unifamiliares a elegir por la parte vendedora resultantes del Proyecto de Ejecución desarrollado por la compradora, lo que nos permite presumir el ejercicio de una actividad de promoción inmobiliaria por parte del contribuyente quien además, con fecha 29 de diciembre de 2003, suscribió con la entidad A.C.S. S.A. un contrato de ejecución de obra con aportación de materiales por el que esta última se comprometía a la realización de los trabajos de construcción del Proyecto de Urbanización referido, y constando en todas las escrituras de venta de los citados terrenos que las obras de urbanización se habían iniciado en el mes de enero de 2004, teniendo una duración aproximada de 2 años.

En relación a los terrenos situados en Las Rozas, el precio global de la operación de venta se fijó en 23.810.892,21 €, correspondiendo al obligado tributario la cantidad de 16.953,355,26 €, constando en la propia escritura de compraventa la retención de parte del precio de venta por el comprador a fin de garantizar el pago de los gastos pendientes de urbanización de las fincas lo cual, al igual que en el caso anterior, nos permite presumir que el obligado tributario desarrolló también en estos terrenos una actividad de promoción inmobiliaria, actividad que desarrolló respecto de los terrenos de Estepona directamente como urbanizador y respecto de los de Las Rozas como miembro de la Junta de Compensación, por lo que pasaremos a continuación a analizar cada una de estas figuras.

Así, el Texto Refundido de la Ley sobre Régimen del Suelo y Ordenación Urbana, de 9 de abril de 1976, vigente en lo que ahora interesa, establece que los sistemas de actuación para la ejecución del planteamiento urbanístico son tres: compensación, cooperación y expropiación, señalando el artículo 126 en su apartado Uno , lo siguiente:

'Uno. En el sistema de compensación, los propietarios aportan los terrenos de cesión obligatoria, realizan a su costa la urbanización en los términos y condiciones que se determinen en el Plan o Programa de Actuación Urbanística o en el acuerdo aprobatorio del sistema y se constituyen en Junta de Compensación, salvo que todos los terrenos pertenezcan a un solo titular.'

Pues bien, en el caso que nos ocupa, la ejecución del planteamiento urbanístico se llevó a cabo mediante el sistema de compensación en sus dos vertientes, esto es, mediante la constitución de una Junta de Compensación, respecto de los terrenos situados en Las Rozas, y mediante la figura del urbanizador único, respecto de los terrenos de Estepona, al pertenecer todos ellos al obligado tributario.

El papel de la Junta de Compensación es meramente el de actuar como fiduciaria con pleno poder dispositivo sobre las fincas originarias o iniciales de los propietarios miembros. En principio, la Junta de Compensación realiza las tareas de urbanización que corresponde a sus miembros que, en realidad, son los auténticos promotores.

El artículo 129. Uno del señalado Texto Refundido determina que: 'La incorporación de los propietarios a la Junta de Compensación no presupone, salvo que los Estatutos dispusieran otra cosa, la transmisión a la misma de los inmuebles afectados a los resultados de la gestión común', distinguiéndose sobre la base de este precepto dos tipos de Juntas de Compensación:

a) Con carácter general, aquéllas en que la Junta actúa en sustitución de los propietarios o, como dice el artículo 129.Dos, 'actúan como fiduciarias con pleno poder dispositivo sobre las fincas pertenecientes a los propietarios miembros de aquéllas, sin más limitaciones que las establecidas en los Estatutos'.

b) Cuando se establezca expresamente en los Estatutos, resulta posible que los propietarios de los terrenos transmitan la propiedad de los mismos a la Junta, recibiendo una cuota de participación en los derechos de adjudicación. Tras las obras de urbanización, los propietarios reciben la plena propiedad de las parcelas resultantes proporcionalmente a sus cuotas partícipativas.

En el presente caso nos encontramos ante el supuesto de la letra a) anterior. En estos casos la Junta se limita a realizar a favor de sus miembros las tareas de urbanización, siendo aquéllos los auténticos promotores. Por tanto, debe concluirse que la sociedad en el supuesto planteado de aportación de terrenos para su urbanización, independientemente de que la misma fuera obligada, desarrollará la actividad de promoción inmobiliaria que constituye, en todo caso, una actividad económica al existir una ordenación por cuenta propia de medios productivos y, por consiguiente, dichos terrenos estarían afectos a una actividad económica.

En este mismo sentido se ha pronunciado este Tribunal en Resolución de 23 de diciembre de 2008 (R.G.: 2217/07).

'En efecto, que la aportación de terrenos a las juntas de compensación sea obligatoria, o que sean las juntas quienes llevaron a cabo la urbanización de los terrenos en nombre propio, no impide que la condición de promotor se predique del dueño del inmueble. La recurrente no urbanizó, pero encargó la urbanización a las correspondientes juntas de compensación constituidas para tal fin. El dueño del negocio, y por tanto el promotor, sigue siendo la sociedad, exactamente igual que lo sería si hubiera subcontratado la urbanización con otra sociedad en lugar de encargarla a una junta de compensación. (..)

Es la reclamante quien ordena por cuenta propia los recursos necesarios para situar los terrenos en condiciones de ser enajenados u ofrecidos al mercado una vez urbanizados o estando en curso de urbanización.

Se cumplen por tanto en ella las condiciones exigidas por el art. 25.1 de la Ley 40/1998 al titular de una actividad económica. Y ello con independencia de que: 1) en la urbanización quien haya ordenado los recursos conducentes a la misma haya sido la Junta de Compensación; y 2) que la sociedad carezca de personal, pues efectivamente la 'subcontratación' de las obras de urbanización lo hace innecesario, siendo además de destacar que, como ha señalado tanto este TEAC como la DGT en las resoluciones y consultas citadas, los requisitos de local y empleado se predican exclusivamente respecto de la actividad de compraventa y arrendamiento de inmuebles siendo la actividad de promoción inmobiliaria distinta de las anteriores.

En efecto, mientras la compraventa de inmuebles es una actividad meramente comercial en la que se vende lo comprado sin transformación alguna, en la promoción inmobiliaria hay una transformación del inmueble adquirido, sea por su urbanización, construcción o rehabilitación, operaciones éstas normalmente subcontratadas. Pero el hecho de que la transformación del inmueble de que se trate sea objeto de subcontratación en absoluto significa que desaparezca la ordenación por cuenta propia de los factores de producción que caracteriza la actividad económica conforme a la Ley deI IRPF.'

Alega también el interesado como negativa a la realización por el obligado tributario de una actividad económica, que no disponía el mismo de local ni empleado. Pues bien, a este respecto dispone el apartado 2 del artículo 25 de la Ley 40/1998, de 09 de diciembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas que:

'A efectos de lo dispuesto en el apartado anterior, se entenderá que el arrendamiento o compraventa de inmuebles se realiza como actividad económica, únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias:

a) Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo la gestión de la misma.

b) Que para la ordenación de aquella se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa'.

Observamos por tanto que los requisitos de local y empleado se predican respecto de la actividad de arrendamiento y de compraventa de inmuebles, no estando por tanto referidos a la actividad de promoción inmobiliaria (actividad 'productora' distinta de la 'comercializadora de compraventa y arrendamiento), siendo éste un criterio sentado por este Tribunal en numerosas Resoluciones, pudiéndose citar entre otras las recaídas en las reclamaciones de 27-09-2012 (RG 5804/10) y 21-032013 (RG 4528/11) por citar algunas de las más recientes.

Criterio sostenido por este Tribunal Central que ha sido confirmado por el Tribunal Supremo en Sentencia de 24 de marzo de 2010 (Recurso de Casación para la unificación de doctrina 425/2005 ), y reiterado entre otras, en las Sentencias de 15 de septiembre de 2011 (Recurso de Casación 1351/2008 ), y de 09 de marzo de 2011 (Recurso de Casación: 4441/2006 ), disponiendo la Sentencia de 15 de septiembre de 2011 , respecto a lo que aquí nos interesa, que:

'En efecto, el apartado Dos del precepto transcrito trató de delimitar los limites de la actividad empresarial con la que no reviste dicho carácter en el caso concreto y especifico de venta y arrendamiento de bienes inmuebles, pero no son de aplicación cuando se trate de actividades que exceden de las indicadas. En este sentido, en la Sentencia de esta misma Sala y Sección de 24 de marzo de 2010 (recurso de casación número para la unificación de doctrina 4251/2005 , en el que el recurrente también alegaba la no concurrencia de los requisitos del articulo 40.Dos de la Ley 18/1991, de 16 de junio ), se dijo que los requisitos indicados en el referido apartado 'van referidos exclusivamente al arrendamiento o compraventa de inmuebles, y no, como es el caso actividades que van más allá de la simple compraventa y arriendo. No olvidemos que el recurrente realiza tareas de promoción inmobiliaria, hasta el punto de consignar en escritura pública, como más arriba se indicó que era condición suspensiva la terminación de las obras de urbanización de ese solar. Efectivamente, cabe acudir al Real Decreto 1560/92 de 18 de diciembre por el que se aprueba la Clasificación Nacional de Actividades Económicas para constatar que se trata de actividades epigrafiadas en apartados diferentes la promoción inmobiliaria por cuenta propia, la compraventa de bienes inmobiliarios por cuenta propia o el alquiler de bienes inmobiliarios por cuenta propia (Ap. K). Si acudimos al Real Decreto Legislativo 1175/90, de 28 septiembre que regula el IAE, dentro de la actividad empresarial de promoción inmobiliaria (epígrafe 833) se comprende una serie de actividades tales como la compraventa de edificaciones totales o parciales con el fin de venta, la urbanización, parcelación... etc.: es decir, que los requisitos establecidos por el articulo 42 han de referirse a la actividad exclusiva de compraventa y alquiler de inmuebles, no siendo aplicables cuando se desarrolla otra actividad de mayor ámbito que absorba a aquélla.

De aquí que, como se dijo en la Sentencia de esta Sala de 28 de octubre de 2010 (recurso de casación para la unificación de doctrina 218/2006 ), 'Querer reducir la actividad empresarial (de promoción inmobiliaria) a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello a afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio' (...).'

No es por tanto este criterio delimitador en absoluto del carácter de la actividad desarrollada realizada por el obligado tributario; la promoción inmobiliaria y la ejecución de obras que se ha llevado a cabo constituye una actividad económica por cuanto implica una ordenación por cuenta propia de medios de producción. Esta actividad de promoción urbanística se lleva a cabo a través de un procedimiento característico, cual es el sistema de compensación urbanística tanto mediante la constitución de una Junta de Compensación, como mediante la figura del urbanizador único ( art. 126.1 TR Ley del Suelo anteriormente trascrito).

Asimismo alega el recurrente que la inclusión de ciertas actividades en el objeto social de una entidad no implica 'per se' la efectiva realización de las mismas, no siendo tampoco prueba el hecho de que el obligado tributario estuviera dado de alta en el epígrafe 833.2 'PROMOCIÓN INMOBILIARIA' del IAE, criterios que son compartidos por este Tribunal. No obstante cabe decir que, aunque ninguno de estos elementos acredite por si sólo la realización de una actividad económica, no es descabellado considerarlos como indicios. Así lo ha entendido la Audiencia Nacional en la ya citada Sentencia de 20 de octubre de 2011 dictada en el recurso 470/2008 :

'(...) En primer término, porque entiende la Sala que las referidas fincas poseídas por la sociedad recurrente, tal y como esgrime, durante treinta años, se encontraban afectas a la actividad económica realizada por la sociedad desde el momento de su aportación en el acto de constitución, lo que tuvo lugar el 10 de mayo de 1972. Dicha conclusión la alcanza la Sala en atención a los siguientes datos relevantes que no resultan controvertidos: la inscripción y alta de la sociedad en el Impuesto de Actividades Empresariales -IAE- en el epígrafe de promoción inmobiliaria de edificaciones; la contabilización de los inmuebles enajenados como existencias; el objeto social de la entidad que, conforme a sus Estatutos, tal y como ella misma admite, comprende la promoción inmobiliaria -'adquisición, explotación, enajenación de toda clase de terrenos, su urbanización y parcelación, la construcción de edificios ...'-, y, en último término, del hecho de que en la Memoria de la sociedad, correspondiente a los ejercicios 2003 y 2004, que han sido objeto de comprobación, figure como actividad de la sociedad la promoción inmobiliaria en la Comunidad de Madrid.

Es cierto, como adujo la recurrente, que estos datos no implican necesariamente el desarrollo de una actividad económica, pero no es menos cierto que sí constituyen indicios sumamente relevantes, junto al resto de datos obrantes en el expediente cuyo examen se realizará posteriormente, de que se realiza una actividad económica por la sociedad, que en este caso es la de promoción inmobiliaria.'

En otro orden de cosas es preciso también tener en cuenta que durante los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2005 tributó el obligado tributario según el Régimen General del Impuesto sobre Sociedades, siendo precisamente los dos ejercicios en los que obtuvo un considerable beneficio, en concreto de 14.750.929,87 € por la venta de los terrenos de Madrid en 2003, y de 59.877,12 € y 73.718.309,12 € por la venta de los terrenos de Madrid y Estepona respectivamente, en 2004, aquéllos en los que optó por tributar según el Régimen de Sociedades Patrimoniales, con el consiguiente beneficio fiscal que ello suponía.

En conclusión, de acuerdo con todo lo expuesto, podemos determinar que el contribuyente debiió tributar en los ejercicios 2003 y 2004 según el Régimen General del Impuesto de Sociedades, tal y como venía haciendo desde el ejercicio 2000, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras referidas a la aplicación del Régimen de tributación de las Sociedades Patrimoniales, confirmándose por tanto las liquidaciones inspectoras'.

Expuesto lo anterior, es necesario efectuar las siguientes consideraciones:

1) La recurrente presentó las declaraciones relativas a los ejercicios 2000, 2001, 2002 y 2005 según el régimen general.

2) La recurrente tiene como objeto social, según su escritura de constitución:

'Las actuaciones inmobiliarias en general, es decir, la compra, venta, explotación y arrendamiento de fincas rústicas y urbanas, la construcción y edificación en las obras públicas o privadas y el ejercicio de cualquier actividad relacionada con la construcción o el tráfico inmobiliario, con los requisitos legales'. El cambio de tributación se produce precisamente cuando la sociedad obtiene un considerable beneficio.

3) La recurrente estaba dada de alta en el IAE en el epígrafe 'Tenencia de bienes' desde el 1 de diciembre de 1991.

En el epígrafe 833.1 del IAE (empresario) 'Promoción inmobiliaria de edificaciones' se dio de alta el 1 de marzo de 2005 en el término municipal de Estepona (Málaga).

No son datos relevantes, pero si constituyen como ha resaltado la Jurisprudencia antes reseñada, indicios relevantes.

4) En diligencia de fecha 20-02-2007, el representante autorizado respecto de la solicitud de la Inspección de acreditación del cumplimiento de los requisitos para tributar según el régimen previsto para las sociedades patrimoniales manifestó 'Los principales activos de la sociedad son parcelas y la sociedad no realiza actividad alguna'.

5) La sociedad pertenece a un grupo de sociedades con un administrador común, que están dadas de alta en los epígrafes del IAE 501.1 Construcción y 833.1 y 833.2 Promoción de Terrenos y Edificaciones. Nos referimos a Azata, S.L., Bancan, S.A y con Alfa 87.

6) A finales del ejercicio 2002 su activo ascendía a 1.124.253,95 euros de los cuales 1.040.495,34 euros figuraban en la cuenta 2200001, parcelas El Montecillo (Las Rozas).

7) Respecto de ausencia de personal y local nos remitimos a la Jurisprudencia antes citada que considera como no relevante dicha ausencia en orden a considerar a una sociedad como patrimonial.

Además como señala la STS de 28 de octubre de 2012, RCUD 218/2006 , 'que reducir la actividad empresaria a la necesidad de tener empleados y local y en base a ello afirmar que como no se tiene no se desarrolla actividad empresarial, no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio'.

Añadir, por último, respecto de si la mera existencia de estos dos requisitos basta para justificar la existencia de una actividad, es preciso invocar la STS de 8 de noviembre de 2012 RC 3766/2010 , FJ3, que declara, a estos efectos, que dichas circunstancias han de ser interpretadas teniendo en cuenta la realidad societaria, que es lo que esta Sala ha realizado.

8) La recurrente ha participado tanto en su condición de miembro de una Junta de Compensación (fiduciaria), en los terrenos de Las Rozas como de urbanizador único, de los terrenos de Estepona, en procesos de promoción inmobiliaria.

Así, respecto de estos últimos, se trata de terrenos adquiridos en fecha 6 de marzo de 2003, estipulándose en la escritura de compraventa de las parcelas ( folio 319 de 1174 del expediente de 2003), que parte del precio de compra (540.910,89 euros de un total de 49.677.537,29 euros) se haría efectivo mediante la entrega, llave en mano, de tres viviendas unifamiliares a elegir por la vendedora (Urbespain, S.A.), por parte de la recurrente, a escoger sobre Proyecto de Ejecución desarrollado por la compradora en la parcela UA-5c.

En este sentido recalcar, como recoge la resolución recurrida (pag 29) y no rebate debidamente la demandante, que la actora en fecha 29 de diciembre de 2003, suscribió con la entidad A.G.S., S.A. un contrato de ejecución de obra con aportación de materiales por el que ésta última se comprometía a la realización de los trabajos de construcción del Proyecto de Urbanización referido.

Y los mismo acontece con los terrenos situados en Las Rozas, en el que el precio global de la operación se estableció en 23.810.892,21 euros correspondiendo al obligado tributario la cantidad de 16.953.355,26 euros, constando en la propia escritura de compraventa de 30 de mayo de 2003, la retención de parte de precio de venta por el comprador a fin de garantizar el pago de los gastos pendientes de urbanización.

Respecto de la intervención en Juntas de Compensación Fiduciaria nos remitimos nuevamente a la Jurisprudencia del Alto Tribunal.

Y de esas conclusiones deriva, a juicio de la Sala, que no estamos ante simples actos que reflejen voluntad de iniciar una actividad de promoción inmobiliaria y por tanto ante actos internos de la sociedad, sino ante el ejercicio efectivo de una actividad inmobiliaria, siendo el dato decisivo, como decíamos en nuestra sentencia de 28 de mayo de 2012, recurso 294/2012 , FJ6, no quien realiza la actividadl material de ejecución , sino el giro empresarial consistente en contar con terrenos como bienes afectos a la actividad de la compañía, que se incorporan a un proceso urbanístico para su transformación y su enajenación a terceros, en cumplimiento de su objeto social, es decir la ordenación por cuenta propia de medios con la finalidad de intervenir en la producción o distribución de bienes o servicios.

Asimismo hay que señalar que existió transformación física y jurídica.

Y es que como decíamos en la sentencia de esta Sala de 16 de junio de 2015, recurso 304/2012 , FJ3, 'En suma existió una 'transformación jurídica' de las mismas, ya indicamos en nuestra sentencia de 4 de diciembre de 2008, recurso 314/2005 , FJ4 que 'se trata de una actividad típica y característicamente empresarial la de transformar bienes inmuebles de naturaleza urbanizable (o rústicos en esta caso) en terrenos urbanos de promoción inmobiliaria'. Como ha declarado la STS de 4 de marzo de 2014. RC 1518/2013 ,FJ1 'no a la promoción inmobiliaria, actividad de mayor amplitud, que incluye además del alquiler o la venta del producto final la adquisición del suelo su transformación hasta alcanzar el estado físico y jurídico que permite la edificación del mismo conforme a los parámetros fijados en la ordenación urbanística'.

Luego esta alegación de la demandada debe ser desestimada.

Y claro, la actividad empresarial se produce de manera continuada en el tiempo, la STS de 8 de noviembre de 2012, RC 3766/2012 , FJ3, señala 'que la actividad de construcción, promoción y venta de inmuebles y edificación se caracteriza por unos ciclos productivos prolongados en el tiempo', aunque hubiera momentos como señala acertadamente la contestación a la demanda, en que no se realizara ni venta ni adquisición de terrenos, precisamente porque se estaban realizando actuaciones de promoción inmobiliaria, por lo que no resulta aceptable la referencia reiterada de la demanda al plazo de 90 días. Añadir por último, que la resolución del TEAC resume la composición del activo de la entidad en los ejercicios regularizados (págs 27 y 28), concluyendo que la casi totalidad del activo del obligado tributario está compuesto por los terrenos tanto de Las Rozas como de Estepona o bienes o derechos derivados de la venta de parcelas sitas en dichos lugares, alegación no rebatida tampoco en el escrito rector.

Y todo ello en una sociedad que tiene ánimo de lucro.

Por todo lo expuesto, procede desestimar este motivo del recurso.

TERCERO.- A continuación procedemos a examinar el resto de los aducidos en el escrito de demanda, con el título de 'Cuestiones invalidantes del procedimiento' y, en primer lugar, el relativo a que la Inspección tenía que haber recogido en el Acuerdo de liquidación. los hechos que fueron alegados por la parte en orden a la aplicación del beneficio de la deducción por reinversión derivada de la venta de elementos del inmovilizado.

Pues bien, respecto de este tema cabe indicar que la denegación del régimen de sociedad patrimonial a la recurrente determina que no podamos hablar de inmovilizado cuando los terrenos que se utilizan están destinados a su venta tras el oportuno proceso de urbanización.

En lo relativo a la incompetencia territorial, en el que se expone que el lugar donde residía la dirección y administración de la actora es Málaga y no Madrid, señala la resolución recurrida en su Fundamento de Derecho Segundo:

'SEGUNDO.- Con el objeto de realizar el análisis pertinente que permita a este Tribunal resolver la primera cuestión planteada por el recurrente consistente en determinar si fa Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid era competente o no para desarrollar las actuaciones inspectoras que aquí nos ocupan es preciso traer a colación el artículo Cinco, apartado 3.3, de la Resolución de 24 de marzo de 1992, de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia del Departamento de Inspección Financiera y Tributaria, según su redacción vigente hasta el 01 de enero de 2008, en el que se determina lo siguiente:

'3.3 Competencia Territorial.

Las Dependencias Regionales de Inspección extenderán su competencia al ámbito territorial de la correspondiente Delegación Especial de la Agencia Tributaria, pudiendo las unidades en las que aquélla se organiza, cualquiera que sea su sede, desarrollar sus actuaciones en todo este ámbito territorial.

Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles, obligaciones formales o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto. El cambio de domicilio fiscal producido una vez iniciadas las actuaciones inspectoras no alterará la competencia del órgano actuante.

En este mismo sentido, el artículo 8 de la Orden de 26 de mayo de 1986, por la que se desarrolla el Reglamento General de la Inspección de los Tributos en el ámbito de la competencia de la Dirección General de la Inspección Financiera y Tributaria, establece que:

'Será el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante, en su caso, de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos incluso respecto de hechos imponibles o períodos anteriores relacionados con un domicilio tributario distinto.'

Por su parte, el artículo 48 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , determina lo siguiente:

'1. El domicilio fiscal es el lugar de localización del obligado tributario en sus relaciones con la Administración tributaria.

2. El domicilio fiscal será:

(...)

b. Para las personas jurídicas, su domicilio social, siempre que en él esté efectivamente centralizada su gestión administrativa y la dirección de sus negocios.

En otro caso, se atenderá al lugar en el que se lleve a cabo dicha gestión o dirección.

Cuando no pueda determinarse el lugar del domicilio fiscal de acuerdo con los criterios anteriores prevalecerá aquel donde radique el mayor valor del inmovilizado.

Así pues, de acuerdo con lo anterior el primer aspecto a tratar consistirá en determinar cuál era el domicilio fiscal del obligado tributario en el momento de iniciarse las actuaciones inspectoras, esto es, el 05 de febrero de 2007, independientemente de cuál fuera el referido domicilio en cualquier otro momento, anterior o posterior.'

En relación a este aspecto alega el recurrente que, con fecha 23 de septiembre de 2009, se notificó al obligado tributario Acuerdo de la Dependencia Regional de Gestión Tributaria de la Delegación de Madrid firmado por el Delegado Especial de la AEAT en el que se acordaba que, ante la solicitud por parte de su representada de su inscripción en el Registro de devolución mensual del IVA, se procedía a la denegación de la citada inscripción ya que no cumplía con lo establecido en el artículo 144.4 del RD 1065/2007 , que aprueba el Reglamento General de actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, al no desarrollar el contribuyente la gestión administrativa y la dirección efectiva de los negocios en el domicilio social situado en Madrid, señalando el citado Acuerdo que:

'De la citada información así como de la base de datos de la Agencia Tributaria se desprende que tanto el Administrador como el único empleado de la sociedad tienen su domicilio fiscal en Málaga, donde también se desarrolla la actividad, independientemente del lugar donde se realicen los servicios fiscales y contables'.

Pues bien, a este respecto es preciso señalar que el Acuerdo al que hace referencia el recurrente es de fecha 09 de septiembre de 2009, esto es, 2 años y 7 meses después de haberse iniciado el procedimiento por lo que, de acuerdo con la normativa expuesta, de ningún modo será relevante el mismo a efectos de determinar la competencia territorial correspondiente al procedimiento inspector iniciado respecto del obligado tributario que ahora nos ocupa.

A efectos de continuar con el presente análisis, podemos comprobar que la notificación de la comunicación de inicio de las actuaciones de comprobación e investigación se realizó con fecha 05 de febrero de 2007, en el domicilio social del obligado tributario situado en la calle Preciados número 44, 28013-Madrid, haciéndose cargo de la misma, D. Samuel , con DNI: NUM011 , en calidad de empleado de la entidad L-90 S.A.

Asimismo, en lo que respecta a los Acuerdos de Liquidación, podemos comprobar que su notificación se realizó también en el domicilio social del obligado tributario, situado en la calle Preciados número 44, 28013-Madrid, con fecha 03 de septiembre de 2007, haciéndose cargo de las mismas D. Luis Pedro , con DNI: NUM012 , en calidad de representante autorizado de la entidad.

Otro aspecto a considerar es, que con fecha 26 de marzo de 2009, comunicó el obligado tributario a la Agencia Estatal de la Administración Tributaria que se había procedido a cambiar el domicilio fiscal de la empresa mediante modelo 036, estando situado el nuevo domicilio en la calle Romero Robledo, número 17, 28013-Madrid, de lo que se desprenden dos hechos relevantes:

1. El modelo 036 es el modelo que se utiliza para comunicar a la Administración Tributaria el cambio del domicilio fiscalde una persona jurídica, admitiendo así el propio obligado tributario, con su presentación, que su anterior domicilio fiscalestaba situado en la calle Preciados, en Madrid.

2. El nuevo domicilio fiscal se sitúa en la calle Romero Robledo, también en Madrid, si bien, en caso de que la gestión administrativa y la dirección de sus negocios se encontrase realmente en Málaga, tal y como pretende el recurrente, lo normal habría sido situar allí el nuevo domicilio fiscal y no localizarlo de nuevo en Madrid, tal y como hizo el obligado tributario.

Pues bien, de acuerdo con lo anterior, teniendo en cuenta que la notificación del inicio del procedimiento tuvo lugar en el domicilio social del obligado tributario situado en Madrid, haciéndose cargo de la misma un empleado de la propia entidad, y partiendo de la premisa de que no presentó el contribuyente alegación alguna durante el procedimiento inspector respecto a si el domicilio fiscal de la entidad coincidía o no con su domicilio social, ni en relación a ningún otro aspecto relacionado con el mismo, podemos determinar que en el momento de iniciarse el procedimiento inspector el domicilio fiscal de la entidad L-90 S.A. se encontraba en la calle Preciados número 44, 28013-Madrid, de manera que, siendo el domicilio fiscal que el obligado tributario tenga al iniciarse las actuaciones inspectoras el determinante de la competencia del órgano actuante de la Inspección de los Tributos, podemos determinar que, en el caso que nos ocupa, dicha competencia correspondía a la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial de Madrid, y no a la de Andalucía como señala el recurrente, por lo que no cabe sino desestimar las pretensiones actoras al respecto'.

Dichos argumentos deben ser asumidos por la Sala, pues la recurrente en todo momento indicó a la Administración que su domicilio se encontraba en Madrid, siendo carga de la parte comunicar en 2007, cuando se iniciaron las actuaciones inspectoras, otro domicilio fiscal, argumentación que no se desvirtúa por las manifestaciones expuestas por el personal de la Administración tanto en la calle Preciados 44, como en la calle Romero Robledo y a las que alude la demanda en su página 53.

En lo que respecta a los registros contables esta alegación también es resuelta por el TEAC en su Fundamento de Derecho Quinto en los siguientes términos:

' QUINTO.- La siguiente alegación presentada por el recurrente se refiere al análisis insuficiente que, a su juicio, llevó a cabo la Inspección en relación a la contabilidad del obligado tributario, alegando a este respecto que, dado que no consta en los Acuerdos ningún juicio de valor negativo ni descalificador de la contabilidad, se puede entender que la misma era correcta, siendo ajustada a derecho la contabilización de los inmuebles adquiridos en el activo de la empresa al no estar afectos a ninguna actividad empresarial, señalando asimismo que, al incumplir la Inspección con su obligación de valorar la contabilidad del obligado tributario, las actas instruidas son documentos incompletos afectados por la nulidad o, en su defecto, por la anulabilidad, existiendo contradicciones entre los argumentos de la Inspección y su conclusión al considerar la ausencia de comisión de infracción tributaria poniendo en duda, sin embargo, la aplicación que el contribuyente hizo de la contabilidad.

Manifestó la Inspección en los Acuerdos de Liquidación en relación a la contabilidad lo siguiente:

'La situación de la contabilidad y libros registros obligatorios a efectos fiscales del obligado tributario es la siguiente: no se han examinado en su totalidad. Solo se ha solicitado el balance de sumas y saldos y determinadas cuentas de mayor y justificantes relacionados.'

Por otro lado, en relación a la responsabilidad del contribuyente, consta en los referidos Acuerdos de Liquidación que:

'(...) en el presente expediente se produce la ausencia de motivos para proceder a la apertura del expediente sancionador; ya que si bien la Inspección considera que en la conducta del obligado tributario concurren los elementos de antijuricidad y tipicidad exigibles a cualquier conducta para poder ser considerada como infracción tributaria, no concurren de igual forma con respecto a la responsabilidad, al entenderse que el obligado tributario ha actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma al haber considerado que se cumplían los requisitos para ser una sociedad patrimonial.'

Esto es, la no imposición de sanción se ha debido a ausencia de culpabilidad y no a una pretendida conducta fiscal y contable del sujeto pasivo ajustada a Derecho.

Así las cosas, en primer lugar, en lo que respecta a la manifestación realizada por el recurrente consistente en que las actas instruidas son documentos incompletos afectados por la nulidad o, en su defecto, por la anulabilidad, es preciso traer a colación el artículo 217.1 de la Ley 58/2003 , General Tributaria, regulador de la declaración de nulidad de pleno derecho, que determina respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

'1. Podrá declararse la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

(...)

c. Que tengan un contenido imposible.'

Y el artículo 63 de la Ley 30/1992 declara anulables a '...los actos de la Administración que incurran en cualquier infracción del ordenamiento jurídico, incluso la desviación de poder'.

Pues bien, en lo que respecta a la contradicción interna, imposibilidad lógica, o anulabilidad alegadas, radica la contradicción, según el recurrente, en que en los Acuerdos se afirma al tiempo que la contabilidad es correcta y, sin embargo, se considera inapropiada la aplicación del Régimen de Sociedades Patrimoniales.

En relación a este aspecto podemos determinar que, en el presente caso no puede apreciarse esa contradicción interna, contenido imposible o anulabilidad alegados puesto que la referencia que hacen los Acuerdos a la situación de la contabilidad y de los libros registros obligatorios es, exclusivamente, que no se han examinado en su totalidad, habiendo permitido la parte examinada fijar la base imponible en régimen de estimación directa, ya que de lo contrario, la ausencia de contabilidad o la existencia de anomalías sustanciales hubieran determinado, en su caso, la necesidad de acudir subsidiariamente a otro método de estimación. En ningún momento se dice que todos y cada uno de los libros, cuentas y asientos examinados reflejen la realidad, por lo que, en consecuencia, resulta coherente no señalar la existencia de anomalías sustanciales y, al mismo tiempo, hacer constar que no procede la aplicación del Régimen de Sociedades Patrimoniales.

Cabe citar en este sentido la Sentencia de la Audiencia Nacional de 25 de marzo de 2002 , que determina respecto a lo que aquí nos interesa, lo siguiente:

'El hecho de que por la Inspección, al inicio del acta haga constar que «el obligado tributario lleva y conserva los libros y registros contables conforme a la legislación mercantil y fiscal, sin que se haya observado anomalías sustanciales en los mismos», no supone, como pretende la entidad recurrente, que la Inspección quede vinculada, de forma que no pueda disentir de los registros o anotaciones contables practicadas por la sociedad, pues la constatación de ese hecho es a los efectos de la improcedencia de sanción alguna por defectos o anomalías en la contabilidad, no que la contabilidad sea reflejo fiel de la actividad económica de la sociedad y de su repercusión en la correspondiente liquidación del 1S, pues, como dispone el artículo 121.1, de la LGT , 'la Administración tributaria obligada a ajustar las liquidaciones a los datos consignados en sus declaraciones por los sujetos pasivos'.

Además de lo hasta aquí expuesto, es preciso señalar

- en relación a la clasificación contable que haga el contribuyente de un determinado elemento, que la misma no otorga al mismo la cualidad de afecto o no a la actividad económica, sino que lo que otorga tal calificación es la función o destino real que la empresa asigne al mismo y,

- que el hecho de que el un contribuyente contabilice in determinado elemento como de inmovilizado en vez de como de existencias no significa que el mismo no esté afecto a la actividad económica, ya que, más al contrario, tanto mercantil como contablemente el inmovilizado se define como los elementos destinados a servir de forma duradera en la actividad de la empresa ( art. 184 del RD 1564/1989 por el que se aprueba el TRLSA y RD 1643/1990 por el que se aprueba el PGC).

Así las cosas, no cabe sino desestimar las pretensiones actoras referidas a esta cuestión'.

Volvemos a aceptar dichos razonamientos que se sustentan, a la postre, en sentencias de esta Sala (la de 25 de marzo de 2002, recurso 239/0007 , criterio ya mantenido en la de 9 de diciembre de 2010, recurso 456/2007 ), debiéndose indicar que la forma de contabilizar los terrenos no modifica su naturaleza jurídica-tributaria y dado que no se examinó por la Inspección la contabilidad en su totalidad es perfectamente posible denegar el beneficio pretendido por la parte así como no apreciar culpabilidad en su conducta. En suma, esta alegación debe ser desestimada.

La sentencia de 19 de febrero de 2008, RC 4794/2002 , FJ5, citada por la parte, se refiere a la exención por reinversión y no a las sociedades patrimoniales.

Y lo mismo debe suceder en la alegación en la que se plantea que la Inspección debería haber planteado la concurrencia de la figura del Conflicto, pues aquella en ningún momento ha considerado que deba acudirse a dicha figura, heredera del Fraude de Ley, ni al procedimiento al que hace referencia el artículo 15 de la L.G.T ., alegación que también hacemos nuestra, al no darse los presupuestos para su aplicación

Si ello es así este motivo ha de ser rechazado.

CUARTO.- En el último de la demanda se aduce la falta de motivación.

Pues bien, sin dejar de reseñar que la resolución del TEAC tiene una extensión de 37 páginas y la demanda de 65, lo que demuestra que la actora conoce todos los argumentos en los que se basa la regularización hoy enjuiciada, hay que indicar que los actos administrativos, el de liquidación, artículo 102 de la L.G.T . y los demás, artículo 54 de la Ley 30/1992 , recogen todos los hechos y Fundamentos de Derecho en que se fundan, sin perjuicio del derecho legítimo de la parte a no estar de acuerdo o disentir del resultado alcanzado en aquellos.

Los argumentos expuestos conllevan a desestimar este motivo y, por ende, el recurso interpuesto.

QUINTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA procede imponer las costas a la recurrente, conforme al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOSel recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de la entidad L 90, S.A., contra la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de mayo de 2013, a que las presentes actuaciones se contraen, la cual confirmamos en todos sus extremos, por ser ajustada a derecho, con imposición de costas a la actora.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el art. 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de julio, del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma, Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional; certifico.