Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 231/2022, Tribunal Superior de Justicia de Castilla La-Mancha, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 539/2021 de 22 de Septiembre de 2022

Encabezamiento

T.S.J.CAST.LA MANCHA CON/AD SEC.1

ALBACETE

SENTENCIA: 00231/2022

Recurso núm. 539/2021

S E N T E N C I A Nº 231

SALA DE LO CONTENCIOSO

ADMINISTRATIVO. SECCIÓN 1ª.

Iltmos. Sres.:

Presidente:

D. Ricardo Estévez Goytre

Magistrados:

D. Constantino Merino González

D. Guillermo B. Palenciano Osa

D. Fernando Barcia González

D. Antonio Rodríguez González

En Albacete, a 22 de septiembre de 2022.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla-La Mancha, los presentes autos número 539/2021 el recurso contencioso administrativo seguido a instancia de SAFAME COMERCIAL, S.L.,representado por el Procurador D. Luis Legorburo Martínez Moratalla, contra el TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA-LA MANCHA,que ha estado representado y dirigido por el Sr. Abogado del Estado, sobre Providencia de Apremio por liquidación por el concepto de las Administraciones de Aduanas; siendo Ponente el Iltmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación procesal de la actora se interpuso en fecha 8 de julio de 2021, recurso contencioso-administrativo contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla-La Mancha de 31 de enero de 2019, por la que se desestimó la reclamación nº 45-03146-2015, presentada por SAFAME COMERCIAL, S.L., contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio con clave A08801155466008631, por el concepto 'De las Administraciones de Aduanas 2015 DUA 46115039940'.

Formalizada demanda, tras exponer los hechos y fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó solicitando se dicte sentencia estimando el recurso de conformidad con lo interesado en el suplico de la misma.

SEGUNDO.-Contestada la demanda por la Administración demandada, tras relatar a su vez los hechos y fundamentos jurídicos que entendió aplicables, solicitó una sentencia desestimatoria del recurso.

TERCERO.-No habiéndose abierto periodo de prueba ni realizado tramite de conclusiones, se señaló día y hora para votación y fallo el 21 de septiembre de 2022, en que tuvo lugar.

CUARTO.-En la tramitación del presente recurso se han observado todas las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-Se impugna la resolución del TEAR por la que se desestimó la reclamación nº 45-03146-2015, presentada por SAFAME COMERCIAL, S.L., contra la resolución desestimatoria del recurso de reposición interpuesto contra la providencia de apremio con clave A08801155466008631, por el concepto 'De las Administraciones de Aduanas 2015 DUA 46115039940', con un principal pendiente de 5.719,98 euros, recargo de apremio ordinario 1.144 euros, importe total 6.863,98 euros.

Se indica que la providencia se entiende notificada el 10 de junio de 2015, habiéndose realizado el ingreso de 6.005,98 euros correspondiente al principal de 5.719,98 euros y 286 euros del recargo ejecutivo el 9 de junio de 2015.

Sintetiza después lo alegado en la reclamación económico administrativa indicando que el interesado alega no estar conforme con la providencia de apremio ya que el origen de esta liquidación deriva de la presentación de autoliquidación modelo 303, periodo 02 ejercicio 2015, en el cual por error informático no quedaron reflejadas las cantidades correspondientes a IVA importación que afectaban a las casillas 32 y 33 del modelo por la cuantía correspondiente a 'cuotas soportadas en la importación de bienes corrientes' y a la casilla 77 'IVA importación liquidado por la aduana pendiente de ingreso' al estar acogidos mediante la presentación del modelo 036 a la opción IVA diferido a la importación. Al ser detectada esta ausencia se solicitó rectificación de autoliquidación en fecha 24 de abril de 2015 de la cual todavía no se ha recibido contestación que a pesar de que el origen de la providencia de apremio sea una liquidación emitida por aduanas, esta liquidación es ingresada mediante la autoliquidación del modelo 303, la cual se rige como cualquier otra por la LGT, ley que recoge el derecho a instar la rectificación de cualquier auto liquidación presentada que pueda perjudicar los intereses del obligado. Por ello solicita que se anule la providencia de apremio.

En los fundamentos de derecho la resolución del órgano de revisión impugnada aclara, en primer lugar, que no se pronuncia sobre la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada ya que ello será objeto de análisis en otra reclamación- que se identifica-interpuesta contra el acuerdo denegatorio de rectificación de la Agencia Tributaria.

En coherencia con lo anterior expone que la cuestión a resolver es determinar la procedencia o no de la providencia de apremio girada en relación con la cantidad liquidada de IVA a la importación en marzo de 2015la cual no fue incluida en la declaración liquidación periódica correspondiente a ese período cuyo vencimiento se produjo el 21 de abril de 2015.

En el análisis jurídico parte de que la entidad se encuentra acogido al régimen de diferimiento de ingreso de las cuotas de IVA a la importación previsto en el artículo 167 de la ley 37/1992, en su redacción dada por la ley 28/2014, aplicable a partir del 1 de enero de 2015 que reproduce. Añade que en desarrollo de esa disposición el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre dio una nueva redacción al apartado 1 del artículo 74 del Reglamento del Impuesto sobre el valor añadido aprobado por Real Decreto 1624/1992 regulador de la recaudación del impuesto en las importaciones cuyo contenido igualmente reproduce.

Completa la referencia normativa aplicable haciendo referencia a la Disposición Adicional Octava del RIVA, en lo relativo a la recaudación en período ejecutivo de las cuotas del IVA a la importación, añadiendo que ' Para permitir la aplicación de este nuevo sistema opcional de diferimiento del ingreso del impuesto sobre el valor añadido devengados las importaciones se aprobó mediante Orden HAP /2373/dos 14, de 9 de diciembre, un nuevo modelo 303 para las autoliquidaciones por el Impuesto sobre el Valor Añadido correspondientes al mes de febrero de 2015 y sucesivos incorporando en el 'resultado' de la liquidación una nueva casilla 77 titulada 'IVA a la importación liquidado por la aduana pendiente de ingreso' en la que debían consignarse las cuotas del impuesto sobre el valor añadido la importación incluidas en los documentos correspondientes a las liquidaciones practicadas por este concepto por la administración que hubiesen sido recibidas por el obligado tributario en el periodo de la liquidación'.

Motiva, acto seguido, que la cuestión debe resolverse aplicando los razonamientos de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de 28 de septiembre de 2017, que reproduce para concluir que:

'Aplicando todo lo anterior al caso que nos ocupa resulta que, consta en el expediente certificado de importación relativo a dicha deuda, que tiene como fecha de admisión el 09-02-2015. Por tanto dicha cuota debería haber sido incluida en la declaración de IVA relativa al periodo 02 (febrero) de 2015 y, no habiéndolo sido así, por aplicación de lo dispuesto en la Disposición Adicional Octava del RIVA, el período ejecutivo de las mismas se inició al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la autoliquidación relativa a febrero, esto es, el 23/03/2015. Como ya se ha visto el régimen previsto en el artículo 74.1 segundo párrafo del RIVA permite el diferimiento del ingreso de las cuotas del IVA a la importación pero siempre y cuando se cumplan los requisitos exigidos para poder acogerse a dicho régimen, uno de los cuales es la inclusión de las cuotas de IVA liquidadas por Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que consta dicha liquidación, requisito que no ha sido cumplimentado por el reclamante.

En consecuencia, dado que la deuda liquidada por aduanas fue ingresada el 11/05/2015 fuera del plazo voluntario de pago, y que la providencia de apremio fue notificada el 12/05/2015, de acuerdo con el artículo 28.2 de la Ley General Tributaria el recargo que procede es el recargo ejecutivo del 5%, que fue ya ingresado por el interesado, por lo que procede declarar ajustado a derecho el acto impugnado.'

SEGUNDO.-La parte actora, en la demanda, en el apartado tercero relativo al fondo de la cuestión controvertida reproduce literalmente los motivos de impugnación que expuso en el recurso de reposición planteado frente a la providencia de apremio y también en la reclamación económico administrativa.

Incorpora, no obstante, en el fundamento de derecho segundo una novedad respecto a lo ya argumentado y, como veremos, en realidad, un argumento incompatible con lo ya dicho hasta ese momento.

Concretamente mantiene en ese apartado segundo que existe una resolución del TEAR dictada en procedimiento 02-00125-2016, de fecha 29 de marzo de 2019 recaída en un procedimiento idéntico y por el mismo concepto de una providencia de apremio correspondiente liquidación de aduanas en el que el órgano administrativo de revisión habría anulado la 'liquidación de providencia emitida por constatar que el origen de la liquidación apremiada según se describe en la providencia de apremio se corresponde con una liquidación practicada por la administración de aduanas por el concepto de IVA a la importación, pero en el expediente remitido no consta ningún antecedente de dicha liquidación ni tampoco justificante de su notificación al interesado, por tanto hay que concluir que, dado que concurre el motivo de oposición a la vía de apremio recogido en la letra C del artículo 167 .3 de la LGT la falta de notificación reglamentaria, procede anular el acto recurrido'. Afirma después que 'esta misma falta de notificación por la administración, ni justificante de su notificación se produce en el presente caso, motivo por el cual de la misma forma debe anularse la liquidación apremiada emitida'.

Como hemos apuntado se trata de una alegación novedosa que entra en contradicción con lo expuesto en el recurso de reposición y a la reclamación económico administrativa y que después aparece reproducido en la misma demanda.

De forma más precisa, lo que se había mantenido y que se mantiene también el resto de fundamentos de derecho de la demanda, es que el origen de las liquidaciones recurridas contenidas en la resolución desestimatoria deriva de la presentación de una autoliquidación modelo 303 periodo 03 del ejercicio 2015 en la cual por un error informático no quedaron reflejadas las cantidades correspondientes a IVA importación que afectaban a las casillas 32 y 33 del modelo por la cuantía correspondiente a 'cuotas soportadas en la importación de bienes corrientes' y a la casilla 77 (IVA importación liquidado por la aduana pendiente de ingreso) al estar acogidos mediante la presentación del modelo 036 a la opción IVA diferido a la importación. Después de indicar que esa omisión no altera el resultado final de la autoliquidación ni produce perjuicio económico para la administración sigue alegando que ' al detectar la ausencia del dato en nuestra autoliquidación presentada, solicitamos con fecha 24 de abril de 2015 la rectificación de dicha declaración'. Explica que mantuvo conversaciones con aduanas y con gestión intentando solucionar el problema pero que le indicaron que la rectificación de la autoliquidación no iba ser admitida y por ello abonaron el pago del principal del IVA a la importación más el 5% de recargo.

Insiste después en que no ha recibido respuesta a la solicitud de rectificación para continuar alegando -fundamento séptimo- ' que estamos en disconformidad con las providencias de apremio emitidas e instamos su anulación. Cualquier autoliquidación tributaria incluidas las autoliquidaciones de IVA se rigen por la Ley General Tributaria y esta es su artículo 120.3 dice literalmente ...'. Reproduce a continuación el apartado primero y el tercero del artículo 122 de la misma L.G.T.

Añade en el fundamento OCTAVO que ' solicitamos las rectificaciones de la autoliquidación atendiendo a todos y cada uno de los preceptos de la LGT, haciendo uso del derecho que nos otorga a instar la rectificación de una autoliquidación que, como ha quedado patente, perjudica seriamente nuestros intereses, solicitud de rectificación realizada voluntariamente y sin requerimiento previo'

Reitera, a continuación, en los fundamentos de derecho noveno y décimo, que ' a pesar de que el origen de la providencia de apremio sea unaliquidación emitida por aduanas está liquidación es ingresada mediante autoliquidación modelo 303 presentada por nosotros, autoliquidación que se rige como cualquier otra por la Ley General Tributaria y ley que recoge el derecho a instar la rectificación de cualquier autoliquidación presentada que pueda perjudicar los intereses del obligado'. Vuelve a indicar que resulta aplicable lo establecido en el apartado tercero del artículo 120 y apartado primero y tercero del artículo 122 de la LGT que reproduce de nuevo para concluir que 'la vulneración de obligaciones formales no puede privar al sujeto pasivo de su derecho a deducir en aras al principio de neutralidad fiscal, ya que en este caso se aplica por la administración un criterio que perjudica unilateralmente al obligado tributario sin que su actuación, que tan sólo atiende a la omisión de un requisito formal en la confección del modelo 303, derívase en una menor tributación'.

Concluye en el fundamento UNDECIMO que ' Por todo lo anterior solicito sea anulada la providencia de apremio emitida así como la resolución desestimatoria recurridas tal y como se recoge en el artículo 167.3 LGT en su apartado d) por considerar inexistente la liquidación de la cual deriva ya que esta debió ser rectificada previa solicituddel contribuyente e insistimos en la falta de perjuicio económico para la administración y que por el contrario el grave perjuicio económico ejercido sobre esta entidad, además de la obstinación en no conceder la rectificación de una autoliquidación cuya modificación se solicitó previa a la recepción de las citadas providencias de apremio para un modelo que se rige por la LGT, ley que recoge el derecho a instar la rectificación de cualquier autoliquidación presentada que pueda perjudicar los intereses del obligado'

Frente a lo anterior la defensa de la administración general del Estado mantiene que ' la cuestión planteada trata sobre las consecuencias de la inclusión tardía de la cuota devengada del IVA a la importación y el momento en que se inicia el período ejecutivo. Esto es, si la falta de inclusión en la declaración-liquidación de IVA, una vez elegido el diferimiento en el pago del artículo 167.2 de la LIVA , de una cuota de IVA a la importación, supone el inicio del período ejecutivo de recaudación por considerarse no sólo una cuota devengada sino una cuota ya liquidada- deuda tributaria-. De ser así, su no inclusión supone impago con independencia del derecho a la deducción íntegra de la cuota, iniciándose el período ejecutivo respecto de la misma conforme a la disposición adicional octava del RIVA'. Considera que la problemática debe resolverse en los términos en los que lo ha hecho la resolución impugnada aplicando la doctrina del TEAC en resolución de 28 de septiembre de 2017.

Añade que no comparte lo mantenido por la actora en el sentido de que no existía liquidación al tiempo de iniciarse el período ejecutivo pues había solicitado el 24 de abril de 2015 la rectificación de las autoliquidaciones de los periodos 2 y 3 del año 2015. Mantiene que ' Sin embargo ello no es óbice para la procedencia del recargo ejecutivo del 5% tal y como ha señalado el TEAC en la resolución de 21 de junio de 2021' cuyos razonamientos reproduce. Expone después que ese es el criterio mantenido en sentencia de la Audiencia Nacional de 2 de diciembre de 2019 y posterior sentencia de 23 de diciembre de 2019 así como en sentencia dictada en recurso 15/2018 por el Tribunal Superior de Justicia de Castilla- León, sede Valladolid, cuyos razonamientos igualmente reproduce.

TERCERO.-El análisis del debate no está exento de dificultades que se ponen de manifiesto ya en el momento de precisar cuál es el alcance admisible de la problemática en el marco del presente recurso contencioso administrativo.

Debemos partir, inicialmente, de que lo impugnado es una resolución del TEAR que desestima la reclamación económico administrativa planteada frente a resolución que, a su vez, desestima un recurso de reposición planteado frente a la providencia de apremio. En esta última se indica que se confirma la providencia de apremio, que se mantiene válida, con el recargo ejecutivo del 5%, e ingresada correctamente.

Como ya hemos apuntado en el recurso de reposición no sólo no cuestiona la existencia de la DUA correspondiente sino que hace referencia a la misma, la asume como existente y asume igualmente que ha existido un error por su parte a la hora de reflejar en la autoliquidación que ha presentado las cantidades correspondientes a IVA a la importación de esa DUA. De hecho, añade que ha presentado la correspondiente rectificación de la autoliquidación una vez detectada la ausencia de ese dato, de la que no ha obtenido respuesta. Como también hemos indicado, tal planteamiento, como fundamento de su impugnación, lo reproduce después de forma literal que la reclamación económico-administrativa reiterando que ha solicitado la rectificación de la autoliquidación.

Fijamos, por tanto, que lo originalmente impugnado es una providencia de apremio con lo que ello supone respecto a limitación en cuanto a los motivos de impugnación que resultan admisibles, al amparo de lo establecido en el artículo 167 de la Ley General Tributaria.

Precisado lo anterior, podemos entender que, en la demanda, el actor pretende impugnar esa providencia de apremio por entender que concurren dos motivos de oposición: apartado c), falta de notificación de la liquidación y apartado d), anulación de la liquidación.

Siguiendo con la clarificación del alcance de la impugnación admisible, ya hemos indicado también que el fundamento de la petición anulatoria que se expuso el recurso de reposición y en la reclamación económico administrativa se basaba ,única y exclusivamente ,en que se había solicitado una rectificación de la autoliquidación que no había obtenido respuesta y que la parte consideraba que debía ser estimada y, en consecuencia, mantenía que la liquidación que reflejaba la providencia de apremio no era correcta, planteamiento que la parte encuadraba en el motivo d) del artículo 167.3 de la LGT, ' por considerar inexistente la liquidación de la cual deriva, ya que esta debió ser rectificada previa solicitud del contribuyente'.

No es hasta el trámite de demanda cuando incorpora como motivo de impugnación el apartado c), falta de notificación de la liquidación.

CUARTO.-Comenzando por este último, de la escueta argumentación podemos entender que lo sustenta, por un lado, en lo razonado en una resolución del propio TEAR que, afirma, habría estimado una reclamación económico-administrativa para un supuesto idéntico por entender que en el expediente remitido al órgano de revisión no consta la liquidación practicada por la administración de aduanas ni tampoco justificante de notificación al interesado. Partiendo de ello afirma que en el presente caso concurre la misma falta de notificación por la administración y que por ello deberá anularse las liquidaciones apremiadas emitidas.

Sin perjuicio de que esto último no pudiera ser en ningún caso admitido puesto que, reiteramos, lo impugnado es una providencia de apremio, tampoco podemos estimar esta alegación o motivo de impugnación.

En primer lugar, porque a diferencia de lo que se afirma por la parte actora que se motivaba en la resolución del TEAR -que no fue aportada- en este caso la resolución del mismo órgano administrativo de revisión refleja unos datos radicalmente diferentes y que se corresponden con lo que obran en el expediente administrativo. En concreto obra en el expediente la DUA correspondiente al principal de la providencia de apremio y también el complementario 'levante de importación' y certificado de importación que refleja ese mismo principal en concepto de IVA correspondiente al valor de la mercancía importada.

En segundo lugar, aunque este nuevo motivo de impugnación resulte admisible al amparo de lo establecido en el artículo 56 de la ley Jurisdiccional, no podemos dejar de valorar-puesto que lo impugnado es la existencia de previa liquidación y notificación/conocimiento de la misma por parte del destinatario- lo previamente aceptado por el interesado. En este sentido sólo podemos destacar que en el recurso de reposición no sólo no cuestiona la existencia de la DUA correspondiente sino que hace referencia a la misma, la asume como existente, asume y acepta que el origen de la providencia de apremio es una liquidación emitida por aduanas y asume igualmente que ha existido un error por su parte a la hora de reflejar en la autoliquidación que ha presentado las cantidades correspondientes a IVA a la importación de esa DUA. De hecho, añade que ha presentado la correspondiente rectificación de la autoliquidación una vez detectada la ausencia de ese dato, de la que no ha obtenido respuesta.

Como también hemos indicado tal planteamiento, como fundamento de su impugnación, lo reproduce después de forma literal en la reclamación económico administrativa, y, hasta la demanda, era el único que había expuesto. Resulta, sin duda, difícilmente compatible con lo ahora afirmado en la demanda respecto a la inexistencia de liquidación y falta de notificación de la misma. Reproducimos nuevamente que mantuvo que: 'a pesar de que el origen de la providencia de apremio sea una liquidación emitida por aduanas está liquidación es ingresada mediante autoliquidaciónmodelo 303 presentada por nosotros...'. Recordamos también que es el propio actor el que afirma y asume, en el recurso de reposición, en la reclamación económico administrativa y en la demanda, que está acogidomediante la presentación del modelo 036 a la opción IVA diferido a la importación.

Adicionalmente compartimos los razonamientos de la sentencia de 27-09-2018 , nº 847/2018, rec. 15/2018, de la Sala de lo contencioso administrativo del TSJ de Castilla y León, sede en Valladolid, que aborda una problemática muy similar y valora la constancia en el expediente administrativo de DUA y 'levante de importación' y concluye que el motivo de impugnación debe desestimarse. Reproducimos por ello sus razonamientos:

'Como hemos visto, la recurrente solicita la anulación de la providencia de apremio dictada sobre la liquidación de referencia, alegando no existir deuda apremiable, al corresponder en la misma autoliquidación la declaración del IVA diferido a la importación y la deducción de las cuotas, por lo que el importe a ingresar sería 0, considerando improcedente el recargo aplicado cuando, como en su caso, se trata de contribuyentes con derecho pleno a la deducción de las cuotas de Impuesto sobre el Valor Añadido soportado.

A este respecto cabe señalar que el artículo 167 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , en su redacción dada por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, en vigor (EDL 2014/199486) desde el 1 de enero de 2015, establece que 'Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidaráen la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración'.

Así pues, y sin perjuicio de la liquidación del IVA de las operaciones de importación simultáneamente con los derechos arancelarios ex artículo 73.1 del RIVA, por lo que se refiere a la recaudación e ingreso de las cuotas del IVA el párrafo segundo, in fine, del artículo 167.Dos de la LIVA recoge el supuesto -que nos ocupa- que se conoce como IVA diferido o IVA en diferido, es decir, con ingreso diferido al tiempo de presentar la declaración liquidación (Modelo 303) correspondiente a dicho mes a través de la inclusión de dichas cuotas en la misma, en lugar de gestionarse el ingreso de IVA, como los derechos arancelarios, en el momento mismo de la importación con la carta de pago Modelo 031.

El artículo 74, sobre recaudación del Impuesto en las importaciones, del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre , por el que se aprueba elReglamento del Impuestosobre el Valor Añadido, en la redacción dada por el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, en vigor desde el 1 de enero de 2015, tras señalar que '1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración- liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado.

La opción deberá ejercerse al tiempo de presentar la declaración censal de comienzo de la actividad, o bien durante el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto, entendiéndose prorrogada para los años siguientes en tanto no se produzca la renuncia a la misma o la exclusión.

La opción se referirá a todas las importaciones realizadas por el sujeto pasivo que deban ser incluidas en las declaraciones-liquidaciones periódicas.

La renuncia se ejercerá mediante comunicación al órgano competente de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, mediante presentación de la correspondiente declaración censal y se deberá formular en el mes de noviembre anterior al inicio del año natural en el que deba surtir efecto. La renuncia tendrá efectos para un periodo mínimo de tres años.

Los sujetos pasivos que hayan ejercido la opción a que se refiere este apartado quedarán excluidos de su aplicación cuando su periodo de liquidación deje de coincidir con el mes natural.

La exclusión producirá efectos desde la misma fecha en que se produzca el cese en la obligación de presentación de declaraciones-liquidaciones mensuales'.

Consta en el expediente declaración censal Modelo 036 presentada el 19 de enero de 2015 por la que el interesado opta por el ingreso de las cuotas IVA a la importación liquidado por la Aduana en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que se reciba la liquidación, en este caso, la correspondiente al mes de marzo de 2015 en que se tramitó el DUA (Documento Único Administrativo). En este sentido el Acuerdo de resolución del recurso de reposición refiere que en el certificado de importación en el que se liquida el Impuesto sobre el Valor Añadido devengado en la importación, por importe de 254.913,11 euros, se indicó que se trataba 'de un IVA diferido'.

Es claro, pues, que las cuotas liquidadas por Aduanas en el mes de marzo de 2015 debieron incluirse por la hoy recurrente en la declaración del Impuesto sobre el Valor Añadido de dicho mes, lo que no hizo, por lo que respecto de dichas cuotas liquidadas y no incluidas, y finalizado el plazo de ingreso en periodo voluntario de la declaración-liquidación del mes de marzo el día 20 de abril de 2015, se inició el periodo ejecutivo de acuerdo con lo dispuesto en la Disposición adicional octava del RIVA -en vigor desde el 1 de enero de 2015-, en cuya virtud 'El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período'.

A su vez, el artículo 161 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , establece que '3. Iniciado el período ejecutivo, la Administración tributaria efectuará la recaudación de las deudas liquidadas o autoliquidadas a las que se refiere el apartado 1 de este artículo por el procedimiento de apremio sobre el patrimonio del obligado al pago', y que '4. El inicio del período ejecutivo determinará la exigencia de los intereses de demora y de los recargos del período ejecutivo en los términos de los artículos 26 y 28 de esta ley y, en su caso, de las costas del procedimiento de apremio.'.....

Así las cosas, el recurso ha de correr suerte desestimatoria, y es que, dirigiéndose en realidad la impugnación sobre la procedencia del recargo de apremio, más que sobre la procedencia misma de la providencia de apremio ('... en la providencia de apremio se ha planteado exclusivamente la cuestión de la procedencia del recargo en el caso de las liquidaciones del IVA a la importación que de haberse transcrito en la autoliquidación del Impuesto sobre el Valor Añadido hubiesen sido deducibles en esa misma autoliquidación, resultando un importe a ingresar de cero euros', del primer párrafo de la demanda), cabe significar lo siguiente:

a) Aunque es cierto que no obra en el expediente remitido por la Administración tributaria el Modelo 303 de autoliquidación del IVA correspondiente al mes de marzo de 2015, sin embargo, a lo largo de todo el procedimiento -también en la demanda- la recurrente ha admitido explícitamente que -por error contable involuntario- en la casilla 77 del Modelo 303 ('IVA a la importación liquidado por la Aduana pendiente de ingreso') no incluyó las cuotas liquidadas en la liquidación A1180215466005785 por importe de 254.913,11 euros, correspondiente al IVA a la importación generado por el documento 'DUA importación (SCI + VEXCAN)' presentado por .... a fecha 23-03-2015, aceptado por la recurrente.

b) Es evidente que respecto de dichas cuotas liquidadas y no incluidas en la correspondiente declaración-liquidación se inició el periodo ejecutivo al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de ésta ( Disposición adicional octava del RIVA), y que el periodo ejecutivo iniciado determinó a su vez la exigencia del recargo de apremio aquí cuestionado ( artículo 161.4 LGT ).

c) No cabe acoger la tesis de la recurrente de que de haber incluido las cuotas de IVA liquidadas por Aduanas en la declaración-liquidación del mes de marzo de 2015 el resultado a ingresar sería de cero euros en base a que tales cuotas serían deducibles en esa misma declaración-liquidación, y es que dicho alegato -con error contable o sin él, que aquí sería doble error, pues ni se declaran ni se deducen- supondría obviar sin más todo el sistema legal de liquidación, deducción y recaudación del IVA respecto de las cuotas soportadas que a su vez fuesen susceptibles de deducción, en una suerte de deducción implícita y automática -la recurrente hace supuesto de la cuestión: si hubiera declarado habría deducido-, lo que no se compagina con el régimen normativo de dicho impuesto.

No podemos olvidar que mientras la inclusión de las cuotas liquidadas por Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que el sujeto pasivo recibe el documento en el que conste dicha liquidación se erige en una obligación, sin embargo, el derecho a la deducción de las cuotas soportadas en el Impuesto sobre el Valor Añadido se articula como una opción del sujeto pasivo, al permitir el artículo 99.Tres de la LIVA que pueda ejercerse en el periodo de liquidación en el que se hayan soportado las cuotas o en las de los periodos posteriores dentro de los cuatro años siguientes, estableciendo el artículo el artículo 119.3 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , que las opciones que según la normativa tributaria se deban ejercitar, solicitar o renunciar con la presentación de una declaración no podrán rectificarse con posterioridad a ese momento, salvo que la rectificación se presente en el período reglamentario de declaración. Y

d) En definitiva, la Sala se muestra conforme con la conclusión de la Administración tributaria, en cuya virtud la deducción del IVA a la importación de las cuotas liquidadas por Aduanas en el mes de marzo, cuyo derecho no se ejerció en la autoliquidación del modelo 303 cuyo plazo de presentación finalizó el 20 de abril de 2015, no puede admitirse, ahora, iniciado el periodo ejecutivo, como cuota deducible del mes de marzo, y sólo podrá ejercer dicho derecho en las declaraciones-liquidaciones que presente la entidad (en plazo reglamentario de presentación) con posterioridad a este momento con el límite de los cuatro años, contados a partir del nacimiento del derecho a la deducción'.

En el mismo sentido y aplicando idéntica normativa, se razona en la sentencia de AN de fecha 23-12-2019 , rec. 599/2018 , reproduciendo la de fecha 2 diciembre 2019, lo siguiente:

'En el presente caso, y así se reconoce por el actor, se presentó declaración liquidación del IVA a la importación en fecha 17 abril 2015, habiéndose optado por el diferimiento del ingreso.

El recurrente manifiesta que advirtió un error en esa declaración de la cuota del IVA y procedió a rectificarla mediante una complementaria que presentó el 20 mayo 2015. Por su parte, la actora abonó

De cualquiera de las maneras, lo que se aprecia es que si el plazo voluntario de pago concluía el 21 abril 2015 y hasta el 20 mayo 2019 no advirtió el error y procedió al ingreso, es obvio que se había iniciado el periodo ejecutivo, y se había iniciado con arreglo a la DA8ª Reglamento del IVA IVA y con arreglo al art. 161 LGT .

Y estamos ante una deuda tributaria concreta, formulándose una declaración-liquidación incorrecta, o lo que es lo mismo, no se incluyó la totalidad de la cuota IVA a la importación, cierto que de manera errónea o por descuido y por ello pudo presentar una complementaria con la rectificación correspondiente, pero fuera del plazo voluntario del pago. Y no es obstáculo, como dice el TEAC, a ese inicio del periodo ejecutivo que luego pueda deducirse el IVA o compensarlo que es uno de los argumentos vertidos en la demanda, la inexistencia de perjuicio económico a la Hacienda Pública. Pero es que con independencia a los futuros cálculos que se puedan efectuar para compensar o deducir la cuota de IVA,esa cuota de IVA a la importación debe incluirse en la declaración-liquidación al haber optado por el diferimiento de su pago y es una cuota liquidada, esto es, una deuda tributaria. Por eso, la no inclusión de la cuota de IVA a la importación en la declaración-liquidación significa impago, con independencia de que el obligado tributario tuviera derecho a la deducción o compensación de dicha cuota a posteriori.

En la deuda tributaria diferida, el pago debe hacerse con ocasión de la presentación de la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en el que conste la liquidación practicada, Y se debe incluir la cuota del IVA a la importación. En este caso, se incluyó la cuota de IVA, pero era incorrecta, era menor a la que correspondía. Y al no incluirse la totalidad de la cuota del IVA en la declaración-liquidación correspondiente, no se produce el pago en el plazo establecido por la norma, lo que supone el inicio del periodo ejecutivo que lleva un recargo del 5%.

Todo ello, es consecuencia como queda dicho del inicio del período ejecutivo ex lege que comienza a partir del día siguiente al del vencimiento del plazo establecido para su ingreso en el artículo 62 de la Ley 58/2003 , en aquellas deudas liquidadas por la Administración, y efectivamente, como establece el artículo 28 del R.D. 1620/2005 , cuando se inicia el procedimiento de apremio, es al día siguiente de haber transcurrido el plazo para pagar en voluntario, y en el presente caso, como queda dicho el plazo en voluntaria termina el día 21 de abril de 2015.

En definitiva, las deudas tributarias no ingresadas en período voluntario, se exigirán mediante procedimiento administrativo de apremio, de acuerdo con lo dispuesto en la Ley General Tributaria y, como queda dicho, el ingreso se realizó fuera de ese período voluntario de pago, y lo que se exige en vía de apremio no es el importe del principal de la deuda sino el llamado recargo ejecutivo por haberse efectuado dicho pago después de transcurrido el plazo de ingreso voluntario'.

Concluimos en los términos indicados siendo conocedores de varios autos del TS -el último conocido de fecha 06-07-2022, rec. 1274/2022 - en los que se ha admitido recurso de casación y delimitado que ' La cuestión que presenta interés casacional objetivo para la formación de la jurisprudencia consiste en:

Determinar si, en el caso de haberse ejercitado la opción por el régimen diferido de IVA previsto por el artículo 167.2 de la LIVA , la omisión o falta de inclusión en la autoliquidación correspondiente de IVA de una cuota de IVA a la importación, tras el levante aduanero, puede determinar el inicio del período ejecutivo de recaudación al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso voluntario de esa autoliquidación y la exigencia del recargo de apremio, sin que a ello obste el derecho del obligado tributario a la deducción del importe de dicha cuota'.

Como hemos expuesto, propiamente, este debate no ha constituido el fundamento de la impugnación de la actora hasta el momento de la demanda y lo cuestionado en ella - fundamento de derecho segundo - en realidad entra en contradicción con lo asumido y manifestado por la misma en vía administrativa y económico administrativa, como también hemos desarrollado (partía de que 'a pesar de que el origen de la providencia de apremio sea una liquidación emitida por aduanas esta liquidación es ingresada mediante autoliquidación del modelo 303 presentada por nosotros). Al margen de ello consideramos correctos, como hemos anticipado, los razonamientos de las sentencias transcritas que son trasladables al supuesto que nos ocupa.

En definitiva, la Disposición adicional octava del Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido ' El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadasy no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período'.

No siendo cuestión discutida que la recurrente se encuentra acogida al régimen de diferimiento de ingreso de las cuotas del IVA a la importación previsto en el art. 167 de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del Impuesto sobre el Valor Añadido , redacción dada por el apartado 2 por el art. 1.37 de la Ley 28/2014, de 27 de noviembre, aplicable a partir del 1 de enero de 2015, cuyo apartado dos, segundo, establece que 'La recaudación e ingreso de las cuotas del impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración'; en cuyo desarrollo el Real Decreto 1073/2014, de 19 de diciembre, dio nueva redacción al se dio nueva redacción al art. 74.1 del Reglamento del IVA IVA

'La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento.'

Siendo uno de los requisitos del diferimiento del ingreso de las cuotas del IVA a la importación, como acabamos de ver, la inclusión de las cuotas liquidadas por Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en que conste dicha liquidación, y no siendo cuestión controvertida que dicho requisito no se cumplió en el presente caso; y como quiera que la deuda liquidada por Aduanas fue ingresada el9 de junio de 2015, fuera delplazo voluntario de pagocorrespondiente al período concernido, y que la providencia de apremio le fue notificada al interesado el 10 de junio de 2015, consecuencia de todo lo anterior es que el recargo procedente es el recargo ejecutivo del 5% a que se refiere el art. 28.2 de la Ley General Tributaria.

Desestimamos con ello el primer motivo de impugnación.

QUINTO.-Queda pendiente analizar la impugnación que ha venido manteniendo la parte actora en el recurso de reposición y en la reclamación económico administrativa y que, como hemos explicado, se sintetiza en el fundamento UNDECIMO de la demanda: ' Por todo lo anterior solicito sea anulada la providencia de apremio emitida así como la resolución desestimatoria recurridas tal y como se recoge en el artículo 167.3 LGT en su apartado d) por considerar inexistente la liquidación de la cual deriva ya que esta debió ser rectificada previa solicituddel contribuyente e insistimos en la falta de perjuicio económico para la administración y que por el contrario el grave perjuicio económico ejercido sobre esta entidad, además de la obstinación en no conceder la rectificación de una autoliquidación cuya modificación se solicitó previa a la recepción de las citadas providencias de apremio para un modelo que se rige por la LGT, ley que recoge el derecho a instar la rectificación de cualquier autoliquidación presentada que pueda perjudicar los intereses del obligado'

También en este aspecto no resulta fácil delimitar el objeto admisible de la impugnación. Y ello teniendo en cuenta que en la reclamación económico administrativa formulada la parte actora hace referencia, no sólo la resolución que desestimó el recurso de reposición planteado frente a la providencia de apremio, sino también a que había presentado una solicitud de rectificación de la autoliquidación que igualmente identifica. La resolución del TEAR se limita a indicar que no entra a analizar esa problemática, explicando que será objeto de análisis en una reclamación diferente interpuesta contra el acuerdo denegatorio de rectificación de la Agencia Tributaria.

En la demanda, el planteamiento de la actora sigue sin ser claro al respecto puesto que no refleja expresamente esa acumulación de impugnaciones sino que hace referencia a la procedencia de estimarse la solicitud de rectificación como fundamento de la impugnación de la providencia de apremio. Concluye que debe apreciarse el motivo de anulación de la providencia de apremio de 'inexistencia de liquidación', apoyándose o utilizando como fundamento que la autoliquidación inicialmente presentada 'debió ser rectificada previa solicitud del contribuyente'.

Ante ello sólo podemos entender que lo único cuestionado por el actor es la providencia de apremio y por ello la alegación de que se había solicitado una rectificación de la autoliquidación- que es lo que realmente consta en el expediente administrativo y resulta de sus propias alegaciones- no puede alterar lo que ya hemos expuesto respeto la conformidad a derecho de esa providencia de apremio. Lo que no consta en modo alguno, ni se afirma, es que esa solicitud hubiera sido estimada por lo que en el momento en que se dictó la providencia de apremio, con los datos existentes, era correcta. Tampoco consta que haya sido estimada después. De hecho lo único de lo que tenemos conocimiento, por reflejarse así en la resolución del TEAR, es que la mercantil ha recurrido en vía económico administrativa el acuerdo denegatorio de esa solicitud de ratificación, y que tal impugnación ha dado lugar a un procedimiento diferente ante el mismo TEAR.

Entendemos que este es el limitado alcance con el que podemos resolver la controversia pues, reiteramos, la parte actora impugna una concreta resolución del TEAR que resuelve una impugnación frente a una providencia de apremio y que expresamente excluye pronunciarse sobre la problemática relativa a la solicitud de rectificación de la liquidación, indicando que esa solicitud ya fue desestimado en vía administrativa y frente a la misma se ha interpuesto reclamación económico administrativa que se tramita en procedimiento diferente. Aun cuando resulte obvio destacamos que la parte actora no trata de cuestionar lo manifestado al respecto en la resolución que impugna ni ha manifestado su voluntad de plantear recurso contencioso administrativo frente a esta última 'actuación', ni ha solicitado la acumulación respecto a una hipotética desestimación presunta de la correspondiente reclamación en vía económico administrativa (tampoco frente a una hipotética resolución expresa que se haya podido dictar.)

En consecuencia, asumir una posición diferente incurriría en desviación procesal dado los términos en los que ha quedado fijado el objeto del recurso contencioso administrativo por indicación de la parte actora y conforme a lo establecido en el artículo 45 de la L.J.C.A. ( STS de 19 de julio de 2022, recurso de casación nº 17/2021).

Lo expuesto debe entenderse sin perjuicio, lógicamente, y tal y como resulta de lo razonado, de la eventual impugnación que la parte actora pueda hacer o haber hecho de la resolución que pueda haber dictado el TEAR respecto a la reclamación económico administrativa que tenía por objeto la desestimación de la solicitud de rectificación de la autoliquidación presentada o, en su caso, frente a su desestimación presunta.

Los razonamientos expuestos conducen a la desestimación del recurso contencioso administrativo planteado.

SEXTO.-De acuerdo con el art 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, en la vigente redacción (aplicable al caso por obra de la disposición transitoria única de la Ley 37/2011), procedería imponer las costas, por vencimiento, a la parte demandante, si bien la existencia de dudas de derecho, como así lo evidencia la existencia de sentencias contradictorias, justifican su no imposición.

Vistos los artículos citados, sus concordantes y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

1.- Desestimamos el recurso contencioso-administrativo.

2.- No ha lugar a efectuar pronunciamiento de condena en costas.

Notifíquese, con indicación de que contra la presente sentencia cabe recurso de casación para ante la Sala 3ª del Tribunal Supremo, que habrá de prepararse por medio de escrito presentado ante esta Sala en el plazo de treinta días, contados desde el siguiente al de su notificación, estando legitimados para ello quienes hayan sido parte en el proceso, o debieran haberlo sido, debiendo hacerse mención en el escrito de preparación al cumplimiento de los requisitos señalados en el art. 89.2 de la LJCA.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado D. Ricardo Estévez Goytre, estando celebrando audiencia en el día de su fecha la Sala de lo Contencioso Administrativo que la firma, y de lo que como Secretario, doy fe.