Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 231/2021, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 721/2019 de 22 de Abril de 2021

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Sexta

C/ General Castaños, 1 , Planta Baja - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2019/0022289

Procedimiento Ordinario 721/2019

Demandante:PRODUCTOS CITROSOL S.A.

PROCURADOR D./Dña. TERESA DE JESUS CASTRO RODRIGUEZ

Demandado:MINISTERIO DE CIENCIA, INNOVACION Y UNIVERSIDADES

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

Sección Sexta

SENTENCIA Núm.231

Ilmos. Sres.

Presidenta:

Dª. Cristina Cadenas Cortina.

Magistrados:

Dª. Mª. Elisa Gómez Álvarez.

D. José Ramón Giménez Cabezón.

______________________________________

En la Villa de Madrid, a veintidós de abril de dos mil veintiuno.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm.721/2019,interpuesto por la procuradora Dª. Teresa de Jesús Castro Rodríguez en nombre y representación de PRODUCTOS CITROSOL, S.A., contra la Resolución de 29-07-19 del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 8-05-19 del citado Ministerio (D.G de Investigación, Desarrollo e Innovación, expediente NUM000), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT). Habiendo sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO. - Interpuesto el recurso en legal forma y seguidos los trámites prevenidos por la Ley, se emplazó a la parte demandante para que formalizara la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que postuló una sentencia que anulase la resolución impugnada, con reconocimiento de situación jurídica individualizada, acompañando documental y pericial al efecto.

SEGUNDO. - La Abogacía del Estado formuló contestación a la demanda, instando la desestimación del presente recurso, con aportación de informes periciales en autos.

TERCERO. - Fijada la cuantía del recurso en indeterminada, se acordó el recibimiento del pleito a prueba, teniendo por reproducida la documental con valor de pericial admitida a la parte actora, así como la pericial aportada por la Abogacía del Estado, con el resultado que obra en autos.

CUARTO. - Transcurrido el periodo probatorio y acordado trámite de conclusiones, se cumplimentó por su orden por ambas partes, quedando las actuaciones pendientes de señalamiento.

QUINTO. - Para votación y fallo del presente recurso, previo cambio de Ponente por causa de sustitución, conforme al Acuerdo de la Presidencia de esta Sala de 26.03.21, se señaló la audiencia del día 21 de abril de 2021, teniendo lugar.

SEXTO. - En la tramitación y orden de despacho y decisión del presente proceso se han observado las prescripciones legales pertinentes.

Vistos los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente el Magistrado de la Sección Ilmo. Sr. D. José Ramón Giménez Cabezón.

Fundamentos

PRIMERO.- Se impugna en el presente recurso jurisdiccional la Resolución de 6-05-19 del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 8-05-19 del citado Ministerio (D.G de Investigación, Desarrollo e Innovación, expediente IDI-2017/90371-a), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), siendo pues dicho informe motivado favorable parcial, con la repercusión correspondiente en la deducción aplicable en dicho impuesto estatal.

La Resolución de 8.05.19, emitida de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 13.1.o) del R.D. 345/2012 y artículo 4.1 del R.D. 1432/2003, de 21-11, en correspondencia con lo requerido por el artículo 35 del de la Ley del Impuesto sobre Sociedades y confirmada en alzada, se dictó en relación con el proyecto ' Desarrollo de una nueva emulsión para ceras de secado rápido- Acrónimo EMULSIÓN 16', presentado por la mercantil actora, relativo en este proceso al ejercicio de 2017.

La empresa tiene el CNAE 2020-Fabricación de pesticidas y otros productos agroquímicos, estando especializada en tecnologías y tratamientos post-cosecha de frutas y hortalizas.

SEGUNDO. -Conforme a la solicitud presentada (memoria- resumen), acompañada de la documentación correspondiente se significa, como resumen del proyecto lo que sigue:

'Por todos los motivos mencionados, y dada la necesidad para el sector hortofrutícola de desarrollar métodos postcosecha eficaces para reducir drásticamente las pérdidas por senescencia de los frutos CITROSOL plantea el presente proyecto, cuya novedad principal radica en el desarrollo de una nueva emulsión mixta para el desarrollo de ceras de secado rápido, la cual aúne las características y propiedades de tres emulsiones: no iónica, aniónica y no iónica, empleadas en la actualidad para el desarrollo de las ceras de secado rápido. La nueva emulsión mixta ha de ofrecer las mismas o superiores prestaciones a las que se consiguen con la incorporación de tres emulsiones independientes en las ceras de secado rápido, tales como: brillo a corto y largo plazo, evitar la pérdida de peso y evitar la aparición de blanquet, entre otras, a la vez que supondrá una significativa reducción de los compuestos químicos incorporados a la fruta durante el encerado.

El desarrollo de la nueva emulsión estará orientada a la formulación de ceras de secado rápido específicas para cítricos y frutos tropicales no climatéricos, para lo cual se deberán tener en cuenta los parámetros fisiológicos de los frutos que afectan a su maduración. Asimismo, la nueva emulsiónha de evitar tras su aplicación y secado la aparición de blanquet sobre la piel del fruto, fenómeno muy común con las ceras de secado rápido. Por todo ello, el desarrollo de una nueva emulsión mixta para la formulación de una cera de secado rápido para cítricos y tropicales no climatéricos supondrá un importante avance estratégico respecto a los productos convencionales, ya que sustituirá las emulsiones no iónicas, aniónicas y no iónicas de polietileno por una única emulsión que aúne las propiedades de las tres emulsiones por separado, haciendo que la nueva cera de secado rápido formulada a base de dicha emulsión sea más sostenible medioambientalmente y pueda ser empleada sin restricciones normativas en la gran mayoría de los países, permitiendo así la exportación e importación de frutos con mayor facilidad. Por todo ello, la consecución del presente proyecto supone un avance a nivel internacional, ya que la nueva emulsión mixta a desarrollar resultará una herramienta útil y eficaz para el control de los parámetros de calidad durante la postcosecha en frutos no climatéricos, los cuales en ocasiones están sometidos a largos periodos de exportación. Los principales avances técnicos que propone la línea de investigación se resumen a continuación:

( Estudio y selección de compuestos emulsionantes aniónicos, no iónicos y catiónicos, en sustitución de los compuestos no iónicos empleados de forma habitual en las emulsiones para ceras de secado rápido, lo que se traducirá en un aumento en la seguridad y calidad de los frutos tratados, así como en una disminución de los residuos fitosanitarios.

( Evaluación de la fisiología de la superficie de los frutos, especialmente la hidrofocibidad de la piel, de tal forma que los nuevos recubrimientos eviten la formación de 'blanquet' en la superficie.

( Estudio de los mecanismos de maduración de los frutos no climatéricos, de forma que se consiga aumentar la vida útil del fruto conservando la calidad y propiedades organolépticas óptimas hasta su consumo.

( Desarrollo de una emulsión mixta para la formulación de una cera de secado rápido para cítricos y tropicales no climatéricos, la cual consiga aunar las propiedades físico-químicas y estructurales de tres emulsiones empleadas habitualmente en ceras de secado rápido. '

Más adelante la citada Memoria se ocupa del detalle y justificación de actividades que constituyen I+D+i cual sigue:

'De manera general, las actividades realizadas en el presente proyecto se consideran de I+D al tener como objetivo principal investigar y desarrollar una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para su uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales. La nueva emulsión deberá ser apta para la formulación de ceras de secado rápido, las cuales conseguirán disminuir la temperatura de secado con las ventajas que ello implica, así como alcanzar un mayor brillo, control de la pérdida de peso y evitar la aparición del 'blanquet'. La nueva emulsión mixta conseguirá aunar los beneficios de las emulsiones aniónicas y no iónicas en una única emulsión, lo que se traducirá en una menor cantidad de compuestos adicionados en la formulación, siendo este uno de los puntos clave demandados por los consumidores.

A su vez, dicha emulsión se combinará con los compuestos necesarios para la formulación de una nueva cera de secado rápido, la cual consiga disminuir la temperatura y tiempo de secado tras la aplicación de la cera, evitando a su vez la aparición de 'blanquet' en la superficie. El proyecto comenzará con el estudio de necesidades, donde se realizará una recopilación del estado de la técnica actual referente a la naturaleza de las emulsiones que forman parte de las ceras de secado rápido, así como sus propiedades y características físico-químicas, a partir de la cual se definirán los objetivos principales para el desarrollo del proyecto. Durante la presente fase se realizará una búsqueda bibliográfica exhaustiva referente a diferentes compuestos emulsionantes aniónicos y no iónicos, principalmente, con capacidad potencial para formar parte de la nueva emulsión mixta objeto del presente proyecto. Asimismo, se evaluarán las características influyentes en la eficacia de los recubrimientos que se aplican habitualmente en frutos cítricos y tropicales no climatéricos, de tal forma que sirvan como base para el desarrollo del proyecto. A partir de dicha búsqueda bibliográfica se generará una base de datos a partir de la cual se seleccionarán los compuestos a incluir en las nuevas formulaciones. Una vez seleccionadas los compuestos a incluir en las nuevas formulaciones se procederá al desarrollo y síntesis de las mismas. A partir de la síntesis de los diferentes prototipos se continúa con la selección de los mismos, en función de los requisitos fijados al inicio del proyecto. Tras la selección de los nuevos prototipos para la emulsión mixta se procederá a la caracterización de los mismos y la evaluación de la estabilidad, criterios empleados para la selección de la emulsión. Una vez seleccionada la o las emulsiones aptas para el desarrollo de la nueva cera de secado rápido se llevará a cabo la formulación de dicha cera o ceras, en función de las emulsiones seleccionadas. Seguidamente, se continuarán los ensayos evaluando la eficacia de las nuevas ceras desarrolladas, para lo cual se evaluaran parámetros tales como: pérdida de peso, brillo e índice de blaquet. Tras la evaluación de la eficacia de los nuevos desarrollos se procederá a selección de la cera cuyos resultados se adapten a los objetivos fijados al inicio del proyecto.

Una vez seleccionada la cera se procederá a su escalado a nivel preindustrial. Para ello, se llevará a cabo la síntesis de un lote de la emulsión seleccionada previamente, a partir de la cual se realizarán los ensayos oportunos para su caracterización y validación a nivel preindustrial. En base a los resultados obtenidos, se determinará si es viable o es necesario realizar una reformulación de la emulsión. Tras la aceptación de la emulsión mixta a escala preindustrial, se procederá a la síntesis a nivel preindustrial de la nueva cera de secado rápido a base de dicha emulsión, para posteriormente evaluar la eficacia en frutas en condiciones reales. Finalmente, se procederá a la validación de los resultados obtenidos durante todo el proyecto, donde se analizarán los valores de eficacia respecto a la eficacia del control de pérdida de peso, así como del resto de parámetros que afectan a la calidad organoléptica del fruto durante un elevado periodo de vida útil. En relación con lo expuesto anteriormente, tal y como se ha comentado al inicio de este punto, cabe destacar que todas las actividades que se plantean en el presente proyecto se deben considerar actividades de investigación y desarrollo, tomando como base para realizar dicha afirmación, el artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004......', desarrollando de seguido las diversas fases del proyecto.

A su vez el preceptivo informe técnico, elaborado por la certificadora acreditada EQA, señala lo que sigue sobre el proyecto:

'La novedad objetiva del proyecto radica en desarrollar una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales que, sea de secado rápido, aporte un mayor brillo, controle la pérdida de peso y evite la aparición del 'blanquet'.

Además, las novedades tecnológicas específicas que pretende alcanzar la empresa CITROSOL son:

Estudio y selección de compuestos emulsionantes aniónicos, no iónicos y catiónicos, en sustitución de los compuestos no iónicos empleados de forma habitual en las emulsiones para ceras de secado rápido, lo que se traducirá en un aumento en la seguridad y calidad de los frutos tratados, así como en una disminución de los residuos fitosanitarios.

Evaluación de la fisiología de la superficie de los frutos, especialmente la hidrofocibidad de la piel, de tal forma que los nuevos recubrimientos eviten la formación de 'blanquet' en la superficie.

Estudio de los mecanismos de maduración de los frutos no climatéricos, de forma que se consiga aumentar la vida útil del fruto conservando la calidad y propiedades organolépticas óptimas hasta su consumo.

Desarrollo de una emulsión mixta para la formulación de una cera de secado rápido para cítricos y tropicales no climatéricos, la cual consiga aunar las propiedades físico-químicas y estructurales de tres emulsiones empleadas habitualmente en ceras de secado rápido.

Sin embargo, el desarrollo de esta nueva emulsión mixta implica una gran incertidumbre y riesgo ya que la selección de compuestos emulgentes aniónicos y no inónicos para la nueva emulsión mixta supone una importante búsqueda bibliográfica, ya que las interacciones entre los compuestos seleccionados, así como con el resto de los productos de síntesis pueden llegar a producir efectos adversos e incluso contrarios a los deseados. Además, la concentración de las sustancias seleccionadas influirá directamente en la eficacia del recubrimiento, ya que un exceso puede convertir al tratamiento en fitotóxico para el fruto, mientras que un defecto puede provocar una eficacia muy baja e incluso nula. Asimismo, dicha concentración también influirá en la homogeneidad del tratamiento así como en el espesor óptimo del recubrimiento para maximizar la eficacia. Y finalmente, la elección de los parámetros de aplicación de la nueva cera tales como: espesor y temperatura de secado, influirán directamente en el resultado conseguido en términos de calidad y prolongación de la vida útil de los frutos. Por tanto, una mala elección de los mismos puede suponer una mala homogenización del producto y por tanto, una disminución en la calidad y conservación del fruto.

A pesar de todas estas incertidumbres, el desarrollo de una nueva emulsión mixta de secado rápido para cítricos y tropicales no climatéricos supondrá un importante avance estratégico respecto a los productos convencionales, ya que sustituirá las emulsiones no iónicas, aniónicas y no iónicas de polietileno por una única emulsión que aúne las propiedades de las tres emulsiones por separado, haciendo que la nueva cera de secado rápido formulada a base de dicha emulsión sea más sostenible medioambientalmente y pueda ser empleada sin restricciones normativas en la gran mayoría de los países, permitiendo así la exportación e importación de frutos con mayor facilidad.....'

Más adelante dicho informe técnico significa:

'Se considera que este proyecto aporta novedades coherentes, objetivas y absolutas y supondrán un avance a nivel nacional e internacional, ya que se pretende desarrollar una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y productos tropicales que sea de secado rápido. Esta nueva emulsión mixta aunará las principales ventajas de los emulgentes aniónicos y no iónicos de forma que, consiga disminuir la temperatura de secado de los frutos, aumente el brillo, evite la pérdida de peso y minimice la aparición sobre la superficie de 'blanquet'. Además, deberá ser estable con el tiempo y permeable al CO2/O2

Para ello, se estudiarán y evaluarán diferentes sustancias naturales de origen vegetal, así como sustancias sintéticas inocuas para el medio ambiente y el consumidor que consigan crear un film protector en la superficie del fruto que garantice la transpiración del mismo, evitando así la fermentación del fruto y por tanto la generación de malos olores y sabores.

Actualmente, las emulsiones de cera son las que mejores resultados están proporcionando en frutos no climatéricos, por lo que el desarrollo del presente proyecto se centrará en este tipo de emulsiones, utilizando una gran proporción de compuestos de origen natural, de tal forma que se satisfagan las demandas de los consumidores orientadas al consumo de productos más saludables e inocuos con el medio ambiente.

Por todo ello, la consecución del presente proyecto supone un avance a nivel internacional, ya que la nueva emulsión mixta a desarrollar resultará una herramienta útil y eficaz para el control de los parámetros de calidad durante la postcosecha en frutos no climatéricos, los cuales en ocasiones están sometidos a largos periodos de exportación.

Por lo tanto, se trata de un proyecto de Investigación y Desarrollo (I+D)'.

Finalmente el informe concluye a estos efectos cual sigue:

'El proyecto en cuanto a objetivos y metodología se enmarca en las disposiciones del artículo 35 de la Ley sobre el Impuesto de Sociedades (LIS) 27/2014, como proyecto de I+D, donde se especifica que 'Se considerará investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico, y desarrollo a la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes', ya que supone una indagación original planificada que persigue desarrollar una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para su uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales y que sea de secado rápido. Además, esta nueva emulsión deberá aumentar el brillo de los frutos, controlar la pérdida de peso y evitar la aparición del 'blanquet' sobre la superficie de los frutos'.

El dictamen es, no obstante el tenor de lo ya recogido, favorable parcial,en el sentido de admitir una calificación IT (Innovación Tecnológica), en tanto que, se significa:

'La entidad solicitante pretende, de acuerdo con las definiciones establecidas en el Artículo 35.1 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, la calificación del contenido del proyecto como Investigación y Desarrollo, al considerar que el desarrollo de una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales, contiene novedades tecnológicas objetivas.

Sin embargo, a la vista de las consideraciones expuestas, no es posible detectar la existencia de novedades tecnológicas objetivas. Como se explica en el presente proyecto, se plantea el desarrollo de una nueva emulsión de secado rápido para conseguir disminuir la temperatura de secado con las ventajas que ello implica, así como alcanzar un mayor brillo, control de la pérdida de peso y evitar la aparición del 'blanquet'. Este desarrollo supone una mejora significativa de este tipo de recubrimientos, y es sin duda un desarrollo complejo, pero, de acuerdo con la información aportada, el avance tecnológico que comporta el proyecto hace uso del conocimiento y de técnicas ya existentes en el sector, sin que sea posible identificar la aplicación por primera vez de un determinado conocimiento o saber científico, o que se realice por vez primera la aplicación de una tecnología ya existente.

Según la información aportada, el uso de emulsiones céreas para su aplicación como recubrimiento de frutas ya era conocido en la industria al inicio del proyecto, como se indica en el estado del arte, si bien, según afirma el experto técnico, la mayoría de estos productos comercializados no son de secado rápido. No obstante, pese a que no se hayan propuesto hasta la fecha soluciones como la planteada con este proyecto, se deduce que existe un punto de referencia sólido para la consecución de los objetivos propuestos, al existir ya soluciones tecnológicas similares a base de ceras y/o productos comestibles, no habiéndose justificado convenientemente el riesgo o problemática significativa de los desarrollos llevados a cabo con respecto a lo ya existente en el sector al inicio del proyecto, careciendo de la incertidumbre científica necesaria para calificar el proyecto como Investigación y Desarrollo.

Por último, es conveniente señalar que la creación de un nuevo producto o proceso no es suficiente para calificar a un proyecto como I+D. De hecho, en el artículo 35.2 de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, se indica explícitamente que un nuevo producto o proceso puede recibir la calificación de IT.

Por todo ello se considera que, de acuerdo con las definiciones recogidas en el artículo 35.2.a) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente, el contenido del proyecto en esta anualidad se califica como Innovación Tecnológica, ya que los resultados de sus actividades suponen un avance tecnológico para la entidad solicitante en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes.

Concretamente para el desarrollo de una nueva emulsión mixta (aniónica y no aniónica) para uso específico en recubrimientos para cítricos y tropicales.

Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Las actividades del proyecto abordadas en la anualidad objeto del presente informe, se enmarcan en los conceptos contemplados en el artículo 35.2.b) de la Ley del Impuesto de Sociedades vigente'.

TERCERO. - El objeto del presente recurso se centra en determinar si la impugnada resolución informe es conforme a Derecho en los términos en que se ha realizado o debiera haber informado en el sentido de que el proyecto era susceptible de ser calificado como Investigación y Desarrollo (I+D), cual postula la actora, que de otra parte no discute la minusvaloración del gasto imputado al proyecto, a lo que se extiende asimismo el informe a debate, cual hemos recogido.

Dicha parte alega, en síntesis, tras exponer los antecedentes fácticos, que el proyecto debió calificarse como de I+D, en base al preceptivo informe proveniente de la empresa certificadora, al que añade en autos un informe de ENAC sobre criterios técnicos para elaborar las correspondientes certificaciones de estos proyectos.

El Abogado del Estado, tras delimitar el objeto del proceso y analizar la normativa vigente al efecto, distinguiendo las calificaciones de IT e I+D, se opone a la demanda actora y sustenta la presunción de acierto de los informes oficiales, aludiendo al carácter discrecional de la actuación a debate y aportando como prueba informe pericial de Doctor en Ciencias Químicas y Profesor Universitario de la UAM, que reafirma el criterio sustentado en la actuación impugnada, desvirtuando en definitiva el informe técnico de la actora.

CUARTO.- A continuación, para solventar la litis, debemos referirnos al procedimiento en que se dictó la Resolución Informe objeto del presente recurso.

En efecto la Resolución se ha dictado en el seno del procedimiento regulado en la Ley que regula el Impuesto de Sociedades.

Dentro del Título V, que regula la Deuda Tributaria ,se incluyen los Capítulos dedicados al tipo de gravamen y la cuota íntegra , las Deducciones para evitar la Doble Imposición, las Bonificaciones, y la Deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades y entre estas se encuentras aquellas para el fomento de las tecnologías de la información y de la comunicación; por inversión de beneficios ; Deducción por inversiones en bienes de interés cultural, producciones cinematográficas, edición de libros, sistemas de navegación y localización de vehículos, adaptación de vehículos para discapacitados y guarderías para hijos de trabajadores, Deducciones por inversiones medioambientales, por gastos de formación profesional y, también, la Deducción por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica.

En el presente caso el objeto del recurso es la Resolución Informe Técnico motivado, emitido por la citada Dirección General, en el seno de un procedimiento resolutorio de la solicitud de la recurrente, como entidad legitimada al ser sujeto pasivo del Impuesto, que pretende que se le practique la deducción fiscal por investigación y desarrollo e innovación tecnológica prevista en el artículo 35 de la Ley del Impuesto sobre Sociedades.

Acompañaba a dicha solicitud el informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos previstos en el citado artículo 35, y emitido por la citada entidad EQA , debidamente acreditada , siendo un informe donde queda recogido tanto el desglose de las actividades del proyecto y su naturaleza, como los gastos del ejercicio afectos al proyecto aceptados por la auditoría contable , junto con el correspondiente informe técnico de acreditación del personal investigador, todo ello en cumplimiento de la previsión contenida en el artículo 7.

Ambas partes, cual ya relatamos, aportan informes periciales en apoyo de sus respectivas tesis.

QUINTO.-Por su parte, en cuanto a las normas de procedimiento de la emisión del informe, el artículo 8 del citado RD 1432/2003, de 21-11, regula la emisión de los informes y dispone al respecto que el órgano competente emitirá informe motivado sobre cada solicitud presentada, separando, en su caso, sus contenidos en investigación y desarrollo, de conformidad con lo dispuesto en el artículo 35.1.a) , o en innovación tecnológica, de acuerdo con lo previsto en el artículo 35.2.a) de la misma Ley. En el caso de los informes motivados a que se refieren los párrafos a) y c) del artículo 2 de este Real Decreto, se detallará la identificación de los gastos e inversiones asociados con cada contenido que merezcan tales calificaciones. Este informe se notificará al interesado por el órgano competente, y se remitirá copia a la Administración tributaria debiendo ser emitido en plazo máximo de tres meses transcurrido el cual sin contestación no implicará la aceptación de los criterios expresados por el consultante en el escrito de petición de informe ni determinará efectos vinculantes para el Ministerio de Ciencia y Tecnología.

En este tipo de informes, además, el importe de los gastos e inversiones efectivamente incurridos en actividades de investigación y desarrollo o innovación deberá estar documentado y ajustado a la normativa fiscal vigente, y corresponderá a los órganos competentes de la Administración tributaria la inspección y control de estos extremos.

En cuanto a las normas materiales es de aplicación el artículo 35 de la citada Ley del Impuesto, ya citado.

Tras disponer que la realización de actividades de investigación y desarrollo dará derecho a practicar una deducción de la cuota íntegra, define el concepto de Investigación y Desarrollo, de tal modo que, en síntesis, se considera ' Investigación a la indagación original planificada que persiga descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico',..... mientras que ' Desarrollo es la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para la fabricación de nuevos materiales o productos o para el diseño de nuevos procesos o sistemas de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

Se considerará también actividad de investigación y desarrollo la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, así como la creación de un primer prototipo no comercializable y los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto, siempre que éstos no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

Asimismo, se considerará actividad de investigación y desarrollo el diseño y elaboración del muestrario para el lanzamiento de nuevos productos. A estos efectos, se entenderá como lanzamiento de un nuevo producto su introducción en el mercado y como nuevo producto, aquel cuya novedad sea esencial y no meramente formal o accidental.

También se considerará actividad de investigación y desarrollo la concepción de software avanzado, siempre que suponga un progreso científico o tecnológico significativo mediante el desarrollo de nuevos teoremas y algoritmos o mediante la creación de sistemas operativos y lenguajes nuevos, o siempre que esté destinado a facilitar a las personas discapacitadas el acceso a los servicios de la sociedad de la información. No se incluyen las actividades habituales o rutinarias relacionadas con el software'.

De otro lado se define la Innovación tecnológica, actividades cuya realización da derecho a la deducción reflejada en el mismo artículo, como la actividad cuyo resultado sea un avance tecnológico en la obtención de nuevos productos o procesos de producción o mejoras sustanciales de los ya existentes. Se considerarán nuevos aquellos productos o procesos cuyas características o aplicaciones, desde el punto de vista tecnológico, difieran sustancialmente de las existentes con anterioridad.

Esta actividad incluirá la materialización de los nuevos productos o procesos en un plano, esquema o diseño, la creación de un primer prototipo no comercializable, los proyectos de demostración inicial o proyectos piloto y los muestrarios textiles, de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, siempre que no puedan convertirse o utilizarse para aplicaciones industriales o para su explotación comercial.

No se considerarán actividades de investigación y desarrollo ni de innovación tecnológica las consistentes en:

a) Las actividades que no impliquen una novedad científica o tecnológica significativa.En particular, los esfuerzos rutinarios para mejorar la calidad de productos o procesos, la adaptación de un producto o proceso de producción ya existente a los requisitos específicos impuestos por un cliente, los cambios periódicos o de temporada, excepto los muestrarios textiles y de la industria del calzado, del curtido, de la marroquinería, del juguete, del mueble y de la madera, así como las modificaciones estéticas o menores de productos ya existentes para diferenciarlos de otros similares.

b) Las actividades de producción industrial y provisión de servicios o de distribución de bienes y servicios. En particular, la planificación de la actividad productiva: la preparación y el inicio de la producción, incluyendo el reglaje de herramientas y aquellas otras actividades distintas de las descritas en la letra b) del apartado anterior; la incorporación o modificación de instalaciones, máquinas, equipos y sistemas para la producción que no estén afectados a actividades calificadas como de investigación y desarrollo o de innovación; la solución de problemas técnicos de procesos productivos interrumpidos; el control de calidad y la normalización de productos y procesos; la prospección en materia de ciencias sociales y los estudios de mercado; el establecimiento de redes o instalaciones para la comercialización; el adiestramiento y la formación del personal relacionada con dichas actividades.

c) La exploración, sondeo o prospección de minerales e hidrocarburos.'

El precepto contiene una serie de precisiones sobre la base de la deducción y los porcentajes en cada caso.

Por último, en materia de Informes Técnicos de Calificación, el art. 5.3 del Real Decreto 1432/2003 de 21 de noviembre, por el que se regula la emisión por el Ministerio de Ciencia y Tecnología de informes motivados relativos al cumplimiento de requisitos científicos y tecnológicos, a efectos de la aplicación e interpretación de deducciones fiscales por actividades de investigación y desarrollo e innovación tecnológica, establece que:

'Salvo en los supuestos y en los términos que se establezcan por orden del Ministro de Industria, Turismo y Comercio, el solicitante deberá presentar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, de acuerdo con las definiciones de estos conceptos y los requisitos científicos y tecnológicos contemplados en el art. 35 del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, aprobado por el Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC)'.

SEXTO.-Tal como se ha puesto de relieve en reiteradas sentencias sobre temas relativos a la interpretación de estos preceptos, los conceptos de investigación y desarrollo , al que se incorpora el de innovación, son potencialmente indeterminados y, en su configuración legal, se articulan alrededor de términos equívocos cuya determinación final se relega a la apreciación del intérprete, pues tanto las definiciones legales de ambos conceptos como las excepciones o salvedades que a renglón seguido se instrumentan, están plagadas de fórmulas genéricas y de expresiones de notable equivocidad.

Como recuerda la Sentencia de la Sala de lo Contencioso-administrativo de la AN de 7 de marzo de 2013, ' El requisitos central de la novedad en el material, producto o proceso, en lo concerniente a la investigación o desarrollo que se viene exigiendo por la Administración puede ser, a priori, objeto de interpretaciones diametralmente opuestas, según se pretenda favorecer la inversión de las empresas en las actividades de investigación y desarrollo -no cabe olvidar que la propia rúbrica del Capítulo IV del Título VI de la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, se incorpora la finalidad de la deducción que nos ocupa, al referirse a 'deducciones para incentivar la realización de determinadas actividades', entre las cuales, el artículo 33 Legislación citadaLIS art. 33Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades .Ley 43/1995, de 27 de diciembre, del Impuesto sobre Sociedades.Real Decreto Legislativo 4/2004, de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. reconoce y disciplina la deducción 'por la realización de actividades de investigación y desarrollo'- o, por el contrario, se pretenda excluir todo intento de obtener un beneficio fiscal, lo que se logra ensanchando o reduciendo la interpretación de conceptos tales como 'indagación original', 'nuevos conocimientos' o 'superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico', que son las nociones abiertas sobre las que se monta, en la Ley 43/1995, la idea de 'investigación', así como en el posterior Texto refundido de dicha Ley; y, por lo que respecta a la concreción final del otro término de la deducción, el de 'desarrollo', también son conceptos indeterminados los de 'nuevos materiales o productos' o 'nuevos procesos', siendo así que, además, cuando se habla de novedad respecto a los resultados de la labor investigadora, puede ésta centrarse en aspectos absolutos o relativos'.

Debe tenerse en cuenta a este respecto el concepto de discrecionalidad técnicaaplicable en estos supuestos, y sobre la misma así como sobre la presunción iuris tantum de veracidad de los informes administrativos emitidos en ejercicio de la misma, la jurisprudencia, por todas al FJ 3 de la STS de 17 de julio de 2012 (rec. núm. 992/2011Jurisprudencia citadaSTS, Sala de lo Contencioso-Administrativo, Sección 4ª, 17-07-2012 (rec. 992/2011) ) estima que la discrecionalidad técnica 'ha sido reconocida por el Tribunal Constitucional en Sentencias 353/1993, de 29 de noviembreJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 29-11-1993 ( STC 353/1993) , 34/1995, de 6 de febreroJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 06-02-1995 ( STC 34/1995) , 73/1998, de 31 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Primera, 31-03-1998 ( STC 73/1998) , o 40/1999, de 22 de marzoJurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 22-03-1999 ( STC 40/1999) , por cuanto, en estos casos, los órganos de la Administración promueven y aplican criterios resultantes de los concretos conocimientos especializados, requeridos por la naturaleza de la actividad desplegada por el órgano administrativo, de forma que las modulaciones que encuentra la plenitud del conocimiento jurisdiccional sólo se justifican en unapresunción de certeza o de razonabilidad de la actuación administrativa, apoyada en la especialización y la imparcialidad de los órganos establecidos para realizar la calificación. Presunción iuris tantum, que puede desvirtuarse si se acredita la infracción o el desconocimiento del poder razonable que se presume en el órgano calificador'.

SÉPTIMO. -Partiendo de esta normativa y situación, esta Sección viene considerando que de lo expuesto se deduce que, para resolver debidamente los litigios de esta naturaleza, hay que ponderar en cada concreto principalmente tres documentos.

En primer lugar, la Memoria Técnico-Económica del proyecto, elaborada directamente por los solicitantes y donde se ha de alegar motivadamente con la debida capacidad de convicción en qué modo el proyecto incluye una novedad sustancial en el concreto campo científico-técnico a que pertenece. Así pues, no se trata de un documento eminentemente científico donde se haya de incorporar un examen técnico, pero tampoco se puede limitar a trascribir el tenor literal de los artículos citados, a riesgo de no suministrar a la Administración la información precisa para manifestarse en sobre si constituye I+D o sólo Innovación.

A esta memoria técnico-económica se ha de acompañar un informe técnico de calificación de las actividades e identificación de los gastos e inversiones asociadas a investigación y desarrollo o innovación, emitido por una entidad debidamente acreditada por la Entidad Nacional de Acreditación (ENAC).

Este segundo documento es de obligada aportación, y debe emitirse por entidad acreditada. Esta obligatoriedad de aportación con la cualificación que contenga no puede asimilarse a vinculación de sus conclusiones, ya que esto dependerá de su contenido y valoración junto con la Memoria Técnico-Económica y el Informe Motivado Vinculante que constituye el objeto del presente recurso contencioso, que sería el tercer documento que ha de contener el procedimiento.

A ello se añaden los diferentes informes que puedan aportar las partes, y cuya valoración se realiza en cada caso, atendiendo las concretas circunstancias.

OCTAVO. -Se trata pues de aplicar estas normas al proyecto concreto que fue sometido a dicho informe motivado a debate en autos.

Debemos partir de que existen en el expediente administrativo y en el recurso informes técnicos aportados por la parte actora y asimismo otros procedentes de la Administración, todos ellos ya reseñados y procedentes de profesionales de relieve, que, en lo no recogido, damos por reproducidos en aras a la concisión.

Pues bien, la Sala, analizados y sopesados unos y otros, cuyas conclusiones ya hemos recogido y/o extractado ex ante, ha de inclinarse, se adelanta y concluye, por la tesis de la Administración al efecto.

Ni que decir tiene que los informes aportados por la actora, pese a la reticencia de la demandada, resultan aceptables y valorables en autos, conforme a la normativa administrativa y procedimental al efecto, que no precisamos exponer aquí. Lo mismo acontece con los que aporta la propia Administración.

Así, resulta pertinente significar que el Tribunal Supremo, en supuestos no idénticos al que nos ocupa, pero sí similares en tanto en cuanto las decisiones administrativas van precedidas de informes técnicos sobre cuestiones muy específicas, como es el caso de los modelos de utilidad, se han manifestado, en sentencias tales como la de 14 de enero de 2002 RJ 2002/742 que se remitía, a su vez, a la de 6 de marzo de 2001, en el sentido de que concedía valor primordial a los informes técnicos oficiales ( en tales casos, de la Oficina Española de Patentes y Marcas), debido a la especialización y preparación técnica de este órgano en la materia, sin perjuicio de la apreciación particular que, respecto a la pericial aportada por la parte, merezca a la Sala en cada supuesto de hecho.

Pues bien, en el presente caso, partiendo de ese valor primordial que el Tribunal Supremo ha concedido a tales informes, no podemos por menos que inclinarnos por la tesis oficial, que, además de debidamente fundamentada en el informe vinculante a debate en autos, aparece reforzada por dicho informe técnico de 2ª opinión , que concluye razonadamente, cual ya recogimos, el no carácter de I+D del proyecto, lo que no resulta en modo alguno, o al menos suficientemente, desvirtuado por los informes aportados por la actora y elaborados a su solicitud, no tratándose pues de informes periciales de Sala, elaborados por peritos insaculados en el proceso.

Los informes adicionales que aporta la actora reiteran de una u otra forma lo que ya se expresa en la documentación (memoria e informe técnico de EQA) aportados con la solicitud inicial, objeto de reconsideración por la Administración, cual ya recogimos.

De otra parte, el informe de 2ª opinión que aporta la demandada, elaborado por experto universitario ajeno a la Administración actuante, Sr. Faustino, cuya cualificación hemos recogido , en sustancia y tras analizar los elementos que componen el proyecto, descarta razonadamente, uno por uno, el carácter de I+D del proyecto, sin desvirtuación de adverso al efecto por la actora, aun considerando el documento pericial aportado con la demanda, que en definitiva viene a ratificar el parecer de los informes en que se basa la tesis actora.

Dicho informe de 2ª opinión que aporta la Administración resulta, cual se adelantó, clarificador al respecto, significando y concluyendo, tras su detallada evaluación del proyecto que damos por reproducida en aras a la concisión, lo que sigue:

'Tras la evaluación de las actividades realizadas en el presente proyecto, se puedeconcluir que no hay una aportación al conocimiento científico en el desarrollo de nuevasemulsiones de ceras con emulsionantes mixtos (aniónicos y no aniónicos) para suaplicación como recubrimiento de frutas, puesto que se han usado componentes ya conocidos y encontrados en búsquedas bibliográficas, que ya se aplican en productos similares, y por tanto, ni se ha investigado para descubrir nuevos conocimientos científicos, ni tampoco hay una novedad objetiva en el ámbito de aplicación, al no ser la primera vez que se desarrollan productos similares. Como se indica incluso en el informe y se puede comprobar sin dificultad, en el mercado existen ya otras ceras de secado rápido para cítricos producidas por otras empresas. La producción de emulsiones de ceras autorizadas con distintos emulsionantes conocidos no presenta un gran riesgo asociado ni una alta incertidumbre en la consecución de los objetivos propuestos, y puede ser realizada empleando conocimientos previos habituales en la industria alimentaria. En consecuencia, no se cumplen los requisitos para calificar el proyecto como de I+D.

Sin embargo, el desarrollo de nuevas ceras de secado rápido con mulsionantes de distinto tipo (aniónico y no iónico) que mejoren las propiedades de productos similares en el mercado, sí que tiene interés y constituye una importante novedad subjetiva para la empresa y un avance tecnológico que puede mejorar su competitividad en el sector.

Por todo lo expuesto, el Experto Técnico que ha elaborado este informe de 2ª opinión considera que el desarrollo del presente proyecto merece la calificación de INNOVACIÓN TECNOLÓGICA(IT), de acuerdo con las definiciones de la Ley vigente del impuesto sobre sociedades ( artículo 35 del Real Decreto Legislativo 4/2004 de 5 de marzo, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades, o de la Ley 27/2014 de 27 de noviembre, del impuesto sobre sociedades) por los motivos anteriormente expuestos, ya que presenta una novedad subjetiva para la empresa, con una incertidumbre y un riesgo asociado mínimos.'

Añádase a lo anterior el informe aclaratorio que asimismo aporta la demandada respecto de la metodología para emitir estos informes oficiales , que refuerza lo expuesto, aun teniendo en cuenta la metodología y actuación de la entidad certificada por ENAC que lleva a cabo el informe técnico obligado que acompaña a la solicitud y que no puede razonablemente pretenderse, se reitera, que determine de una u otra forma el sentido del fallo a dictar, habida cuenta también del meritado informe de 2ª opinión, ya trascrito.

NOVENO. -Al amparo de lo que se define como Investigación y Desarrollo en el artículo 35 citado, si se trata de una invención con aplicación industrial en el sector correspondiente, es porque es predicable de tal proyecto, como una suerte de investigación a la indagación original planificada que perseguía descubrir nuevos conocimientos y una superior comprensión en el ámbito científico y tecnológico. También lo es el desarrollo en tanto en cuanto es previsible la aplicación de los resultados de la investigación o de cualquier otro tipo de conocimiento científico para el diseño de un nuevo proceso o sistema de producción, así como para la mejora tecnológica sustancial de materiales, productos, procesos o sistemas preexistentes.

En este punto, debemos referirnos a la sentencia de nuestro Tribunal Supremo de 12 de enero de 2014 -RJ 2014/573-,que, con ocasión de resolver un recurso de casación en unificación de doctrina para determinar la doctrina correcta entre una sentencia de la Sección 2ª de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional y otra del TSJ de Cataluña, en materia de efectos sobre la calificación I+D+I, en cuanto a deducciones del Impuesto de Sociedades de la subvención concedida por la Administración al proceso o producto calificándolo de Investigación y Desarrollo, afirmaba:

' Sin embargo, la norma tributaria aplicable al caso estaba muy lejos de establecer un sistema de prueba preconstituida que hiciera depender la calificación de los gastos realizados por la actividad investigadora de la entidad contribuyente del previo reconocimiento de expertos, surgiendo en este caso la cuestión de a quién corresponde la prueba de la concurrencia de los conceptos jurídicos indeterminados que contempla la ley, cuando las entidades implicadas han recibido de otros Departamentos subvenciones públicas por los proyectos controvertidos.

Frente a la tesis de la sentencia recurrida que atribuye la carga de la prueba al recurrente, sin que a ello obste la obtención de subvención por no ser suficiente para presumir que los proyectos entrañaban una actividad de investigación o desarrollo a los efectos fiscales, la de contraste viene a invertir la carga de la prueba, existiendo subvenciones, considerando que ha de ser la Administración la que tiene que justificar que no concurren los requisitos establecidos....'.

En nuestro caso, valorando la total prueba practicada, ya resumida, hemos de entender debidamente motivado y ajustado a Derecho el informe vinculante que se recurre en autos, dadas las consideraciones precedentes, sin que la mera aportación de informes en su favor genere por sí misma la inversión de la carga de la prueba en los términos que postula la actora, valorándose por la Sala, cual ya señalamos, el total material probatorio aportado a la litis.

En resumidas cuentas y cual sustenta la defensa pública, no se ha dado lugar a un nuevo producto, con nuevos conocimientos científicos, sino a lo sumo a una integración y aplicación de tecnologías ya existentes, lo que, aun siendo relevante, no conlleva una calificación de I+D a estos efectos fiscales en consideración.

Por último ha de significarse de modo relevante que respecto del mismo proyecto sólo que para el precedente ejercicio de 2016se ha seguido en la Sala y Sección el PO 75/19, resuelto por sentencia de 18.06.20 (ROJ 5050), en sentido igualmente desestimatorio del recurso.

DÉCIMO. -En consecuencia con lo anterior, procede pues la desestimación del presente recurso, en los términos señalados, con condena en costas a la parte actora, dado el resultado del debate ( artº 139.1 LJCA), condena que se limita a la suma de 3.000 euros en concepto de honorarios de Letrado, siguiendo criterio de esta Sección, dada la índole y circunstancias del pleito ( artº 139.3 LJCA).

En su virtud, en nombre del Rey y por la autoridad que nos confieren la Constitución y el Pueblo Español

Fallo

1.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo 721/19, interpuesto por la procuradora Dª. Teresa de Jesús Castro Rodríguez en nombre y representación de PRODUCTOS CITROSOL, S.A., contra la Resolución de 29-07-19 del Ministerio de Ciencia, Innovación y Universidades (Secretaría de Estado de Universidades, Investigación, Desarrollo e Innovación), que desestima el recurso de alzada interpuesto contra Resolución de informe motivado tipo(a) de 8-05-19 del citado Ministerio (D.G de Investigación, Desarrollo e Innovación, expediente NUM000), por la que se califican los gastos e inversiones de la actora en actividades de investigación y desarrollo como Innovación Tecnológica (IT), actuación administrativa que en consecuencia se confirma por resultar ajustada a Derecho

2.- Imponer a la parte actora las costas del presente recurso, en los términos del Fº Jº 10º de esta sentencia.

Contra la presente sentencia cabe interponer Recurso de Casación, dentro de los TREINTA días siguientes al de su notificación, a preparar ante esta Sala ( artículos 86 y 89 LJCA, en la redacción dada por la Disposición Final 3ª de la Ley Orgánica 7/15, de 21-07, modificativa de la LOPJ).

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2420-0000-93-0721-19 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92-0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2420-0000-93-0721-19 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.