Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 204/2022, Tribunal Superior de Justicia de Navarra, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 121/2022 de 28 de Junio de 2022

Encabezamiento

SENTENCIA DE APELACIÓN Nº 000204/2022

ILTMOS. SRES.:

PRESIDENTA,

DÑA. MARÍA JESÚS AZCONA LABIANO

MAGISTRADOS,

D. ANTONIO SÁNCHEZ IBÁÑEZ

DÑA. ANA IRURITA DIEZ DE ULZURRUN

En Pamplona/Iruña, a veintiocho de junio de dos mil veintidós .

La Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Navarraconstituida por los Ilustrísimos Señores Magistrados expresados, ha visto en grado de apelación, el presenterollo de apelación nº 121/2022interpuesto contra la Sentencia nº 14/2022 de 20 de enero del juzgado de lo contencioso nº 1 que desestima el recurso contencioso administrativo interpuesto contra la resolución 1503 de 21 de junio de 2021 del TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA siendo partes como apelante, la mercantilLABORATORIOS CINFA SArepresentado por la procuradora Sra Igea Larrayoz y defendida por la Abogada Sra Ansa Arizcuren y como apelado,TRIBUNAL ADMINISTRATIVO DE NAVARRA, que no se persona, y AYUNTAMIENTO DE HUARTErepresentado por el procurador Sr De Pablo Murillo y defendido por el Abogado Sr Isasi Ortiz de Barrón, y viene a resolver en base a los siguientes Antecedentes de Hecho y Fundamentos de Derecho.

Antecedentes

PRIMERO.-En fecha 20 de enero de 2022 se dictó la Sentencia nº 14/2022 por el Juzgado Contencioso-Administrativo Nº 1 de Pamplona/Iruña cuyo fallo contiene el tenor literal siguiente:

'DESESTIMAR la demanda interpuesta por la Procuradora de los Tribunales, Sra. Igea Larrayoz, en nombre y representación de Laboratorios Cinfa S.A., frente a la resolución 1053, de 21 de junio de 2.021, del Tribunal Administrativo de Navarra, por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución desestimatoria de los recursos de reposición interpuestos contra los actos que confirman la imposición de las sanciones tributarias, dictadas por el Ayuntamiento de Huarte en el marco de los expedientes identificados con los números 750-2/2019, 750-3/2019, 750-4/2019, 750-5/2019, 750-6/2019 y 750-7/2019, que se confirma íntegramente.

Todo ello con imposición del pago de las costas procesales a la parte demandante'

SEGUNDO.-Por la parte actora se ejercitó recurso de apelación en el que solicitaba su estimación con revocación de la sentencia apelada, al que se dio el trámite legalmente establecido.

TERCERO.-Elevadas las actuaciones a la Sala y formado el correspondiente rollo, tras las actuaciones legalmente prevenidas, se señaló para votación y fallo el día 28 de junio de 2022.

Es ponente la Iltma. Sra. Magistrada Dª ANA IRURITA DIEZ DE ULZURRUN,quien expresa el parecer de esta Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- De la sentencia apelada y de los motivos de la apelación y de la oposición a la apelación.-

El objeto de la impugnación del presente recurso contencioso-administrativo es la sentencia nº 14/2022 de 20 de enero del Jca Nº 1 que desestima la demanda interpuesta contra la resolución de 1053 de 21 de junio del Tribunal Administrativo de Navarra por la que se desestima el recurso de alzada interpuesto contra las resoluciones desestimatorias de los recursos de reposición interpuestos contra los actos que confirman la imposición a LABORATORIOS CINFA SA de sanciones tributarias dictadas por el Ayuntamiento de Huarte en diversos expedientes en relación al ICIO correspondiente a los años 2013 a 2016, comunicado por el Ayuntamiento de Huarte en fecha 11 de mayo de 2017.

El apelante, la empresa CINFA alega que:

- actuó conforme a la normativa del ICIO, por lo que no existe conducta infractora alguna susceptible de ser sancionada

- el procedimiento sancionador seguido por el Ayuntamiento de Huarte no se ha adecuado a la normativa tributaria

- las sanciones impuestas resultan improcedentes por falta de justificación de su culpabilidad y, subsidiariamente, la interpretación realizada por CINFA de la normativa ICIO es razonable

-concurre falta de motivación predicable en los actos administrativos emitidos durante el procedimiento sancionador respecto de la existencia o no de culpabilidad en la actuación.

Por lo que suplica la estimación de su recurso de apelación dictando 'Sentencia por la que se anule y deje sin efecto la Sentencia apelada, así como los actos administrativos los que la misma trae causa, declarándose en consecuencia el derecho de CINFA a obtener la devolución del importe de 210.299,23 euros, ingresados al Ayuntamiento de Huarte.'

El Ayuntamiento de Huarte opone la inadmisibilidad del recurso de apelación por razón de la cuantía ya que cada actuación, autónoma y distinta en el tiempo, dio lugar a una propuesta de liquidación distinta aunque luego fueron acumuladas en una única liquidación final, y sanciones también acumuladas conforme a dichos expedientes. Pues bien, siendo en el caso presente las distintas propuestas de liquidación inferiores a 30.000 euros, las sanciones lógicamente también lo son, por lo que no cabe el recurso de apelación por una acumulación por razones de eficacia en la resolución final.

Subsidiariamente y en cuanto al fondo señala que hasta el momento por resoluciones del TAN y en los procedimientos judiciales ordinario 183/2020, seguido ante Juzgado C-A núm. 1 de Pamplona, así como procedimientos ordinarios 184-2020 y 313/2020 seguidos ante el Juzgado C-A núm. 3 de Pamplona, se han confirmado las liquidaciones originarias, por lo que las sanciones devienen procedentes.

No se ha producido infracción alguna de los artículos 70.5 LFGT y 63.8 del RGIT, que son cuestiones nuevas no alegadas en el recurso de alzada; no se argumenta causa de nulidad alguna; no se produce indefensión real o material pero es que además los indicados preceptos no son aplicables a procedimientos sancionadores de las entidades locales , y en concreto el 70.5 no se aplica al procedimiento sancionador sino a los recursos o reclamaciones.

Las sanciones son procedentes ya que la entidad ahora apelante ejecutó actuaciones sin solicitud de previa de licencia de obras, y sin comunicación municipal, por valor en base imponible superior a 5.000.000 de euros, resultando actuaciones que entran bajo el ámbito y base imponible del ICIO: instalaciones eléctricas y de climatización, cerramientos, reformas de salas, instalaciones etc. La falta total y absoluta de comunicación alguna al Ayuntamiento, junto con su naturaleza y entidad de las obras e instalaciones llevadas (reiteramos que son obras superiores a 5.000.000 de euros), y, por último, la especialidad, medios y relevancia de la mercantil apelante (en cuanto a asesoramiento) permite concluir'que no estamos ante una interpretación razonable sino, en todo caso, ante una actuación cuando menos negligente (si no de mala fe absoluta) en la no presentación de declaraciones o documentos para la práctica de liquidaciones'.

En cuanto a la motivación, ninguna falta de motivación puede apreciarse ya que los actos originarios señalan el hecho sancionado, la infracción imputada, la sanción y cuantificación, existiendo una clara y suficiente motivación en la resolución recurrida de todo ello y de la culpabilidad.

Por todo ello suplica la desestimación de la apelación confirmando la sentencia de instancia.

SEGUNDO.- Sobre la naturaleza del recurso de apelación.

Expuestas las alegaciones de las partes en esta segunda instancia, se advierte que la parte apelante insiste en los motivos articulados en su demanda, discrepando de la motivación de la sentencia, pero sin aducir motivos de crítica específicos contra la misma.

Siendo esto así, cabe señalar, en primer lugar, la doctrina jurisprudencial sobre la naturaleza y finalidad del recurso de apelación contenida en la reciente STS de 18 de enero de 2021 (rec.1832/2019) Ponente: Rafael Fernández Valverde: 'Como establece el artículo 456 de la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, aplicado supletoriamente al proceso contencioso administrativo, el recurso de apelación, puede suponer un nuevo examen de las actuaciones realizadas por la sentencia dictada en primera instancia, de acuerdo con los motivos impugnatorios que se articulan en el mismo, lo que hace que este Tribunal de segunda instancia limite el conocimiento de lo litigioso al examen y valoración de sus motivos de apelación, sin que sea preciso un examen completo y por segunda vez de todo lo actuado en la instancia.

Efectivamente, el Tribunal Supremo en numerosas ocasiones -por todas SSTS 15 de junio y 22 de noviembre de 1997, así como 23 de julio de 1998- cuando era competente para conocer del antiguo recurso de apelación frente a las sentencias dictadas por las Salas de lo Contencioso de los Tribunal Superiores de Justicia, puso de manifiesto que el recurso de apelación ha de tender a hacer valer los motivos por los que una decisión jurisdiccional dictada en la instancia es jurídicamente vulnerable, en el marco de las pretensiones articuladas en el recurso de apelación. En dicha línea la STS del 15 de julio de 2009 señaló '(...) reiteramos la Jurisprudencia consolidada de esta Sala acerca de la naturaleza de la apelación que viene declarando que este recurso tiene por objeto depurar el resultado procesal obtenido con anterioridad, de suerte que el contenido del escrito de alegaciones de la parte apelante ha de consistir precisamente en una crítica de la sentencia impugnada, que sirva de fundamento a la pretensión de sustitución del pronunciamiento recaído en la primera instancia por otro distinto, siendo, por tanto, el recurso de apelación un remedio procesal que se concede a las partes para combatir aquellos fallos que se consideran contrarios a sus intereses, actuándose, a su través, una pretensión revocatoria que, como toda pretensión procesal, requiere la individualización de los motivos que le sirven de fundamento, a fin de que el Tribunal de apelación pueda examinarlos y pronunciarse dentro de los límites y en congruencia con los términos en que venga ejercitada', pues, según insiste la STS, 'si bien el recurso de apelación traslada al Tribunal ad quem el total conocimiento del litigio, no está concebida la apelación como una repetición del proceso de instancia ante un Tribunal de distinta jerarquía, sino como una revisión de la sentencia apelada tendente a depurar la resolución recaída en aquél, y, de ahí, la necesidad de motivar la pretensión de que la sentencia apelada sea sustituida por otra diferente, pues, aunque ante el Tribunal ad quem siga combatiéndose el mismo acto que se impugnaba ante el Tribunal a quo, lo que se recurre en apelación son, ciertamente, los pronunciamientos de éste último, y, por ello, y en consecuencia, el ignorar tales pronunciamientos y eludir todo análisis crítico en torno a los mismos debería conducir a la desestimación del recurso de apelación'.

Conforme a la doctrina jurisprudencial expuesta, la falta de crítica concreta a la sentencia apelada debe determinar la desestimación del recurso de apelación. No obstante, en aras al derecho a la tutela judicial efectiva, se analizarán seguidamente los motivos de recurso alegados por la recurrente.

TERCERO.- Sobre la inadmisibilidad del recurso de apelación por razón de la cuantía.

Aduce la defensa de la administración la inadmisibilidad del recurso apelación por entender que a pesar de las acumulaciones, las liquidaciones eran de cuantía inferior a 30.000 euros y las sanciones por ende, también.

Para resolver esta causa de inadmisibilidad del recurso de apelación, hay que hacer referencia a la sentencia de esta Sala dictada en el R. Ap. 159/2020, en la que se recoge la doctrina consolidada expuesta en las sentencias de 12-02- 2016, Ap 462/2014, 29-04-2015 Ap 126/15, 25-09-2014, Ap. 345/2013, de 29-05-2013, Ap. 196/2011, 3-2-2010 Ap 24/2010, 28-2-2012 Ap 151/2009 13-12-2012 Ap 305/2011, de fecha 26-2-2013 Ap 19/2012: ' Tratándose de liquidaciones tributarias la cuantía del asunto a efectos de lo dispuesto por el artículo 81.1 a) LJCA viene dada por el importe de la cuota tributaria devengada en cada período impositivo, según la liquidación practicada por la Administración ( sentencia del TX. 3ª Sección 2ª de 12-2-2007, recurso de casación para unificación de doctrina número 55/2003 )........... La eventual acumulación de liquidaciones en el expediente de investigación y comprobación y/o la eventual tramitación conjunta o separada del expediente sancionador no puede alterar la regla de incomunicación de actos vs. pretensiones que se acaba de señalar a efectos de la admisibilidad del recurso de apelación ( sentencia de esta Sala de 24-2-2009: rollo de apelación 288/2008 )......'.

Ahora bien esta doctrina, manteniéndose en sus principios fundamentales debe ser matizada en algunos casos para evitar la división de la continencia de la causa y en base al criterio de la conexión jurídico-material. Estos casos son entre otros: aquellos en que se impugnan unas liquidaciones de un mismo impuesto, cuyo importe es superior al legal para la apelación, y otras liquidaciones no y sus correspondientes sanciones cuyo importe es inferior al legal para la apelación, debe reseñarse:

En estos casos en línea de principio se sigue la tesis expuesta ut supra. Pero en aquellos supuestos en que el fundamento de la impugnación del acto cuya cuantía es inferior a la legal para la apelación - vgr la sanción, ,determinadas deudas objeto de derivación solidaria o subsidiaria, determinada liquidación tributaria del impuesto en cuestión.......- sea la nulidad del elemento jurídico-material (y solo respecto de este fundamento y no de otros) que sustenta el acto que sí alcanza la cuantía legal - vrg la liquidación correspondiente, la propia declaración de responsabilidad derivada.........- cabrá apelación también para estos actos de cuantía inferior - vgr la sanción, liquidaciones de deudas de cuantía inferior...- en razón a la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación (pero solo repetimos respecto de este fundamento que constituye la conexión jurídico-fáctica y no de otros que pueden afectar individualmente a los actos cuya cuantía es inferior a la legal, pues estos nunca podrían tener acceso a la apelación, solos o en conjunto con otros). En estos aspectos y solo en estos, se produce una comunicación de la cuantía a los efectos de la apelación.

Así, en resumen, cabrá también la apelación de estos actos cuya cuantía no alcance el límite legal, cuando el fundamento de la apelación sea que el acto de cuantía superior a la legal, al que está conectado tanto fáctica como jurídicamente, es nulo en sí mismo; pero no cuando el fundamento sea otro fundamento individual del acto de cuantía inferior y sin la conexión jurídico-fáctica reseñada vgr: en sanciones fundamentos individuales, como la ausencia de culpa, la proporcionalidad, la prescripción..... etc.; en declaraciones de derivación de responsabilidad solidaria o subsidiaria, alegaciones individuales de cada una de las deudas: prescripción, falta de notificación, en liquidaciones tributarias de distintos impuestos ........etc...

Por lo tanto, los actos acumulados de cuantía inferior a la legal solo serán apelables por aquel motivo (nulidad de la liquidación de la que deriva, nulidad del propio acto de derivación de responsabilidad....) pero no por otros motivos individuales sin la citada conexión y así estos motivos deberán ser inadmitidos pues no tienen la citada conexión fáctico-material y jurídica con el acto acumulado apelable por la cuantía.

Se evita así que solo quepa apelación por la liquidación o por determinadas deudas acumuladas (en supuesto de derivación, por una liquidación de un periodo con un mismo motivo de nulidad que afecte a varios) y que se estime la apelación por ser contraria a Derecho la liquidación - o solo una de ellas, la que alcance la cuantía- o el propio acto de derivación de responsabilidad, y devenga firme por inapelable la sanción o el resto liquidaciones o de deudas acumuladas (en supuesto de derivación de responsabilidad solidaria y/o subsidiaria) cuyo fundamento último es la liquidación - o la declaración de responsabilidad ahora anulada en apelación.

Pero, reiteramos, el resto de motivos individuales atinentes a la sanción, liquidaciones, deudas etc, son exclusivos de la sanción, liquidación, y/o deudas individualmente consideradas y por ende no susceptibles de pronunciamiento en apelación.

En definitiva es apreciable el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, conforme y en los rectos términos de la doctrina expuesta, en supuestos de derivación de responsabilidad por deudas tributarias (aunque algunas no lleguen al límite legal), supuestos de impugnación de liquidación y su correspondiente sanción (aunque esta no llegue al límite legal) y supuestos de impugnación de distintas liquidaciones de un mismo impuesto (aunque alguna no llegue al límite legal) -- si se trata de distintos impuestos quiebra la conexión jurídica por la propia naturaleza de cada impuesto y su necesario tratamiento procedimental autónomo, aunque el motivo alegado sea el mismo--.

Como señalaba gráficamente nuestra STJ Navarra de fecha 29-5-2012 Ap 228/2011:'....Con este presupuesto previo, y en esta sola tesitura nos encontraríamos con que, en principio (y solo decimos en principio) una de las liquidaciones con su cuota tributaria ascendente a 7.596,21 &€ estaría fuera del alcance de la apelabilidad. b) Pero es el caso que, es tesis actual de esta Sala y Tribunal Superior de que este tipo de actuaciones revisoras, dada la cuantía necesaria de una de las liquidaciones para su estudio por la Sala, las demás deben correr la misma suerte, es decir la de su estudio revisión y resolución, por cuanto constituiría un absurdo procesal estimar el recurso en relación con una de las partidas y por las mismas motivaciones dejar el resto intangible. Es decir: se declara ajustada o desajustada a derecho una liquidación, y con y por las mismas motivaciones jurídicas, no hay pronunciamiento sobre el fondo. Como se verá, ya no se trata de un solo y mero absurdo procesal, sino de una desviación (injusticia) material grave: id en las correlativas sanciones en el caso de que las hubiere, por ser consecuencia de las anteriores.

Con esta tesis, no desvirtuamos el criterio legal de fijación de cuantía de los Artículos 41-3 y 81 a) de la Ley Jurisdiccional por cuando ni sumamos ni agregamos cuantías, sino que se atiende a la solución del tema global material planteado, común a las diversas liquidaciones, en este caso, siempre que, en esos términos y en esa tesitura, se de la cuantía suficiente.

Por tanto, la propuesta causa de inadmisibilidad parcial, debe ser descartada....'.

En consecuencia, y aplicando en este caso el criterio de la conexión fáctico-material y jurídica de la impugnación, dado que varias de las sanciones impuestas superan el importe de 30.000 euros y el recurso se basa en los mismos motivos y existe una evidente conexión entre ellas, procede rechazar la inadmisibilidad del recurso.

CUARTO.- Sobre la Improcedencia de las sanciones por improcedencia de las liquidaciones de ICIO de las que traen causa.

Insiste la apelante en que ha mostrado en todo momento su total desacuerdo con las liquidaciones del ICIO emitidas por el Ayuntamiento de Huarte, de las cuales traen causa los acuerdos de imposición de sanciones cuya adecuación a Derecho se cuestiona en este procedimiento. Por tanto, en la medida en que estima que las liquidaciones del ICIO son nulas de pleno derecho, considera que también lo son los acuerdos de imposición de sanciones derivadas de ellas.

Bien, es cierto que no existe en este momento sentencia firme sobre las liquidaciones objeto de impugnación puesto que las dictadas por Tribunal Superior de Justicia de Navarra el rollo de apelación de número 3/2022(inadmsión por razón de la cuantía), 519/2021( desestimatoria) y 474/2021 (de inadmisión por razón de la cuantía) están pendientes de recurso de casación y el procedimiento 327/2020 se encuentra pendiente de sentencia en la instancia.

Ahora bien, nada impide como señala la sentencia apelada que, aun no siendo firmes las liquidaciones, se puedan imponer las correspondientes sanciones derivadas del incumplimiento de las obligaciones tributarias. Es cierto que para el cálculo de las sanciones es preciso conocer la cuota del tributo no declarado correctamente pero ello no impide que las sanciones se puedan calcular e imponer sobre la base que ha determinado la administración en el expediente administrativo, sin perjuicio de que si se estiman los recursos pendientes, se anulen las liquidaciones y por supuesto las sanciones, que, a pesar de las 'dudas' de la apelante quedarían sin soporte alguno. En ninguno de los preceptos de la LFGT se exige la firmeza de la liquidación para la imposición de las sanciones si se aprecia incumplimientos de la norma, por lo que no existe obstáculo para su imposición.

QUINTO.- Sobre el incumplimiento del procedimiento sancionador.

Señala la apelante que si bien la sentencia de instancia reconoce que el procedimiento seguido no ha cumplido las normas previstas en particular la acumulación que propugna el artículo 70.5 LFGT y 63.8 decreto Foral 153/2001 de 11 de junio entre la impugnación de las sanciones y de las cuotas tributarias, yerra al considerar que ello no entraña vicio de nulidad apelando al artículo 9 de la CE.

Considera, frente a la razonado por la juzgadora que para la administración era obligatoria la acumulación sin necesidad de ser instada por el contribuyente; que con esta falta de acumulación se le ha causado indefensión porque se le ha cercenado parcialmente el derecho de defensa ya que parte de las cuotas del ICIO no ha sido confirmada por el Juzgado de lo contencioso administrativo nº 2. Además está incurriendo en gastos, sería más fácil su defensa en relación al argumento sobre la interpretación razonable de la norma, y no es exigible acreditar que el incumplimiento por parte de la administración haya generado indefensión.

También se ha incumplido el artículo 63.8 del Reglamento General de la inspección tributaria porque se precisa trámite de audiencia expreso para que mostrar su conformidad con la propuesta de regularización o de sanción; su omisión ha conllevado indefensión , y no es procedente referirse a la posibilidad de devolución a posteriori del importe satisfecho.

La apelada señala tal y como puso de manifiesto por primera vez y en el trámite de conclusiones que se trata de cuestiones nuevas no planteadas en el recurso de alzada. Si bien reitera que no concurre ninguna causa de nulidad del artículo 47, no se ha causado indefensión , no son aplicables los preceptos señalados a los procedimientos sancionadores ni a las entidades locales.

Bien, comenzaremos indicando que conforme a lo dispuesto en el artículo 65.1 LJCA, no pueden plantearse en el escrito de conclusiones cuestiones no suscitadas en los escritos de demanda y de contestación, por lo que no era procedente resolver sobre la alegación relativa a que se trata de cuestiones nuevas, hecha por la parte codemandada únicamente en trámite de conclusiones, pues no presentó contestación a demanda, ni puede ahora reiterarse en el seno de este recurso de apelación.

Dicho lo cual, sobre la falta de acumulación de las impugnaciones de las sanciones y de la cuota tributaria prevista en el artículo 70.5 LFGT el precepto dispone:

'5. El acto de imposición de sanción podrá ser objeto de recurso o reclamación independiente, si bien, en el supuesto de que el contribuyente impugne también la cuota tributaria, se acumularán ambos recursos o reclamaciones.'

La indicada previsión legal pretende que, efectivamente, se conozcan en unidad de acto las impugnaciones de los procedimientos de liquidación y de sanción pero tal previsión puede tener sus excepciones fundamentalmente en aquellos casos en los que como el presente se han efectuado una pluralidad de liquidaciones que han dado lugar a varias sanciones porque el obligado tributario efectuó obras por el nada desdeñable importe de casi 5 millones de euros sin solicitar si quiera licencia de obras, incumplimiento que no sólo es relevante desde la perspectiva de la normativa de disciplina urbanística sino que también ha tenido consecuencias en el ámbito tributario, dado que ha obligado al Ayuntamiento de Huarte a efectuar el procedimiento de comprobación de todas las obras realizadas para poder liquidar el impuesto, procedimiento que se ha dilatado en el tiempo dada la magnitud de las mismas y la necesidad de revisar importante documentación contable . Por ello aparece justificada la no acumulación de los procedimientos liquidatorio y sancionador, circunstancia que ha venido motivada por la envergadura de las inversiones realizadas y el incumplimiento absoluto de la obligación tributaria por parte de CINFA.

Además y como señala la sentencia apelada no acredita el apelante que esta falta de acumulación le haya ocasionado indefensión material alguna, circunstancia exigible para poder apreciar la nulidad del acto administrativo. Desconocemos en que se le ha podido ' cercenar el derecho de defensa' cuando ha interpuesto todos los recursos legalmente previstos, acudiendo incluso al Tribunal Administrativo de Navarra. Así mismo la referencia a los gastos en los que está incurriendo como a la mayor facilidad de su defensa en un procedimiento único son cuestiones que afectan a su mayor comodidad pero que en nada comportan indefensión real y efectiva como si se produciría si se omite un trámite esencial del procedimiento.

Precisamente y sobre el incumplimiento del trámite de audiencia del artículo 63.8 del Reglamento de inspección tributaria de la administración de la Comunidad Foral de Navarra para manifestar conformidad o no con la propuesta de sanción, lo cierto es que no se ha incumplido el procedimiento. En primer lugar comenzaremos indicando que el Ayuntamiento de Huarte si ha seguido un procedimiento de comprobación e investigación en relación al incumplimiento por parte de CINFA de sus obligaciones tributarias en relación al ICIO derivadas de la realización de actuaciones sujetas al impuesto sin solicitud previa y sin licencia por un importe aproximado de 5 millones de euros. Como ya se indicó en la sentencia de esta Sala 155/2022 dictada en el rollo de apelación 519/2021.

'CUARTO.- Sobre la conformidad a Derecho del procedimiento de comprobación e inspección llevado a cabo por la entidad demandada-apelada.

Sostiene la apelante que el procedimiento de comprobación e investigación desarrollado por el Ayuntamiento de Huarte no se ha adecuado a la normativa tributaria que resulta de aplicación, la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria y subsidiariamente la Ley 58/2003 de 17 de diciembre General Tributaria estatal.

Alega que la posición tanto del Ayuntamiento de Huarte como de la sentencia impugnada es que como el Ayuntamiento de Huarte es una entidad local le resulta de aplicación la LFHL y dado que dicha norma contempla la posibilidad de que las entidades locales comprueben la situación tributaria de los contribuyentes sus artículos resultan de aplicación a todos los procedimientos de naturaleza tributaria, incluyendo los de inspección. Esta postura de la Administración y de la sentencia impugnada chocan frontalmente contra los principios que presiden la regulación de los procedimientos de inspección en el ámbito tributario.

Sin embargo, hay que distinguir entre procedimientos de gestión tributaria y los procedimientos de comprobación e investigación. En el primero la Administración tributaria realiza una aplicación ordinaria y general de los tributos, tendentes a la cuantificación y determinación de la deuda tributaria. En el segundo, la Administración Tributaria investiga de forma más exhaustiva la situación tributaria de los contribuyentes. Pues bien, el procedimiento iniciado por la codemandada Ayuntamiento de Huarte es de inspección y no gestión de los tributos, y la LFHL se refiere exclusivamente a los procedimientos de gestión tributaria, no de inspección, siendo aplicables a estos últimos la LFGT, todo lo cual conlleva una consecuencia; la indefensión a la parte apelante por falta de adecuación del procedimiento de comprobación e investigación al procedimiento previsto en la LFGT y su normativa de desarrollo.

Así las cosas, el acta de inicio del procedimiento de inspección, no da cumplimiento al último de los derechos de los contribuyentes descritos en el art. 9.1 de la LFGT tal es, el derecho a ser informado al inicio de las actuaciones de comprobación e investigación llevadas a cabo por la Inspección Tributaria acerca de la naturaleza y alcance de las mismas. No se ha concedido a la apelante un verdadero trámite de audiencia, de forma que no ha tenido acceso al expediente administrativo hasta que ha sido puesto de manifiesto por el Juzgado de Instancia. Todo ello, tiene una consecuencia importante que le Ayuntamiento de Huarte haya emitido un sinfín de propuestas de liquidación en lugar de las actas correspondientes, produciéndose una situación de inseguridad jurídica injustificable.

Igualmente, concurre una ausencia de referencia por parte de la demandada al plazo de duración del procedimiento inspector seguido contra la apelante. Esta última no firmó documento alguno en el marco del procedimiento inspector.

Considera la recurrente que hay una vulneración por parte del Ayuntamiento de Huarte de los artículos 71 a 75 de la LFHL

En el hipotético supuesto que fuera aplicable al procedimiento de comprobación e investigación seguido por la demandada de la LFHL y su normativa de desarrollo.

Sostiene la recurrente que si la demandada considera aplicable la LFHL el procedimiento de inspección debería haber finalizado con un acta y no con 35 propuestas de liquidación.

El motivo de apelación debe ser desestimado.

En este primer motivo de apelación, plantea el apelante varias cuestiones que van ser objeto de análisis en este Fundamento de Derecho de la presente sentencia.

En primer lugar, entiende la apelante, que la Administración en el procedimiento de comprobación e inspección tributaria, obvia la Ley Foral General Tributaria, pues una cosa son los procedimientos de aplicación y gestión de los tributos, y otro distinto es el de comprobación e inspección.

La Administración demandada, como sostiene el Juez a quo aplica, de forma correcta la Ley Foral 2/1995 de Haciendas Locales de Navarra, donde se regula, entre otros tributos locales, el ICIO. Dicho tributo se regula en los artículos 167 a 171 de LFHLN.

El ICIO es un tributo local, indirecto, de carácter potestativo, cuyo hecho imponible está constituido por la realización, como señala el art. 167 del LFHL, dentro del término municipal, de cualquier construcción, instalación u obra para la que se exija obtención de la correspondiente licencia de obras o urbanística, se haya obtenido o no dicha licencia, o para la que se exija presentación de declaración responsable o comunicación previa, siempre que la expedición de la licencia, el informe sobre su concesión conforme a lo dispuesto en el art. 39 de la Ley Foral 6/1990, de 2 de julio , de Administración Local o la actividad de control corresponda al Ayuntamiento de la imposición.

De forma que de cualquier construcción, instalación u obra para la que sea necesaria la obtención de la correspondiente licencia, por lo que, la amplitud de los términos es tal, que abarca cualquier modificación que se concrete en la implantación en un terreno de alguna edificación, estructura o elemento fijo o móvil, de tal naturaleza que esté condicionado a la autorización municipal y que represente una manifestación de riqueza que se añade al suelo, no que se sustrae de él, así lo ha establecido el Tribunal Supremo en su sentencia de 22 de julio de 1999 (núm. recurso 7049/1994 ).

El art. 171.2 de la citada Ley establece ' A la vista de las construcciones, instalaciones u obras efectivamente realizadas y del coste real efectivo de las mismas, el Ayuntamiento, mediante la oportuna comprobación administrativa, modificará, en su caso, la base imponible a que se refiere el apartado anterior practicando la correspondiente liquidación definitiva, y exigiendo del sujeto pasivo o reintegrándole, en su caso, la cantidad que corresponda'

En este caso, y como resulta del EA, el Ayuntamiento de Huarte inicia un procedimiento de comprobación tal y como establece el precepto indicado, requiere de documentación a la apelante, que aporta extendiéndose la correspondiente acta de comparecencia, examen de dicha documentación por la entidad local, a continuación dicta propuesta de liquidación, de la que se da trámite para alegaciones a la apelante- de la que hace uso por la misma- a continuación se dictan varias propuestas de liquidación, alegaciones por la apelante y resolución definitiva en la que se desestiman las alegaciones planteadas. Dicha resolución es recurrida en alzada, recurso desestimado por el TAN.

Dicha comprobación administrativa encuentra encaje normativo en la LFHL, sin tener la Administración local que acudir a la LFGT. Se inicia un procedimiento de comprobación administrativo, comunicado al apelante a quien se le requiere la aportación de documentación y así consta en el acta de comparecencia obrante en el EA. El Ayuntamiento de Huarte no lleva a cabo un procedimiento inspector diríamos propiamente dicho en los términos de la LFGT y LGT estatal, sino que en puridad es un procedimiento de comprobación, y ninguna indefensión se ha ocasionado al apelante, máxime cuando formula alegaciones, pudiendo haber interesado de la Administración con carácter previo que le hubiere dado vista de todo lo actuado.

Sobre esta cuestión podemos traer a colación la Sentencia de esta Sala de 4 de abril de 2017 dictada en Rollo de Apelación 43/2017 relativo al IAE 'SEGUNDO. - Sobre el procedimiento de comprobación tributaria.

La parte apelante considera errónea la valoración que hace la Juzgadora al apreciar que la no existencia de un procedimiento de comprobación en el presente caso no es una irregularidad causante de nulidad.

Este motivo no puede ser estimado, y ello porque lo determinante en el presente caso no es que no que no haya existido procedimiento de comprobación, sino que la liquidación practicada lo ha sido en base al procedimiento de comprobación que para años anteriores se ha realizado por la Administración, aplicando los mismos datos que resultaron de aquélla comprobación.

Sobre esta cuestión declara la sentencia apelada lo siguiente: 'En realidad, la regularización de las liquidaciones correspondientes a los ejercicios 2013 y 2014, en lo referente a los elementos que el Ayuntamiento considera que deben tributar, deriva de las conclusiones alcanzadas en el procedimiento de regularización de los años anteriores y simplemente aplica las conclusiones alcanzadas al respecto. Desde esta perspectiva y teniendo en cuenta que la recurrente ya conocía la regularización de los elementos tributarios, correspondientes a los años 2009 a 2012, en los que la potencia a efectos tributarios se fijó en 1347,68 kw, y de hecho la había impugnado, no parece necesario un nuevo procedimiento de modificación de elementos tributarios, sino la mera aplicación de los considerados ajustados a la potencia que realmente se emplea en la actividad industrial. Por ello no tiene la trascendencia que la actora da a la respuesta ofrecida por la Administración demandada sobre la falta de procedimiento de comprobación e investigación para 2013 y 2014, pues como se ha indicado, no se tramitó un procedimiento para comprobar de nuevo los elementos tributarios, y en particular la potencia eléctrica, sino que se partió de las conclusiones alcanzadas en los períodos anteriores comprobados'.

Por tanto, la Juez de instancia aprecia correctamente la cuestión. No dice que no sea necesario que exista procedimiento de comprobación; éste sí que ha existido (que es el realizado para los ejercicios anteriores), y los mismos datos resultantes de este procedimiento en relación a la potencia instalada son los que se han aplicado a la liquidación realizada para 2013 y 2014.

Es más, ni siquiera se nos dice qué indefensión se le ha causado con ello, debiendo recordarse la doctrina del Tribunal Supremo sobre la indefensión en los procedimientos tributarios (entre otras STS de 6 de junio de 2014, rec. casación 1482/2012 ) en la que se pronuncia sobre las diferencias entre la indefensión 'formal' y la 'material' y viene a señalar que no basta con que exista una indefensión 'formal', sino que ésta tiene que ser 'material', única relevante que puede amparar una pretensión anulatoria.'

Es cierto que se acompañó como anexo en los folios 308 y 309 los derechos y obligaciones del obligado en el procedimiento de gestión pero ello no altera la naturaleza de los actos aquí observados por el ente local que tienen perfecto encaje en el procedimiento de comprobación e investigación. Sentado lo anterior, se identifica perfectamente la infracción cometida que es la prevista en el artículo 94. 2LFHL, y la propuesta de sanción sobre la base de cálculo, con indicación expresa de que si muestra el obligado conformidad e ingresa el pago, puede reducirse la deuda, con apertura así mismo de período de alegaciones pudiendo aportar prueba. Es decir, se dio trámite de audiencia, para prestar conformidad o no, con la infracción y con la propuesta de sanción, por lo que tampoco es apreciable el incumplimiento del artículo 63.8 del Reglamento de inspección apreciado por el apelante.

SEXTO.- Sobre la falta de culpabilidad e interpretación razonable de la norma.

Alega la apelante que la resolución sancionadora es nula de pleno derecho, ya que la Administración no ha justificado la concurrencia de ninguno de los elementos necesarios para la imposición de la sanción, vulnerando el derecho fundamental a la presunción de inocencia. Reitera que las liquidaciones no son firmes y se han cuestionado la mayoría de las inversiones realizadas, considerando el apelante que CINFA no estaba obligada a presentar declaraciones de ICIO.

El motivo de apelación tampoco puede tener favorable acogida, puesto que, como acertadamente concluye la sentencia de instancia, concurren tanto el elemento objetivo como el subjetivo de la infracción.

Así y conforme al art. 93 de la LFHL

'1. Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en esta Ley Foral y demás disposiciones legales que regulen la Hacienda de las entidades locales. Las infracciones son sancionables incluso a título de simple negligencia.'

De igual manera el artículo .66. de la Ley Foral 13/2000 de 14 de diciembre General Tributaria '1 . Son infracciones tributarias las acciones y omisiones tipificadas y sancionadas en las leyes forales. Las infracciones tributarias son sancionables incluso a título de simple negligencia.

La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe.

Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias(...)'.

El elemento objetivo hace referencia a una conducta realizada por el sujeto pasivo que tiene encaje en el tipo infractor descrito por la norma. El segundo elemento hace referencia a la existencia de dolo, culpa o negligencia.

El artículo 94.2 del la LFHL y el 68 de la LFGT tipifican como infracción grave:

'c) No presentar, presentar fuera de plazo o de forma incompleta o incorrecta las declaraciones o documentos necesarios para que la entidad local pueda practicar la liquidación de aquellos tributos que no se exigen por el procedimiento de autoliquidación.'

En el expediente ha quedado acreditado que CINFA no tributó por una serie de obras realizadas sin licencia en su nave sita en Huarte. Así mismo mostró conformidad con parte de las liquidaciones tributarias efectuadas por el Ayuntamiento si bien no con otras, que a día de hoy no son firmes todavía, falta de firmeza que , como se ha razonado , no impide imponer la sanción sin perjuicio, claro está, del resultado de los procedimientos judiciales pendientes.

Respecto al elemento subjetivo de la infracción, debe concurrir dolo o culpa por el obligado tributario.

En lo que se refiere al elemento subjetivo o de culpabilidad la apelante dice que la resolución sancionadora no prueba la existencia del necesario elemento subjetivo para la imposición de las sanciones. La motivación de la concurrencia del elemento subjetivo para la imposición de la sanciones se refiere 'la falta absoluta de comunicación alguna, junto con su naturaleza y entidad , permiten concluir que estamos ante una actuación cuando menos negligente', razonamiento que se respalda en la resolución de los recursos de reposición, añadiendo que ' no se presentaron declaraciones o documentos para la práctica de las liquidaciones'.

En este punto la sentencia de la Sala de 25 de febrero de 2021 R. Ap. 41/2021 establece que: ' lo que respecta a la conformidad a derecho de las sanciones impuestas, STS 6 junio 2011 no es posible sancionar por la mera referencia al resultado, sin motivar específicamente de donde se colige la existencia de culpabilidad. Así lo ha puesto de manifiesto también, en términos que no dejan lugar a dudas, el Tribunal Constitucional en la (...) STC 164/2005 , al señalar que se vulnera el derecho a la presunción de inocencia cuando se 'impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio'. En este punto la sentencia que venimos reproduciendo recordaba las de 6 de junio de 2008 (casación para la unificación de doctrina 146/04 , FJ 6º), 18 de abril de 2007 (casación 3267/02 , FJ 8º) y 2 de noviembre de 2002 (casación 9712/97 , FJ 4º).

Asimismo, la sentencia de la Sala de 29 de abril de 2015 R. Ap. 198/2013 señala que: 'Establece el artículo 34 del Decreto Foral 135/2001 'que el órgano competente dictará resolución motivada, a la vista de la propuesta formulada por el funcionario que hubiese instruido el procedimiento y de los documentos, pruebas y alegaciones que obren en el expediente. La resolución del procedimiento sancionador contendrá la fijación de los hechos, la valoración de las pruebas practicadas, la determinación de la infracción o infracciones cometidas y de la persona o entidad responsable, así como la sanción que se impone con indicación de los criterios de graduación de la misma y de la reducción que, en su caso, proceda...'.

Se ha de recordar que constituye uno de los caracteres de la infracción tributaria el principio de culpabilidad, de manera que dentro del ámbito del Derecho Tributario Sancionador se excluye la responsabilidad objetiva, cuestión distinta es la relativa al tipo de culpabilidad que se exige para la comisión de una infracción tributaria que se pueden cometer mediando dolo o culpa con cualquier grado de negligencia.

El TS ha tenido ocasión de pronunciarse acerca de la necesaria aplicación del principio de culpabilidad y tal y como declara en su sentencia de 4 de febrero de 2010 habrá de quedar suficientemente motivada por la Administración, sin olvidar que la carga de la prueba de la culpabilidad corresponde a la Administración Tributaria, tal y como tiene declarado nuestro más Alto Tribunal , citamos por todas la sentencia de 6 de junio de 2014 , entre las más recientes y ¿cómo lo ha de hacer?, detallando en términos precisos en qué extremos basa la existencia de culpabilidad, en definitiva, concretando los hechos y circunstancias concretas que, individualizando la conducta de la parte, demuestren que la misma resulta merecedora de un juicio especial de desvalor ( sentencia TS de 30 de septiembre de 2010 ). La motivación de los acuerdos sancionadores no puede ser revisada como si fuera algo aislado y desconectado de las normas tributarias que se consideran infringidas y de las circunstancias fácticas acaecidas ( sentencia TS 27 de febrero de 2012 ). Y cierto es, saliendo al paso de las alegaciones de la parte apelante, que, se excluye la responsabilidad del obligado tributario, y así lo corrobora la jurisprudencia, cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias, lo que ocurre cuando aquél actúa amparado en una interpretación razonable de la de la norma tributaria'.

También el TS en la Sentencia de 15 octubre 2020 rec. Casación 4328/2018 ) ha declarado lo que sigue: 'De las anteriores reflexiones debemos destacar: 1.- no puede fundarse la existencia de infracción en la mera referencia al resultado de la regularización practicada por la Administración tributaria, 2.- el principio de presunción de inocencia garantizado en el art. 24.2 CE no permite que la Administración tributaria razone la existencia de culpabilidad por exclusión, 3.- no basta con explicar y acreditar que se ha cometido en este caso la conducta típica, tipicidad y prueba de la comisión del hecho infractor, 4.- es necesario acreditar y motivar la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción tributaria. Por lo tanto, es necesaria la concurrencia del elemento culpabilísimo para que pueda imponerse sanción tributaria, y, además, esta concurrencia ha de estar debidamente motivada.'

En este caso, la administración local ha apreciado una conducta negligente en el cumplimiento por la parte apelante de sus obligaciones tributarias. Conducta que se pone de manifiesto cuando el obligado tributario no presenta en plazo la documentación necesaria para proceder a las liquidaciones sin que la administración tributaria pueda conocer si quiera las obras realizadas puesto que no se pidió licencia alguna. Es decir, al no declarar si quiera la realización de obras sujetas a licencia y que hubieran sido conocidas por la administración, se ha evitado la declaración tributaria sobre las mismas. Es cierto que en este caso no se ha dado una verdadera intervención de la inspección pero si de comprobación y de investigación porque la mercantil apelante ocultó esas actuaciones al Ayuntamiento al que ni siquiera solicitó licencia de obras . En esta situación, si no se había cumplido con ese requisito , más difícil era que se tributase por ello, por lo que aun admitiendo a los puros efectos dialécticos ,que la sujeción de ciertas instalaciones al tributo puede ser litigiosa, en este caso la falta absoluta de declaración de la actividad instaladora , nos lleva a entender que la conducta era ,como mínimo negligente.

La motivación de la sanción es por tanto escueta, pero suficiente, bastante y conforme a lo acaecido en el expediente.

SÉPTIMO.- Sobre la falta de motivación .

Insiste la apelante que no existe motivación predicable en los actos administrativos de comunicación de inicio de las actuaciones sancionadoras, se desconocen los presupuestos de hecho habilitantes para la imposición de las sanciones y se ha dado la mismas razones para apreciar culpabilidad a pesar de que existen circunstancias diferenciadoras en los expedientes, en uno de ellos se reconoce la improcedencia del ICIO en relación a una inversión. Entiende que la sentencia de instancia incurre en error cuando entiende la motivación suficiente, considera que se han podido presentar extensos recursos en los que manifestar los distintos motivos de impugnación y la resolución del TAN objeto de esta Litis analiza los siete procedimientos sancionadores.

Bien,lo cierto es que el argumento tampoco va a ser acogido. Sobre la falta de motivación aunque referida al procedimiento de comprobación en el Fundamento jurídico séptimo de la sentencia dictada en el rollo de apelación 519/2021 se recoge doctrina también ahora aplicable :

'SÉPTIMO. Sobre la falta de motivación de la resolución definitiva.

Considera la recurrente que hay una falta de necesaria motivación de los actos administrativos emitidos durante el procedimiento de comprobación e investigación y durante el procedimiento de revisión de dichos actos administrativos. Existe una falta de motivación de las razones por las que el Ayuntamiento de Huarte estimaba que se había respetado las normas reguladoras de la tramitación de los procedimientos de inspección y todos y cada uno de los elementos determinantes de la obligación tributaria.

El motivo de apelación debe ser desestimado.

En las diversas propuestas de liquidación emitidas por la demanda-apelada consta la comunicación a la demandante-apelante del inicio de actuaciones inspectoras de comprobación e investigación, de carácter general, dirigidas por el Ayuntamiento de Huarte con el objeto de verificar el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios por el ICIO correspondiente a los años 2013 a 2016 respectivamente.

Consta igualmente que se solicitó a CINFA LABORATORIOS S.A diversa documentación contable, debidamente aportada por la misma, y la Administración local llega a la siguiente conclusión: se han realizado diversas actuaciones sujetas al ICIO la cuales se han realizado sin la solicitud de la previa y pertinente licencia municipal de obras; y en cada propuesta de liquidación se identifican claramente y de manera objetiva las inversiones realizadas por la recurrente entre dichas obras e instalaciones. De la misma manera queda clarificada en cada propuesta de liquidación, la fecha de la factura, su número y proveedor, así como el concepto y la base imponible, de esta forma la Administración calcula el coste total de las obras. Así las cosas, propone la regularización de la situación tributaria del obligado formulándose la correspondiente propuesta de liquidación tras la determinación de la cuota tributaria y de los intereses de demora, advirtiéndosele que en caso de que el obligado tributario haya incurrido en alguna de las conductas descritas como infracción tributaria en la LFGT- que es la que regula las infracciones y sanciones tributarias así como el procedimiento para llevarlas a efectos- se incoará el correspondiente expediente sancionador.

La resolución definitiva de fecha 17 de mayo de 2019, identifica las obras e instalaciones donde se encuentran las inversiones materializadas, en donde se describe el activo con su correspondiente código, la base imponible y la cuota tributaria. En dicha resolución también se da respuesta a las alegaciones formuladas por el recurrente a las propuestas de liquidación efectuadas, no causándosele ningún tipo de indefensión.

Sobre el deber de motivar los actos administrativos también existe una consolidada jurisprudencia de esta Sala en liza con lo establecido por nuestro TS; en este sentido podemos citar la Sentencia de esta Sala de 30 de diciembre de 2021 rec. 189/2020 en la que se dice '...Existe doctrina consolidada de esta Sala sobre motivación de los actos administrativos, así en STJNA de 9-09-2021 rec. 284/2019 se afirma 'En este punto, la STS de 15 de noviembre de 2011 , RJ 20122207A recuerda la doctrina de la Sala sobre el significado y alcance del requisito de motivación de los actos administrativos, según se expresa en la STS de 23 de mayo de 2005 (RJ 2005, 4382) (RC 2414/2002 ), en la que decía: 'El deber de motivación de los actos administrativos que establece el artículo 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común , que se enmarca en el deber de la Administración de servir con objetividad los intereses generales y de actuar con sometimiento pleno a la Ley y al Derecho que impone el artículo 103 de la Constitución , se traduce en la exigencia de que los actos administrativos contengan una referencia precisa y concreta de los hechos y de los fundamentos de derecho que para el órgano administrativo que dicta la resolución han sido relevantes, que permita conocer al administrado la razón fáctica y jurídica de la decisión administrativa, posibilitando el control judicial por la tribunales de lo contencioso-administrativo.

El deber de la Administración de motivar sus decisiones es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de las arbitrariedad de los poderes públicos, que se garantizan en el artículo 9.3 de la Constitución ; y puede considerarse como una exigencia constitucional que se deriva del artículo 103, al consagrar el principio de legalidad de la actuación administrativa, según se subraya en la sentencia de esta Sala de 30 de noviembre de 2004 (RJ 2005, 1326) (RC 3456/2002 ).

El deber de motivación de las Administraciones Públicas se engarza en el derecho de los ciudadanos a una buena Administración, que es consustancial a las tradiciones constitucionales comunes de los Estados Miembros de la Unión Europea, que ha logrado su refrendo normativo como derecho fundamental en el artículo 41 de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea , proclamada por el Consejo de Niza de 8/10 de diciembre de 2000 (LCEur 2000, 3480), al enunciar que este derecho incluye en particular la obligación que incumbe a la Administración de motivar sus decisiones' .

Constituye asimismo criterio jurisprudencial que el requisito controvertido no presupone necesariamente un razonamiento exhaustivo y pormenorizado en todos los aspectos y perspectivas (por todas SSTS 3.5.1995 , 22.6.1995 y 31.10.95 ), teniéndose asimismo aceptado por la Jurisprudencia que la motivación 'in aliunde', por la aceptación de informes o dictámenes que obren en el expediente administrativo precediendo a los acuerdos de que se trate ( SSTS 6.6.1980 , 4.3.1987 , 22.11.1990 ).

El TC, en la STC 131/2016, de 18 de julio (FJ 6) insiste en el deber de motivación ' cuando los actos administrativos limitan o restringen el ejercicio de derechos fundamentales pues en tal caso la actuación de la Administración 'es tan grave que necesita encontrar una especial causalización y el hecho o el conjunto de hechos que lo justifican deben explicarse con el fin de que los destinatarios conozcan las razones por las cuales su derecho se sacrificó y los intereses a los que se sacrificó'.

La obligación de motivar los actos administrativos se recoge en el art. 35 de la Ley 39/2015, de 1 de octubre, del Procedimiento Administrativo Común de las Administraciones Públicas , que establece, en lo que aquí interesa, que: 'Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: c) Los actos que se separen del criterio seguido en actuaciones precedentes o del dictamen de órganos consultivos. i) Los actos que se dicten en el ejercicio de potestades discrecionales, así como los que deban serlo en virtud de disposición legal o reglamentaria expresa'.

Más específicamente y en relación con el ICIO, y en cuanto al deber de motivar los actos administrativos en esta materia, traemos a colación la Sentencia de esta Sala de 28 de mayo de 2021 Rollo de Apelación nº 81/2021 - citada por el Juez a quo- dice '...TERCERO. Sobre la falta de motivación de la liquidación practicada.

Sentado lo anterior, procedemos a examinar el primero de los motivos de la apelación, atinente a la falta de motivación de la regularización tributaria.

Dispone el art 78.1 LFHL

'1. Las liquidaciones se notificarán a los sujetos pasivos con expresión:

a) De los elementos esenciales de aquéllas.'

El art 79.2 LFGT establece:

'2. Los actos de liquidación, los de comprobación de valor, los que resuelvan recursos y reclamaciones, los que denieguen la suspensión de la ejecución de actos de gestión tributaria, los de imposición de sanciones, así como cuantos otros se establezcan en la normativa vigente, serán motivados con referencia a los hechos y fundamentos de derecho.'

Y el Artículo 35. LPA Motivación. Dice así:

'1. Serán motivados, con sucinta referencia de hechos y fundamentos de derecho: a) Los actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos.'

Pues bien, a la luz de la previsión y legal, y de las circunstancias concretas del caso, se ha de rechazar la falta de motivación de la liquidación tributaria practicada apreciada por el juez a quo. Veamos. Siendo cierto que, esta liquidación ha sido resultado de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO por el Ayuntamiento apelante, ex art 171.2 LFHL y art 55 bis LFGT, se practicaron a la demandante varios requerimientos en orden a la presentación de documentación, en ausencia de autoliquidación definitiva, sin que se hiciera manifestación alguna al respecto por la obligada tributaria, es relevante que habiéndose concedido trámite de audiencia con puesta del expediente a su disposición, no se formulara alegaciones a la propuesta de regularización, sin formular entonces discrepancia concreta sobre las partidas que incluir o no en la base imponible; la expensa propuesta de liquidación contiene los elementos esenciales del tributo, y detalla por apartados las facturas y proveedores pertinentes; no consta que hoy el Ayuntamiento se separe del criterio seguido en actuaciones precedentes con la liquidación impugnada, y en fin, nos cuesta creer que la motivación de la resolución que aprueba la liquidación haya situado en una posición de indefensión a una empresa como MAGNESITAS, pues del propio contenido del recurso contencioso administrativo y también del recurso de alzada (ahí están sus escritos jurídicos y pruebas periciales), se deriva que la recurrente ha conocido el razonamiento y criterios que ha utilizado la Administración para dictar el acto, por mucho que en el escrito de demanda se diga ' nos movemos en el terreno de la mera deducción e intuición'. Cuesta creer esto, la verdad.

Decir también que, a juicio de esta Sala, la alegación de falta de motivación de la liquidación recurrida se basaba entonces y se basa ahora en esta apelación, en consideraciones de todo punto genéricas y no se aprecia entonces que la inspección, primero y la Administración que resuelve después, haya debido justificar con explicaciones específicas, una por una las partidas que integran la liquidación.

Se señala por el juez a quo que 'no existe ninguna motivación más allá de ese listado de facturas y la suma de sus importes, que permitan conocer los motivos y razones por los que se considera que esas facturas forman parte del coste de la construcción'. Lo cierto es que la empresa acometió una obra sujeta a licencia de obras, fue requerida para que aportara facturas relacionadas con esa obra en el marco de la labor inspectora de comprobación e investigación del ICIO que le competía, como se ha dicho; se aporta tal documentación y se sigue el orden y definición de conceptos que el propio sujeto pasivo establecido respecto de los siguientes capítulos: reforma de subestación, torre de intercambio térmico y modificaciones en el horno nº 2 y acopio temporal de carbonato magnésico, y como también se ha dicho, se pone de manifiesto partida por partida la diferencia entre el valor declarado por la contribuyente y el comprobado por la administración actuante, y en definitiva, se viene a justificar esa diferencia con la relación ordenada y concisa de las facturas de las que obtiene el Ayuntamiento la cifra correspondiente.

La liquidación ha de recoger una justificación que permita sostener cómo se ha llegado a concretarla y qué criterios han servido a la administración para determinarla, a fin de que el sujeto pasivo los conozca y, en su caso, si no está de acuerdo, los pueda recurrir, y es lo que se ha hecho en el caso que nos ocupa, pues no otra cosa se infiere del requerimiento de aportación de documentación y de la relación de las facturas aportadas por la propia MAGNESITAS reflejadas y del contenido general de la liquidación.

Por lo demás se ha de recordar que el mismo juzgado resolvió otro rca interpuesto por MAGNESITAS frente a liquidación por ICIO en sentido desestimatorio al considerar que no concurría falta de motivación.

Esta Sala en sentencia dictada con fecha 18 octubre 2002 se refiere al deber expreso de motivación y fundamentación de las liquidaciones tributarias para garantizar el conocimiento de las razones de la Administración y el derecho de defensa, más, si se pretende una elevación de las bases y la denegación de una deducción por inversiones y por creación de empleo, en línea con lo que exige la normativa tributaria; se rechaza en la citada sentencia que se imponga a contribuyente una carga específica de conocimiento de procedimientos y normativa compleja, que no se pueden presumir y que exige una necesaria colaboración administrativa, pero es que esto no ocurre en nuestro caso, precisamente; no valen por ejemplo, impresos estereotipados, que solo serían eficaces para corregir errores aritméticos o evidentes por si mismos; necesario examen específico del caso.

Citamos por su relación con el caso y sobre la cuestión de la motivación, la STS de 20 septiembre de 2012 rec. Casación 4868/2009 según la cual: 'Al respecto es de recordar que tanto el artículo 121 de la Ley General Tributaria , en redacción anterior a la Ley 25/1995 de 20 de julio, como el artículo 124 de la Ley General Tributaria , después de la Ley 25/1995, establecen que el aumento de base tributaria sobre la resultante de las declaraciones deberán notificarse al sujeto pasivo con expresión concreta de los hechos y elementos adicionales que la motiven. Se trata, en efecto, del requisito general de la motivación del acto administrativo, recogido en el artículo 54.1 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, en el artículo 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 ), que tiene por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria, así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa. También en la legislación más reciente se ha venido exigiendo con carácter general ese requisito de motivación de las liquidaciones tributarias, como requisito necesario para preservar los derechos de los ciudadanos en sus relaciones con la Administración Tributaria, y así ha sido recogido en el artículo 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes , exigiéndose su cumplimiento en cualquier acto de liquidación administrativa no ya sólo en aquellos que supongan un aumento de bases imponibles. Es la sentencia del Tribunal Supremo de 31 de diciembre de 1998 , la que declara que tal falta de motivación o la motivación defectuosa pueden integrar un vicio de anulabilidad o una mera irregularidad no invalidante y el deslinde de ambos supuestos ha de hacerse atendiendo a un criterio que tiene dos manifestaciones: a) desde el punto de vista subjetivo, y dado que el procedimiento administrativo tienen una función de garantía del administrado, habrá que indagar si realmente ha existido o no indefensión; b) en el aspecto objetivo, y puesto que el proceso tiene por objeto determinar si el acto impugnado se ajusta o no a Derecho, será preciso verificar si se cuenta o no con los datos necesarios para llegar a la conclusión indicada. En el supuesto enjuiciado entiende esta Sala que no puede prosperar la tesis actora y es conforme a derecho la resolución que impone a la Administración la obligación de motivar anulando la liquidación provisional impugnada. En efecto dispone el artículo 53 del Reglamento de Procedimiento en las Reclamaciones Económico Administrativas aprobado por Real Decreto 391/1996, de 1 de marzo, que 'el defecto de forma solo determinará la anulabilidad cuando el acto carezca de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin o de lugar a la indefensión de los interesados'. La recurrente formula este motivo de casación al amparo del artº 88.1.d) de la LJ , por infracción del artº 40.2 , 101.5 , 53 y 54 del Real Decreto 391/1996 ; considera la parte recurrente que no toda falta de motivación supone un defecto formal, en el caso que nos ocupa la liquidación sí está suficientemente motivada, sin embargo no aparece suficientemente probado su soporte fáctico; sin que sea posible otorgar a la Administración una segunda oportunidad para que justifique en mayor medida el presupuesto fáctico manteniendo una misma argumentación jurídica: la sujeción al IVA por no calificar la operación como transmisión de rama de actividad. Afirma la recurrente que nunca invocó la falta de motivación, sino que desde un principio pretendió justificar la consideración de explotación económica y la procedencia de la no sujeción al IVA, negándole en todas las fases procesales la posibilidad de negar el fondo, en definitiva, el vicio de falta de motivación afecta al fondo en cuanto supone que la fundamentación, el soporte fáctico y las consecuencias jurídicas, no existen. (...)

En definitiva, se apreció un defecto formal, cual fue la insuficiencia de la motivación, no la insuficiencia de los elementos o presupuestos necesarios para la validez y legitimación del acto liquidatario, y ello porque a pesar de la queja de la parte recurrente y su denuncia de que existe un vicio sustantivo, en tanto que el soporte de hechos y las consecuencias jurídicas derivadas de la aplicación de la norma, no existen, lo cierto es que no se hizo cuestión, al contrario, resulta un hecho conteste, del soporte material de la liquidación provisional, la operación llevada a cabo y que se consideró sujeta al IVA. El sustrato fáctico si existe, sin duda, y con él, el presupuesto fáctico del acto, limitándose la cuestión litigiosa, a la postre, a una discrepancia sobre la valoración y alcance a efectos tributarios, sujeción o no al IVA de la operación, de dicho sustrato fáctico. El motivo debe desestimarse.'

En línea con la doctrina expuesta, y dado el contenido de las propuestas de liquidación tributaria, así como la resolución definitiva y de lo actuado tanto por el Ayuntamiento como por el propio contribuyente, ningún tipo de indefensión se ha causado al obligado tributario, en consecuencia, no podemos decir que haya un defecto de motivación.'

En el caso presente, existe motivación de los diferentes actos administrativos que integra los expedientes sancionadores, es escueta pero con suficiente referencia a las singulares condiciones del caso -en cada uno se detallan las inversiones realizadas, se señala que no se aportó por la obligada tributaria declaración alguna y se dio una falta absoluta de comunicación para la práctica de las liquidaciones y se describe base imponible, cuota tributaria y sanción-, es decir los hechos, el tipo infractor y la culpabilidad, sobre los cuales ya se ha razonado en el fundamento jurídico anterior. En todo caso, llama la atención de esta Sala que se aluda a la falta de motivación precisamente por ofrecer la entidad local argumentos idénticos o similares en cada expediente liquidatorio y la recurrente haya aceptado algunas de las liquidaciones practicadas, contradicción en la argumentación de la apelante de la que se desprende que motivación singularizada existe y es precisamente lo que permite impugnar aquellas con las que no se está conforme sin que se haya causado indefensión alguna.

Por todo lo expuesto debe desestimarse el recurso de apelación, confirmando íntegramente la sentencia recurrida.

OCTAVO. - Costas Procesales.

En cuanto a las costas el art. 139.2. de la LJCA establece que 'En los recursos se impondrán las costas al recurrente si se desestima totalmente el recurso, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición'.

En este caso, dada la desestimación del presente recurso de apelación, sin que se aprecie la concurrencia de circunstancias que justifiquen su no imposición, procede imponer las costas a la parte apelante.

Vistos los preceptos legales citados y demás normas de general aplicación

Fallo

Que desestimamos el presente recurso de apelación interpuesto por la procuradora SRA IGEA LARRAYOZ en nombre de LABORATORIOS CINFA SA en consecuencia debemos confirmar y confirmamos la sentencia 14/2022 de 20 de enero del Juzgado Contencioso-Administrativo Nº 1 de Pamplona/Iruña del Procedimiento Ordinario 285/2021 ,con costas a la apelante.

Dese al importe consignado para recurrir el destino legal.

Notifíquese esta Resolución Judicial conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma solo cabe interponer recurso de casación ante la Sala correspondiente, única y exclusivamente,en el caso de que concurra algún supuesto de interés casacional objetivo y con los requisitos legales establecidos , todo ello de conformidad con los artículos 86 y siguientes de la Ley de la Jurisdicción Contenciosa Administrativa en redacción dada por Ley Orgánica 7/2015 de 21 de Julio.

Dicho recurso habrá de prepararse ante esta Sala del Tribunal Superior de Justicia de Navarra en el plazo de treinta días siguientes a la notificación de esta Sentencia.

Se informa a las partes que en cualquier supuesto, y en todos los recursos de casaciónque se presenten, todos los escritosrelativos al correspondiente recurso de casación se deberán ajustar inexcusablementea las condiciones y requisitos extrínsecos que han sido aprobados por Acuerdo de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo y de este Tribunal Superior de Justicia de Navarra en fechas 20-4-2016 (BOE 6-7-2016) y 27-6-2016 respectivamente.

Estos Acuerdos obran expuestos en el tablón de anuncios de este Tribunal Superior de Justicia así como publicados en la página web del Consejo General del Poder Judicial (www.poderjudicial.es) para su público y general conocimiento.

Con testimonio de esta Resolución, y una vez firme, devuélvanse las actuaciones al Juzgado de procedencia para su conocimiento debiendo el Juzgado hacer saber a las partes la resolución del recurso de apelación y llevando a cabo su puntual ejecución.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda. Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.