Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 2/2022, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 67/2021 de 03 de Enero de 2022

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO SALA TSJ 1651/2021 - RECURSO DE APELACIÓN (sentencia) 67/2021

Partes: 'IMPORT EXPORT NEW CASTY, S.L.' c/ ORGANISMO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA DIPUTACIÓN DE BARCELONA

En aplicación de la normativa española y europea de Protección de Datos de Carácter Personal, y demás legislación aplicable, hágase saberque los datos de carácter personal contenidos en el procedimiento tienen la condición de confidenciales, y está prohibida la transmisión o comunicación a terceros por cualquier medio, debiendo ser tratados única y exclusivamente a los efectos propios del proceso en que constan, bajo apercibimiento de responsabilidad civil y penal.

S E N T E N C I A Nº 2

Ilmos. Sres. Magistrados

Dª. MARÍA ABELLEIRA RODRÍGUEZ, presidente

Dª. ISABEL HERNÁNDEZ PASCUAL

D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA (ponente)

En la ciudad de Barcelona, a 3 de enero de dos mil veintidós.

LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso de apelación sentencia nº 67/2021, en que es parte apelante 'IMPORT EXPORT NEW CASTY, S.L.', representada por la Procuradora Dña. Marta Pradera Rivero, siendo parte apelada el ORGANISMO DE GESTIÓN TRIBUTARIA DE LA DIPUTACIÓN DE BARCELONA (OGT, en su caso), representado por el Letrado de sus Servicios Jurídicos.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. D. EDUARDO RODRÍGUEZ LAPLAZA, Magistrado de esta Sala, quien expresa el parecer de la misma.

Antecedentes

PRIMERO.En el recurso contencioso-administrativo número 449/2017 tramitado en el Juzgado de lo Contencioso Administrativo número 6 de Barcelona, el 22 de marzo de 2021 se dictó sentencia a tenor de cuyo fallo:

'DEBO DESESTIMAR Y DESESTIMO el recurso interpuesto por IMPORT EXPORT NEW CASTY SL frente a la desestimación por silencio, de la solicitud de devolución de ingresos indebidos en relación con la autoliquidación en concepto de Impuesto sobre el Incremento de Valor de los Terrenos de Naturaleza Urbana (IIVTNU)'

SEGUNDO.Contra la referida sentencia la parte recurrente interpuso recurso de apelación, elevándose las actuaciones a la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña.

La apelante suplica de esta Sala sentencia por la que, estimando el recurso de apelación,

'acuerde no ha lugar al IIVTNU por no haber concurrido el hecho imponible y ordene la devolución de los ingresos indebidos percibidos por razón de la autoliquidación practicada'

La parte apelada se opone al recurso, interesando su desestimación. En la instancia, antes de contestar a la demanda, y aun de haber tenido la actora ocasión de examinar el expediente administrativo y deducir demanda (literalmente), el OGT recurrido planteó alegaciones (dos) de inadmisibilidad del recurso contencioso administrativo, las cuales fueron rechazadas por auto del órgano a quo de fecha 9 de octubre de 2018. No fueron las mismas reproducidas en contestación a la demanda, en la instancia, ni se hace una sola mención a ellas en esta alzada jurisdiccional.

TERCERO.Turnado a la Sección Primera de dicho Tribunal, se acordó formar el oportuno rollo y declarar conclusas las actuaciones, señalándose, previa designación de Magistrado Ponente, votación y fallo del recurso, el día 1 de diciembre de 2021.

CUARTO.Advertido, con anterioridad a la fecha señalada para la votación y fallo del recurso, pronunciamiento constitucional de posible incidencia en la resolución de la presente controversia, por providencia de fecha 26 de noviembre de 2021 se acordó en los siguientes términos:

'Sin suspensión del señalamiento acordado el próximo día 1 de diciembre de 2021, dese a las partes traslado del art. 33.2 LJCA , por plazo de DIEZ DÍAS, acerca del siguiente extremo: incidencia que en la resolución de la controversia haya en su caso de tener la STC 182/2021, de 26 de octubre , recaída en la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020 (BOE de 25 de noviembre de 2021). Evacuado el traslado, dese inmediata cuenta al Magistrado Ponente, en orden a culminar a su luz la deliberación, votación y fallo del recurso.'

QUINTO.Evacuaron el anterior traslado las partes en sendos escritos de fechas 2 de diciembre de 2021 (apelante, según le fue notificada la providencia), manteniéndose en su petición de devolución de lo ingresado (indebidamente) en su día por el concepto impositivo IIVTNU, y 22 de diciembre de 2021 (OGT apelado, agotando por completo el plazo concedido al efecto, en escrito que iguala exactamente en extensión al de oposición a la apelación, para una manifestación que se dice 'única', en el sentido de que 'no procede la estimación del presente recurso de apelación'), entendiendo el mismo que, aun cuando nos encontramos ante un supuesto de obligación tributaria no decidida definitivamente a la fecha de la STC (26 de octubre de 2021), mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o resolución administrativa firme, no procede la estimación del recurso de apelación en base a aquella sentencia constitucional, en primer lugar, por suponer ello la introducción en apelación de cuestión nueva no ventilada en la instancia del recurso, violentándose así la naturaleza de aquélla, y, en segundo término, y subsidiariamente, por (hasta donde entendemos) hallarse plenamente vigente la regulación legal de la plusvalía municipal, salvo (claro está) en lo concerniente al método de cálculo de la base imponible, haber entrado en vigor nueva disciplina legal al respecto (RDLey 26/2021), ahora sí respetuosa con los sucesivos pronunciamientos constitucionales, y ser factible la liquidación tributaria en base a aquélla, en tanto no haya prescrito la acción administrativa al respecto. Con invocación postrera a la posibilidad de conservación y conversión (indistinta, al parecer, en la posición del apelado) de los actos administrativos.

SEXTO.Iniciada la deliberación del recurso en la fecha señalada al efecto (1 de diciembre de 2021), prosiguió la misma, a la vista ya de las enteras alegaciones de una y otra parte, culminando en debido modo, sin dilación.

La fecha y número de la presente sentencia, conforme a acuerdo gubernativo, son consignados en la misma sin intervención de los Magistrados que componen el Tribunal.

Fundamentos

PRIMERO.Como se ha adelantado en los antecedentes de hecho, el presente recurso tiene por objeto sentencia de 22 de marzo de 2021, del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 6 de Barcelona, en cuya virtud se decide la desestimación del recurso contencioso administrativo formulado por la aquí apelante contra la desestimación presunta de solicitud de rectificación de autoliquidación presentada en fecha 19 de abril de 2017, a propósito de la autoliquidación por el concepto IIVTNU, por un importe de 50.181,23 euros, practicada con motivo de transmisión formalizada el 14 de enero de 2016, de finca situada en el municipio de Santa Perpètua de Mogoda, con referencia catastral 2068010DF3926N0003BW.

La apelante, conferido el traslado de alegaciones a los efectos del art. 33.2 LJCA, insistió en la bondad de su impugnación, y de sus fundamentos, para, en todo caso, hacer suyas las resultas de la declaración de inconstitucionalidad y consiguiente nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, aquí concretadas en la necesaria estimación de su pretensión de rectificación de autoliquidación y devolución de la cuota tributaria ingresada, por imposibilidad de proceder a la liquidación, al tiempo en que ésta se produjo.

El OGT apelado, haciendo uso del mismo traslado de alegaciones, tras admitir, literalmente, que la liquidación u obligación tributaria no ha adquirido firmeza, y se hallaba cuestionada a la fecha de emitirse (y a la de publicarse) la STC 182/2021, por lo que podría tener virtualidad en la resolución del presente recurso la misma, atendida la literalidad de su FJº 6º, niega cualquier incidencia a la citada STC 182/2021 en el presente rollo, dados los términos del debate procesal en la instancia, a que la apelación no puede sino ceñirse estrictamente. Insistiendo en la falta de prueba de cualquier decremento de valor en la transmisión, y aduciendo a la postre, con carácter subsidiario, el mantenimiento de la entera disciplina legal del IIVTNU (dado que el pronunciamiento de inconstitucionalidad no atañe más que a la fórmula legal de cálculo de la base imponible), para los restantes elementos configuradores del tributo; el nuevo régimen legal dado al cálculo de la base imponible por el RDLey 26/2021, con configuración de dos métodos alternativos; y la posibilidad legal de conservación o convalidación de actos administrativos, que se tratan, sin más, como institutos alternativos o indiferentes, al no razonarse los motivos por los que se entiende en el caso que hubiere de operar una u otra, más allá de la simple invocación a la posibilidad de recalcular la cuota tributaria a la luz de la nueva ordenación dada por el RDLey 26/2021.

SEGUNDO.La STC nº 182/2021, de 26 de octubre de 2021, resolviendo la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020, promovida por la Sala de lo Contencioso Administrativo del TSJ de Andalucía (Málaga), respecto de los arts. 107.1, 107.2.a) y 107.4 TRLHL, ha venido a suponer la culminación del progresivo cerco a la disciplina legal de aquel Impuesto, en orden al menos al calibrado de su base imponible, espoleado por el sucesivo planteamiento de cuestiones de inconstitucionalidad por órganos de este orden jurisdiccional, en buena muestra del vigor de aquella institución en orden a propiciar un sano control de constitucionalidad de nuestro acervo legislativo.

En el supuesto que motiva el planteamiento de la aludida cuestión de inconstitucionalidad por la Sala de Málaga, a resultas del cálculo legal de una base imponible del Impuesto casi ocho veces superior a la resultante del cotejo de escrituras, y de informes periciales de valoración, y de la aplicación de un tipo de gravamen cercano al 30%, la cuota tributaria llegó a alcanzar más de la mitad de la plusvalía real obtenida en la venta. Situación, la descrita, aún no valorada por el TC, el cual había ya alumbrado sendas sentencias, albergando otros tantos pronunciamientos de inconstitucionalidad, a cuenta del régimen legal (coincidente en todo o en parte) en cuestión.

La STC 59/2017, de 11 de mayo (CI 4864/2016) declaró los arts. 107.1, 107.2.a) y 110.4 TRLHL inconstitucionales y nulos, únicamente en la medida en que sometían a tributación situaciones de inexistencia de incremento de valor, inexpresivas de la capacidad económica o manifestación de riqueza teóricamente gravada por el Impuesto, en suma. A tenor de aquella sentencia:

'(...) aun cuando 'es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto', sin embargo, 'una cosa es gravar una renta potencial (el incremento de valor que presumiblemente se produce con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana) y otra muy distinta es someter a tributación una renta irreal''

Declaró en suma el TC inconstitucional la cuantificación automática del incremento de valor en base a la mera titularidad del bien durante un período máximo de veinte años (y mínimo de uno), mediante la aplicación al valor catastral de un porcentaje fijo por cada año de tenencia, con independencia no ya de la real magnitud del incremento, sino aun de su propia existencia o realidad. Se pronunció en este primer caso el Alto Tribunal en términos de sujeción o no a gravamen, atendiendo a un incremento de valor ficticia o artificialmente creado por el sistema legal de cálculo de la base imponible, sin posibilidad de prueba en contrario, por cuanto ello 'lejos de someter a tributación una capacidad económica susceptible de gravamen, (...) estaría haciendo tributar por una riqueza inexistente, en abierta contradicción con el principio de capacidad económica del citado artículo 31.1 CE '.

Será de ver, de hecho, que el aludido principio (constitucional de capacidad económica), base, sustrato, fundamento, y límite a la imposición, constituye elemento absolutamente central en los sucesivos pronunciamientos de inconstitucionalidad, y muy en especial en el tercero, cuyas consecuencias habremos de digerir aquí.

En una progresiva jurisprudencia vino la Sala Tercera del Tribunal Supremo a destilar las consecuencias de aquel primer pronunciamiento de inconstitucionalidad, que entendió parcial (y sin modulación temporal alguna en la sentencia constitucional, por cierto), para concluir, en muy apretada síntesis, que al sujeto pasivo le cabía la prueba de la inexistencia de aumento de valor, por los medios de prueba admitidos y válidos en Derecho a su alcance, que aun indiciariamente permitieren apreciar aquella inexistencia, lo que colocaría a la Administración en la tesitura y obligación de demostrar lo contrario. No tenemos empacho en partir del hecho cierto de haber la recurrente planteado su pretensión en sede administrativa, y en el primer grado jurisdiccional del presente recurso judicial, en las anteriores coordenadas, como tampoco en dejar sentado, ya desde este momento, que su pretensión, sin duda, lo es en todo caso, y a todos los efectos, de entera invalidez de la liquidación tributaria (autoliquidada en todo caso aquí la cuota, mas en aplicación debida -en tanto que obligatoria y sin alternativa posible- del régimen legal declarado inconstitucional), con ocasión de la transmisión de inmueble, al amparo del mismo régimen legal (de estimación de la base imponible) que la última STC (182/2021) ha venido finalmente a expulsar, ya sin límite ni condición alguna, ni lectura constitucional posible, del ordenamiento jurídico.

La STC 126/2019 nº 126/2019, de 31 de octubre (CI 1020/2019), declaró la inconstitucionalidad del art. 107.4 TRLHL en los términos previstos en la letra a) de su FJº 5º. Es decir, por vulneración del principio de capacidad económica y de la prohibición de confiscatoriedad (agotamiento de la riqueza imponible), en aquellos supuestos en que la cuota a pagar es superior al incremento patrimonial obtenido por el contribuyente. Se pronuncia aquí el TC en términos no de sujeción a gravamen, sino de cuantificación o mensuración del mismo, siendo la cuota tributaria resultante enteramente confiscatoria. No analizó en este segundo proceso constitucional el TC, en puridad, que el incremento de valor estimado legalmente como base imponible fuere superior al 'real' (que lo era, multiplicándolo por cinco), sino que la cuota tributaria a la sazón satisfecha desbordase, consumiéndola, la real apreciación del bien. La misma sentencia se encargó, ahora sí, de modular en el tiempo los efectos de la declaración de inconstitucionalidad pronunciada, en los términos que son de ver en ella.

TERCERO.Llegamos con ello a la tercera acometida al régimen legal que el Gobierno, en uso de su capacidad legislativa de excepción, ha venido raudo a tratar de restañar, como es sabido. La cuestión de inconstitucionalidad enjuiciada por la STC 182/2021 supone a la sazón, en el proceso constitucional seguido al efecto, preguntarse 'si es constitucionalmente legítimo que, incontrovertida la existencia de un incremento del valor del terreno urbano objeto de transmisión, este sea inferior al legalmente calculado debido a la aplicación obligatoria de la fórmula estimativa de cuantificación de la base imponible -que prescinde de la capacidad económica manifestada por el contribuyente- y, en consecuencia, que la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión'. Centrándose el supuesto a abordar en el gravamen de una base imponible que, proyectada sobre un real incremento de valor del bien, se estimaba legalmente, en base a una disciplina única, obligatoria, automática y objetiva, en magnitud superior a la 'real' (duplicándola, cuando menos).

Llega con ello el momento de estar a la fundamentación de esta tercera sentencia constitucional, sobre cuya incidencia en la resolución del presente rollo se ha conferido debido traslado a las partes, en la literalidad que estimamos relevante al efecto:

'(...) la duda planteada por el órgano judicial consiste en determinar si es constitucionalmente admisible que los preceptos legales cuestionados determinen la base imponible del IIVTNU sin tener en cuenta la capacidad económica que efectivamente aflora al tiempo de la transmisión del terreno urbano, generando incrementos de valor legales de cuantía superior a los efectivamente obtenidos y, en consecuencia, gravámenes o cuotas que, sin agotar la plusvalía real, resulten desproporcionados; desproporción en el gravamen cuyo enjuiciamiento debe ubicarse, como se verá, no tanto en el principio de no confiscatoriedad, como afirma el órgano judicial, sino en el principio de capacidad económica como criterio, parámetro o medida de la imposición.

(...)

A diferencia de lo acontecido en la STC 153/2019 , de la argumentación del auto de planteamiento se infiere que el órgano judicial considera contrario al art. 31.1 CE el método de cuantificación de la base imponible del IIVTNU en sí mismo y no solo alguno de sus elementos.

(...)

En suma, todos los apartados del art. 107 TRLHL aquí cuestionados, excepto el primer párrafo del art. 107.1 TRLHL que define la base imponible y no su forma de cálculo, deben ser enjuiciados en la medida en que todos ellos contribuyen a la determinación de la base imponible de este impuesto, cuya duda de constitucionalidad ha sido planteada en esta cuestión.

(...)

Por lo que aquí interesa, los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL se declararon inconstitucionales y nulos en la STC 59/2017 'únicamente en la medida que someten a tributación situaciones de inexistencia de incrementos de valor' [FJ 5 a) y fallo]; declaración de inconstitucionalidad y nulidad calificada como parcial en la STC 126/2019, de 31 de octubre . Por su parte, el art. 107.4 TRLHL se declaró inconstitucional por la STC 126/2019 'únicamente en aquellos casos en los que la cuota a satisfacer es superior al incremento patrimonial realmente obtenido por el contribuyente' [FJ 5 a), al que remite el fallo]. El art. 164 CE , y también el art. 38 LOTC , disponen que las sentencias del Tribunal Constitucional que declaren la inconstitucionalidad de una ley tienen efectos contra todos desde que se publiquen en el 'BOE'. Dichas sentencias se publicaron en el 'BOE' de 15 de junio de 2017 y de 6 de diciembre de 2019, respectivamente, por lo que a partir de esas fechas estos artículos no pueden regir la resolución de ningún litigio, ni siquiera de aquellos que estén pendientes de sentencia (como el presente caso), en la parte que ha sido expulsada del ordenamiento jurídico.

De ahí que este tribunal haya acordado, como consecuencia de ello, la inadmisión o la extinción por pérdida sobrevenida de objeto de las cuestiones de inconstitucionalidad que se le han planteado, en lo que hace a los arts. 107.1 y 107.2 a) TRLHL, en supuestos de no existencia de incremento de valor del terreno en caso de transmisión ( AATC 85/2017 a 88/2017, todos de 5 de junio , o ATC 101/2017, de 4 de julio ) y, en lo que hace al art. 107.4 TRLHL, en los supuestos de cuota tributaria superior a la plusvalía real ( STC 153/2019, de 25 de noviembre , y ATC 66/2020, de 30 de junio ). Pero no cabe hacer lo propio respecto a todos estos preceptos [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL] en el supuesto ahora controvertido que, al no ser el mismo, no ha quedado afectado por las anteriores declaraciones de inconstitucionalidad parcial. Se trata aquí de supuestos en los que el incremento de valor, que existe, es inferior al calculado ope legis como base imponible, y la cuota tributaria consume, sin agotar, una parte significativa de ese incremento real, por lo que la duda de constitucionalidad que suscita el auto de planteamiento en relación con estos artículos sigue vigente.

(...)

a) Sobre la naturaleza de este impuesto local, este tribunal ha subrayado, por un lado, que es un tributo directo que, según su configuración normativa, grava el 'incremento de valor' que experimenten los terrenos (art. 104.1 TRLHL), 'a lo largo de un período máximo de 20 años' (art. 107.1 TRLHL), y que se pone de manifiesto 'a consecuencia de la transmisión de la propiedad de los terrenos' (art. 104.1 TRLHL), siendo el devengo, en lo que ahora importa, '[c]uando se transmita la propiedad del terreno [...] la fecha de transmisión' [art. 109.1 a) TRLHL]. Por otro lado, que, definidos así su hecho imponible y su base imponible (arts. 104.1 y 107.1, primer párrafo, TRLHL, respectivamente), la cuantificación de ese 'incremento de valor' gravado se realiza (art. 107.1, segundo párrafo, TRLHL) mediante la aplicación de un coeficiente (art. 107.4 TRLHL) al valor catastral del terreno al momento del devengo [art. 107.2 a) TRLHL]. Ese coeficiente se determina multiplicando el número de años completos de tenencia del terreno (con un mínimo de uno y un máximo de veinte años), contados desde la fecha de adquisición hasta la de su transmisión, por un porcentaje anual que determina cada ayuntamiento dentro de los parámetros previstos en el art. 107.4 TRLHL. Esa base imponible se somete a un tipo de gravamen fijado por el ayuntamiento de hasta el 30 por 100 (art. 108.1 TRLHL), dando lugar a la cuota tributaria (art. 108.2 TRLHL).

Interesa desatacar que, si bien se señaló en la STC 26/2017 que este tributo local ha tenido como fundamento u objeto tradicional las plusvalías generadas por las actuaciones urbanísticas públicas sobre las que el art. 47 CE determina su reversión a la comunidad, la actual configuración normativa del mismo no se justifica en este precepto constitucional. El IIVTNU no resulta ser (o al menos no en exclusiva) un gravamen de las denominadas plusvalías inmerecidas de los titulares del suelo urbano, puesto que somete a tributación todo incremento de valor que experimenten los terrenos urbanos objeto de transmisión durante los años de tenencia en el patrimonio del sujeto. Y ese sometimiento a gravamen se realiza: (i) primero, sin tener en cuenta que actualmente, entre los deberes de los propietarios del suelo vinculados a la promoción de las actuaciones de transformación urbanística, está el de '[c]ostear y, en su caso, ejecutar todas las obras de urbanización previstas en la actuación correspondiente, así como las infraestructuras de conexión con las redes generales de servicios y las de ampliación y reforzamiento de las existentes fuera de la actuación que esta demande por su dimensión y características específicas [...]' [ art. 18.1 c) del Real Decreto Legislativo 7/2015, de 30 de octubre, por el que se aprueba el texto refundido de la Ley de suelo y rehabilitación urbana]; (ii) segundo, con independencia de la contribución de la actuación pública (urbanística o no) en su generación; y (iii) tercero, incluso, aunque no haya habido actuación urbanística pública o privada alguna. En este sentido también se expresó en la referida STC 26/2017, FJ 3, que 'no estamos, pues, ante un impuesto que someta a tributación una transmisión patrimonial, pues el objeto del tributo no se anuda al hecho de la transmisión, aunque se aproveche esta para provocar el nacimiento de la obligación tributaria; tampoco estamos ante un impuesto que grave el patrimonio, pues su objeto no es la mera titularidad de los terrenos, sino el aumento de valor (la renta) que han experimentado con el paso del tiempo'.

Por lo que se refiere al IIVTNU aplicable en territorio común, precisamente la regla de cálculo, objetiva e imperativa, del 'incremento de valor' gravado en este tributo local ha dado lugar a dos pronunciamientos de inconstitucionalidad parcial de varios de los apartados del precepto que regula su base imponible (art. 107 TRLHL), restringiendo con ello su ámbito actual de aplicación.

(...)

d) Una vez delimitado el ámbito actual de aplicación de la regla de cálculo de la base imponible del IIVTNU regulada en los preceptos aquí cuestionados [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL] a los supuestos en que el gravamen no agote el incremento de valor experimentado en el suelo urbano transmitido, la duda de constitucionalidad que ahora se plantea es si es constitucionalmente legítimo que, incontrovertida la existencia de un incremento del valor del terreno urbano objeto de transmisión, este sea inferior al legalmente calculado debido a la aplicación obligatoria de la fórmula estimativa de cuantificación de la base imponible -que prescinde de la capacidad económica manifestada por el contribuyente- y, en consecuencia, que la cuota a pagar sea desproporcionada o excesiva aunque no absorba por completo el aumento de valor existente al momento de la transmisión.

Dos datos permiten determinar el principio material de justicia tributaria ( art. 31.1 CE ) en el que se ubica la duda del órgano judicial a quo. Por una parte, los únicos preceptos legales cuestionados son los relativos a la base imponible del IIVTNU [arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL], y no los referentes al hecho imponible (art. 104 TRLHL) ni al tipo de gravamen y a la cuota (art. 108.1 y 2 TRLHL); y, por otra, la desproporción de la cuota tributaria respecto del incremento de valor efectivamente obtenido, alegada por el órgano judicial, no es sino consecuencia de la aplicación del único método establecido en la ley para cuantificar de forma objetiva o estimativa ese incremento de valor a efectos del impuesto.

(...)

(...) lo discutido es el propio método de cuantificación de la base imponible del tributo en tanto que no calcula el incremento de valor del terreno urbano gravado en función de la capacidad económica efectiva y cierta manifestada por el contribuyente con ocasión de su transmisión.

Expuesto lo anterior, este tribunal deberá determinar si el art. 31.1 CE obliga al legislador a respetar el principio de capacidad económica no solo al seleccionar las manifestaciones de riqueza que han de conformar los hechos imponibles de los tributos, sino también al concretar las normas de cuantificación de la prestación tributaria; y, en caso afirmativo, si se vulnera dicho principio con el establecimiento legal de una regla estimativa, no de un elemento concreto de la base imponible sino de la base imponible en su integridad [como la prevista en los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL], de aplicación automática en tanto el hecho imponible se realice (en este caso, en tanto el incremento de valor del terreno urbano transmitido exista).

(...)

(...) los postulados sobre el principio de capacidad económica como criterio de la tributación plasmada en las sentencias relativas al impuesto sobre el incremento de valor de los terrenos de naturaleza urbana -foral y común- merecen ser revisados por tres razones fundamentales.

a) Primera, porque se basan en un pronunciamiento aislado (el ATC 71/2008 , que en principio, la propia STC 26/2017 dice desechar) que convierte la doctrina constitucional de los límites del decreto-ley en materia tributaria ( art. 86.1 CE en relación con el deber de contribuir del art. 31.1 CE ) establecida originariamente en la STC 182/1997, de 28 de octubre , FJ 6 -y elaborada para determinar el ámbito material de la potestad legislativa extraordinaria del Gobierno-, en la doctrina constitucional del principio de capacidad económica como medida de la carga tributaria del contribuyente en tanto límite a la libertad de configuración del legislador. (...)

(...)

b) Segunda, porque el art. 31.1 CE exige que la contribución de cada cual al sostenimiento de los gastos públicos se haga, no de cualquier manera, sino 'de acuerdo con su capacidad económica'; cualidad subjetiva del obligado a contribuir (por todas, STC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4) que se erige no solo en un 'criterio inspirador del sistema tributario' ( SSTC 19/1987, de 17 de febrero, FJ 3, y 193/2004, de 4 de noviembre, FJ 5) u 'ordenador' de dicho sistema ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 6, y 193/2004, FJ 5), sino que opera singularmente también, a diferencia de otros principios (como, por ejemplo, el de progresividad), en la configuración de cada tributo. Siendo esto así sobre la capacidad económica como fundamento de la imposición ( STC 26/2017, FJ 2), debe reconocerse ahora que la recepción constitucional del deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos 'de acuerdo con' la capacidad económica de cada contribuyente en el art. 31.1 CE [con el correlativo 'derecho a que esa contribución solidaria sea configurada en cada caso por el legislador según aquella capacidad' ( STC 182/1997, FJ 6) engloba las dos vertientes del referido principio. Y ello porque para hacerlo efectivo no basta con que deban contribuir al sostenimiento de las cargas públicas únicamente quienes tengan capacidad económica para ello, sino que es necesario que la proporción de la contribución que cada individuo deba realizar al sostenimiento de los gastos públicos se determine también en atención a su capacidad económica. En efecto, el art. 31.1 CE contiene un mandato que vincula a los poderes públicos: (i) 'a exigir esa contribución a todos los contribuyentes cuya situación ponga de manifiesto una capacidad económica susceptible de ser sometida a tributación' (por todas, SSTC 96/2002, de 25 de abril, FJ 7; 255/2004, de 22 de diciembre, FJ 4, y 10/2005, de 20 de enero, FJ 6) y (ii) a exigirla en función de la intensidad con que aquella capacidad económica se ponga de manifiesto en esos contribuyentes, de forma que se lesionará este principio si 'quienes tienen menor capacidad económica soportan una mayor carga tributaria que los que tienen capacidad superior' ( STC 46/2000, de 14 de febrero, FJ 8)'.

c) Tercera, y principal, porque ya es clásica la doctrina de este tribunal que declara que 'el tributo es una prestación patrimonial coactiva que se satisface, directa o indirectamente, a los entes públicos ( SSTC 182/1997, de 28 de octubre, FJ 15 , y 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 18) que, por imperativo del art. 31.1 CE , solo puede exigirse cuando existe capacidad económica y en la medida -en función- de la capacidad económica ( STC 182/1997, de 28 de octubre , FJ 6)'. (...)

(...)

(...) De ahí que, sobre todo en los impuestos, rija la capacidad económica no solo en la elección de los hechos imponibles, sino también en la de los métodos impositivos o medidas técnicas que, partiendo de la realización de esa manifestación de capacidad económica tipificada, conduzcan a la determinación de la cuantía del tributo.

C) Sentado lo anterior, y teniendo en cuenta que el presupuesto de hecho del tributo debe ser, siempre y en todo caso, un índice de capacidad económica real o potencial, cabe realizar tres precisiones sobre la exigencia de modular la carga tributaria del contribuyente en función de su capacidad económica:

a) En primer lugar, el principio de capacidad económica como parámetro de la imposición no rige con la misma intensidad en todas las instituciones tributarias. En este sentido, ya se ha reconocido que dentro de las obligaciones tributarias materiales que conforman el tributo como relación jurídico-tributaria ( art. 17.1 LGT ), se refleja mejor en las obligaciones tributarias principales ( art. 19 LGT ) que en las obligaciones tributarias accesorias ( art. 25.1 LGT ) ('[e]l principio de capacidad económica, [...] proyecta sus exigencias en relación con los tributos, que son las figuras contributivas, pero no así necesariamente y en la misma medida en relación con las obligaciones accesorias a la deuda tributaria propiamente dicha', STC 164/1995, de 13 de noviembre , FJ 8) (...)

(...)

b) En segundo lugar, este tribunal ha mantenido desde sus primeros pronunciamientos que el legislador goza de un amplio margen de libertad en la configuración de los tributos, 'no correspondiendo[le] en modo alguno [...] enjuiciar si las soluciones adoptadas en la ley tributaria sometida a control de constitucionalidad son las más correctas técnicamente, aunque indudablemente se halla facultado para determinar si en el régimen legal del tributo aquel ha sobrepasado o no los límites al poder tributario que se derivan de los principios constitucionales contenidos en el art. 31.1 CE ' [ SSTC 27/1981, de 20 de julio, FJ 4 ; 221/1992, de 11 de diciembre, FJ 4 ; 214/1994, de 14 de julio, FJ 5 A ); 46/2000, de 17 de febrero, FJ 4 ; 96/2002, de 25 de abril, FJ 7 ; 7/2010, de 27 de abril, FJ 6 ; 19/2012, de 15 de febrero, FJ 3 c ), y 20/2012, de 16 de febrero , FJ 8].

c) Por último, es constitucionalmente posible que el legislador tributario, al regular cada figura impositiva, otorgue preeminencia a otros valores o principios, respetando, en todo caso, los límites establecidos por la Constitución ( STC 221/1992 , FJ 5). En relación con los tributos tradicionales con fin primordialmente fiscal se ha admitido: (i) en primer lugar, el establecimiento de exenciones y bonificaciones, que serán 'constitucionalmente válida[s] siempre que responda[n] a fines de interés general que la[s] justifiquen (por ejemplo, por motivos de política económica o social, para atender al mínimo de subsistencia, por razones de técnica tributaria, etc.), quedando, en caso contrario, proscrita[s] [...] por cuanto la Constitución a todos impone el deber de contribuir al sostenimiento de los gastos públicos en función de su capacidad económica' [ SSTC 96/2002, FJ 7 ; 10/2005, de 20 de enero, FJ 5 ; 57/2005, de 14 de marzo, FJ 4 ; 33/2006, de 13 de febrero, FJ 4 ; 12/2012, FJ 4 a ), y 60/2015 , FJ 4, todas con cita de la STC 134/1996, de 22 de julio , FJ 8]; (ii) en segundo lugar, que, siendo la lucha contra el fraude fiscal 'un objetivo y un mandato que la Constitución impone a todos los poderes públicos' [ SSTC 76/1990, FJ 3 ; 214/1994, FJ 5 B ); 46/2000, FJ 6 ; 194/2000, FJ 5 , y 255/2004, de 22 de diciembre , FJ 5], ya que 'lo que unos no paguen debiendo pagar, lo tendrán que pagar otros con más espíritu cívico o con menos posibilidades de defraudar' ( STC 110/1984, de 26 de noviembre , FJ 3), la capacidad económica como medida de la carga tributaria puede ceder ante la necesidad de evitar actuaciones abusivas por parte de los sujetos pasivos en detrimento de la solidaridad de todos en el sostenimiento de los gastos públicos; siempre, eso sí, que estas medidas antifraude no sean desproporcionadas [ SSTC 146/1994, FJ 6 A ); 194/2000, FJ 8 , y 255/2004 , FJ 6]; y, (iii) en tercer lugar, que el legislador puede recurrir a una técnica que no exija la cuantificación exacta de los gastos producidos, estableciendo una deducción global o a tanto alzado, para evitar la complejidad en el procedimiento tributario y por la dificultad de comprobar la existencia y cuantía de ciertos gastos, con excesivos costes de gestión (razones de política financiera, técnica tributaria o de practicabilidad o conveniencia administrativa) [ STC 214/1994 , FJ 6 A)].

Pero, sin duda, ha sido en materia de tributos con finalidad primordialmente extrafiscal donde la quiebra justificada de la capacidad económica como criterio de cuantificación ha adquirido mayor relevancia. Así, el reconocimiento constitucional de la instrumentalidad fiscal en la esfera de la imposición autonómica desde la STC 37/1987, de 26 de marzo , ha supuesto, en lo que aquí importa, el establecimiento de impuestos 'que, sin desconocer o contradecir el principio de capacidad económica o de pago, respond[e]n principalmente a criterios económicos o sociales orientados al cumplimiento de fines o a la satisfacción de intereses públicos que la Constitución preconiza o garantiza' ( arts. 39 a 52 CE ), bastando con 'que dicha capacidad económica exista, como riqueza o renta real o potencial en la generalidad de los supuestos contemplados por el legislador al crear el impuesto, para que aquel principio constitucional quede a salvo' (FJ 13). En este sentido, si bien se ha reiterado que 'la naturaleza extrafiscal o recaudatoria de un tributo es una cuestión de grado, por lo que difícilmente existirán casos 'puros'', lo cierto es que en estas figuras impositivas difiere la 'manera' en que la correspondiente fuente de capacidad económica (u objeto del mismo) es sometida a gravamen en la estructura del tributo [por todas, SSTC 53/2014, de 10 de abril, FJ 6 c ); 120/2018, de 31 de octubre, FJ 3 d ); 4/2019, de 17 de enero, FJ 3 d ); 22/2019, de 14 de febrero, FJ 3 d ), y 28/2019, de 28 de febrero , FJ 4 B)]. Y ello porque, siendo su hecho imponible un signo de riqueza (generalmente potencial), el principio de capacidad económica como criterio de imposición cede ante la 'insoslayable vinculación de la tributación soportada a la consecución de la finalidad pretendida' (por todas, STC 289/2000, de 30 de noviembre , FJ 6), puesto que a su través se pretende un efecto disuasorio o estimulante de la realización de conductas obstaculizadoras o protectoras (respectivamente) de la finalidad de política social o económica (extrafiscal) perseguida.

5. Aplicación del principio de capacidad económica como criterio o parámetro de imposición a la regla de cuantificación de la base imponible del IIVTNU.

A) Los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL establecen un único método de determinación de toda la base imponible del IIVTNU, y no de parte de ella, de carácter objetivo y de imperativa aplicación.

a) En cuanto a su carácter objetivo u objetivado, en los preceptos controvertidos se fijan los dos elementos (objetivos) para calcular el importe del incremento gravado, cuales son el valor del terreno en el momento del devengo por referencia a su valor catastral en el art. 107.2 a) TRLHL y el porcentaje anual de incremento según el número de años transcurridos desde su adquisición en el art. 107.4 TRLHL. Y el denominado porcentaje de incremento se calcula multiplicando el periodo de generación de dicho incremento (años completos de tenencia en el patrimonio) al porcentaje anual que fija el ayuntamiento a través de la ordenanza dentro de los límites máximos que, para cada periodo de generación, establece el art. 107.4 TRLHL. Así, la medición del incremento de valor 'legal' no atiende a las alteraciones efectivas de valor producidas por el paso del tiempo en el suelo urbano ahora transmitido, cuantificando su evolución temporal por referencia comparativa entre los valores de transmisión y adquisición, sino entendiendo que ese incremento es un porcentaje del valor catastral del terreno urbano en el momento de la transmisión; porcentaje, eso sí, calculado en función de los años transcurridos desde su adquisición. Por tanto, el propio establecimiento de una estimación objetiva supone dejar al margen la capacidad económica real demostrada por el contribuyente, ya que, como ha argumentado la doctrina científica desde antiguo, la evaluación directa y la estimación presuntiva o indiciaria no son métodos alternativos de determinación de una misma base imponible, sino de determinación de bases alternativas. Y ello porque no solo ambos métodos se diferencian desde el punto de vista cuantitativo, ya que para ser alternativos sería necesario que por ambos se llegara al mismo resultado; sino también desde el punto de vista cualitativo, porque la evaluación directa mide la capacidad económica real del contribuyente y la estimación presuntiva mide otra cosa, cuyo concepto solo puede inferirse de las normas reguladoras de tal estimación.

b) Por lo que a la obligatoriedad de la norma de cuantificación aquí cuestionada se refiere, al no contemplarse en el art. 107 TRLHL la estimación directa de la base imponible sino solo una única estimación objetiva, se constituye, como apunta el abogado del Estado, una verdadera regla imperativa de valoración del 'incremento de valor' gravado. En este sentido, la STC 59/2017 terminó con la ficción legal de la existencia inexorable de un incremento de valor (y, por tanto, de gravamen) con toda transmisión de suelo urbano, determinando que dicha transmisión es condición necesaria pero no suficiente para el nacimiento de la obligación tributaria en un impuesto cuyo objeto es el incremento de valor (FJ 3). Pero una vez constatada la efectividad de esa plusvalía, lo cierto es que, como bien especifica la representación estatal, los preceptos legales impugnados solo permiten tomar en consideración el valor catastral en el momento del devengo y no acudir a otros valores, como podría ser el valor catastral en el momento de la adquisición del terreno o los valores comparativos de compra y venta del mismo. O lo que es lo mismo, el art. 107 TRLHL no permite la prueba de incrementos efectivos distintos (generalmente inferiores) al legalmente calculado y, por ende, la tributación en consecuencia. Y ello porque la presunción de que el suelo urbano se revaloriza anualmente (y aumenta en función de los años de tenencia) es únicamente la ratio legis de la regla de valoración ahora enjuiciada y no la regla de valoración en sí; presunción vulgar (que no jurídica) que venía respaldada por la realidad económica del tiempo en que se promulgó este sistema objetivo de medición ( art. 108 de la Ley 39/1988, de 28 de diciembre , reguladora de las haciendas locales).

B) Así las cosas, y aplicando la doctrina constitucional de la capacidad económica como criterio de imposición expuesta en el fundamento jurídico anterior a los preceptos legales cuestionados en su configuración actual tras las SSTC 59/2017 y 126/2019 , puede afirmarse que a un impuesto de carácter real y objetivo como el IIVTNU, con un hecho imponible específico y no general (al gravar una concreta manifestación de riqueza, cual es la plusvalía de los terrenos urbanos por el paso del tiempo y no la renta global del sujeto), y sin constituir una figura central de la imposición directa, le es plenamente aplicable el principio de capacidad económica como fundamento, límite y parámetro de la imposición. Lo que implica, en el caso del IIVTNU, en primer lugar, que quienes se sometan a tributación deban ser únicamente los que experimenten un incremento de valor del suelo urbano objeto de transmisión, como resolvió la STC 59/2017 , FJ 3, al requerir transmisión del suelo urbano más materialización del incremento de valor para el nacimiento de la obligación tributaria; esto es, incremento real, y no potencial o presunto, para la realización del hecho imponible. Y, en segundo lugar, que quienes experimenten ese incremento se sometan a tributación, en principio, en función de la cuantía real del mismo, conectándose así debidamente el hecho imponible y la base imponible, dado que esta última no es más que la cuantificación del aspecto material del elemento objetivo del primero.

Si bien es cierto que la forma más adecuada de cuantificar esta plusvalía es acudir a la efectivamente operada, el legislador, a la hora de configurar el tributo, tiene libertad para administrar la intensidad con que el principio de capacidad económica debe manifestarse en ellos, para hacerlos compatibles con otros intereses jurídicos dignos de protección, como puedan ser, como ya se ha manifestado, el cumplimiento de fines de política social y económica, la lucha contra el fraude fiscal o razones de técnica tributaria. De ahí que, con la revitalización del principio de capacidad económica como medida de cuantificación en los impuestos, deba matizarse la afirmación vertida en la STC 59/2017 de que, siendo el hecho imponible del tributo un índice de capacidad económica real (puesto que no pueden someterse a tributación situaciones de no incremento de valor), 'es plenamente válida la opción de política legislativa dirigida a someter a tributación los incrementos de valor mediante el recurso a un sistema de cuantificación objetiva de capacidades económicas potenciales, en lugar de hacerlo en función de la efectiva capacidad económica puesta de manifiesto' (FJ 3). Y ello porque la renuncia a gravar según la capacidad económica (real) manifestada en el hecho imponible estableciendo bases objetivas o estimativas no puede ser arbitraria, sino que exige justificación objetiva y razonable; justificación que debe ser más sólida cuanto más se aleje de la realidad el método objetivo elegido normativamente. En suma, la falta de conexión entre el hecho imponible y la base imponible no sería inconstitucional per se, salvo que carezca de justificación objetiva y razonable.

(...)

(...) Por ello, cabe concluir que el hecho de que el legislador opte por unos parámetros objetivos de cuantificación, renunciando a la valoración real de ese incremento, tiene como fin proporcionar un instrumento simplificado de cálculo que facilite la aplicación del impuesto a las dos partes de la obligación tributaria, como expuso el apartado III de la exposición de motivos de la Ley 39/1988: '[e]n el campo de los recursos tributarios, la reforma [de las haciendas locales] ha introducido cambios verdaderamente sustanciales tendentes a [...] facilitar la gestión del sistema [tributario local] diseñado'. En este sentido, ante la complejidad y la incertidumbre que supone determinar y comprobar la realidad y exactitud del incremento de valor del terreno urbano objeto de transmisión, con excesivos costes de gestión y de litigiosidad, se optó por la simplicidad y certidumbre de un método objetivo de medición del incremento de valor por referencia al valor catastral en el momento de la transmisión y a un coeficiente en función de la extensión del periodo de generación del mismo, que agilizara la aplicación del tributo y redujera la conflictividad que supone acudir al incremento real.

D) Ahora bien, para que este método estimativo de la base imponible sea constitucionalmente legítimo por razones de simplificación en la aplicación del impuesto o de practicabilidad administrativa, debe (i) bien no erigirse en método único de determinación de la base imponible, permitiéndose legalmente las estimaciones directas del incremento de valor, (ii) bien gravar incrementos medios o presuntos (potenciales); esto es, aquellos que previsiblemente o 'presumiblemente se produce[n] con el paso del tiempo en todo terreno de naturaleza urbana' ( SSTC 26/2017, FJ 3 ; 37/2017, FJ 3 ; 59/2017, FJ 3 ; 72/2017, FJ 3 , y 126/2019 , FJ 3). Esta última posibilidad pudo ser cierta con anterioridad a la caída del mercado inmobiliario, pero lo que resulta incontrovertido es que 'la crisis económica ha convertido lo que podía ser un efecto aislado -la inexistencia de incrementos o la generación de decrementos- en un efecto generalizado' ( STC 59/2017 , FJ 3) y, por lo que aquí interesa, ha dado lugar a que tampoco sean excepcionales o 'patológicos' los supuestos en los que el efectivo incremento de valor sea de importe inferior -con frecuencia, incluso, notablemente inferior, como en el supuesto aquí enjuiciado- al incremento calculado ex art. 107 TRLHL. Siendo, pues, que la realidad económica ha destruido la antes referida presunción de revalorización anual de los terrenos urbanos que operó en la mente del legislador para crear la norma objetiva de valoración ahora cuestionada, desaparece con ella la razonable aproximación o conexión que debe existir entre el incremento de valor efectivo y el objetivo o estimativo para que razones de técnica tributaria justifiquen el sacrificio del principio de capacidad económica como medida o parámetro del reparto de la carga tributaria en este impuesto. Con lo que la base imponible objetiva o estimativa deja de cuantificar incrementos de valor presuntos, medios o potenciales.

En consecuencia, el mantenimiento del actual sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible, por ser ajeno a la realidad del mercado inmobiliario y de la crisis económica y, por tanto, estar al margen de la capacidad económica gravada por el impuesto y demostrada por el contribuyente, vulnera el principio de capacidad económica como criterio de imposición ( art. 31.1 CE ).

Es más, cabe añadir que la simplificación en la aplicación del IIVTNU desaparece en su actual configuración, dado que para su gestión ya se recurre al incremento efectivo y a su cuantía. Así, la materialización del incremento de valor del terreno urbano transmitido es condición sine qua non para el nacimiento de la obligación tributaria tras la STC 59/2017 , FFJJ 3 y 5 a), y su cuantía real es determinante para la inexigibilidad del tributo en los supuestos en los que la cuota tributaria agote o supere el referido incremento efectivo tras la STC 126/2019 , FJ 5 a). Por lo que carece ya de sentido exigir obligatoriamente el gravamen en función de la cuantía de un incremento objetivo basando su legitimidad constitucional en razones de practicabilidad ante una pretendida dificultad para determinar la existencia y cuantía del incremento del suelo urbano transmitido, cuando esa dificultad forma parte hoy de la mecánica de la aplicación de este impuesto.

Por todo ello, debe estimarse la presente cuestión de inconstitucionalidad promovida por la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía, Ceuta y Melilla -sede en Málaga- y declarar inconstitucionales y nulos los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a ) y 107.4 TRLHL por contravenir injustificadamente el principio de capacidad económica como criterio de la imposición ( art. 31.1 CE ). (...)'

CUARTO.El pronunciamiento de la STC 182/2021 es claro y diáfano, al venir la misma a declarar la nulidad, por inconstitucionales, de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL, por estar el sistema objetivo y obligatorio de determinación de la base imponible que disciplinan al margen de la capacidad económica gravada por el Impuesto y demostrada por el contribuyente, en vulneración del principio de capacidad económica ( art. 31.1 CE) como criterio de imposición, precisando el FJº 6º de la misma, en su primer apartado (o precisión, en términos del propio TC), que:

'a) Por un lado, la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de los arts. 107.1, segundo párrafo, 107.2 a) y 107.4 TRLHL supone su expulsión del ordenamiento jurídico, dejando un vacío normativo sobre la determinación de la base imponible que impide la liquidación, comprobación, recaudación y revisión de este tributo local y, por tanto, su exigibilidad. Debe ser ahora el legislador (y no este tribunal) el que, en el ejercicio de su libertad de configuración normativa, lleve a cabo las modificaciones o adaptaciones pertinentes en el régimen legal del impuesto para adecuarlo a las exigencias del art. 31.1 CE puestas de manifiesto en todos los pronunciamientos constitucionales sobre los preceptos legales ahora anulados, dado que a fecha de hoy han trascurrido más de cuatro años desde la publicación de la STC 59/2017 ('BOE' núm. 142, de 15 de junio). Como ya se recordó en la STC 126/2019 , al tratarse de un impuesto local, corresponde al legislador estatal integrar el principio de reserva de ley en materia tributaria ( arts. 31.3 y 133.1 y 2 CE ) como medio de preservar tanto la unidad del ordenamiento como una básica igualdad de posición de los contribuyentes en todo el territorio nacional [ STC 233/1999, de 16 de diciembre , FJ 10 c)] y el principio de autonomía local ( arts. 137 y 140 CE ), garantizando con ello adicionalmente la suficiencia financiera de las entidades locales exigida por el art. 142 CE '

La sentencia de cuyas resultas hacemos traslación en el presente rollo de apelación supone la virtual voladura del IIVTNU, pues, referida la inconstitucionalidad al entero método legal de determinación de la base imponible del Impuesto, sin ella no hay Impuesto ni liquidación (o autoliquidación) tributaria posible, tratándose de uno de los elementos básicos, estructurales, configuradores del tributo, sujeto a reserva de Ley ( arts. 31.3 CE y 8 LGT). Consecuencia lógica de la eficacia ex tunc del pronunciamiento de inconstitucionalidad de una norma con rango legal, la nulidad en origen, es que incurran en tacha de invalidez las liquidaciones (o autoliquidaciones) tributarias (como la de autos) alumbradas en aplicación del conjunto normativo legal expulsado del ordenamiento jurídico ( arts. 38 a 40 LOTC). De lo que ha de derivar la necesaria estimación del recurso de apelación, notoriamente incursa en tacha de invalidez la denegación misma de solicitud de rectificación de autoliquidación practicada en aplicación del conjunto normativo legal declarado inconstitucional.

Llegados a este punto, hemos de dar necesaria respuesta a las alegaciones desplegadas, en evacuación del traslado conferido por esta Sala, por el OGT, en escrito de fecha 22 de diciembre de 2021, quien manifiesta (no sin ciertas incoherencias, se verá) oposición a cualquier posible incidencia del pronunciamiento de inconstitucionalidad que venimos glosando en orden a la decisión a adoptar por este Tribunal en grado de apelación.

Relacionemos en debido modo aquellas alegaciones:

-la declaración de inconstitucionalidad y nulidad de la sentencia del TC se refiere única y exclusivamente a los preceptos legales que regulan el cálculo de la base imponible (BI, en su caso) del IIVTNU;

-no expulsa la misma la regulación legal de la plusvalía municipal, pues el resto de elementos que configuran el Impuesto regulados en los arts. 104 a 110 TRLRHL no han aquedado afectados por la sentencia y el Impuesto es en sí mismo plenamente constitucional, siendo imperativa y de obligado cumplimiento aquella parte de la Ley no afectada de inconstitucionalidad;

-el alcance de la STC no afecta a naturaleza y hecho imponible (art. 104), exenciones (art. 105), sujetos pasivos y obligados tributarios (art. 106), tipo de gravamen, cuota íntegra y cuota líquida (art. 108), devengo (art. 109) y gestión tributaria (art. 110);

-la base imponible del Impuesto, antes y después de la STC, continúa siendo el incremento del valor de los terrenos puesto de manifiesto en el momento del devengo;

-en definitiva, la anulación de la regulación legal del sistema de cálculo de la BI por la STC comporta que no se podía determinar la misma hasta que se modificase la Ley y se restableciese el referido sistema de cálculo, pero en ningún caso la anulación de los restantes elementos determinantes de la deuda tributaria;

-la STC no indica a partir de qué fecha hay que entender que resultan expulsados del ordenamiento jurídico los preceptos que regulan el cálculo de la BI del Impuesto, conminando al legislador a que modifique o adapte el régimen legal del Impuesto para adecuarlo a las exigencias del artículo 31.1 CE;

-se ha aprobado el RDLey 26/2021, de 8 de noviembre, que adapta el TRLRHL a la reciente jurisprudencia constitucional, que entra en vigor el 10 de noviembre de 2021;

-el mismo mantiene la regulación legal de los restantes elementos que configuran la plusvalía municipal, y restablece el sistema de cálculo de la BI mediante dos métodos alternativos;

-por tanto, a partir del 10 de noviembre de 2021, se puede determinar la BI del Impuesto y, consiguientemente, practicar liquidaciones, efectuar comprobaciones, recaudar y revisar este tributo local, y exigirlo, siempre que haya tenido lugar el devengo y se haya producido el hecho imponible;

-ha de estarse al plazo del art. 66 LGT en cuanto al derecho de la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación;

-el RDLey no establece la prohibición de que el método de cálculo de la BI se pueda aplicar a los devengos y hechos imponibles producidos con anterioridad al 10 de noviembre de 2021, al amparo de una regulación legal vigente y no afectada por pronunciamiento de inconstitucionalidad alguno;

-esta interpretación sería la más respetuosa con la integridad del sistema tributario, y con la obligación de contribuir cuando se produce el hecho imponible;

-la propia Exposición de Motivos del RDLey indica que no se establece por medio de aquél un nuevo tributo, limitándose a disponer una reforma parcial que contempla un nuevo supuesto de no sujeción y modifica el método de determinación de la base imponible;

-'la determinación de la base imponible mediante el método de cálculo introducido por el RD Ley, resulta de aplicación a las transmisiones devengadas con anterioridad en las que no se haya determinado la deuda tributaria mediante la correspondiente liquidación, por lo tanto situaciones no firmes ni consolidadas, y siempre que no estén incursas en prescripción';

-no obstante, con carácter previo habrá de determinarse si en el caso concreto se ha producido incremento de valor del suelo, presupuesto necesario para someter a tributación la transmisión realizada, desde la STC 59/2017;

-en sentido contrario, 'son revisables con fundamento en la STC de 26 de octubre de 2021 : las obligaciones tributarias devengadas no decididas definitivamente a la fecha de la sentencia (26.10.2021 ), mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada o mediante resolución administrativa firme. En esta situación se encontraría, a priori, el recurso que nos ocupa';

-ello no obstante, se introduce indebidamente cuestión nueva en sede de apelación, que no podría dilucidarse en ella, en la medida en que el debate en la instancia versó exclusivamente en torno a la concurrencia o no de incremento de valor del bien, no de la forma legal de cálculo de la base imponible, sin que quepa revisar la sentencia apelada en base a motivos no dilucidados en la instancia del recurso;

-con carácter subsidiario 'tampoco procedería la total estimación del recurso', en la medida en que nació la obligación tributaria, y se devengó el Impuesto, conforme a un régimen legal cuya constitucionalidad no ha sido cuestionada, es aplicable el sistema de cálculo de la BI atendiendo a la nueva regulación dispuesta por el RDLey 26/2021, y resulta exigible el Impuesto,'en el supuesto de que proceda la desestimación de la pretensión principal'(de inexistencia de hecho imponible, al no haber el bien transmitido experimentado incremento de valor, se entiende), 'en aplicación del principio de conservación y conversión de los actos nulos y anulables', debiéndose al efecto 'recalcular la cuota tributaria y el importe de la plusvalía que resulte del cálculo realizado con el método del RD Ley'.

Significativa (y paradójicamente), en este apartado de alegaciones subsidiarias, se pronuncia la representación del OGT en los siguientes términos (que, de hecho, suponen, sin ambages, admitir la virtualidad del pronunciamiento de inconstitucionalidad que alberga la STC 182/2021 en orden a determinar la procedencia de la estimación del recurso ventilado, en tanto que concurre aquí derecho de la apelante a la rectificación y devolución de ingresos reclamada):

'No obstante, la eventual desestimación de la pretensión principal, no es obstáculo para que resulte de aplicación el contenido de la STC y, en consecuencia, procedería la devolución del importe de la plusvalía pagada por cuanto el cálculo de la base imponible necesaria para determinar la cuota tributaria, se realizó aplicando un método de cálculo declarado inconstitucional, cuyos efectos resultaran (sic) de aplicación al caso concreto en virtud de lo dispuesto en el fundamento jurídico sexto, apartado B) de la STC'

Resulta incontrovertido en autos que ha sido practicada autoliquidación del Impuesto en aplicación del régimen legal cuya inconstitucionalidad proclama la STC 182/2021, en los términos vistos. Lo que, por lo razonado hasta aquí, habría de bastar a la estimación del recurso de apelación, cuyo debate ha venido en parte dado por el traslado conferido por esta Sala a los efectos del art. 33.2 LJCA, siendo incuestionable la invalidez de cualquier forma de liquidación tributaria practicada, en tanto que producida (cualquiera sea la forma que adoptare) en aplicación, inevitable, dado su tenor, de un régimen legal (en el esencial y básico extremo de cálculo de la base imponible) declarado inconstitucional y nulo.

Dando en todo caso estricta y atenta respuesta a las alegaciones del OGT apelado, habremos de comenzar por afirmar que, conocida la notoria (por su impacto en el mundo jurídico, y aun social) circunstancia de haber recaído el pronunciamiento de inconstitucionalidad que abriga la STC 182/2021, pendiente de deliberación el presente recurso, cuyo señalamiento inicial (no suspendido en sí) tuvo lugar el 1 de diciembre de 2021 (y en tal fecha principió la misma), no podía esta Sala, en escrupuloso ejercicio de la función jurisdiccional que le compete, desconocer aquélla, por su muy evidente potencial incidencia en la resolución de la apelación planteada, vinculando los pronunciamientos del Alto Tribunal a todos, poderes públicos en particular, y en primerísima línea el judicial. A no pretenderse que la STC 182/2021 quede en un limbo, o en simple declaración de intenciones, acaso en puro impedimento a la práctica futura de liquidaciones tributarias en tanto que huérfanas de sistema legal de referencia y cobertura, y enérgica llamada al poder legislativo a asumir sus funciones y responsabilidad (que, desde luego, lo es también), entendemos que ha de atenderse a sus resultas cuando del enjuiciamiento de actos (o respuestas a solicitudes de rectificación de autoliquidaciones) producidos en aplicación del régimen legal declarado inconstitucional y nulo se trata (al menos para los que se hallen en la tesitura procesal que aqueja al presente, habiéndose instado en plazo la rectificación de la autoliquidación practicada y hallándose su desestimación presunta impugnada, y pendiente de resolución firme en sede judicial, en que no se ha alcanzado aún resultado procesal con efectos de cosa juzgada). Desde luego, como es el caso, insistimos, allí donde hablamos de acto administrativo no enjuiciado con firmeza, deducido recurso ordinario (el de apelación) contra la sentencia de primera instancia, que, por ello, no pudo quedar firme en cuanto tal, ni producir los efectos propios de la cosa juzgada. En todo caso, el propio OGT apelado reconoce que, conforme al FJº 6º de la sentencia constitucional que nos ocupa, nos encontramos ante obligación tributaria no consolidada, susceptible de verse afectada por el pronunciamiento de inconstitucionalidad.

Sí insiste (y con reiteración) el OGT apelado en la inoperancia del pronunciamiento constitucional en el presente recurso, vistos los términos del debate ventilado en la instancia, a que la presente apelación habría de ceñirse sin más, haciendo caso omiso del impacto de aquella STC 182/2021. Sin llegar a afirmarlo abiertamente, en el fondo de la posición del OGT apelado late la negación de cualquier virtualidad al art. 33.2 LJCA (de que esta Sala ha hecho pulcro, transparente, e inequívoco uso) en la sede de apelación que aquí nos trae. En exclusivo beneficio de su posición, habrá ello de decirse, que no serán pocos los supuestos en que esquema o iter procesal como el aquí acaecido en apelación (con pronunciamiento judicial estimatorio en la instancia) sea susceptible de beneficiar la posición de la Administración, siendo evidentemente neutral, y guiado por estrictas razones de legalidad y aun constitucionalidad (de control de la adecuación a Derecho del actuar administrativo, en suma, que no otra es la esencia del cometido jurisdiccional de los órganos de este orden), el recurso por el Tribunal al instituto del citado art. 33.2 LJCA.

Lo diremos en pocas y cristalinas palabras, para que quede bien clara la posición de este Tribunal: sí cabe hacer uso de la previsión legal del art. 33.2 LJCA, aun en sede de apelación, allí donde la Sala, en el segundo grado jurisdiccional, advierta en el acto o disposición cuestionados vicios, evidentes, que hubieren pasado desapercibidos a las partes, y aun al juzgador de instancia, o, como es el caso, que resulten de circunstancias sobrevenidas no atinentes ya al factum o conjunto fáctico a enjuiciar (que sólo puede ser, en principio, el que se dio al producirse el acto o norma enjuiciados), sino tan absolutamente excepcionales y dignas de atención como el pronunciamiento de inconstitucionalidad aquí recaído constante la apelación, y, con ella, el proceso judicial mismo, en que no se ha alcanzado (aún) resultado procesal con firmeza y efectos de cosa juzgada.

Siendo el de apelación un recurso ordinario, que devuelve al Tribunal ad quem, que precede en el ejercicio de la jurisdicción al órgano judicial de instancia, el pleno conocimiento de la controversia, sin limitación. Más aún aquí, en que el pronunciamiento de inconstitucionalidad atañe a extremo (de cálculo legal de la base imponible del Impuesto) que tampoco puede defenderse entera y absolutamente desvinculado del debate procesal en la instancia, en que se cuestionaba, es cierto, la existencia misma de base imponible, mas en el marco de una evolución jurisprudencial tendente a hacer valer con todas sus consecuencias el vigor del principio constitucional de capacidad económica en la disciplina legal del Impuesto en cuestión, y muy en particular en la conceptuación y medición misma de su base imponible. Desde luego, la incidencia que pronunciamiento constitucional como el de autos pueda tener en la suerte casacional, en cada uno de sus hitos procesales, para el supuesto de recursos ya preparados o admitidos a la fecha de conocerse aquél, desborda con mucho la capacidad de pronunciamiento de este Tribunal, siéndole cuestión enteramente ajena.

Pudiendo darse con cuanto se ha razonado hasta aquí por debidamente contestada la alegación principal del OGT apelado, cuya respuesta puede resumirse en la decidida voluntad de esta Sala de llevar a su cabal y estricto efecto las resultas de pronunciamiento de inconstitucionalidad ( STC 182/2021) recaído constante el proceso, atendiendo a la misma modulación operada en el inciso segundo de su FJº 6º (el cual, hasta donde nos alcanza, no puede aquí desplegar influjo alguno, dadas las circunstancias procesales del supuesto).

A cuenta, en fin, del argumento subsidiario a que aludíamos, la invalidez de la liquidación se revela diáfana, sin que, de hecho, siquiera el OGT se halle en condiciones de cuestionarla, más allá del alegato de improcedente innovación del debate procesal en grado de apelación (en que, hemos de dejarlo claro, por si no lo estaba, ha tenido aquél plenas posibilidades de alegación, sin que pueda denunciarse conculcación alguna del principio de contradicción procesal, ni indefensión). No pudiendo, a los estrictos efectos del presente enjuiciamiento, darse mayor recorrido a la pretendida virtualidad de los institutos de conservación o convalidación de actos administrativos (que se invocan de modo aparentemente indistinto, como si la misma cosa fueran), aducida de modo somero y sin desarrollo argumental consistente alguno, allí donde lo que nos ocupa, estrictamente, es la entera invalidez de actos administrativos derivada de la aplicación de régimen legal inconstitucional y nulo, nada más, invalidez que no admite aquí (no al menos en los términos postulados) sanación alguna, pues ni se sabe bien en qué pretende el OGT que haya de convertirse la autoliquidación y posterior denegación de su rectificación inválidas, ni hay elementos de las mismas a conservar aquí, inválidas como lo son aquéllas en su misma y entera esencia, por lo dicho.

La apelación, por cuanto llevamos razonado, merece estimación, en los términos que serán de ver en el fallo de la presente.

QUINTO.Conforme a lo dispuesto en el art. 139.2 LJCA, no procede especial pronunciamiento en materia de costas, siendo por lo demás decisivo en el fallo el pronunciamiento de inconstitucionalidad alumbrado por la STC (Pleno) 182/2021, de 26 de octubre, enjuiciando la cuestión de inconstitucionalidad nº 4433/2020.

Vistos los preceptos legales citados, y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

En atención a todo lo expuesto, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sección Primera, ha decidido:

Primero. Estimar el recurso de apelación interpuesto por la representación de 'IMPORT EXPORT NEW CASTY, S.L.' contra sentencia del Juzgado de lo Contencioso Administrativo nº 6 de Barcelona, de fecha 22 de marzo de 2021, que revocamos.

Segundo. Estimar el recurso contencioso administrativo interpuesto por la representación de 'IMPORT EXPORT NEW CASTY, S.L.' contra la desestimación presunta de solicitud de rectificación de autoliquidación presentada en fecha 19 de abril de 2017, a propósito de la autoliquidación por el concepto IIVTNU, por un importe de 50.181,23 euros, practicada con motivo de transmisión formalizada el 14 de enero de 2016, de finca situada en el municipio de Santa Perpètua de Mogoda, con referencia catastral 2068010DF3926N0003BW, que anulamos, reconociendo el derecho de la recurrente a la total devolución de lo ingresado en su día en concepto de IIVTNU, por razón de aquella transmisión, con los intereses correspondientes.

Tercero. No hacer especial pronunciamiento en materia de costas, en ninguna de las instancias.

Notifíquese a las partes la presente sentencia, que no es firme. Contra la misma cabe deducir, en su caso, recurso de casación ante esta Sala, de conformidad con lo dispuesto en la Sección 3ª, Capítulo III, Título IV de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la jurisdicción contencioso-administrativa (LJCA). El recurso deberá prepararse en el plazo previsto en el art. 89.1 LJCA.

Y adviértase que en el BOE nº 162, de 6 de julio de 2016, aparece publicado el Acuerdo de 20 de abril de 2016, de la Sala de Gobierno del Tribunal Supremo, sobre la extensión máxima y otras condiciones extrínsecas de los escritos procesales referidos al recurso de casación.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio a los autos principales, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.-La Sentencia anterior ha sido leída y publicada en audiencia pública, por el Magistrado ponente.