Sentencia Administrativo Nº 1985/2008, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1903/2003 de 15 de Septiembre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01985/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN TERCERA

VALLADOLID

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 1903 /2003

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D/ña. Estela

Representante: MARIA DEL MAR ABRIL VEGA

Contra - TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CASTILLA Y LEON

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA NÚM.1985

Iltmos. Sres.

Presidente.

Doña María Antonia Lallana Duplá

Magistrados.

Don Francisco Javier Pardo Muñoz y

Don Francisco Javier Zataraín y Valdemoro,

En la Ciudad de Valladolid a quince de septiembre de dos mil ocho.

En el recurso contencioso-administrativo núm. 1903/03 interpuesto por Dª Estela representado/a por el/la Procurador/a Sra. doña Mar Abril Vega y defendido/a por el Letrado Sr. D. Francisco Javier Garicano Torón contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 30.03.2003 estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa nº 47/1661/01 formulada contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valladolid, que contiene liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992, por un importe de 572,39€; habiendo comparecido como parte demandada la Administración General del Estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado en virtud de la representación que por ley ostenta.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la parte demandante se interpuso recurso contencioso administrativo ante esta Sala el día 24 de junio de 2003 .

Admitido a trámite el recurso y no habiéndose solicitado el anuncio de la interposición del recurso, se reclamó el expediente administrativo; recibido, se confirió traslado a la parte recurrente para que formalizara la demanda, lo que efectuó en legal forma por medio de escrito de fecha 12.01.2004 que en lo sustancial se da por reproducido y en el que terminaba suplicando que se dicte sentencia "declarando no ser conforme a derecho la resolución recurrida, anulándola, declarando en su caso, la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria y subsidiariamente reconozca el derecho del recurrente a considerar como gastos deducibles del capital inmobiliario los intereses satisfechos a la Cooperativa por dicho concepto referidos al préstamo de Caja España. Declarando, en cualquier caso, el derecho a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus correspondientes intereses".

SEGUNDO.- Se confirió traslado de la demanda por término legal a la administración demandada quien evacuó el trámite por medio de escrito de 30.01.2004 oponiéndose a lo pretendido en este recurso y solicitando la desestimación de la demanda sobre la base de los fundamentos jurídicos que el mencionado escrito contiene.

TERCERO.- Una vez dictado Auto de fijación de cuantía, y practicada la oportuna prueba, se acordó la presentación de conclusiones escritas, lo que tuvo lugar mediante escritos de 28.11.2007 y 09.01.2008, habiéndose oído a las partes ex artículos 33.2 y 65.2 de la LJCA sobre la eventual aplicación al caso de la doctrina contenida en la STS de 11 de julio de 2007 tras de lo cual, quedaron los autos pendientes de declaración de conclusos para sentencia.

Tal trámite tuvo lugar por providencia de 9.09.2008, señalándose para Votación y Fallo de conformidad con el art. 64.3 de la LJCA el día 11.09.2008 , lo que se efectuó.

Se han observado las prescripciones legales en la tramitación de este recurso, salvo las referidas a plazos por mor de la carga de trabajo que soporta este Tribunal.

Es magistrado ponente de la presente sentencia el Ilmo. Sr. D. Francisco Javier Zataraín y Valdemoro, quien expresa el parecer de esta Sala de lo Contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso y posiciones de las partes.

Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la pretensión anulatoria que formula Dª Estela contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 30.03.2003 estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa nº 47/1661 /01 formulada contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valladolid, que contiene liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992, por un importe de 572,39€. Subsidiaria de esa pretensión principal formula la de reconocimiento de una situación jurídica individualizada como es la condena a la administración demandada a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus correspondientes intereses.

Fundamenta su pretensión anulatoria y de reconocimiento de una situación jurídica individualizada, en esencia, en los siguientes argumentos:

A) Que ha prescrito la deuda tributaria de la parte actora toda vez que la segunda liquidación practicada por la Dependencia de Gestión de la A.E.A.T. fue una nueva liquidación, no dictada en ejecución del anterior fallo del TEAR, lo que unido a la declaración de nulidad por falta de motivación declarado en esta resolución determina la imposibilidad de atribuir eficacia interruptora a toda la actuación de la administración demandada. Pone también de manifiesto el incumplimiento del plazo fijado en el art. 23.1 de la Ley 1/1998, de Defensa y Garantías de los Contribuyentes.

B) Que la administración tributaria no puede efectuar sucesivas e ilimitadas comprobaciones de valores, posteriormente anuladas por falta de motivación hasta que acierte en una de ellas, tal y como ha declarado el Tribunal Supremo en su sentencia de 7 de octubre de 2000 .

C) Que la resolución del TEAR impugnada es incongruente toda vez que ha variado la motivación para defender la validez de la actuación de la administración tributaria. Que no son los mismos motivos y argumentos de validez los esgrimidos por una (Dependencia de Gestión) y otro (Tribunal Económico-Administrativo Regional, Sala de Valladolid). Que esta circunstancia le ocasiona indefensión, apoyándose además en la STSJ de la comunidad autónoma de Murcia de 28 de noviembre de 2001.

D) Sobre el fondo del asunto entiende que los intereses satisfechos a la Cooperativa Valparaíso-2 no son parte del precio de adquisición y si son intereses directamente satisfechos por la parte actora, entonces cooperativista, procediendo su deducción de conformidad con las previsiones del art. 16.2 apartado b) de la Ley 44/1978 , reguladora del IRPF para el ejercicio de 1991. Que el papel de la cooperativa ha sido el de un mero instrumento coordinador (en palabras del Tribunal Supremo).

E) Que en todo caso del cálculo de intereses practicado por la administración demandada debe excluirse el período durante cual el procedimiento estuvo suspendido por culpa de la administración quien emitió una liquidación que fue declarada nula, apoyándose en la STS de 23 de octubre de 1995 .

La administración demandada, como es legalmente preceptivo (art. 7 de la Ley 52/1997, de 27 de noviembre, de Asistencia Jurídica al Estado e Instituciones Públicas), se opone a la demanda alegando que procede en primer lugar declarar la inadmisibilidad del recurso al amparo de lo dispuesto en los artículos 82 c), 37 y 40 a) de la LJCA ya que el acto recurrido no hace más que confirmar anteriores resoluciones del TEAR que son firmes y consentidas, en los que se había acordado estimar la reclamación, no concurriendo en este caso ninguno de los supuestos previstos en el artículo 116 del Reglamento del procedimiento económico-administrativo determinantes de la posibilidad de impugnar los actos de ejecución de las resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional, Sala de Valladolid, y sobre el fondo defiende la plena conformidad a derecho de la resolución impugnada.

SEGUNDO.- Sobre la invocada inadmisibilidad del recurso.

Como hemos visto, la Abogacía del Estado alega en primer lugar la inadmisibilidad del recurso al amparo de lo dispuesto en los artículos 82 c), 37 y 40 a) de la LJCA por entender que el acto recurrido no hace más que confirmar anteriores resoluciones del TEAR que son firmes y consentidas, en las que se había acordado estimar la reclamación, no concurriendo en este caso ninguno de los supuestos previstos en el artículo 116 del Reglamento del procedimiento económico-administrativo determinantes de la posibilidad de impugnar los actos de ejecución de las resoluciones del TEAR.

Dicho alegato ha de correr suerte desestimatoria ya que, como la propia resolución del TEAR objeto del presente recurso contencioso-administrativo pone de manifiesto, el acto dictado por la Oficina Gestora en 2001 practicando nueva liquidación provisional -aquí impugnada-, no se realizó en ejecución del fallo dictado por el TEAR, que se limitó a anular la inicial liquidación provisional de 1997 recurrida, sin ordenar nada más al respecto, sino en base a la potestad de la Administración de incoar un nuevo procedimiento ("sin perjuicio -decía aquélla resolución- de que por la Oficina Gestora pueda practicarse nueva liquidación debidamente motivada"), siendo evidente, por tanto, que no ha mediado consentimiento de acto administrativo firme alguno, ni nos encontramos ante un supuesto de ejecución de un fallo del TEAR.

TERCERO.- Sobre la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar nueva liquidación.

Por afectar a la existencia misma de la deuda tributaria es menester analizar en primer lugar la prescripción planteada por la parte actora, quien entiende que ha prescrito su deuda tributaria toda vez que la segunda liquidación practicada por la Dependencia de Gestión de la AEAT fue en verdad una nueva liquidación, no dictada en ejecución del anterior fallo del TEAR, lo que unido a la declaración de nulidad por falta de motivación declarada en esta resolución determina la imposibilidad de atribuir eficacia interruptora a toda la actuación de la administración demandada. Pone también de manifiesto el incumplimiento del plazo fijado en el art. 23.1 de la Ley 1/1998, de Defensa y Garantías de los Contribuyentes.

Este argumento no puede prosperar. El contenido del fallo del Tribunal Económico-Administrativo Regional, Sala de Valladolid de 26 de octubre de 1999 que estimó la reclamación económico-administrativa 47/1239 /97 interpuesta contra la primera liquidación provisional realizada por la administración tributaria en 1997 (v. f.j.4º), en consonancia con el antecedente de hecho 3 de la resolución del TEAR de 2003 considera que la anulación fue por un estricto vicio de motivación que, como es sabido, no integra un supuesto de nulidad radical sino de anulabilidad. Y tal grado de invalidez, -actos meramente anulables- si interrumpe la prescripción de la deuda tributaria como advierte la defensa de la administración del Estado (véase también la cuarta razón, fund. Jco. Tercero de la STS Sala 3ª, sec. 2ª, de 6.6.2003, rec. 5328/1998 . Pte: Gota Losada, Alfonso), por lo no procede hablar de prescripción.

En otro orden de cosas, el alegato de prescripción por transcurso del plazo de seis meses previsto en el artículo 23.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes ha de ser desestimado. En relación con la figura de la caducidad en materia tributaria, la misma fue novedad en la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , rechazándose su virtualidad a las situaciones anteriores a la vigente LGT, debiéndose recordar la doctrina contenida en la STS Sala 3ª de 28 de marzo de 2007 , que declaró: "...lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento.

Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 , aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958 , en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar-.

A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero - aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1 , según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal.

Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ).

Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas".

Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 , aquí aplicable, disponía:

"1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites.

2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105 , se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley , que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación":

"Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria " de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributaria . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1 , que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104 , "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ".

CUARTO.- Sobre la imposibilidad de que la administración tributaria pueda efectuar sucesivas e ilimitadas comprobaciones de valores anuladas por falta de motivación hasta que acierte en una de ellas (STS de 7 de octubre de 2000 ).

Sin perjuicio de lo que luego se dirá sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por aplicación de la doctrina contenida en la STS de 11 de julio de 2007 , sí cabe señalar que la parte recurrente alega que la administración tributaria no puede efectuar sucesivas e ilimitadas comprobaciones de valores, posteriormente anuladas por falta de motivación, hasta que acierte en una de ellas, todo ello en relación con la segunda anulación por falta de motivación acordada por el TEAR respecto de la segunda liquidación.

A este respecto debemos traer a colación la doctrina contenida en la STS Sala 3ª de 26 de enero de 2002 , que declara que "Ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa a ella sola imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración "acierte " o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Así lo tiene declarado esta Sala, entre otras, en las antecitadas Sentencias de 29 de diciembre de 1998 y 7 de octubre de 2000 . Sin embargo, también ha reconocido en ellas la procedencia de esa misma retroacción, como pronunciamiento complementario del de nulidad de la comprobación, "ex" arts. 52 y 53 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 - actuales arts. 64 y 66 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Común- con la limitación acabada de constatar más la que pudiera derivar del transcurso del lapso de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 64.a) Ley General Tributaria -". Por su parte, dicha STS de 7 de octubre de 2000 , tras señalar que "Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados", y que "En este sentido son aleccionadores los arts. 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo , que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda", declara que "Cierto es - añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

La aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa nos llevaría a apreciar la impugnación respecto del concreto concepto de la deuda tributaria afectado por dicha reincidente anulabilidad, es decir, a la liquidación de los intereses de demora que, como hemos visto, ha sido anulada por dos veces por el TEAR por la misma causa de falta de motivación, lo que impide, ahora, a la Administración Tributaria la práctica de una nueva -que sería la tercera- liquidación de intereses.

Ahondando en la cuestión, no puede desconocer este Tribunal que los hechos controvertidos se refieren al ejercicio del IRPF de 1992, resultando absolutamente contrario al principio de Seguridad Jurídica que todavía en 2003 la administración tributaria no haya resuelto la cuestión controvertida; 11 años después (se omite cualquier referencia a la fecha de la presente sentencia por no ser imputable el retraso de este Tribunal a la administración tributaria).

QUINTO.- Sobre la aplicación al presente caso de la doctrina contenida en la STS, Sala 3ª, sección segunda, de 11 de julio de 2007 dictada en el recurso de casación en interés de ley 53/2005 .

Dicha sentencia, y la que en ella se cita de 4 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 22/04 , ante sendos supuestos de anulación por falta de motivación por el Tribunal Económico-Administrativo de una primera comprobación de valores y liquidación provisional llevadas a cabo por los órganos de gestión, y a la vista del tiempo transcurrido hasta que se notificó al sujeto pasivo la segunda comprobación de valores y liquidación, en relación con el artículo el art. 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de Tributos de 1986 , antes de su modificación por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que decía que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producirá el efecto de entender "no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones", declararon que "Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963 , sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria, que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104 , en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes, consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Debe recordarse que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el art. 31.4 del Reglamento que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Pues bien, como consecuencia de la nueva regulación, a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de Julio de 1995 , que viene a recoger la normativa sectorial existente hasta la fecha, de las denominadas liquidaciones provisionales de oficio, art. 121 y 123 , con la consiguiente ampliación del campo de actuación por los órganos de gestión tributaria, adentrándose en ámbitos reservados hasta el momento a otros órganos de la Administración, en donde se previó unas "actuaciones de comprobación abreviada", que se podían efectuar con anterioridad a la práctica de las liquidaciones, desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, aunque el legislador en aquella época no abordó con criterios unificadores todos los procedimientos, hay que concluir que por analogía la regla del antiguo art. 31.4 del Reglamento de Inspección podía jugar también en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria, pues carecería de sentido que esta garantía no se tuviese en cuenta en estos casos, por el simple hecho de que las actuaciones se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos".

Mientras que la parte recurrente estima que en virtud de dicha doctrina ha de estimarse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda, por el contrario la Abogacía del Estado entiende inaplicables al presente caso las previsiones contenidas en la misma y, en particular, rechaza la aplicación a los procedimientos de gestión del artículo 31.4 del RD 939/1986, de 25 de abril, alegando (1 ) que las normas reguladoras de la actuación de la Inspección de Tributos sólo son de aplicación al procedimiento inspector, no al de gestión, habiéndose desarrollado aquí una valoración de bienes tendente a una liquidación provisional realizada en el seno de la gestión del tributo, y no un procedimiento inspector; y (2) que en todo caso y a efectos del cómputo de los respectivos plazos debe tenerse en cuenta la peculiaridad que deriva de que el procedimiento se ha seguido por virtud de la ejecución de una resolución del TEAR, debiendo computarse el tiempo invertido en realizar los trámites del procedimiento de gestión con exclusión del tiempo de ejecución de la resolución del fallo del TEAR, cuya paralización injustificada y caducidad han de regularse, con arreglo a reiterada doctrina (en especial, STS de 30 de junio de 2004 , dictada en recurso de casación en interés de ley 39/2003 ), por las normas de ejecución de las resoluciones a las que dan cumplimiento, por lo que no puede computarse como plazo del procedimiento de gestión el tiempo transcurrido entre la notificación de la resolución del TEAR a la Oficina Gestora y la reiniciación efectiva del procedimiento de gestión mediante la formulación de la propuesta de liquidación, la que sí es ya trámite del procedimiento de gestión originario, de suerte que si el tiempo transcurrido desde la notificación a la oficina gestora de la resolución del TEAR y la notificación de la propuesta de resolución para conceder el trámite de audiencia -según ordenó el TEAR- es excesivo, el reclamante puede instar la ejecución al amparo del artículo 112 del Reglamento de 1 de marzo de 1996 , transcurriendo el plazo en el seno del procedimiento de ejecución de la resolución del TEAR.

Sin embargo, la Sala considera cabalmente aplicable al caso que nos ocupa la doctrina jurisprudencial expuesta, lo que nos lleva a declarar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en cuestión, y es que:

a) La aplicación analógica del artículo 31.4 RGIT a los procedimientos de gestión tributaria y no sólo a los procedimientos de inspección, por mor de la ampliación del campo de actuación de los órganos de gestión tributaria a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de julio de 1995 , que la Abogacía del Estado rechaza en sus alegaciones, es precisamente el núcleo, la razón decisoria, de la doctrina del Tribunal Supremo;

b) Como la propia resolución impugnada del TEAR reconoce en su fundamentación, y en congruencia con el fallo de su primera resolución, que no ordenó la retroacción del procedimiento, limitándose a anular el acto administrativo impugnado y reconocer la posibilidad ("sin perjuicio") de que la oficina gestora pudiera practicar nueva liquidación debidamente motivada, el nuevo acto dictado por ésta únicamente se practica en ejecución del fallo en lo que se refiere a la anulación de la liquidación inicial -siendo aplicable la normativa citada por la Abogacía del Estado ex artículo 112 del Reglamento de 1 de marzo de 1996 sólo respecto de la devolución, en su caso, de los ingresos realizados junto con sus correspondientes intereses- pero no respecto de la nueva liquidación provisional practicada, que el TEAR no ordena y que se lleva a cabo por la oficina gestora "en base a la potestad de la Administración de incoar un nuevo procedimiento, si procede";

c) Hemos de estimar transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones desde que la Dependencia de Gestión Tributaria recibió la resolución del TEAR (fecha que contempla la sentencia de instancia como de inicio del término de paralización, adverada por la STS de 11 de julio de 2007, en congruencia con las SSTS de 21 de enero de 2002 y 1 de febrero de 2005 ) hasta que se notificó al sujeto pasivo la nueva liquidación en fecha 06.07.2001. A este respecto cabe significar que existiendo en este concreto caso constancia de la fecha de entrada de la resolución del TEAR en la oficina gestora, el 09.05.00, -contradictoria con la fecha indicada en el informe solicitado, la de 05.05.01 (no consta, por ilegible, la salida del Tribunal Económico-Administrativo Regional)-, luego en este caso la paralización injustificada ha quedado acreditada; y

d) En fin, teniendo en cuenta lo anterior, parece claro que al carecer de efectos interruptivos ex artículo 31.4 RGIT las actuaciones en su día iniciadas, ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años de prescripción para determinar la deuda tributaria desde que concluyó el plazo de presentación del IRPF del ejercicio que nos ocupa (1992) hasta el 06.07.2001 en que se notificó al sujeto pasivo la nueva liquidación, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación del recurso, anulando la resolución impugnada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

La estimación de la pretensión anulatoria principal impone el reconocimiento de la pretensión de reconocimiento de la situación jurídica individual de la actora para alcanzar una óptima reparación.

SEXTO.- Sobre la congruencia.

Si bien llegados a este punto el recurso merece suerte estimatoria, siquiera con intención netamente dialéctica merece la pena analizar someramente el vicio de incongruencia que la parte actora dirige contra la resolución del TEAR impugnada poniendo de manifiesto que ha variado la motivación para defender la validez de la actuación de la administración tributaria. Es decir, que no son los mismos motivos y argumentos de validez los esgrimidos por una (Dependencia de Gestión) y otro (Tribunal Económico- Administrativo Regional, Sala de Valladolid).

El acuerdo de ejecución de 2001 obrante en el EAG, fundamenta su cuantificación de la deuda tributaria en la improcedencia de la deducción de intereses hecha por la parte actora por entender que los mismos constituían parte del coste de adquisición de la vivienda, analizando no sólo el precepto aplicable (art. 16 de la ley 44/1978 ) sino también los artículos 1501 y 1462 del Código Civil. Por el contrario, la resolución del TEAR de 30 de mayo de 2003 reclamación económico-administrativa núm. 47/1661/01 que hoy se revisa se apoya fundamentalmente en el art. 15 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas y en la norma 2ª de valoración del Plan General de Contabilidad aprobado por el Real Decreto 1643/1990 de 20 de diciembre . No tiene tampoco inconveniente en reproducir normativa muy posterior a los hechos (ley 43/1995, de 27 de diciembre ), sin tan siquiera indicar su valor como interpretación auténtica.

Sobre la base de estos datos, este Tribunal no puede sino coincidir con la parte actora en rechazar la mutación argumentativa, en definitiva el cambio de motivación que ha protagonizado durante el procedimiento administrativo y Económico-Administrativo. Cierto es que la cuestión inicial era el concepto que de precio de vivienda se tenía, si incluía o no los intereses hipotecarios derivados del préstamo suscrito por la Cooperativa Valparaíso 2, y quien los satisfizo en última instancia, pero lo cierto es que de una argumentación inicialmente circunscrita a un razonamiento jurídico privado girando en torno a la compraventa civil se ha pasado a un razonamiento contable, societario y desde luego fiscal, pero esencialmente diferente al primero. Este cambio y ampliación de argumentación coloca a la parte actora en una situación de evidente indefensión, asumiendo plenamente este Tribunal la postura esgrimida por la STSJ de la comunidad autónoma de Murcia de 28 de noviembre de 2001. Si a cada reacción procesal del contribuyente se le añade una nueva motivación, a posteriori, de aceptarse la misma se entrará en una dinámica que sólo finalizará cuando aquél agote los recursos legalmente procedentes, y siempre en su perjuicio. Está claro que a la administración tributaria se le debe exigir no sólo un claro respecto a los derechos del contribuyente sino también una claridad e invariabilidad de las motivaciones de sus actos.

Por la misma razón que más arriba se dijo que no se puede permitir que la administración tributaria reitere sus liquidaciones "hasta que acierte", otro tanto puede decirse de sus concretas argumentaciones; no pueden variar las mismas hasta que en una de ellas acierte o sea confirmada por los tribunales.

ÚLTIMO.- De conformidad con lo establecido el artículo 139 de la L.J.C.A. de 1998 , no apreciándose mala fe o temeridad en ninguna de las partes del presente recurso, considera esta Sala procedente no hacer pronunciamiento alguno respecto de las costas procesales originadas en el presente recurso.

Vistos los artículos precedentes y demás de pertinente aplicación, la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, en nombre de S.M. el Rey y por la autoridad que le confiere el Pueblo Español dicta el siguiente

Fallo

Que rechazando la causa de inamisibilidad opuesta por la Administración del Estado, estimamos el recurso contencioso- administrativo nº 1903/03 interpuesto por Dª Estela contra la resolución del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, de 30.03.2003 estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa nº 47/1661 /01 formulada contra el acuerdo del Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de la Administración Tributaria en Valladolid, que contiene liquidación provisional del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1992, por un importe de 572,39€; declarándola disconforme a derecho, debiendo la administración demandada proceder a la devolución de las cantidades indebidamente ingresadas con sus correspondientes intereses sin expresa imposición de costas procesales.

Así, por esta nuestra sentencia lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en ella se expresa en el mismo día de su fecha, estando celebrando sesión pública la Sala de lo Contencioso-administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, de lo que doy fe.