Sentencia Administrativo Nº 1951/2008, Tribunal Superior de Justicia de Castilla y Leon, Sala de lo Contencioso, Sección 3, Rec 1859/2003 de 10 de Septiembre de 2008

Encabezamiento

T.S.J.CASTILLA-LEON CON/AD

VALLADOLID

SENTENCIA: 01951/2008

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CASTILLA Y LEÓN

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección: 003

VALLADOLID

65586

C/ ANGUSTIAS S/N

Número de Identificación Único: 47186 33 3 2004 0106384

PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0001859 /2003

Sobre ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D/ña. Elsa

Representante: Elsa

Contra - TEAR

Representante: ABOGADO DEL ESTADO

Ilmos. Sres. Magistrados:

Don AGUSTÍN PICÓN PALACIO

Doña MARÍA ANTONIA DE LALLANA DUPLÁ

Don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ

Don FRANCISCO JAVIER ZATARAÍN Y VALDEMORO

En Valladolid, a diez de septiembre de dos mil ocho.

La Sección Tercera de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Castilla y León, con sede en Valladolid, integrada por los Magistrados expresados al margen, ha pronunciado la siguiente

SENTENCIA NÚM. 1951/08

En el recurso núm. 1859/03 interpuesto por doña Elsa , representada por la Procuradora Sra. Velloso Mata y defendida por la Letrado Sra. Elsa , contra Resolución de 31 de marzo de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, siendo parte demandada la Administración General del Estado, representada y defendida por la Abogacía del Estado.

Ha sido ponente el Magistrado don FRANCISCO JAVIER PARDO MUÑOZ, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Mediante escrito de fecha 16 de julio de 2003 doña Elsa interpuso recurso contencioso- administrativo contra Resolución de 31 de marzo de 2003 del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, estimatoria parcial de la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 en su día presentada frente a la liquidación provisional dictada por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991, por un importe a ingresar, intereses de demora incluidos, de 647,01 €.

SEGUNDO.- Por Providencia de fecha 28 de noviembre de 2003 se tuvo por interpuesto el presente recurso y, una vez recibido el expediente administrativo, la parte actora dedujo en fecha 6 de abril de 2004 la correspondiente demanda en la que solicitaba se declare la nulidad de la resolución impugnada, de la liquidación cuestionada, manteniendo íntegramente la declaración presentada por el contribuyente, y subsidiariamente la prescripción de la acción para determinar y liquidar la deuda tributaria, y en todo caso, se declare la imposibilidad de que la Administración siga practicando liquidaciones y, en consecuencia, de declare la firmeza de la declaración en su día presentada, ordenándose la devolución de todas las cantidades ingresadas el 30 de abril de 1997 por importe de 727,12 € con los intereses de demora correspondientes y debidamente motivados, todo ello con expresa condena en costas.

TERCERO.- Por Diligencia de Ordenación de 11 de noviembre de 2004 se tuvo por deducida la demanda, confiriéndose traslado de la misma a la parte demandada para que contestara en el término de veinte días, y mediante escrito de fecha 17 de enero de 2005 la Administración General del Estado se opuso a las pretensiones actoras solicitando se declare la inadmisibilidad del recurso contencioso-administrativo y, subsidiariamente, se desestime, con imposición de las costas a la parte recurrente.

CUARTO.- Por Providencia de 2 de febrero de 2005 se tuvo por contestada la demanda, fijándose la cuantía en 727,12 €, recibiéndose el pleito a prueba, cambiándose de ponente, practicándose las que fueron admitidas con el resultado que obra en autos, presentando las partes sus respectivos escritos de conclusiones en fechas 20 de julio y 21 de septiembre de 2007, habiéndose oído a las partes ex artículos 33.2 y 65.2 de la LJCA sobre la eventual aplicación al caso de la doctrina contenida en la STS de 11 de julio de 2007, y señalándose para votación y fallo el día 5 de septiembre de 2008 .

QUINTO.- En la tramitación del presente recurso se han observado los trámites marcados por la Ley, aunque no los plazos en ella fijados dado el volumen de trabajo y la pendencia que existe en la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Resolución impugnada y posiciones de las partes.

La Resolución de 31 de marzo de 2003 del TEAR de Castilla y León, Sala de Valladolid, objeto del presente recurso contencioso-administrativo, estimó parcialmente la reclamación económico-administrativa núm. NUM000 en su día presentada por don Rogelio frente a la liquidación provisional dictada el 21 de mayo de 2001 por el Jefe de la Dependencia de Gestión de la Delegación de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de Valladolid, por el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas del ejercicio 1991, por un importe a ingresar de 647,01 €, anulando el acuerdo impugnado únicamente en lo que se refiere a la liquidación de intereses de demora, y remitiendo el expediente a la Oficina Gestora a fin de que practique nueva liquidación de intereses de demora debidamente motivada por el periodo comprendido entre la fecha en que se hizo efectiva la devolución del IRPF del ejercicio 1991, y la fecha de la liquidación impugnada, todo ello por entender, en esencia, que aunque la liquidación provisional impugnada modificó la base imponible declarada por el sujeto pasivo, y las deducciones, sin especificar pormenorizadamente los distintos rendimientos que componen la base liquidable, o las distintas deducciones de la cuota, sino únicamente el total de estas, ello no es determinante de su anulabilidad al no haber producido indefensión alguna en el reclamante, como así lo demuestran las manifestaciones realizadas por el mismo sobre la cuestión de fondo; que respecto de la invocada falta del trámite de audiencia en la nueva liquidación practicada, y dado que el TEAR en ningún momento cuestionó la procedencia de los actos anteriores, limitándose a anular la liquidación provisional impugnada por falta de motivación, el principio de conservación de actos y trámites ex artículo 66 de la LRJ-PAC hace que los mismos sean válidos, incluido el trámite de audiencia en su día concedido y las posibles alegaciones formuladas por el reclamante, siendo además de aplicación en este caso lo dispuesto en el artículo 84.2 ya que la nueva liquidación provisional practicada arrojó una cuota igual a la que fue anulada por falta de motivación; que no ha prescrito el derecho de la Administración a practicar la liquidación ya que los vicios del acto que no conllevan la nulidad de pleno derecho -la resolución del TEAR de 26 de octubre de 1999 anuló la liquidación complementaria provisional inicialmente practicada por no encontrarse suficientemente motivada, sin perjuicio de que por la Oficina Gestora pueda practicarse nueva liquidación debidamente motivada- no hacen desaparecer la virtualidad interruptiva de la prescripción propia de la actividad administrativa, siempre que dicha actividad se haya realizado con el conocimiento formal del sujeto pasivo; que de acuerdo con lo establecido en el artículo 15 de la Ley 20/1990, de 19 de diciembre, sobre Régimen Fiscal de las Cooperativas dedicado a la valoración de las operaciones cooperativizadas, y la norma 2ª de valoración del Plan General de Contabilidad, aprobado por el Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre , se considera que las cantidades aportadas por el reclamante a la Cooperativa "Valparaíso 2" en concepto de intereses del préstamo hipotecario suscrito por la cooperativa con Caja España de Inversiones de Valladolid, cuando todavía aquél no se ha subrogado en la titularidad del citado préstamo, no pueden tener otra consideración que la de cantidades destinadas a la adquisición de vivienda ya que forman parte del coste de la misma, pudiendo incluirse solamente en el apartado correspondiente a la deducción de la cuota íntegra por adquisición de vivienda, como así hizo la liquidación impugnada, siendo únicamente a partir de la subrogación por el cooperativista en la titularidad del préstamo hipotecario que hasta entonces correspondía a la cooperativa, cuando realmente se comienzan a satisfacer intereses por utilización de capitales ajenos susceptibles de minorar en concepto de gasto deducible los ingresos de capital inmobiliario procedentes de vivienda habitual; que en relación con el criterio seguido por la Inspección de los Tributos al formalizar un acta a la Sociedad Cooperativa Valparaíso 2 por el concepto de IVA, distinto al utilizado aquí por la Dependencia de Gestión, no puede aplicarse la doctrina de los actos propios por cuanto ello supondría conculcar la naturaleza imperativa, no sometida al principio de la autonomía de la voluntad de los órganos de la Administración o de los particulares, de las normas reguladoras de relaciones sometidas al Derecho Público; que de acuerdo con lo anterior, y dado que forma parte del valor de adquisición junto con el valor consignado en la escritura, el importe de las cantidades abonadas a la Sociedad Cooperativa en concepto de intereses de préstamo suscrito a nombre de ésta y con anterioridad a la adjudicación de la vivienda, la base de cálculo del rendimiento del capital inmobiliario sería superior a la utilizada por la Oficina Gestora, si bien se mantiene la liquidación para no incurrir en reformatio in peius; que aunque los intereses de demora tienen una función compensatoria por el incumplimiento de la obligación de dar derivada de la deuda tributaria por parte del sujeto pasivo y una finalidad indemnizatoria del perjuicio causado al Erario Público, sin embargo, sí ha de apreciarse el defecto de falta de motivación respecto de los intereses de demora calculados por la Administración ya que en la liquidación practicada no se especifica ni el tipo de interés aplicable, ni los distintos tramos en que se divide el periodo de cálculo de los intereses de demora; y que la Dependencia de Gestión dictó dos actos distintos: por un lado, anuló y reconoció el derecho a la devolución de la liquidación del IRPF primeramente practicada, junto con los correspondientes intereses, y por otro, practicó la nueva liquidación debidamente motivada por el mismo impuesto y ejercicio, compensando ambas ex artículo 63.3 del RGR, por lo que se ha cumplido el fallo del TEAR de 26 de octubre de 1999 .

La parte actora alega en su demanda, con apoyo en la STS de 18 de diciembre de 1999, que el nuevo Acuerdo de liquidación de 21 de mayo de 2001 vuelve a adolecer de falta de motivación determinante de su nulidad ex artículo 124.1 a) de la Ley General Tributaria , al no constituir un mero defecto de forma, pues se desconoce cómo se ha llegado a la cuantificación de cada uno de los elementos que integran la base liquidable ni cómo se llega a la cuantía de las deducciones; que la liquidación es nula de pleno derecho ya que ha omitido el trámite esencial del procedimiento como es la audiencia del interesado y puesta de manifiesto del expediente; que no se puede anular parcialmente -los intereses- una liquidación pues la liquidación es única y de ella formar parte los intereses de demora, por lo que el TEAR debió anular la liquidación en su conjunto; que ha prescrito el derecho de la Administración a practicar liquidación al haber transcurrido con creces el plazo de cuatro años desde que finalizó en fecha 30 de junio de 1992 el plazo de presentación de la declaración-liquidación del IRPF del ejercicio fiscal de 1991 hasta que se le notificó el día 18 de junio de 2001 la segunda liquidación, y ello habida cuenta que el TEAR anuló la primera liquidación provisional, lo que provocó la expulsión de dicha acto del ordenamiento jurídico; que en cuanto al fondo del asunto, las cantidades deducidas como gastos son auténticos intereses de capitales ajenos invertidos en la adquisición de la vivienda habitual -no sujetos a IVA, y así admitido por la Administración tributaria, que no puede ir ahora contra sus propios actos- todo ello a los efectos del artículo 16 dos B) de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas , consideración que no se altera por el hecho de que se entendiera que los intereses no los está pagando directamente el socio a la entidad financiera prestamista sino a la Sociedad Cooperativa ya que dicha sociedad es utilizada por los socios que precisaron del préstamo -además, distintos en sus cuantías- como mera intermediaria, no pudiendo desvirtuarse la verdadera naturaleza económica de las aportaciones efectivamente abonados por cada socio en concepto de intereses, no siendo dichas cantidades mayor coste de adquisición de la vivienda, precio o valor que es idéntico para todos los socios que adquirieron el mismo tipo de vivienda, no así los intereses que sólo son satisfechos por los socios que solicitaron préstamo y en función de su respectiva cuantía, consideración que supondría una vulneración del principio de justicia distributiva pues, según la Agencia Estatal de la Administración Tributaria, a mayor préstamo solicitado por una situación ajena a la construcción, mayor valor de la vivienda y mayor rendimiento íntegro procedente de su titularidad, de lo que se desprende que a menor capacidad económica mayor rendimiento a imputar, en contra de la progresividad del impuesto y del criterio seguido por la Administración en casos idénticos; que el TEAR argumenta una serie de normas contables que no tienen relación con el asunto y son de fecha posterior; que ya desde el año 1991 la vivienda discutida era su vivienda habitual, por lo que todos los intereses pagados por el préstamo hipotecario durante el año 1991 son deducibles en su calidad de propietario, y en todo caso hay que entender que los cooperativistas son propietarios desde el momento de su pertenencia a la Cooperativa, dada la naturaleza de mero instrumento coordinador de la Cooperativa, con el fin exclusivo y esencia del facilitar a los asociados copartícipes la consecución de una vivienda construida a expensas de sus aportaciones; y que también es nula la compensación efectuada por la Agencia Estatal de la Administración Tributaria ya que la compensación de oficio ex artículo 68 del Reglamento General de Recaudación sólo es posible cuando la deuda se encuentre en descubierto, es decir, cuando no se ha satisfecho durante el período voluntario de pago, no habiendo recibido la carta de pago de la segunda liquidación por lo que es imposible que haya incurrido en falta de pago.

La Abogacía del Estado se opone a la demanda alegando que procede en primer lugar declarar la inadmisibilidad del recurso al amparo de lo dispuesto en los artículos 82 c), 37 y 40 a) de la LJCA ya que el acto recurrido no hace más que confirmar anteriores resoluciones del TEAR que son firmes y consentidas, en los que se había acordado estimar la reclamación, no concurriendo en este caso ninguno de los supuestos previstos en el artículo 116 del Reglamento del procedimiento económico- administrativo determinantes de la posibilidad de impugnar los actos de ejecución de las resoluciones del TEAR; que, subsidiariamente, no concurre la prescripción alegada pues ha habido una continua actividad administrativa con conocimiento del deudor tributario y, por consiguiente, con efecto interruptivo, al estar tales actuaciones administrativas necesariamente vinculadas pues lo que en la demanda se denomina "nueva liquidación" es propiamente un acto de ejecución de la resolución originaria del TEAR; y en cuanto al fondo del asunto, que sólo cuando se firmó la escritura pública de compraventa de la vivienda y subrogación en la hipoteca que la gravaba (artículo 1462 del Código Civil ) concurrieron los elementos del título y modo para convertir al recurrente en propietario y adquirente con todas las consecuencias jurídicas, incluidas las fiscales, no existiendo prueba sobre el supuesto contrato de préstamo entre la sociedad cooperativista -que fue la que en fecha 15 de enero de 1990 solicitó el préstamo garantizado con hipoteca a Caja España- y los respectivos cooperativistas, no existiendo prueba por tanto de que las sumas abonadas a la cooperativa lo fueran en concepto de intereses, prueba que correspondía a la parte actora (artículo 114 LGT ), debiendo en todo caso resolverse las dudas interpretativas sobre la aplicación de una deducción en sentido claramente restrictivo ex artículo 23.3 de la Ley General Tributaria .

SEGUNDO.- Sobre la invocada inadmisibilidad del recurso.

Como hemos visto, la Abogacía del Estado alega en primer lugar la inadmisibilidad del recurso al amparo de lo dispuesto en los artículos 82 c), 37 y 40 a) de la LJCA por entender que el acto recurrido no hace más que confirmar anteriores resoluciones del TEAR que son firmes y consentidas, en las que se había acordado estimar la reclamación, no concurriendo en este caso ninguno de los supuestos previstos en el artículo 116 del Reglamento del procedimiento económico-administrativo determinantes de la posibilidad de impugnar los actos de ejecución de las resoluciones del TEAR.

Dicho alegato ha de correr suerte desestimatoria ya que, como la propia resolución del TEAR objeto del presente recurso contencioso-administrativo pone de manifiesto, el acto dictado por la Oficina Gestora en fecha 21 de mayo de 2001 practicando nueva liquidación provisional -aquí impugnada-, no se realizó en ejecución del fallo dictado por el TEAR, que se limitó a anular la inicial liquidación provisional de 1997 recurrida, sin ordenar nada más al respecto, sino en base a la potestad de la Administración de incoar un nuevo procedimiento ("sin perjuicio -decía aquélla resolución- de que por la Oficina Gestora pueda practicarse nueva liquidación debidamente motivada"), siendo evidente, por tanto, que no ha mediado consentimiento de acto administrativo firme alguno, ni nos encontramos ante un supuesto de ejecución de un fallo del TEAR.

TERCERO.- Sobre la prescripción del derecho de la Administración tributaria a practicar nueva liquidación.

Sobre esta cuestión la parte actora alega en primer lugar la ausencia de efectos interruptivos de toda la actuación administrativa anterior a la inicial liquidación provisional de 1997 dada su anulación por Resolución del TEAR de 26 de octubre de 1999, alegato que no puede prosperar pues, tal y como resulta de la doctrina contenida en las SSTS Sala 3ª de 6 de junio de 2003 y 19 de abril de 2006 , dicha falta de eficacia interruptora sólo puede predicarse de los actos tributarios que incurran en nulidad radical o de pleno derecho ex artículo 153 de la Ley General Tributaria , lo que aquí no acontece habida cuenta que el acto impugnado se anuló por falta de debida motivación, causa de mera anulabilidad.

Igual suerte desestimatoria ha de correr el alegato de prescripción por transcurso del plazo de seis meses previsto en el artículo 23.1 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, desde que el TEAR anuló la inicial liquidación en fecha 26 de octubre de 1999 hasta que la Oficina Gestora practicó la nueva liquidación el día 21 de mayo de 2001, pues sobre la base de que la figura de la caducidad en materia tributaria constituyó una de las novedades de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, al desaparecer el art. 105.2 que impedía la aplicación de la caducidad por inactividad de la Administración a los procedimientos tributarios, debemos recordar la doctrina contenida en la STS Sala 3ª de 28 de marzo de 2007 , que declaró: "...lo primero que necesita el instituto de la caducidad es que la ley fije un plazo para la realización de la actividad administrativa y lo segundo que el transcurso de dicho plazo suponga por prescripción también legal la extinción del procedimiento.

Esto es lo que ocurre actualmente con los procedimientos en que la Administración ejercite potestades sancionadoras o de intervención, susceptibles de producir efectos desfavorables o de gravamen, en los que "el vencimiento del plazo máximo" producirá la caducidad -artículo 44 de la Ley 30/1992, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-.

Sin embargo, durante mucho tiempo la caducidad no ha tenido cabida en los procedimientos tributarios.

En efecto, antes del Reglamento de Inspección de 1986, ningún precepto de los reguladores de los procedimientos tributarios de gestión señalaba plazos de duración máxima y si bien la Ley de Procedimiento Administrativo de 17 de julio de 1958 , aplicable ahora por razón de la fecha de los hechos, establecía en su artículo 61 el plazo máximo de seis meses de duración de un procedimiento administrativo, contados desde su iniciación hasta el día en que se dictara la resolución correspondiente, el incumplimiento de dicho plazo no atribuía al interesado -ap. 2 de dicho precepto- otro derecho que el de hacerlo constar así al interponer los recursos procedentes y a efectos de la posible responsabilidad disciplinaria del funcionario responsable -y lo mismo, prácticamente, se desprende del art. 42 de la Ley 30/1992, antes y después de su reforma por la 4/1999, de 13 de enero -.

Por otro lado, y como ya ha señalado la Sala en diversas ocasiones, la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 no era aplicable, directamente, a "los procedimientos de liquidación, inspección, investigación y gestión de los diferentes impuestos y contribuciones" -art. 1º, núm. 91, del Decreto de 10 de octubre de 1958 , en relación con el art. 1º de la Ley de 1958 , acabada de citar-.

A lo más, por tanto, que podía llegarse es a su aplicación subsidiaria, como después ha mantenido la vigente regulación del procedimiento administrativo común -Disposición Adicional 5ª, apartado 1, de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre , también, antes y después de la reforma introducida por la Ley 4/1999, de 13 de enero - aunque debe hacerse constar que esta Ley ha añadido un nuevo párrafo 2º en ese apartado 1 , según el cual, "en los procedimientos tributarios, los plazos máximos para dictar resoluciones, los efectos de su incumplimiento, así como, en su caso, los efectos de la falta de resolución serán los previstos en la normativa tributaria".

Y en lo que se ha denominado como un prurito de la especialidad financiera -Sentencia de esta Sala de 25 de enero de 2005 -, la Ley 230/1963, de 28 de diciembre, General Tributaria, "en su artículo 9 , señalará un peculiar orden de prelación de fuentes en el terreno fiscal.

Así dispuso que los tributos se regirán por dicha Ley General, por las Leyes propias de cada uno de ellos y por los Reglamentos, en especial, de gestión, recaudación, inspección y de las reclamaciones económico-administrativas, relegando a la categoría de Derecho supletorio "las disposiciones generales del Derecho administrativo" (art. 9.2º ).

Sucedió, por tanto, que una norma de igual rango que la LPA, posterior a ella y de carácter especial, estableció un distinto orden de aplicación de las normas en el ámbito tributario; de manera que las normas reglamentarias sobre gestión e inspección de los tributos tenían prevalencia sobre las disposiciones de la LPA, a las que se atribuye la función de Derecho supletorio de aquéllas".

Y "el criterio se mantiene en la Disp. Adicional 5ª de la LRJ-PAC, al establecer que "los procedimientos administrativos en materia tributaria y, en particular, los procedimientos de gestión, liquidación, comprobación, investigación y recaudación de los diferentes tributos se regirán por su normativa específica y, subsidiariamente, por las disposiciones de esta Ley".

Pues bien, el art. 105 de la Ley General Tributaria, en su versión original de 28 de diciembre de 1963 , aquí aplicable, disponía:

"1.- En la reglamentación de la gestión tributaria se señalarán los plazos a los que habrá de ajustarse la realización de los respectivos trámites.

2.- La inobservancia de plazos por la Administración no implicará la caducidad de la acción administrativa, pero autorizará a los sujetos pasivos para reclamar en queja", siendo incuestionable que, dentro del genérico concepto de gestión tributaria que mencionaba este art. 105 , se hallaba el procedimiento de inspección de los tributos, como se deducía del art. 101 de dicha Ley , que incluía los procedimientos iniciados de oficio y por actuaciones investigadoras de los órganos administrativos, de manera que la paralización o la inobservancia de estos procedimientos no llevaba consigo la caducidad de los mismos, aunque, y esto es importante, tuviera un plazo de resolución establecido, que no era el caso del procedimiento inspector.

Pero es más, el Real Decreto 803/1993, de 28 de mayo , de modificación de determinados procedimientos tributarios, que se dictó para adaptarlos a las normas de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, dispuso en su Anexo 3 . "Procedimientos que no tienen plazo prefijado para su terminación":

"Procedimientos de comprobación e investigación tributaria, previstos en los arts. 104 y 109 de la Ley 230/1963, de 28 de diciembreart.104 EDL 1963/94 art.109 EDL 1963/94 , General Tributaria" de modo que mal puede hablarse de caducidad de un procedimiento, si no tiene plazo establecido ni directa, ni subsidiariamente.

La Ley 25/1995, de 20 de julio, de Reforma Parcial de la Ley General Tributaria, se dictó, entre otras razones, para recoger los principios y normas esenciales de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, y pese a ello no modificó los apartados 1 y 2 del art. 105 de la Ley General Tributariaart.105 .1 EDL 1963/1994 art.105 .2 EDL 1963/1994 . Por su parte, la Ley 1/1998, de 26 de febrero, de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, dispuso en su art. 23.1 , que "el plazo máximo de resolución de los procedimientos de gestión tributaria será de seis meses, salvo que la normativa aplicable fije un plazo distinto", pero continuó con la línea habitual de la Ley General Tributaria y no reconoció la caducidad o perención como efecto del incumplimiento culpable de los plazos por la Administración Tributaria.

No obstante, en su art. 29 . "Plazo", estableció que:

"Las actuaciones de comprobación e investigación y las de liquidación llevadas a cabo por la Inspección de los Tributos, deberá concluir en el plazo de doce meses, a contar desde la fecha de notificación al contribuyente del inicio de las mismas", pero le faltó dar el paso decisivo consistente en disponer que el incumplimiento de este plazo por culpa de la Administración llevaría consigo la caducidad del procedimiento, al margen de lo preceptuado sobre la no interrupción de la prescripción (apartado 3 del mismo artículo) por paralización de las "actuaciones inspectoras" por mas de seis meses.

Ha sido, por fin, la Ley 58/2003, de 17 de diciembre General Tributaria, la que en su art. 104 , "Plazos de resolución y efectos de la falta de resolución expresa", ha regulado la caducidad o perención, de carácter general, en su apartado 4, en términos similares a los de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre ".

CUARTO.- Doctrina jurisprudencial acerca de la improcedencia de reincidentes retroacciones. Aplicación al presente caso.

Sin perjuicio de lo que luego se dirá sobre la prescripción del derecho de la Administración a liquidar la deuda tributaria por aplicación de la doctrina contenida en la STS de 11 de julio de 2007 , sí cabe señalar que el recurrente alega que la Administración tributaria no puede efectuar sucesivas e ilimitadas comprobaciones de valores, posteriormente anuladas por falta de motivación, hasta que acierte en una de ellas, todo ello en relación con la segunda anulación por falta de motivación acordada por el TEAR respecto de la segunda liquidación.

A este respecto debemos traer a colación la doctrina contenida en la STS Sala 3ª de 26 de enero de 2002 , que declara que "Ciertamente, no puede sostenerse la posibilidad de que la Administración, indefinidamente, pueda reproducir una valoración después de haber sido anulada por causa a ella sola imputable, como ocurre en los casos de ausencia o deficiencia de motivación. Tanto en los casos en que esa anulación se haya decretado en la vía económico-administrativa como en la jurisdiccional, la retroacción de actuaciones que pueda haberse pronunciado por el órgano revisor correspondiente no puede multiplicarse poco menos que hasta que la Administración "acierte " o actúe correctamente. Si, producido el indicado pronunciamiento, la Administración volviera a adoptar una valoración inmotivada, quedaría impedida para reproducirla o rectificarla. Así lo tiene declarado esta Sala, entre otras, en las antecitadas Sentencias de 29 de diciembre de 1998 y 7 de octubre de 2000 . Sin embargo, también ha reconocido en ellas la procedencia de esa misma retroacción, como pronunciamiento complementario del de nulidad de la comprobación, "ex" arts. 52 y 53 de la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958 art.52 EDL 1958/101 art.53 EDL 1958/101 -actuales arts. 64 y 66 de la Ley de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y de Procedimiento Administrativo Comúnart.64 EDL 1992/17271 art.66 EDL 1992/17271 - con la limitación acabada de constatar más la que pudiera derivar del transcurso del lapso de prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación -art. 64.a) Ley General Tributaria -".

Por su parte, dicha STS de 7 de octubre de 2000 , tras señalar que "Ahora bien, la anulación de un acto administrativo no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones, y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados", y que "En este sentido son aleccionadores los arts. 52 y 53 de la misma Ley de Procedimiento Administrativo , art.52 EDL 1958/101 art.53 EDL 1958/101 que disponen que en el caso de nulidad de actuaciones, se dispondrá siempre la conservación de aquellos actos y trámites, cuyo contenido hubiera permanecido el mismo de no haberse realizado la infracción origen de la nulidad, y también que la Administración podrá convalidar los actos anulables, subsanando los vicios de que adolezcan, preceptos que llevan claramente a la idea de que los actos administrativos de valoración, faltos de motivación, son anulables, pero la Administración no sólo esta facultada para dictar uno nuevo en sustitución del anulado, debidamente motivado, sino que esta obligada a ello, en defensa del interés público y de los derechos de su Hacienda", declara que "Cierto es -añadimos ahora- que el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción, es decir puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos y en segundo lugar a la santidad de la cosa juzgada, es decir si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente".

La aplicación de esta doctrina al caso que nos ocupa nos llevaría a apreciar la impugnación respecto del concreto concepto de la deuda tributaria afectado por dicha reincidente anulabilidad, es decir, a la liquidación de los intereses de demora que, como hemos visto, ha sido anulada por dos veces por el TEAR por la misma causa de falta de motivación, lo que impide, ahora, a la Administración Tributaria la práctica de una nueva -que sería la tercera- liquidación de intereses.

QUINTO.- Sobre la aplicación al presente caso de la doctrina contenida en la STS de 11 de julio de 2007 .

Como ya hemos dicho, esta Sala acordó oír a las partes sobre la eventual aplicación al caso de la doctrina contenida en la STS Sala 3ª, sección segunda, de 11 de julio de 2007 dictada en el recurso de casación en interés de ley 53/2005 .

Dicha sentencia, y la que en ella se cita de 4 de abril de 2006 , dictada en el recurso de casación en interés de ley núm. 22/04 , ante sendos supuestos de anulación por falta de motivación por el Tribunal Económico-Administrativo de una primera comprobación de valores y liquidación provisional llevadas a cabo por los órganos de gestión, y a la vista del tiempo transcurrido hasta que se notificó al sujeto pasivo la segunda comprobación de valores y liquidación, en relación con el artículo el art. 31.4.a) del Reglamento de la Inspección de Tributos de 1986 , antes de su modificación por el Real Decreto 136/2000, de 4 de febrero , que decía que la interrupción injustificada de las actuaciones inspectoras producirá el efecto de entender "no producida la interrupción del cómputo de la prescripción como consecuencia del inicio de tales actuaciones", declararon que "Aunque el procedimiento de liquidación por las Oficinas Gestoras no era un procedimiento de inspección tributaria, entendiendo por tal aquél mediante el cual se ejercían las funciones establecidas en el art. 140 de la Ley General de 1963 , sí existían algunos aspectos comunes o similares, en orden a la tramitación, en cuanto se le confería la posibilidad de efectuar actuaciones de comprobación abreviada, por lo que nada impedía aplicar analógicamente el Reglamento General de la Inspección en estos casos, y más concretamente el efecto de la interrupción injustificada de las actuaciones, dadas las características del procedimiento y la necesidad de homogeneizar el actuar administrativo en esta materia, como ha venido a reconocer la nueva Ley General Tributaria, que tras establecer plazos de resolución y los efectos de su incumplimiento en el apartado 1 del art. 104 , en la línea del art. 23.3 de la Ley de Defensa y Garantías de los Contribuyentes, consagra la caducidad en el apartado 4, como forma de terminación de los procedimientos, señalando en el apartado 5 que la caducidad no producirá, por si sola, la prescripción de los derechos de la Administración Tributaria, pero las actuaciones realizadas en los procedimientos caducados no interrumpirán el plazo de prescripción.

Debe recordarse que, con anterioridad a la entrada en vigor de la Ley 1/1998 , eran notorias las carencias que provocaba la ausencia de normativa específica que fijara plazos máximos de duración de los procedimientos. En aquel contexto la única norma de ordenación temporal que realmente suponía una garantía para los particulares operaba en el ámbito de las actuaciones de inspección, al consagrar el art. 31.4 del Reglamento que la interrupción injustificada de las actuaciones superior a seis meses eliminaba el efecto de interrupción de la prescripción. No cabía hablar de la caducidad del expediente pero si de anulación del efecto interruptivo de la prescripción.

Pues bien, como consecuencia de la nueva regulación, a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de Julio de 1995 , que viene a recoger la normativa sectorial existente hasta la fecha, de las denominadas liquidaciones provisionales de oficio, art. 121 y 123 , con la consiguiente ampliación del campo de actuación por los órganos de gestión tributaria, adentrándose en ámbitos reservados hasta el momento a otros órganos de la Administración, en donde se previó unas "actuaciones de comprobación abreviada", que se podían efectuar con anterioridad a la práctica de las liquidaciones, desde la perspectiva de los derechos de los contribuyentes, aunque el legislador en aquella época no abordó con criterios unificadores todos los procedimientos, hay que concluir que por analogía la regla del antiguo art. 31.4 del Reglamento de Inspección podía jugar también en los procedimientos de los órganos de gestión tributaria, pues carecería de sentido que esta garantía no se tuviese en cuenta en estos casos, por el simple hecho de que las actuaciones se practicaran por la Inspección, a pesar de concurrir los presupuestos".

Mientras que la parte recurrente estima que en virtud de dicha doctrina ha de estimarse prescrito el derecho de la Administración a determinar la deuda, por el contrario la Abogacía del Estado entiende inaplicables al presente caso las previsiones contenidas en la misma y, en particular, rechaza la aplicación a los procedimientos de gestión del artículo 31.4 del RD 939/1986, de 25 de abril, alegando (1 ) que las normas reguladoras de la actuación de la Inspección de Tributos sólo son de aplicación al procedimiento inspector, no al de gestión, habiéndose desarrollado aquí una valoración de bienes tendente a una liquidación provisional realizada en el seno de la gestión del tributo, y no un procedimiento inspector; y (2) que en todo caso y a efectos del cómputo de los respectivos plazos debe tenerse en cuenta la peculiaridad que deriva de que el procedimiento se ha seguido por virtud de la ejecución de una resolución del TEAR, debiendo computarse el tiempo invertido en realizar los trámites del procedimiento de gestión con exclusión del tiempo de ejecución de la resolución del fallo del TEAR, cuya paralización injustificada y caducidad han de regularse, con arreglo a reiterada doctrina (en especial, STS de 30 de junio de 2004 , dictada en recurso de casación en interés de ley 39/2003 ), por las normas de ejecución de las resoluciones a las que dan cumplimiento, por lo que no puede computarse como plazo del procedimiento de gestión el tiempo transcurrido entre la notificación de la resolución del TEAR a la Oficina Gestora y la reiniciación efectiva del procedimiento de gestión mediante la formulación de la propuesta de liquidación, la que sí es ya trámite del procedimiento de gestión originario, de suerte que si el tiempo transcurrido desde la notificación a la oficina gestora de la resolución del TEAR y la notificación de la propuesta de resolución para conceder el trámite de audiencia -según ordenó el TEAR- es excesivo, el reclamante puede instar la ejecución al amparo del artículo 112 del Reglamento de 1 de marzo de 1996 , transcurriendo el plazo en el seno del procedimiento de ejecución de la resolución del TEAR.

Así las cosas, la Sala considera cabalmente aplicable al caso que nos ocupa la doctrina jurisprudencial expuesta, lo que nos lleva a declarar la prescripción del derecho de la Administración a determinar la deuda tributaria en cuestión, y es que:

a) La aplicación analógica del artículo 31.4 RGIT a los procedimientos de gestión tributaria y no sólo a los procedimientos de inspección, por mor de la ampliación del campo de actuación de los órganos de gestión tributaria a partir de la modificación de la Ley General Tributaria por la Ley de 20 de julio de 1995 , que la Abogacía del Estado rechaza en sus alegaciones, es precisamente el núcleo, la razón decisoria, de la doctrina del Tribunal Supremo;

b) Como la propia resolución impugnada del TEAR reconoce en su fundamentación, y en congruencia con el fallo de su primera resolución, que no ordenó la retroacción del procedimiento, limitándose a anular el acto administrativo impugnado y reconocer la posibilidad ("sin perjuicio") de que la oficina gestora pudiera practicar nueva liquidación debidamente motivada, el nuevo acto dictado por ésta únicamente se practica en ejecución del fallo en lo que se refiere a la anulación de la liquidación inicial -siendo aplicable la normativa citada por la Abogacía del Estado ex artículo 112 del Reglamento de 1 de marzo de 1996 sólo respecto de la devolución, en su caso, de los ingresos realizados junto con sus correspondientes intereses- pero no respecto de la nueva liquidación provisional practicada, que el TEAR no ordena y que se lleva a cabo por la oficina gestora "en base a la potestad de la Administración de incoar un nuevo procedimiento, si procede";

c) Hemos de estimar transcurrido el plazo de seis meses de paralización injustificada de las actuaciones desde que la Dependencia de Gestión Tributaria recibió la resolución del TEAR (fecha que contempla la sentencia de instancia como de inicio del término de paralización, adverada por la STS de 11 de julio de 2007, en congruencia con las SSTS de 21 de enero de 2002 y 1 de febrero de 2005 ) hasta que se notificó al sujeto pasivo la nueva liquidación en fecha 18 de junio de 2001. A este respecto y tras el examen del informe solicitado por la Sala sobre fecha de entrada de la resolución del TEAR en la oficina gestora, cabe significar que no existiendo en este caso constancia documental de la efectiva fecha de recepción en la Dependencia de Gestión, más allá de lo que se consigna en el informe elaborado por la propia oficina a tal fin, indeterminación que evidentemente no puede perjudicar al sujeto pasivo, es inverosímil que la resolución con fecha de salida del TEAR de 4 de abril de 2000 se recibiera, como se dice en el informe, el 4 de abril de 2001, excesiva dilación que no concurre en ninguno de los supuestos en los que sí consta la fecha de recepción; así, y a título de ejemplo, en el recurso 1699/03, con fecha de salida de 30 de marzo de 2000, y de recepción en la Delegación de Valladolid a las 12,18 horas del 3 de abril de 2000, aunque sin embargo en el informe se refiera el 10 de octubre de 2000; recurso 1857/03, fecha de salida del TEAR de 5 de mayo de 2000 y fecha de entrada en la Delegación de Valladolid a las 10,24 horas del 12 de mayo de 2000, aunque en el informe se haga constar el 4 de abril de 2001; o el recurso 2078/03, con fecha de salida del TEAR de 12 de mayo de 2000, y de entrada en la Dependencia de Gestión a las 11,21 horas del 16 de mayo de 2000, aunque en el informe se diga que se recibió el 12 de mayo de 2001; y

d) En fin, teniendo en cuenta lo anterior, parece claro que al carecer de efectos interruptivos ex artículo 31.4 RGIT las actuaciones en su día iniciadas, ha transcurrido en exceso el plazo de cuatro años de prescripción para determinar la deuda tributaria desde que concluyó el plazo de presentación del IRPF del ejercicio que nos ocupa (1991) hasta el 18 de junio de 2001 en que se notificó al sujeto pasivo la nueva liquidación, todo lo cual nos lleva, como ya se anticipó, a la estimación del recurso, anulando la resolución impugnada por su disconformidad con el ordenamiento jurídico.

SEXTO.- Costas procesales.

No se aprecia la concurrencia de ninguna de las circunstancias reguladas por el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa para la condena en costas, lo que nos lleva a no efectuar especial pronunciamiento sobre costas procesales.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

ESTIMAR el recurso contencioso-administrativo interpuesto por doña Elsa contra la Resolución de 31 de marzo de 2003 del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Castilla y León, Sala de Valladolid, la que se anula por su disconformidad con el ordenamiento jurídico, con devolución de los ingresos que, en su caso, se hayan verificado, con sus intereses y sin efectuar expreso pronunciamiento en cuanto a costas procesales.

Llévese testimonio de esta resolución a los autos principales, dejando el original en el libro correspondiente.

Así por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Publicada ha sido la anterior sentencia en el día de su fecha, de lo que doy fe.

PUBLICACIÓN: En la misma fecha fue leída y publicada la anterior resolución por el Ilmo. Sr/a. Magistrado que la dictó, celebrando Audiencia Pública. Doy fe.

DILIGENCIA: Seguidamente se procede a cumplimentar la notificación de la anterior resolución. Doy fe.