Sentencia Administrativo Nº 170/2014, Tribunal Superior de Justicia de Pais Vasco, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 996/2012 de 08 de Abril de 2014

Encabezamiento

0TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DEL PAÍS VASCO

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

RECURSO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO NÚMERO 996/2012

DE Ordinario

SENTENCIA NÚMERO 170/2014

ILMOS. SRES.

PRESIDENTE:

D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ

MAGISTRADOS:

D. JOSÉ ANTONIO GONZÁLEZ SAIZ

Dª. MARGARITA DÍAZ PÉREZ

En Bilbao, a ocho de abril de dos mil catorce.

La Seccion Primera de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, compuesta por el Presidente y Magistrados antes expresados, ha pronunciado la siguiente SENTENCIA en el recurso registrado con el número 996/2012 y seguido por el procedimiento ordinario, en el que se impugna: RESOLUCIÓN DE 7-9-2012 DEL ORGANISMO JURÍDICO ADMINISTRATIVO DE ÁLAVA DESESTIMATORIA DE LA RECLAMACIÓN 15/12 CONTRA LIQUIDACIÓN NÚMERO 2011/300.780 GIRADA POR EL IMPUESTO SOBRE SOCIEDADES, EJERCICIO 2006 Y CONTRA RESOLUCIÓN IMPONIENDO SANCIÓN POR DEJAR DE INGRESAR PARTE DE LA DEUDA TRIBUTARIA RESULTANTE DE DICHO EJERCICIO. ¡.

Son partes en dicho recurso:

- DEMANDANTE: FERMÍN AGUAYO, S.L., representada por la Procuradora Dª. LUCILA CANIVELL CHIRAPOZU y dirigida por el Letrado D. EDUARDO BARBARA GUTIÉRREZ.

- DEMANDADA: DIPUTACIÓN FORAL DE ÁLAVA, representada por la Procuradora Dª. MARÍA ASUNCIÓN LACHA OTAÑES y dirigida por el Letrado D. DIONISIO GRATAL PÉREZ.

Ha sido Magistrado Ponente el Iltmo. Sr. D. JUAN ALBERTO FERNÁNDEZ FERNÁNDEZ.

Antecedentes

PRIMERO.-El día 16-11-2012 tuvo entrada en esta Sala escrito en el que Dª. LUCILA CANIVELL CHIRAPOZU, actuando en nombre y representación de FERMÍN AGUAYO, S.L., interpuso recurso contencioso-administrativo contra el acuerdo de 7-9-2012 del Organismo Jurídico Administrativo de Álava que desestimó las reclamaciones 316/2011 y 15/2012 presentadas por Fermín Aguayo, S.L. contra la liquidación número 2011/300.780 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y contra la resolución del Jefe de Servicio de Inspección de Tributos de 17-11- 2011 que sancionó a la recurrente por impago de aquel impuesto; quedando registrado dicho recurso con el número 996/2012.

SEGUNDO.-En el escrito de demanda, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ella expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se estimen íntegramente sus pedimentos.

TERCERO.- En el escrito de contestación, en base a los hechos y fundamentos de derecho en ellos expresados, se solicitó de este Tribunal el dictado de una sentencia por la que se desestime la demanda en su totalidad, con expresa imposición de costas a la actora.

CUARTO.-Por Decreto de 9-7-2013 se fijó como cuantía del presente recurso la de 823.941'06 €.

QUINTO.- El procedimiento se recibió a prueba, practicándose con el resultado que obra en autos.

SEXTO.- En los escritos de conclusiones las partes reprodujeron las pretensiones que tenían solicitadas.

SÉPTIMO.-Por resolución de fecha 24-3-2014 se señaló el pasado día 27-3-2014 para la votación y fallo del presente recurso.

OCTAVO.-En la sustanciación del procedimiento se han observado los trámites y prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se ha presentado contra el acuerdo de 7-9-2012 del Organismo Jurídico Administrativo de Álava que desestimó las reclamaciones 316/2011 y 15/2012 presentadas por Fermín Aguayo, S.L. contra la liquidación nº 2011/300.780 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y contra la resolución del Jefe de Servicio de Inspección de Tributos de 17-11-2011 que sancionó a la recurrente por impago de aquel impuesto.

La recurrente tributó la plusvalía generada en 2006 por la venta de varios inmuebles en el Régimen especial de las sociedades patrimoniales: 15 % de la base imponible especial de 2.461.790,69 euros.

En el Acta 56-PI de la Inspección de Tributos se dio por acreditado que los bienes de la recurrente estuvieron afectos en 2006 a la actividad de promoción inmobiliaria y por lo tanto su tributación debía ajustarse al Régimen especial de las pequeñas y medianas empresas, resultando de su aplicación (tipos del 30 % y del 32,5 %) la cuota integra de 843.959,05 euros, más intereses de demora y recurso cameral.

En el recurso contencioso se reproducen las cuestiones sobre la aplicación del Régimen de las sociedades patrimoniales a la liquidación del IS de 2006 e improcedencia de la sanción por impago parcial de la deuda devengada en ese periodo y adicionalmente se alega que la incoación del expediente inspector ha sido arbitraria porque la sociedad no estaba incluida en ningún plan de inspección y tampoco esa actuación fue acordada por el órgano competente.

SEGUNDO.-La recurrente puede fundar su recurso contencioso en cualquier motivo aunque no hayan sido planteados en la vía administrativa previa ( artículo 56-1 LJCA ) pero no pueden plantear cuestiones ex novo en la vía jurisdiccional, y este es el caso de la alegación sobre arbitrariedad o discriminación en la incoación del expediente de investigación tributaria ya que este motivo no guarda relación alguna con las cuestiones planteadas en el curso del expediente de inspección y en la reclamación económico-administrativa. Y por esa razón ninguna consecuencia invalidante puede sacarse del hecho de que en las actuaciones del expediente no haya constancia de la inclusión de la recurrente en el correspondiente plan de inspección, al margen del carácter reservado de esos planes ( artículo 24 del Reglamento aprobado por Decreto Foral 41/2006 de 4 de Junio ) y de lo acreditado por la certificación del Jefe del Servicio de Inspección -órgano competente a los efectos- de 3-6- 2013 presentada con el escrito de contestación a la demanda.

Por otra parte, una cosa es la infracción del artículo 25 del precitado reglamento ('No podrá iniciarse ningún procedimiento de comprobación e investigación sin la previa inclusión del obligado tributario en los correspondientes Planes de Inspección') y otra bien distinta es que la inclusión de un sujeto en esas actuaciones o la incoación del expediente de comprobación sea discriminatoria, lo que no puede decirse a falta de comparación con el tratamiento de otros contribuyentes que se hallen en idéntica situación o sin atender a los criterios objetivos establecidos en el Plan aplicado al recurrente.

TERCERO.-La recurrente sostiene la aplicación del Régimen especial de sociedades patrimoniales (artículo 66 de la Norma Foral 24/1996 de 5 de julio) a partir del examen individualizado de las operaciones de venta realizadas en 2006 y de la situación de otros bienes pertenecientes al patrimonio social y, así, concluye que no ha realizado ninguna actividad de promoción inmobiliaria, entendiendo por tal la intervención en el mercado para la transformación de terrenos con vistas a su urbanización o edificación.

Y pudiera compartirse esa conclusión si no fuera por el carácter fragmentario, incompleto, del examen en que se sustenta en contraposición a la perspectiva global de la actuación inspectora.

Esa perspectiva de análisis no implica la aplicación de la cláusula antielusión del artículo 14 de la Norma Foral General Tributaria , como opone la recurrente; ya que tal mecanismo presupone un efecto de fraude o evasión fiscal que no se ha planteado en el presente caso, sino la calificación de la actividad realizada por la recurrente y de la situación de su activo y elementos patrimoniales en función de su ordenación e integración en el proceso de transformación del suelo orientado a su urbanización o edificación.

La intervención en cualquier fase de ese proceso, marcado por el destino de los bienes que se produzcan al materializar el aprovechamiento del suelo asignado por el planeamiento, es la que define la actividad de promoción inmobiliaria se realice esta de forma individualizada o con el concurso de otras empresas.

En el presente caso, además, concurre una circunstancia cuya incidencia en la determinación de la situación o grado de afectación del activo empresarial al ejercicio de una actividad económica no puede ignorase y es la vinculación así societaria como negocial entre la recurrente y 'Villas de Palencia S.L.', no en vano comparten el accionariado, objeto social y su respectiva administración y además, en las ventas que han generado el beneficio obtenido por 'Fermín Aguayo S.L.' intervinieron, por parte de esa sociedad, uno de sus administradores solidarios y por parte de 'Villas de Palencia S.L.', como compradora, su administrador único, a la sazón, administrador de la vendedora.

No se trata de atender a esa vinculación para delimitar el alcance del hecho imponible o directamente de la deuda tributaria minorada, si acaso, mediante negocios en los que concurran las circunstancias señaladas por el artículo 14 de la NFGT; se trata de fijar, positiva o negativamente, el presupuesto de aplicación del régimen de tributación aplicado por el contribuyente al beneficio obtenido en 2006 por la venta de varias fincas.

CUARTO.-Las operaciones de venta de fincas realizadas por la recurrente en 2006 no comportan el ejercicio de la actividad de promoción inmobiliaria por sí solas o aisladamente como las contempla la recurrente sino en cuanto que ordenadas por esta en el marco y a los fines propios de dicha actividad.

Esas operaciones, hasta tres en el años 2006, se realizaron en condiciones que predeterminaban su destino a la actividad de transformación del suelo; esto es así porque la vendedora había realizado los trámites administrativos de parcelación y segregación o de otra clase necesarios para la adscripción de las fincas a ámbitos de actuación urbanística ya delimitados o pendientes de delimitación, previa transmisión a una sociedad dedicada a esa misma actividad; las parcelas vendidas se hallaban en lugares donde la compradora ejercía la actividad de promoción y entre ambas había una vinculación directa, unidad de dirección y comunidad de fines que incardinan aquellas operaciones en la actividad compartida de promoción.

No se trata de operaciones 'aleatorias' realizadas con terceros sino de ventas realizadas a una sociedad del grupo para la realización de sus fines recíprocos o compartidos.

Así, no puede hablarse de una actividad puramente de administración o conservación de sus activos materiales o simplemente de compraventa sino de ordenación de recursos propios (existencias) para su aplicación a la actividad de promoción.

La recurrente no hizo las mencionadas operaciones (de venta, y preparatorias de esta) sin contar con el destino que el comprador pudiera asignar a las fincas sino con el propósito, acreditado por los elementos objetivos que se han expuesto, de afectar los bienes al proceso de transformación del suelo.

No transmitió fincas que no fueren aptas para la realización de la actividad de urbanización o edificación sino susceptibles de ser transformadas en productos de esa clase para su venta en el mercado.

La enajenación de las parcelas a la misma sociedad no es casual sino consecuencia de un designio empresarial compartido por la vendedora y por la compradora, siendo la actividad de la segunda complementaria de la realizada por la primera, coordinadas y dirigidas al cumplimiento de los fines empresariales mencionados.

Téngase en cuenta que las actividades que integran el ciclo de transformación del suelo son múltiples, complejas y de ejecución muy dilatada, en plazos cuya duración no solo depende de la iniciativa privada sino también de la actuación de los poderes públicos y de las condiciones cambiantes del mercado inmobiliario, y así la actividad de promoción difícilmente podrá iniciarse y consumarse dentro del mismo ejercicio fiscal.

Pero esa circunstancia no es óbice a que el activo de la sociedad se halle afecto al ejercicio gradual, progresivo de la mencionada actividad económica, lo que puede apreciarse en el presente caso a la vista de los factores objetivos que denotan tal afectación y de la que es buen reflejo el hecho de que la recurrente hubiere contabilizado como 'existencias' los inmuebles en el ejercicio en que se produjo su adquisición y en los posteriores hasta el año (2004) en que se produjo la última compra.

Igualmente, el hecho de que el sujeto pasivo no realice por si solo todas las actividades que integran el ciclo productivo no empece a la constatación de la actividad de promoción en función de cuál sea el destino final de sus activos, a expensas de su propia ordenación y no de la decisión de otros.

En otro caso, tampoco se podría considerar que la actividad del comprador de las fincas fuere la de promoción no obstante su afectación directa a la construcción.

En definitiva, lo que determina la calificación de la actividad de venta, y las anteriores conexas con ella, como actividad de promoción inmobiliaria, es su inmersión en el proceso de urbanización o edificación del suelo no de forma eventual o aleatoria sino predeterminada por aquellas operaciones y, en su caso, en virtud del concierto con otras empresas del mismo sector.

Ni el sujeto pasivo del IS tiene que realizar por si solo todas las actividades que además de la compraventa o transmisión de suelo son necesarias para materializar los usos constructivos previstos por el planeamiento, a efectos de su calificación como empresa de promoción ni pierde esta consideración por el hecho de que la actividad realizada con tal propósito, entre las actividades comprendidas en el concepto de promoción inmobiliaria, no culmine con la realización de aquellas previsiones.

En consecuencia, no puede prescindirse de las relaciones no solo societarias sino también empresariales entre la vendedora y la compradora cuando se trata de indagar sobre el objeto social de la primera, o lo que es lo mismo, sobre la afectación de su activo a una actividad económica determinada.

Por el contrario, la recurrente hace un análisis fragmentario, incompleto del ciclo productivo como si a la calificación de su actividad económica fuere indiferente su interacción con la realizada en el mismo sector y de forma conjunta por Villas de Palencia S.L..

Con tal descomposición, no del hecho imponible -insistimos- sino del proceso en que se enmarca la actividad de ambas sociedades se distorsiona la visión de la realizada por la recurrente, no reducida como hemos visto a la simple tenencia y administración de sus bienes o a su transmisión desvinculada de los objetivos propios de la actividad promotora.

Ambas sociedades son promotoras de la construcción y venta de edificaciones si bien con distinta participación 'nominal' en ese proceso. Y es tal vinculación, no solo orgánica (capital social y administración) sino también funcional (actividad económica) la que diferencia un supuesto complejo como el examinado en este procedimiento de los examinados en las sentencias citadas por la recurrente en las que se ha considerado que la realización de operaciones como las de compraventa y conexas no era suficiente para considerar que la actividad en cuestión era de promoción, o incluso que era necesario el inicio de las obras para dar por acreditado que los activos de la sociedad estaban afectos a aquel objeto.

En cambio, en el presente caso se ha acreditado que el activo inmobiliario de la recurrente estaba afectado al proceso de intervención en el mercado del suelo mediante operaciones de compra, venta, gestión y de otra clase realizadas con dicha finalidad.

En definitiva, hay que constatar la actividad de promoción inmobiliaria, realizada por personas jurídicas diferentes pero estrechamente vinculadas por su unidad de dirección y por su comunidad de fines.

QUINTO.-La casi totalidad del activo de la sociedad estaba constituido por los inmuebles, entre ellos los vendidos en 2006, que la recurrente había contabilizado en la partida de existencias hasta 2004 y en la del inmovilizado a partir de 2005 (folios 307, 308 y 463 del expediente) y cuyo valor sobrepasa con creces el 50 % del activo.

Entre esos inmuebles se hallan los terrenos comprados en Aretxabaleta (Vitoria) en 2002 a cambio de dinero y entrega futura de edificaciones y aportados a la Junta de Compensación constituida en 2005 por la recurrente y otros propietarios (entre ellos los socios de 'Urbanizadora Ordoño- Serralde S.L.) y que en 2006 (y siguientes) estuvieron afectados al proceso urbanizador gestionado por dicho órgano.

Así, y aun sin considerar las operaciones posteriores al ejercicio de 2006 descriptas en el acta de inspección, y que se enmarcan directamente en procesos de actuación urbanística hay que declarar la inaplicación del régimen de las sociedades patrimoniales (artículo 66 a, a sensu contrario, de la Norma Foral 24/1996).

Tampoco ha explicado la recurrente por qué razón tributó en el régimen de PYMES desde 1998 hasta 2004, y en el de sociedades patrimoniales en 2006 sin que se hubiera alterado la composición de su activo, y volvió a tributar con sujeción al primero en los ejercicios posteriores.

La recurrente -no se olvide- había reseñado como actividad principal en las declaraciones del IS de 1998 a 2004 la de promoción de edificaciones y consignado el epígrafe correspondiente a dicha actividad en las tres últimas de ese período. Más aun: en las tres escrituras de compraventa extendidas en 2006 se hizo constar 'en concepto de IVA al tipo del 16 % al estar afecta a su actividad empresarial la finca vendida', declaración que va más allá de la sujeción a ese impuesto en razón a la naturaleza del sujeto pasivo y por virtud de la normativa vigente en la fecha de aquellas transmisiones.

SEXTO.-El acta de inspección considera que la recurrente cometió dolosamente, con propósito de engaño la infracción tipificada por el artículo 195 de la Norma Foral 6/2005, General Tributaria de Álava:

'b) En relación con el criterio subjetivo, el proceder con el obligado tributario ha consistido en base a los datos incorporados al presente expediente sncionador, en una tergiversación de los hechos tendente a demostrar que la empresa estuvo inactiva desde su constitución hasta el momento de la transmisicón de los inmebles. Contrariamente a lo pretendido por el oblidado tributario con la intención de obtener un ahorro o ventaja fiscal, se ha producido una actuación de una empresa inmobiliaria creada específicamente para transformar y adaptar a las condiciones del mercado una parcelas, todo ello inserta en un holding inmobiliario y que no ha teniso a su disposición el asesoramiento y colaboración de personas expertas en el Sector y en la fiscalidad del mismo.

En consecuencia la intencionalidad del obligado tributario ha consistido en obtener un ahorro o ventaja fiscal (menos tipo de gravamen) mediante una actuación dolosa o culpable y con el ánimo claro de engaño a la Hacienda Pública '(folio 838 del expediente administrativo).'.

La tergiversación en los hechos podría referirse a las alegaciones del obligado tributario en el expediente de comprobación pero no a la conducta de cuya tipificación se trata ya que la sancionada no ha ocultado los negocios, situación patrimonial o relaciones con otras sociedades de los que dependía la determinación del régimen de tributación y, por consiguiente, la cuantificación de la deuda tributaria.

El juicio de culpabilidad tampoco puede fundarse en el resultado (ahorro fiscal) de la conducta inculpada o en otras circunstancias ajenas al elemento subjetivo del tipo como el asesoramiento fiscal o puramente objetivos como la organización de la empresa o su participación en un holding que por si solas no denotan el propósito elusivo o de engaño en la acción de no ingresar el importe debido conforme al régimen tributario de aplicación.

El juicio de culpabilidad no puede fundarse en motivos adicionales a los expuestos en la resolución sancionadora, directamente o 'in alliunde'. Y tampoco puede sustentarse, sin más, en la no concurrencia de las circunstancias de exoneración de la responsabilidad previstas por el artículo 184 de la NFGT ( sentencia del Tribunal Supremo de 28 de Junio de 2012; Recurso 404/2009 ).

Por lo tanto, no puede atenderse a lo expuesto por el OJAA en el fundamento séptimo del acuerdo recurrido sobre 'interpretación razonable de la norma tributaria' o a lo argumentado en este procedimiento sobre la concurrencia de esa eximente o la culpabilidad del sancionado.

En definitiva, los motivos expuestos por la resolución sancionadora no pueden tomarse como razón suficiente de la concurrencia del elemento subjetivo de la infracción castigada. Y esa motivación no puede ser sustituida o complementada ad hoc por órganos o instancias, coma la judicial, a los que no corresponde el ejercicio de la potestad sancionadora (sentencia del T.S. citada ut supra).

Antes bien, no puede examinar esta Sala la infracción de procedimiento alegada por la recurrente en razón a la disconformidad del artículo 216-2 de la NFGT con la norma de procedimiento sancionador común (LGT ) ya que el control de constitucionalidad de las normas fiscales de los Territorios Históricos, sin distinción entre sus contenidos sustantivos y procedimentales, corresponde al Tribunal Constitucional, de conformidad con la disposición adicional 5ª de la L.O. 2/1979 del Tribunal Constitucional .

SÉPTIMO.-No hay que hacer pronunciamiento de condena en costas ( artículo 139-1 LJCA ).

Y no se dará recurso de casación contra esta sentencia porque ni la liquidación (diferencia entre la recurrida y la practicada por la recurrente) ni la sanción alcanzan el límite establecido por el artículo 86-2 b de la LJCA ).

Fallo

Que estimando parcialmente el recurso contencioso-administrativo presentado porla Procuradora de los Tribunales Dª. LUCILA CANIVELL CHIRAPOZU, en nombre y representación de FERMÍN AGUAYO, S.L., contra el acuerdo de 7-9-2012 del Organismo Jurídico Administrativo de Álava que desestimó las reclamaciones 316/2011 y 15/2012 presentadas por Fermín Aguayo, S.L. contra la liquidación número 2011/300.780 del Impuesto sobre Sociedades del ejercicio 2006 y contra la resolución del Jefe de Servicio de Inspección de Tributos de 17-11-2011 que sancionó a la recurrente por impago de aquel impuesto, debemos anular y anulamos la mencionada resolución sancionadora, condenando a la Administración demandada a devolver a la recurrente el importe de la sanción, con los intereses de demora devengados desde la fecha de su ingreso y a pagarle el coste de la garantía correspondiente a ese concepto; sin imposición de costas.

Esta sentencia es FIRMEy NO cabe contra ella RECURSO ordinario alguno, sin perjuicio de lo cual, las partes podrán interponer los que estimen pertinentes. Conforme dispone artículo 104 de la LJCA , en el plazo de DIEZ DÍAS, remítase oficio a la Administración demandada, al que se acompañará el expediente administrativo y testimonio de esta sentencia, a fin de que la lleve a puro y debido efecto y practique lo que exija el cumplimiento de las declaraciones contenidas en el fallo. Hágase saber a la Administración que en el plazo de DIEZ DÍAS deberá acusar recibo de dicha documentación e indicar el órgano responsable del cumplimiento del fallo.

Así por esta nuestra Sentencia de la que se llevará testimonio a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada fue la anterior sentencia por el Iltmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma, estando celebrando audiencia pública la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia del País Vasco, en el día de su fecha, de lo que yo el Secretario doy fe en Bilbao, a 8 de abril de 2014.