Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 15/2022, Tribunal Superior de Justicia de Baleares, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 407/2019 de 11 de Enero de 2022

Encabezamiento

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00015/2022

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

T.S.J.ILLES BALEARS SALA CON/AD

PALMA DE MALLORCA

SENTENCIA: 00015/2022

PLAÇA DES MERCAT, 12

Teléfono: 971 71 26 32 Fax: 971 22 72 19

Correo electrónico: tsj.contencioso.palmademallorca@justicia.es

N.I.G: 07040 33 3 2019 0000385

Procedimiento: PO PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0000407 /2019 /

Sobre PROCESO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

De DIRECCION000.

Abogado: JORGE PIELLA BOVÉ

Procurador: ALBERTO VALL CAVA DE LLANO

Contra TRUBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL IILES BALEARS

Abogado: ABOGADO DEL ESTADO

SENTENCIA

En Palma, a 11 de enero de dos mil veintidós.

ILMOS SRS.

PRESIDENTE

D. Gabriel Fiol Gomila.

MAGISTRADOS

D. Fernando Socías Fuster.

Dª Alicia Esther Ortuño Rodríguez.

Vistos por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears los autos nº 407/2019, dimanantes del recurso contencioso administrativo seguido a instancias de la mercantil ' DIRECCION000.',representada por el Procurador D. ALBERTO CAVA DE LLANO y asistida del Letrado D. JORGE PIELLA BOVÉ, y como demandada la ADMINISTRACIÓN GENERAL DEL ESTADO (Tribunal Económico-Administrativo Regional de les Illes Balears),representada y asistida por el ABOGADO DEL ESTADO.

Constituye el objeto del recurso la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de julio de 2019 (expedientes acumulados nº NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008; NUM009), por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra: Primero, el acuerdo de liquidación provisional número NUM010 dictado el 27 de abril de 2016 por el Inspector Regional de la AEAT en les Illes Balears, por el concepto de Retenciones a Cuenta de Imposición de No Residentes períodos 1-12 del ejercicio 2011 y cuantía total a ingresar de 315.559,18 euros (265.997,63 euros de cuota y 49.561,55 euros de intereses). Segundo, contra las sanciones impuestas por la comisión de infracciones en relación con la misma, consistentes en dejar de ingresar (191.3 y 191.6 de la LGT) y determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (195.1 de la LGT).

La cuantía se ha fijado en 144.471,38 euros.

El procedimiento ha seguido los trámites del ordinario.

Ha sido Magistrada Ponente la Ilma. Sra. Dª. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, quien expresa el parecer de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.Interpuesto el recurso contencioso-administrativo el 27 de septiembre de 2019, se le dio traslado procesal adecuado, ordenándose reclamar el expediente administrativo.

SEGUNDO.Recibido el expediente administrativo, se puso de manifiesto el mismo en Secretaría a la parte recurrente para que formulara su demanda, lo que así hizo en el plazo legal, alegando los hechos y fundamentos de derecho que tuvo por conveniente, suplicando a la Sala que se dictase sentencia estimatoria del mismo, por ser contrarios al ordenamiento jurídico los actos administrativos impugnados.

TERCERO.Conferido traslado del escrito de la demanda a la representación de la Administración demandada para que contestara, así lo hizo en tiempo y forma, oponiéndose a la misma y suplicando que se dictara sentencia confirmatoria de los acuerdos recurridos.

CUARTO. Habiéndose acordado el recibimiento del proceso a prueba, practicándose las diligencias previamente declaradas pertinentes, las partes presentaron escrito de conclusiones y se declaró finalizada la discusión escrita, ordenando traer los autos a la vista, con citación de las partes para sentencia. Se ha señalado para la votación y fallo del recurso el día 26 de noviembre de 2021.

Fundamentos

PRIMERO.En el encabezamiento hemos mencionado cuál es el acto administrativo impugnado, concretamente la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional en Illes Balears (TEARB), de fecha 30 de julio de 2019 (expedientes acumulados nº NUM000; NUM001; NUM002; NUM003; NUM004; NUM005; NUM006; NUM007; NUM008; NUM009), por medio de la cual se desestiman las reclamaciones económico-administrativas interpuestas contra: Primero, el acuerdo de liquidación provisional número NUM010 dictado el 27 de abril de 2016 por el Inspector Regional de la AEAT en les Illes Balears, por el concepto de Retenciones a Cuenta de Imposición de No Residentes períodos 1-12 del ejercicio 2011 y cuantía total a ingresar de 315.559,18 euros (265.997,63 euros de cuota y 49.561,55 euros de intereses). Segundo, contra las sanciones impuestas por la comisión de infracciones en relación con la misma, consistentes en dejar de ingresar (191.3 y 191.6 de la LGT) y determinar o acreditar improcedentemente partidas positivas o negativas o créditos tributarios aparentes (195.1 de la LGT).

La resolución económico-administrativa impugnada, examinó en primer término la reclamación interpuesta frente al acuerdo de liquidación, considerando que: i) Se había demostrado que las retenciones a practicar se habían presentado tardíamente por la entidad recurrente, partiendo de la fecha de la actuación que consta en las facturas, de conformidad con los arts. 27.1 a) y 31.1 a) del Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, arts. 9.1, 12.1 y 15.1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio. ii) Respecto del cálculo de la retención, de acuerdo con los arts. 31.2 y 25.2 a) del Decreto legislativo 5/2004, se aplica el tipo del 24%, sin que la sociedad hubiese demostrado la procedencia de aplicar el porcentaje que determinase el Convenio de Doble Imposición entre España y Alemania, de conformidad con el art. 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, presentando un certificado de residencia fiscal una vez finalizado el procedimiento de comprobación limitada, ya en el seno de los expedientes sancionadores, en contra del art. 96.4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, además de que este certificado era inadecuado al responder a cánones percibidos entre junio y octubre de 2016, figurando como deudora otra entidad. iii) En cuanto a la consideración de las cantidades satisfechas como 'rentas de artistas' y no 'cuotas de marca', se concluye que los servicios prestados a la entidad recurrente por 'Cocoon Music Event Gmbh' se realizaron en realidad por artistas no residentes sin establecimiento permanente -en especial el DJ D. Olegario que es el administrador de la misma- y a través de dicha persona jurídica interpuesta, de acuerdo con el art. 13.1 b) 3º y 13. f) 3º del Decreto Legislativo 5/2004, los arts. 12.2 y 17 del Modelo de Convenio de la OCDE para evitar la Doble Imposición Internacional, la Consulta de la Dirección General de Tributos nº 1077/2010 y la Sentencia del Tribunal Supremo de 13 de abril de 2010. La cesión de los derechos de uso de la marca se produjo, pero era explotada económicamente con las actuaciones públicas de los artistas. iv) Resulta demostrado que las rentas satisfechas a la entidad 'Cocoon' en realidad retribuían la actividad del Sr. Olegario, el cual figuraba como Dj especial en 13 de los 16 eventos, posee el 100% del capital social, y circunscribiéndose la empresa a la preparación y ejecución de actuaciones artísticas de carácter musical y festivo, sin existencia de una actividad económica distinta a la artística, con cita de la resolución del TEAC de 2 de febrero de 2007 (RG 291/2005), Sentencia de la Audiencia Nacional de 13 de abril de 2000 y Sentencia del Tribunal Supremo de 7 de diciembre de 2012.

En segundo lugar, respecto de los acuerdos sancionadores, se parte del razonamiento contenido en los mismos acerca de la comisión de las infracciones tipificadas en los arts. 191 y 195 de la Ley General Tributaria, al haber retrasado negligentemente la obligación de retener, así como por aplicar un tipo de retención improcedente, concurriendo los elementos objetivo y subjetivo.

La mercantil recurrente se opone a la liquidación practicada y a las sanciones impuestas, invocando los siguientes argumentos:

1) Prescripción del derecho de liquidar correspondiente a la Administración Tributaria respecto de los períodos 1 al 8 del ejercicio del 2011, ya que el inicio del procedimiento de comprobación le fue notificado el 16 de octubre de 2015, sin que se interrumpiese por la presentación del resumen anual de las retenciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2016 y la Sentencia del Tribunal Supremo nº 450/2020, de 18 de mayo.

2) Procedente aplicación del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Alemania, al tener la entidad 'Cocoon' residencia alemana, sin que resulte proporcional el rigorismo de no tener en cuenta la certificación al haberse presentado en un momento distinto, con cita de la Sentencia del TSJ de Castilla y León nº 2688/2015, de 28 de noviembre y las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 y 5 de noviembre de 2014.

3) Se ha demostrado que el Sr. Olegario participó en 13 de los 16 eventos, sin que se pueda identificar los servicios prestados por 'Cocoon' con estas actuaciones del disk jockey, debiendo calificarse la retribución como cuota de marca.

4) Ausencia de motivación de los pagos y retenciones efectuadas al resto de sujetos distintos de 'Cocoon' y el Sr. Olegario, debiendo prevalecer la veracidad de las autoliquidaciones tributarias, de acuerdo con el art. 108.4 LGT y las Sentencias del Tribunal Supremo nº 843/2018, de 18 de mayo, nº 1051/2018, de 19 de junio y nº 1799/2018, de 18 de diciembre.

5) Nulidad de las sanciones, ya que no concurren los elementos objetivo ni subjetivo. Respecto de los períodos 1 al 8 del 2011 están prescritos, y en cuanto al período 9, la liquidación complementaria señala unas retenciones de 108.000 euros, cuando en la autoliquidación se declararon retenciones de 124.800 euros, sin ocasionar perjuicio alguno al erario público. No se atiende a la interpretación razonable de la norma realizada por la contribuyente.

La Administración demandada interesa que se desestime la demanda deducida de adverso, sustentando que las resoluciones impugnadas se encuentran motivadas, sin que hubiese prescrito el derecho a liquidar al tomarse como referencia la fecha de la factura como día de la actuación. Tampoco resultaba de aplicación el convenio de doble imposición, primero, por haberse incumplido el art. 96.4 del Real Decreto 1065/2007, de 20 de julio; segundo, porque la entidad 'Cocoon' se erige como persona jurídica 'pantalla' o interpuesta del artista Olegario, sin que exista una actividad social distinta a la artística de aquél. ha quedado demostrado que el actor residía en España junto con su familia desde antes del año 2016, teniendo una casa alquilada en Mallorca desde el año 2009 a una sociedad de la cual él es el único socio, acudiendo su hija a un centro escolar desde el año 2014 hasta el final del curso de 2016, recibiendo su esposa las notificaciones del procedimiento inspector en julio de ese año, figurando empadronados en DIRECCION001 hasta octubre de 2016. Como quiera que se acreditó que el actor residía en España, utilizando el vehículo marca Porche adquirido y matriculado en Andorra a principios del año 2016, no le resultaba de aplicación la exención por importación temporal, prevista en el artículo 24 Uno 1º b) de la Ley del IVA IVA, con referencia al artículo 558 del Reglamento (CEE) 2454/1993 y 137 del Reglamento (CEE) 2913/1992.

SEGUNDO.En primer término, la parte actora esgrime que había prescrito el derecho a liquidar correspondiente a la Administración Tributaria respecto de los períodos 1 al 8 del ejercicio del 2011, ya que el inicio del procedimiento de comprobación le fue notificado el 16 de octubre de 2015, sin que se interrumpiese por la presentación del resumen anual de las retenciones del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, de acuerdo con la resolución del TEAC de 22 de septiembre de 2016 y la Sentencia del Tribunal Supremo nº 450/2020, de 18 de mayo.

Tal y como alega el Abogado del Estado, se trata de un motivo no planteado por la mercantil interesada en sede económico-administrativa, circunstancia que, sin embargo, no implica un óbice para que pueda ser examinada en sede del recurso contencioso, como implícitamente se desprende de este argumento de la contestación a la demanda. La circunstancia de que en la demanda se muestren motivos de oposición no exhibidos en el curso de la reclamación económica no desemboca en desviación procesal.

Como se determina en la Sentencia del Tribunal Constitucional nº 75/2008Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 23/06/2008 ( STC 75/2008)Derecho a la tutela judicial. , asentada su doctrina en la idea de rechazar toda aplicación de las leyes que conduzca a negar el derecho a la tutela judicial, con quebranto del principio pro actione, debe tenerse presente en todo caso pues que la exhibición en la demanda de motivos de oposición no mostrados en sede administrativa está amparada por la literalidad del artículo 56.1 de la Ley 29/1998, de 13 de julio, reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa (LJCA), pudiendo citarse en el mismo sentido las SSTC núm. 160/2001Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Primera , 05/07/2001 ( STC 160/2001)Derecho a la tutela judicial., 202/2002Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 28/10/2002 ( STC 202/2002)Derecho a la tutela judicial. , 74/2004Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 22/04/2004 ( STC 74/2004)Derecho a la tutela judicial. , 180/2005Jurisprudencia citada a favorSTC , Sala Segunda , 04/07/2005 ( STC 180/2005)Derecho a la tutela judicial. y 155/2012Jurisprudencia citadaSTC, Sala Segunda, 16-07-2012 ( STC 155/2012).

En el acuerdo de liquidación provisional se justifica la obligación de la entidad 'IBZ Solsum, S.L.' a practicar retenciones respecto de las rentas sujetas al Impuesto sobre la Renta de No Residentes (IRNR) que satisface, percibidas por contribuyentes sin establecimiento permanente ( art. 31.1.a) y 31.5 del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, TRLIRNR, art. 9.1 del Real Decreto 1776/2004, de 30 de julio, por el que se aprueba el Reglamento del Impuesto sobre la Renta de no Residentes (RIRNR). Esta obligación de retener las cantidades pertinentes surge en el momento del devengo del impuesto, esto es, cuando según los términos pactados contractualmente resulten exigibles o, si este último es anterior, cuando se produzca el pago de esas rentas (art. 12.1 RIRNR y art. 27.1 a) TRLIRNR), debiendo efectuar el ingreso en los 20 primeros días naturales siguientes al mes en el que se produce el nacimiento de la obligación de retener ( art. 15.1 RIRNR y art. 71.3.1º del Reglamento del Impuesto sobre el Valor Añadido, aprobado por el Real Decreto 1624/1992, de 29 de diciembre), correspondiendo aplicar al importe íntegro de las retribuciones el tipo de retención del 24% o el que corresponda según Convenio (arts. 31.2 y 25.1 a) TRLIRNR).

Con sustento en los anteriores preceptos, el acuerdo liquidatorio expresa que:

'2. Aplicación al caso concreto:

a) De acuerdo con la información suministrada por el obligado tributario, la justificación de los medios de pago se realiza mediante informe del auditor de la empresa, en el cual el mismo asegura que 'no constituye auditoría alguna', amparándose en sus 'papeles de trabajo'. No se aportan justificantes bancarios. En el informe se indica que 'simplemente se han supervisado y evaluado las contabilidades y sus documentos anexos referidos posteriormente sólo a los efectos de dar cumplido el encargo recibido' (sic). Finalmente, se declara en este documento que 'el presente informe puede tener algún error, no excesivo'.

b) Por otro lado, sólo se aporta el contrato entre IBZ Solsun SL y Cocoon Music Event GmbH, por ser el único existente, indicando que el resto de disc jockeys operan entregando la factura al inicio de la actuación y cobrando al final de la misma.

c) Una vez constatada la falta de prueba suficiente para acreditar el momento exacto del pago (no se aporta justificante bancario y se admite que la información suministrada puede contener errores), se ha considerado como momento del nacimiento de la obligación de retener la fecha de exigibilidad de las cantidades adeudadas. Para ello, se ha tomado la fecha que figura en factura como fecha de la actuación, ya que ese mismo día el disc jockey debe cobrar de acuerdo con la práctica habitual de la empresa, salvo que en la propia factura se estableciese una fecha de exigibilidad expresa o que no conste ninguno de los dos extremos, en cuyo caso se ha tomado la fecha de expedición de la factura.

3. Conclusión:

- Se aprecia un retraso en la declaración de las cuotas que debió retener e ingresar en la Hacienda Pública, postergando su obligación hasta el período 12/2011, con la salvedad de las cantidades pagadas a Olegario'.

Partiendo del plazo de 4 años del cual dispone la Administración para determinar la deuda tributaria mediante la oportuna liquidación ( art. 66 a) de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria, LGT), éste se computa desde el día siguiente en el que finalice el plazo reglamentario para presentar la correspondiente declaración o autoliquidación ( art. 67.1 LGT), quedando interrumpido en los supuestos señalados en el art. 68.1 del citado Cuerpo Legal:

'1. El plazo de prescripción del derecho a que se refiere el párrafo a) del artículo 66 de esta Ley se interrumpe:

a) Por cualquier acción de la Administración tributaria, realizada con conocimiento formal del obligado tributario, conducente al reconocimiento, regularización, comprobación, inspección, aseguramiento y liquidación de todos o parte de los elementos de la obligación tributaria que proceda, aunque la acción se dirija inicialmente a una obligación tributaria distinta como consecuencia de la incorrecta declaración del obligado tributario.

b) Por la interposición de reclamaciones o recursos de cualquier clase, por las actuaciones realizadas con conocimiento formal del obligado tributario en el curso de dichas reclamaciones o recursos, por la remisión del tanto de culpa a la jurisdicción penal o por la presentación de denuncia ante el Ministerio Fiscal, así como por la recepción de la comunicación de un órgano jurisdiccional en la que se ordene la paralización del procedimiento administrativo en curso.

c) Por cualquier actuación fehaciente del obligado tributario conducente a la liquidación o autoliquidación de la deuda tributaria'.

Resulta incontrovertido que la notificación a la mercantil actora del inicio del procedimiento de comprobación limitada tuvo lugar el 16 de octubre de 2015, y que en su seno se examinaron las retenciones correspondientes a los doce meses del año 2011, habiendo presentado la sociedad recurrente autoliquidaciones el 20 de octubre de 2011 (período 09/2011) y el 20 de enero de 2012 (período 12/2011). A raíz de las actuaciones de comprobación, resultó que la entidad interesada - salvo en lo referente al mes 09/2011- había omitido la obligación de retener rentas sujetas al IRNR desde el mes de abril hasta el mes de noviembre de 2011, de acuerdo con el siguiente cuadro incluido en la propia liquidación provisional:

PERÍODORETENCIONES DECLARADAS ERROR RETENCIONES CORRECTAS A INGRESAR

(+) / A

DEVOLVER (-)

01 0 0 0

02 0 0 0

03 0 0 0

04 0 * 4.620 4.620

05 0 * 3.360 3.360

06 0 * 82.260 82.260

07 0 * 151.932 151.932

08 0 * 247.644,08 247.644,08

09 124.800 * 108.660 -16.140

10 0 * 1.775,20 1.775,20

11 0 0 0

12 209.938,51 * 484,86 -209.453,65

TOTAL334.738,51 600.736,14 265.997,63

Como quiera que las rentas sujetas a retención por la sociedad actora, desde abril de 2011, fueron puestas de manifiesto tras la autoliquidación presentada el 20/01/2012 (correspondiente al período 12/2011), se debe tener en cuenta este acto propio liquidatorio efectuado por la mercantil obligada tributaria como un supuesto de interrupción del derecho de la Administración Tributaria a liquidar previsto en los arts. 66 a) y 68.1 c) LGT, por lo que en ningún caso el 26 de octubre de 2015 había fenecido esta facultad administrativa, sin que conste que se tuviese en cuenta una supuesta presentación de un resumen anual, como invoca la recurrente, debiendo desestimarse este motivo.

TERCERO.En cuanto a la procedente aplicación del Convenio de doble imposición suscrito entre España y Alemania, al tener la entidad 'Cocoon' residencia alemana, y a la supuesta rigurosidad contraria al principio de proporcionalidad por el hecho de no tener en cuenta la certificación al haberse presentado en un momento distinto, con cita de la Sentencia del TSJ de Castilla y León nº 2688/2015, de 28 de noviembre y las Sentencias del Tribunal Supremo de 20 de junio de 2012 y 5 de noviembre de 2014, en el acuerdo de liquidación se determina que:

'1. Normativa aplicable:

El artículo 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre, por la que se aprueban el modelo 216 'Impuesto sobre la Renta de no Residentes. Rentas obtenidas sin mediación de establecimiento permanente. Retenciones e ingresos a cuenta. Declaración-documento de ingreso' y el modelo 296 'Impuesto sobre la Renta de no Residentes. No residentes sin establecimiento permanente. Declaración anual de retenciones e ingresos a cuenta', establece que: "A estos efectos, cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de la normativa interna española, por razón de la residencia del contribuyente, se justificará con un certificado de residencia, expedido por las autoridades fiscales del país de residencia. Cuando no se practique la retención por aplicación de las exenciones de un Convenio para evitar la doble imposición suscrito por España o se practique con los límites de imposición fijados en el mismo, se justificará con un certificado de residencia fiscal expedido por la autoridad fiscal correspondiente, en el que deberá constar expresamente que el contribuyente es residente en el sentido definido en el Convenio. No obstante, cuando se practique la retención aplicando un límite de imposición fijado en un Convenio desarrollado mediante una Orden en la que se establezca la utilización de un formulario específico, se justificará con el mismo en lugar del certificado. Los certificados de residencia a que se refieren los párrafos anteriores, tendrán un plazo de validez de un año a partir de la fecha de su expedición. Cuando no se practique retención por haberse efectuado el pago del impuesto, se acreditará mediante la declaración del impuesto correspondiente a dicha renta presentada por el contribuyente o su representante".

2. Aplicación al caso concreto:

Una vez requerido al efecto, el obligado tributario no aporta certificado de residencia de la entidad Cocoon Music Event GmbH y, en consecuencia, no procede ampararse en la aplicación del Convenio Hispano-Alemán ya que no se ha probado que el perceptor de las rentas haya sido residente en Alemania a efectos de aplicación del Convenio durante el ejercicio 2011. El tipo aplicable de acuerdo con el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de No residentes es del 24%.

Los documentos aportados en fecha 15.03.2016 (asiento registral NUM011) son una serie de certificados de inscripción en el registro mercantil de Frankfurt, sin que se haga mención a la residencia del obligado tributario a efectos de la aplicación del Convenio Hispano-Alemán.

3. Motivación subsidiaria

Aun existiendo certificado de residencia aportado por el perceptor de las rentas, resultaría de aplicación lo siguiente:

- El artículo 13.1.b) 3º del texto refundido de la Ley del Impuesto sobre la Renta de no Residentes, en adelante TRLIRNR, aprobado por el Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, considera como rentas obtenidas en territorio español las obtenidas por un no residente sin establecimiento permanente en España 'cuando deriven, directa o indirectamente, de la actuación personal en territorio español de artistas y deportistas, o de cualquier otra actividad relacionada con dicha actuación, aun cuando se perciban por persona o entidad distinta del artista o deportista'.

- El artículo 17 del Instrumento de ratificación del Convenio Hispano-Alemán para evitar la doble imposición y prevenir la evasión fiscal en materia de Impuestos sobre la Renta y sobre el Patrimonio establece que: 'No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los Artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los Músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante donde actúen'.

- Por artista ha de entenderse, a estos efectos, una persona que ha adquirido notoriedad pública por sus especiales cualidades para ofrecer entretenimiento, diversión o espectáculo al público que se congrega para seguir sus actuaciones. Esta interpretación está en la línea de la que se defiende en el modelo de convenio para evitar la doble imposición de la

OCDE.

- Sin duda concurren en el disc-jockey los elementos característicos de ese tipo de artistas. En este sentido, la consulta vinculante de la Dirección General de Tributos 1077/2010, con fecha de salida 20-05-2010, indica que:

(...)

- En consecuencia, con apoyo en la doctrina administrativa que le es de obligada aplicación, este Órgano considera que la actividad desempeñada por el 'discjockey' o 'DJ' es una actividad artística y subsume como elementos constitutivos de la misma tanto el conocimiento técnico necesario para el manejo del instrumental electrónico y acústico, como el talento musical y capacidad de composición y, asimismo, su prestigio y capacidad de convocatoria.

- La interpretación que sigue España y casi todos los países miembros de la OCDE es que las cantidades abonadas a los artistas y deportistas por conceptos distintos de sus honorarios, cuando están directamente relacionadas con las actuaciones del artista, deben tratarse conforme a las reglas del artículo 17 del Modelo de Convenio, es decir, como rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, que pueden someterse a imposición en el estado contratante donde actúen. En este sentido, señala el Tribunal Económico Administrativo Central, en Resolución nº 2765/1996, de fecha 08-09-2000, que: 'lo que se retribuye es la serie de conciertos realizados en España por el citado artista y la utilización de la imagen del mismo que se asocia publicitariamente a la entidad que lo contrata para efectuar dicha gira, esto es, por lo que todos los rendimientos percibidos por X derivan, necesariamente de la actuación...' y, además, 'cualquier tipo de renta derivada de una actuación artística aunque sea renta procedente de la cesión de derechos de imagen o de la difusión publicitaria del artista está comprendida en el ámbito del artículo 18 del Convenio Hispano-Holandés ... debiendo considerarse las rentas percibidas por la Sociedad Holandesa como mayor retribución de la actividad artística realizada en España y no como cánones'.

- En el contrato firmado con Cocoon Music Event Gmbh se constata que la actividad económica desempeñada por esta última consiste en 'organizar y llevar a cabo dieciséis (16) fiestas Cocoon ('Noches Cocoon') en el club Amnesia en DIRECCION002, todos los lunes por la noche, desde el 13 de junio al 26 de septiembre de 2.011'. Sin embargo, en el mismo se hace referencia a los derechos de marca y nombre comercial 'Cocoon' por los que se ha de satisfacer 'una cuota de marca por cada fiesta'. En la cláusula diecisiete del contrato se establece que 'Cocoon pagará a todos los artistas, disc-jockeys, excepto a Olegario'. La retribución de Olegario corre a cargo de DIRECCION000. DIRECCION000 retribuye con 520.000 euros brutos a Olegario, mientras que paga 1.400.000 euros brutos a Cocoon Music Event GmbH. No se aprecia explotación económica independiente de la anterior: no existen cesiones de derechos de imagen para su explotación comercial, venta de productos...

- Por otra parte, según los datos que obran en poder de la Administración tributaria, obtenidos de bases de datos de acceso público, la entidad Cocoon Music Event GmbH está participada en un 100% por Olegario.

- De los datos expuestos se infiere: 1. Que Cocoon Music Event Gmbh es una sociedad de artistas, controlada al 100% por el disc jockey Olegario. 2. Que los servicios contratados están vinculados directamente a una serie de actuaciones personales en España, en eventos determinados y en fechas prefijadas, sin que se aprecie una actividad o explotación económica no vinculada a esas actuaciones, prefigurando una serie de elementos materiales y formales de carácter accesorio que coadyuvan a la realización de la actuación del artista. 3. Se diferencia, por tanto, entre la figura del artista como tal y su nombre artístico, marca o sello con el que se presenta ante el público. Siendo la misma persona, y recibiendo DIRECCION000 una única prestación de servicios, se pretende que una parte, que en los contratos es, además, la cuantitativamente más importante, se trate como una retribución al poder de convocatoria del artista, a su capacidad para lograr una determinada afluencia de público al espectáculo, destinándose una parte muy inferior a lo que sería la retribución por su actuación ante el público. Se trata sin embargo de una mera distinción teórica o formal de los elementos, capacidades o atributos de un artista en el ejercicio de su actividad y de cómo cada uno de ellos contribuye en la generación del valor añadido. Esta apreciación analítica no quiebra la unidad fáctica del servicio prestado que es clara y distintamente uno, en base al cual se debe producir la tributación. El importe que se pretende facturar como 'cuota de marca' contradice el fondo económico del contrato, al suponer un porcentaje abrumadoramente superior al correspondiente a los servicios estrictamente calificados como de DJ, percibidos por Olegario directamente, sobre el total de ingresos percibidos.

- La conclusión que se extrae de todo lo anterior es que el conjunto de retribuciones pagadas a Cocoon Music Event Gmbh han de calificarse como renta procedente de la actuación personal de artistas en territorio español y debe tributar al tipo general del Impuesto (24%).

- Como detalle adicional se hace constar que el propio obligado tributario sigue el criterio expuesto en el caso de las retribuciones por derechos de marca ('brand fee', en el original en inglés) satisfechas a la entidad Rinse FM, de acuerdo con las facturas aportadas y el modelo informativo 296 presentado, aplicando un porcentaje del 24% al cálculo de la correspondiente retención'.

La entidad recurrente se limita a esgrimir que la Administración Tributaria ha aplicado con rigorismo desproporcionado el deber de aportación documental en plazo de las actuaciones, consignado en el art. 96-4 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, aduciendo que - efectivamente- presentó el certificado de residencia fiscal en Alemania de la sociedad 'Cocoon', debiendo haberse tenido en cuenta a los efectos de la aplicación del porcentaje de retención incluido en el Convenio de Doble Imposición Internacional suscrito entre España y Alemania.

Estas alegaciones no pueden ser tenidas en cuenta a la hora de desvirtuar la corrección de las resoluciones administrativas impugnadas, ya que la entidad actora presentó un certificado en el seno de los expedientes sancionadores (en fecha 15.03.2016), una vez finalizado el procedimiento de comprobación limitada, con incumplimiento del margen temporal fijado en el art. 96.4 del Real Decreto 1065/2007 ('Una vez realizado el trámite de audiencia o, en su caso, el de alegaciones no se podrá incorporar al expediente más documentación acreditativa de los hechos, salvo que se demuestre la imposibilidad de haberla aportado antes de la finalización de dicho trámite, siempre que se aporten antes de dictar la resolución').

Por otro lado, este certificado previsto en el art. 17.2 de la Orden EHA/3290/2008, de 6 de noviembre (modelo 206) se refería a una serie de actos de inscripción en el registro mercantil de Frankfurt, sin hacer referencia a la residencia del obligado tributario.

No se aprecia que la decisión administrativa vulnerase el principio de proporcionalidad, sino que se colige que aplicó la normativa aplicable.

QUINTO.La mercantil recurrente indica que se debió aplicar la retención correspondiente a los servicios prestados a la mercantil actora por la entidad 'Cocoon' como 'cuota de marca', y atendiendo al citado Convenio de Doble Imposición (tipo del 5%), y no pudiendo calificarse estos servicios como realizados exclusivamente por el artista Sr. Olegario, al cual se le retribuyeron sus actuaciones por separado, además de quedar demostrado que el Sr. Olegario participó en 13 de los 16 eventos, sin que se pueda identificar los servicios prestados por 'Cocoon' con estas actuaciones del disk jockey.

A continuación, la liquidación tributaria contesta las alegaciones presentadas por la contribuyente:

'(...)

2º. Tal y como se ha expuesto anteriormente, el artículo 12.1 RIRNR junto con el 27.1.a) del TRLIRNR establece que el momento del cobro sólo tiene relevancia para la determinación del nacimiento de la obligación de retener cuando este se efectúa con anterioridad a la fecha de exigibilidad de los rendimientos. Una vez examinada la documentación aportada, se considera que la misma no desvirtúa la propuesta formulada. Téngase en cuenta que la única relevancia del momento efectivo del cobro es, en todo caso, para adelantar la fecha en que nació la obligación de retener, nunca para retrasar la fecha determinada por la exigibilidad. No se ha constatado entre la documentación aportada justificante bancario de pago a Olegario o a Cocoon Music GmbH.

3º. a) En primer lugar, las fiestas Cocoon realizadas por Cocoon Music Event CmbH se definen contractualmente como 'fiestas de baile' en las que interviene un disc-jockey y una serie de artistas. Pudiendo apreciarse cierta complejidad derivada de la yuxtaposición de una serie de participantes heterogéneos, tal y como el obligado tributario alega, no existe duda, y así se refleja en el contrato aportado y se asume en las alegaciones presentadas, de que las fiestas Cocoon son espectáculos artísticos en directo y de que este y no otro es el servicio que Cocoon Music Event GmbH ofrece a la discoteca Amnesia, la cual se encarga de 'proporcionar la plantilla ordinaria requerida para el adecuado funcionamiento de la discoteca (camareros, seguridad, asistentes), así como el equipo de luz y sonido y las condiciones necesarias para garantizar el funcionamiento adecuado de las fiestas Cocoon', es decir, de la organización de elementos humanos y materiales con el fin de comercializar las fiestas. La labor organizativa de Cocoon Music Event GmbH se circunscribe a la mera realización de las fiestas, así 'Cocoon estará a cargo del programa de las fiestas Cocoon ('Noches Cocoon') en Amnesia y, en particular, marcar la pauta a seguir por los disc-jockeys contratados, así como los eventos paralelos'.

b) El artículo 13 de la ley 58/2003, General Tributaria , en adelante LGT, permite exigir las obligaciones tributarias de acuerdo con la naturaleza jurídica del hecho, acto o negocio realizado, cualquiera que sea la forma o denominación que los interesados le hubieran dado. Olegario ocupa un lugar preeminente en las fiestas Cocoon. Es el único artista al que se hace una mención específica en la 'licencia de acuerdo' aportada, denominándolo 'especial disc-jockey'. Se le retribuye por su presencia en trece de las dieciséis fiestas Cocoon. Adicionalmente, y en base a los datos que obran en poder de la Administración, Olegario es el propietario del 100% de la entidad Cocoon Music Event GmbH y en las facturas emitidas por ambos a DIRECCION000 consta la misma dirección en Alemania (Carl Benz Strasse 21, Frankfurt) y el mismo teléfono de contacto. Llama la atención que pese a considerar la fiesta Cocoon un 'concepto de fiesta global' en el que se 'agrupa una diversidad de artistas y técnicos con poca relevancia personal', se pretenda sin embargo otorgar una tratamiento individualizado y separado a la aportación de Olegario, retribuyéndole en concepto de honorarios de artista una cantidad de 520.000 euros (retención al 24%), mientras que Cocoon Music Event GmbH factura 1.400.000 euros en concepto de 'derechos de marca y nombre comercial', reteniéndose un 5% a cuenta del IRNR. Por otro lado, no se ha aportado prueba alguna que demuestre la existencia de marcas o nombres comerciales registrados con el nombre 'Cocoon' y no se deduce de ninguna forma del contrato aportado en qué medida la 'marca' es objeto de explotación económica más allá de la mera realización de los eventos o fiestas. Es por todo ello que ha de calificarse la retribución del servicio prestado como rentas derivadas directa o indirectamente de la actuación personal en territorio español de artistas y de actividades relacionadas con dicha actuación percibidas en parte por la entidad Cocoon Music Event GmbH y en parte por Olegario, propietario de la primera y DJ principal en las fiestas.

c) El contrato aportado carece de la firma de las partes, se alude al papel de técnicos de sonido que no aparecen siquiera mencionados en el contrato (lo cual, junto a lo que sí se recoge en el contrato, pone en evidencia su papel absolutamente secundario), no consta entre los justificantes de medios de pago aportados los que instrumentan pagos a Cocoon Music Event GmbH o a Olegario. El auditor indica que, en caso de no constar en la relación de pagos por bancos, han cobrado en efectivo por caja. Como ya se ha puesto de manifiesto, no se aporta soporte documental que acredite la explotación de la marca, ni se justifica contractualmente su relevante valoración económica (1.400.000 de un total de 1.920.000 euros pagados a la entidad y a Olegario por separado, es decir, un 72,92% de la facturación derivada de las fiestas Cocoon). En resumen, más allá del análisis de los elementos que intervienen en el espectáculo y que dan lugar a la facturación expedida por Olegario y por la entidad Cocoon Music Event GmbH, faltan elementos de prueba que permitan considerar la explotación independiente de unos derechos de marca. Del examen de la documentación aportada resulta probado, sin embargo, que la 'cuota de marca' a que hace referencia el contrato es un concepto vacío que no encuentra correspondencia en los hechos objeto de comprobación, confundiéndose con una mera retribución por una serie de espectáculos o fiestas de carácter netamente artístico. Por último, ha de apreciarse que la calificación efectuada por la sociedad controlada por Olegario, si bien vacua tras un examen de los hechos en que trae causa, sí que tiene una relevancia a efectos fiscales, pues permite nominalmente tributar al tipo reducido previsto en el artículo 12 del Convenio Hispano-Alemán , en caso de resultar este aplicable.

4º. Ya se ha hecho mención a la necesidad de aportación del certificado de residencia en la normativa aplicable del apartado B) de la propuesta. Es criterio vinculante de la Dirección General de Tributos, expresado en la consulta V0665-13, con fecha de salida 4.3.2013, que el certificado de residencia es el medio idóneo para acreditar la residencia fiscal en un país a efectos de aplicación de un Convenio internacional, sin perjuicio de la posibilidad de aportar pruebas alternativas en el caso de que las autoridades de ese país no expidan certificado de residencia. En el caso de Alemania no existe este problema, pues las autoridades fiscales alemanas expiden certificado de residencia a efectos del Convenio Hispano- Alemán y, además, los documentos aportados y las referencias al domicilio de las facturas son notoriamente insuficientes para acreditar la residencia fiscal. Esta es la situación a la fecha de la presente resolución. No obstante, aun de haber aportado un certificado de residencia válido, el Convenio aplicable, de 1968, establece en su artículo 17 que: "No obstante las disposiciones de los artículos 14 y 15, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los Artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los Músicos, así como por los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado Contratante donde actúen", con lo que existe una identidad substancial con el caso analizado por el TEAC en resolución nº 2765/1996, de fecha 08.09.2000, referido al artículo 18 del Convenio Hispano Holandés de 1971 , el cual reza: "No obstante las disposiciones de los artículos 15 y 16, las rentas obtenidas por los profesionales del espectáculo, tales como los artistas de teatro, cine, radiodifusión o televisión y los músicos, así como los deportistas, por sus actividades personales en este concepto, pueden someterse a imposición en el Estado donde actúen" y cuyo criterio ya ha sido analizado con anterioridad. La jurisprudencia del Tribunal Supremo, expuesta entre otras en sentencia de 13.04.2011 , avala asimismo la aplicación de los dispuesto en el artículo 17.1 del modelo de Convenio de la OCDE a la renta obtenida por artistas a través de sociedades interpuestas, y ello en base a lo prescrito en el ya mencionado artículo 13.1.b) 3º del TRLIRNR. Por último, ha de reseñarse también que la Orden sobre aplicación de los artículos 10 , 11 y 12 del Convenio entre España y la República Federal de Alemania para evitar la doble imposición en materia de impuestos sobre la Renta, de 1975, especifica en el artículo Segundo.B).a) que la retención en la fuente practicada con el límite establecido en el artículo 12 (cánones, tipo del 5%) sólo se puede aplicar en caso de que haya certificación acreditativa de que el beneficiario es residente en Alemania'.

La circunstancia de que el único socio de la entidad prestadora de los servicios (Sr. Olegario) participase formalmente en 13 de los 16 eventos contratados no contradice las conclusiones alcanzadas por la Administración Tributaria acerca de que 'Cocoon' se trata de una entidad interpuesta, cuando en realidad sus servicios se identifican con las actuaciones realizadas por el disk jockey Sr. Olegario. Estos servicios consistían en espectáculos musicales gestionados por la sociedad 'Cocoon' por encargo de la mercantil actora para ser organizados en la discoteca 'Amnesia'.

La mercantil recurrente no ha desvirtuado estas afirmaciones mediante soporte documental alguno, sino que se limita a alegar que la entidad 'Cocoon' en realidad sí realizaba servicios al margen de la actuación de su socio, debiendo confirmarse las apreciaciones consignadas en los razonamientos del acuerdo de liquidación tributaria.

SEXTO.Por lo que respecta a la denunciada ausencia de motivación de los pagos y retenciones efectuadas al resto de sujetos distintos de 'Cocoon' y el Sr. Olegario, debiendo prevalecer la veracidad de las autoliquidaciones tributarias, de acuerdo con el art. 108.4 LGT y las Sentencias del Tribunal Supremo nº 843/2018, de 18 de mayo, nº 1051/2018, de 19 de junio y nº 1799/2018, de 18 de diciembre, se tratan de cálculos incluidos en la liquidación tributaria que resultan incontrovertidos por las partes, unido a que la liquidación provisional incluye una justificación suficiente y razonada acerca de los datos que considera erróneos respecto de los consignados en las autoliquidaciones presentadas por la sociedad actora, los cuales conciernen a los servicios realizados por 'Cocoon' y su único socio, sin que se aprecie vulneración alguna del deber previsto en el art. 108.4 LGT.

SÉPTIMO.La mercantil recurrente también interesa la declaración de nulidad de las sanciones impuestas, sustentando que no concurren los elementos objetivo ni subjetivo. Respecto de los períodos 1 al 8 del 2011 están prescritos, y en cuanto al período 9, la liquidación complementaria señala unas retenciones de 108.000 euros, cuando en la autoliquidación se declararon retenciones de 124.800 euros, sin ocasionar perjuicio alguno al erario público. Añade que no se atiende a la interpretación razonable de la norma realizada por la contribuyente.

En el sistema de responsabilidad en materia de infracciones tributarias rige el principio de responsabilidad por dolo o culpa, de modo que no cabe la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente, de acuerdo con la Sentencia del Tribunal Constitucional número 76/1990.

La Ley 58/2003 establece que en la potestad sancionadora en materia tributaria será aplicable el principio de responsabilidad previsto en la Ley 30/1992 -artículo 130 -, esto es,'...aun a título de simple inobservancia', pero para darle el significado preciso a ese inciso debe recordarse que la sentencia del Tribunal Constitucional número 76/90 ya señaló que en nuestro ordenamiento jurídico es inadmisible un principio general de responsabilidad objetiva.

Pues bien, la negligencia, que ni siquiera exige para su apreciación un claro ánimo de defraudar, radica precisamente en el descuido, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado de los intereses de la Hacienda Pública concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento incumbe a todos los ciudadanos - artículo 31 de la Constitución -. En efecto, la negligencia radica en toda actuación descuidada o contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, esto es, tanto en el desprecio o menoscabo de la norma como en la actitud en la apreciación de los deberes que impone la norma.

Radicada la esencia del concepto de negligencia en el descuido, esto es, en la actuación contraria al deber objetivo de respeto y cuidado del bien jurídico protegido por la norma, que en el caso son los intereses de la Hacienda Pública, concretados en las normas fiscales, cuyo cumplimiento, tal como se encarga ya de señalar el artículo 31 de la Constitución , incumbe a todos los ciudadanos, al fin, la concurrencia de negligencia no puede quedar anudada en exclusiva a la apreciación de un claro ánimo de defraudar, sino que basta el desprecio o menoscabo.

En el asunto examinado se dictaron un total de nueve resoluciones sancionadoras en fecha 18 de julio de 2016, las cuales se relacionan a continuación:

1) Expediente NUM012. Período 08 de 2011. Infracción grave 191.3 c) LGT por ausencia retención y pago de 123.500 euros (sanción 90%, 111.150 euros).

2) Expediente NUM013. Período 08 de 2011. Infracción leve 191.6 LGT por pago tardío de 124.144,08 euros (sanción 50%, 62.072,04 euros).

3) Expediente NUM014. Período 07 de 2011. Infracción leve 191.6 LGT por pago tardío de 94.932 euros (sanción 50%, 47.466 euros).

4) Expediente NUM015. Período 07 de 2011. Infracción grave 191.3 c) LGT por ausencia retención y pago de 57.000 euros (sanción 90%, 51.300 euros).

5) Expediente NUM016. Período 06 de 2011. Infracción grave 191.3 c) LGT por ausencia retención y pago de 30.400 euros (sanción 90%, 27.360 euros).

6) Expediente NUM017. Período 04 de 2011. Infracción leve 191.6 LGT por pago tardío de 4.620 euros (sanción 50%, 2.310 euros).

7) Expediente NUM018. Período 05 de 2011. Infracción leve 191.6 LGT por pago tardío de 3.360 euros (sanción 50%, 1.680 euros).

8) Expediente NUM019. Período 06 de 2011. Infracción leve 191.6 LGT por pago tardío de 51.860 euros (sanción 50%, 25.930 euros).

9) Expediente NUM020. Período 09 de 2011. Infracción grave 191.3 c) LGT por partidas determinadas de forma improcedente. Se efectuaron retenciones por 124.800 euros cuando eran correctas 108.660 euros (sanción 50% de la base 79.860 euros, 39.930 euros).

Por un lado, debe rechazarse los alegatos de ausencia de antijuridicidad de la conducta respecto de los ejercicios 01-08 de 2011, por prescripción, al haberse ya razonado que no concurrió prescripción del derecho liquidatorio de la Administración, y en cuanto al resto de argumentos, diferenciaremos dos bloques, de acuerdo con las infracciones sancionadas.

a) Las resoluciones sancionadoras referentes a la infracción grave del art. 191.3 c) LGT establecen que:

'La conducta del obligado tributario presenta las siguientes características que determinan su calificación como negligente en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), a saber: - La práctica de retención a un tipo inferior al que resulta de la normativa interna del Impuesto sobre No Residentes, apelando a la aplicación de un Convenio Internacional sin estar siquiera en posesión de un certificado de residencia fiscal a los efectos de tal convenio en el momento en que se tomó esta decisión, ni haberlo aportado en el curso del procedimiento de comprobación incoado. En conclusión, se trata de un incumplimiento de la normativa totalmente injustificado y negligente. - La idiosincrasia del negocio al que se dedica el obligado tributario, organización de fiestas en discotecas, exige una cooperación con los artistas que no admite dudas acerca del conocimiento que el primero tiene de la exacta naturaleza de los servicios prestados por los segundos. No sólo los contratos ofrecen suficiente información, sino que exigen de una colaboración material por parte de la entidad para el desempeño artístico del DJ que hacen que esta última esté presente y sea colaboradora necesaria en la actividad del artista, si bien desempeñando funciones de otra naturaleza (organizativas). Por ello, la apreciación de los hechos, tal y como se deriva de la mera lectura de los contratos, no puede ofrecer dificultad alguna para su fijación a efectos tributarios: se trata de actuaciones en directo de artistas en fechas determinadas. No sólo no se presenta oscuridad alguna al respecto, sino que todos los elementos analizados en el expediente de comprobación indican que no existe ningún elemento objeto de explotación económica fuera de la mera ejecución de las 'fiestas' o eventos contratados. La mención contractual a una 'cuota de marca', sin perjuicio de los efectos que pudiera tener en otros ámbitos, no puede dar lugar a calificaciones jurídico-tributarias vacías de contenido fáctico. Y es precisamente el conocimiento de estos hechos y su correcta apreciación lo que resulta inexcusable para el retenedor, teniendo en cuenta el mínimo de diligencia exigible en el cumplimiento de sus obligaciones tributarias, según lo ya comentado con anterioridad.

La conducta anteriormente descrita conlleva perjuicio económico en forma de falta de ingreso en plazo de los correspondientes importes y se encuentra tipificada como infracción en el artículo 191 de la LGT . Su calificación es grave, por consistir las cantidades dejadas de ingresar en retenciones que se debieron practicar y no se practicaron ( art. 191.3.c LGT ), lo que da lugar a la graduación de la sanción en base a los criterios de comisión repetida (187.1.a LGT) y de perjuicio económico para la Hacienda Pública ( art. 187.1.b LGT ). Consta notificada resolución con imposición de sanción muy grave por aplicación del artículo 191 de la LGT con número de referencia 2010070064552G (modelo 111, ejercicio 2010, período 01) en fecha 22.02.2011, que ha devenido firme en vía administrativa a la fecha de la comisión de la presente infracción.'

A partir del razonamiento contenido en las resoluciones sancionadoras por la perpetración de la infracción prevista en el art. 191.3 c) LGT, se justifica la concurrencia de los elementos objetivo del tipo infractor, así como también de las condiciones de culpabilidad, destacando que la entidad actora ya había sido sancionada por hechos similares cometidos en el ejercicio del 2010, deviniendo firme esta resolución.

Sin embargo, se debe excluir la concurrencia del elemento objetivo en la sanción impuesta respecto de esta infracción grave en el ejercicio 09/2011, debido a que la entidad actora retuvo una cantidad mayor a la que venía obligada, sin que pueda subsumirse esta conducta errónea en un supuesto de comisión de ilícito alguno, al no derivarse de este comportamiento perjuicio alguno para el erario público, por lo que debe anularse la sanción impuesta en el expediente nº NUM020 (Período 09 de 2011. Infracción grave 191.3 c) LGT por partidas determinadas de forma improcedente. Se efectuaron retenciones por 124.800 euros cuando eran correctas 108.660 euros (sanción 50% de la base 79.860 euros, 39.930 euros).

b) En cuanto a los acuerdos sancionadores por la comisión de la infracción leve prevista en el art. 191.6 LGT, consignan en su razonamiento que:

'Se aprecia negligencia en la conducta del obligado tributario, en los términos del artículo 183 de la Ley 58/2003, General Tributaria (en adelante, LGT), consistente en una declaración tardía e injustificada de los importes retenidos a los artistas en períodos posteriores a aquéllos en los que según la normativa, había nacido la obligación de retener. Mientras que los pagos, las fechas de exigibilidad según factura e, incluso, las actuaciones, tenían lugar de manera continua en múltiples fechas a lo largo del período abril-octubre, y una en diciembre, el retenedor concentró la declaración y el ingreso de las retenciones en las autoliquidaciones de septiembre (las correspondientes al DJ Olegario) y de diciembre (el resto). Este comportamiento prescinde de manera manifiesta de la normativa aplicable y resulta a todas luces una maniobra sistemática para dilatar indebidamente el pago a la Hacienda Pública, a pesar de que a lo largo de los períodos 4 a 10 se estaba llevando a cabo la actividad económica que originaba dicha obligación. Por lo tanto, es incompatible con la más mínima diligencia exigible al obligado tributario en cuanto retenedor. Al haberse ingresado las cuotas en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos del artículo 27 de la LGT , el perjuicio económico contra la Hacienda Pública consiste en una falta de ingreso en plazo regularizada con posterioridad, habiéndose producido, una vez transcurrido el plazo voluntario de declaración, una elusión de la aplicación del régimen de recargos al no presentar una autoliquidación que identificase de manera correcta el período en que debió efectuarse el ingreso. En lugar de ello, los importes se confundieron con las retenciones procedentes en el mes de diciembre. La tipificación de esta conducta como infracción tributaria leve está contenida en el artículo 191.6 de la LGT '.

Esta Sala comparte la justificación contenida en las resoluciones sancionadoras ex art. 191.6 LGT, en las cuales se señala de forma suficiente y adecuada la concurrencia de los diferentes aspectos del tipo infractor, en su vertiente objetiva y subjetiva.

Derivado de cuanto antecede, debe estimarse en parte el recurso contencioso administrativo.

OCTAVO.De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional, tras la modificación operada por la Ley 37/2011, de 10 de octubre, no procede efectuar expresa imposición de las costas procesales causadas en estos autos, al haber estimado en parte las pretensiones de la demanda.

Fallo

1º) ESTIMAMOS en parte el presente recurso contencioso administrativo.

2º) Se anula la sanción impuesta en el expediente nº NUM020 (Período 09 de 2011. Infracción grave 191.3 c) LGT por partidas determinadas de forma improcedente. Se efectuaron retenciones por 124.800 euros cuando eran correctas 108.660 euros (sanción 50% de la base 79.860 euros, 39.930 euros), por no ser conforme a derecho.

3º) Se declara conforme al ordenamiento jurídico el acto administrativo impugnado en el resto de aspectos.

4º) Sin costas.

Contra la presente sentencia, cabe recurso de casación a preparar ante esta Sala en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación de la presente, y para: * el Tribunal Supremo, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas de Derecho estatal o de la Unión Europea; * la Sección de casación de la Sala de lo Contencioso-administrativo de este Tribunal Superior de Justicia de Illes Balears, si el recurso pretende fundarse en infracción de normas emanadas de la Comunidad Autónoma de Illes Balears.

Así por esta nuestra sentencia de la que quedará testimonio en autos para su notificación, la pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.- Leída y publicada que ha sido la anterior sentencia por la Magistrado de esta Sala Ilma. Sra. Dña. Alicia Esther Ortuño Rodríguez, que ha sido Ponente en este trámite de Audiencia Pública, doy fe. El Secretario, rubricado.