Sentencia Administrativo Nº 15/2010, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 1045/2005 de 14 de Enero de 2010

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 1045/2005

Partes: TRANSPORTES HAM, S.A. C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 15

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ

En la ciudad de Barcelona, a catorce de enero de dos mil diez.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 1045/2005, interpuesto por TRANSPORTES HAM, S.A., representada por el Procurador D. JOSÉ RAFAEL ROS FERNÁNDEZ, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por el Procurador D. José Rafael Ros Fernández, en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, ampliándose el recurso a la resolución que también se cita en el Fundamento de Derecho Primero . En su momento, las partes despacharon los trámites de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales, excepto el plazo para dictar sentencia, al atenderse otros asuntos pendientes.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 14 de julio de 2005, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa núm. 08/08368/2003, interpuesta contra los acuerdos sancionadores por infracciones tributarias graves dictados por la Dependencia Regional de Inspección de la Delegación Especial en Cataluña -Unidad Regional de Grandes Empresas (URGGE)- de la Agencia Estatal de Administración Tributaria (AEAT), por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1, 3, 8 y 9 de 2001, y cuantías de 9.934,55 ?, 32.556,33 ?, 4.439,62 ? y 16.111,86 ? (liquidaciones con clave: A0885003506005850, A0885003506005839, A0885003506005861 y A0885003506005840).

Posteriormente, el recurso se amplió la resolución del TEARC, de fecha 23 de marzo de 2006, desestimatoria de las reclamaciones económico- administrativas acumuladas núms. 08/04284/2003 y 08/06569/2003, interpuestas, respectivamente, contra la desestimación presunta, por silencio administrativo, del recurso de reposición interpuesto contra las providencias de apremio de 12 de diciembre de 2002, con clave de liquidación A085002340000768, A085002340000780, A085002 150002620 y A085002340000834, dictadas por la Dependencia Regional de Recaudación de Cataluña de la AEAT, por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1, 3, 8 y 9 de 2001, y cuantías de 24.675,30 ?, 80.081,16 ?, 10.815,23 ? y 38.418,23 ?, y contra los acuerdos dictados por el Delegado Especial en Catalunya de la AEAT, de compensación de oficio núms. 080330002733B, 080330002734N, 080330002732X y 080330002735J, por importes de 15.938,43 ?, 23.200,65 ?, 26.994,97 ? y 17.047,18 ?.

SEGUNDO: La parte recurrente interesa en el petitum del escrito de demanda articulado en la presente litis el dictado de una sentencia estimatoria que declare la nulidad de las resoluciones del TEARC impugnadas y, en consecuencia, deje sin efecto todas las liquidaciones giradas a la recurrente por el IVA de 2001, sus respectivas providencia y recargos de apremio, las comunicaciones de pago de devolución, los acuerdos de compensación y los expedientes sancionadores dictados por la URGGE de la AEAT.

En apoyo de sus pretensiones, la parte recurrente alega, en apretada síntesis, la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones provisionales apremiadas por falta de motivación, por cuanto tan solo contienen el detalle numérico de las liquidaciones practicadas con un asterisco junto aquellas cantidades sobre la cuales la Administración se muestra discrepante, señalándose de forma genérica las rectificaciones operadas, pero sin llegar a razonar debidamente los motivos concretos de discrepancia, provocando con ello indefensión a la interesada, y por adolecer de errores materiales o de hecho, por cuanto se basan en unos libros-registro de IVA erróneos -por un problema técnico-informático- que fueron sustituidos por los correctos con anterioridad a dictarse los acuerdos de liquidación sin que en ningún momento se haya puesto en duda la veracidad de estos últimos, añadiendo que la interposición extemporánea de los recursos de reposición contra la liquidaciones provisionales no obstaculizaba en modo alguno la apreciación de tales errores.

Alega también que, de no estimarse nulo el recargo de apremio por la nulidad de las liquidaciones, el recargo aplicado del 20% es improcedente por excesivo, por cuanto al abrigo de lo dispuesto en el art. 127 LGT/1963 solo hubiera podido alcanzar el 10% de las deudas ingresadas antes de la notificación de las providencias de apremio, pues si bien en puridad no se había producido un ingreso strictu sensu, lo cierto es que de facto sí estaban ingresadas las deudas, al menos parcialmente, ya que desde el día 16 de octubre de 2002 (con anterioridad al apremio iniciado el 15 de enero de 2003) la actora tenía reconocidos a su favor créditos por los restantes periodos del IVA de 2001, y la Administración esperó hasta el 2 de abril de 2004 para notificar la devolución, cuando no era preciso esperar a compensar las deudas y créditos tras haberle notificado la providencia de apremio, a fin de lograr exigirle perversamente con ello el recargo del 20%, cuando éste podría haber sido del 10%. En suma, sostiene que la Administración demoró arbitrariamente la compensación. Asimismo, denuncia la falta de motivación de los acuerdos de devolución y compensación; que uno de los acuerdos de devolución se produce por importe muy inferior al crédito resultante de la liquidación practicada, y que los acuerdos de compensación no identifican suficientemente las deudas y créditos que se compensan.

Por último, en cuanto a las sanciones impuestas la parte actora alega como la falta de motivación; la indefensión producida por falta de remisión del expediente administrativo al TEARC en el curso de la reclamación núm. 08/08368/2003, vicio equivalente a no haberse prescindido del procedimiento establecido para la adopción del acuerdo y la disconformidad a Derecho de la resolución del TEARC al entender caducado el derecho a impugnar las sanciones por extemporaneidad, sin tener en cuenta que cuando un acto administrativo se ve afectado por nulidad radical, como en el caso, no existe un plazo preclusivo que permita convalidar los actos nulos de pleno derecho.

TERCERO: Al hilo de estas últimas manifestaciones de la actora, conviene en primer término señalar que la jurisprudencia y el propio artículo 153.2 b) LGT/1963 (también el artículo 217.2.b ) LGT/2003) admiten la existencia de una acción autónoma de nulidad, que ha de entenderse, conforme a lo establecido en la LRJ y PAC, sólo referida a los actos administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, únicamente por las causas previstas en el artículo 153.1 de la Ley . La acción de nulidad viene a remediar, en los supuestos más graves de vulneración del ordenamiento jurídico, la preclusividad del plazo de los recursos. El interesado puede impugnar los actos que incurran en alguno de los vicios de nulidad del artículo 153.1 LGT mediante el correspondiente recurso, dentro del plazo establecido para ello, o a través de la acción de nulidad del artículo 153.2.b) LGT , una vez transcurrido éste, sin que sea oponible una pretendida firmeza del acto administrativo basada en la falta de impugnación dentro de plazo. En virtud de la acción de nulidad el particular puede solicitar, sin sujeción a plazo, la revisión de oficio del acto nulo y, en caso de denegación por la Administración, expresa o presunta, impugnar ésta ante la jurisdicción contencioso-administrativa, sin que juegue en tal supuesto la excepción de acto confirmatorio (STS 8 de junio de 1980 ). Esta acción autónoma de nulidad está sujeta, sin embargo, a ciertos límites y requisitos; entre ellos la solicitud de revisión previa ante la propia Administración y el que se fundamente en alguna de las causas tasadas de nulidad de los actos tributarios o administrativos, en general.

Y conviene no confundir la imprescriptibilidad de la acción de nulidad, que no es la que en el presente caso ejercitó la recurrente contra las liquidaciones provisionales cuyo apremio aquí se combate, con un planteamiento equivocado sobre la posibilidad de interponer recurso, sin sujeción a plazo, frente a los actos nulos de plenos derecho. Estos actos han de ser impugnados tanto en vía administrativa -recurso de reposición o reclamación económico administrativa- como en vía jurisdiccional dentro de los plazos legalmente establecidos. Y, de no hacerlo con observancia del requisito temporal establecido, los recursos resultan extemporáneos.

Sentado lo anterior, el artículo 138, apartado 1, de la Ley General Tributaria , según redacción dada por la Ley 25/1995, de 20 de julio , dispone lo siguiente:

"1.- Contra la procedencia de la vía de apremio sólo serán admisibles los siguientes motivos de oposición:

a) Pago o extinción de la deuda.

b) Prescripción.

c) Aplazamiento.

d) Falta de notificación de la liquidación o anulación o suspensión de la misma.

2.- La falta de notificación de la providencia de apremio será motivo de impugnación de los actos que se produzcan en el curso del procedimiento de apremio."

En similares términos se pronuncia el art. 99 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación.

La jurisprudencia es constante al proclamar la sumariedad en este tipo de impugnación, con limitación de los motivos de oposición. Como señala la sentencia de 8 de noviembre de 1993 , «frente a las liquidaciones apremiadas, los únicos motivos que pueden alegarse son los que se refieren precisamente al procedimiento de apremio, y no a los que pueden afectar a la liquidación apremiada, que pudieron alegarse en su día, y antes del apremio, pero no después, cuando ya la liquidación apremiada quedó firme y consentida por el sujeto pasivo». La sentencia de 20 de junio de 1995 incide en la importancia de esta limitación, que «no responde a motivos formales sino a la necesidad funcional inherente a todo procedimiento de ejecución de depurar el mismo de todo debate respecto a la legalidad del crédito en cuya virtud se actúa, reduciéndolo a las cuestiones relativas a la procedencia del mismo procedimiento y a la congruencia de los actos dictados en su desarrollo». Es reiterada y clara la doctrina jurisprudencial acerca de la impugnación de la procedencia misma de la vía de apremio y de los consiguientes actos ejecutivos del procedimiento de apremio, en la que rige, inexorablemente, el principio preclusivo en cuanto a las impugnaciones posibles. La notificación en legal forma de los actos precedentes y la consiguiente firmeza en caso de no impugnación, excluye, en cuanto que precluye la correspondiente posibilidad, la impugnación de los actos posteriores por motivos correspondientes a los anteriores. Así, de la misma forma que, notificada en forma la liquidación tributaria y consentida la misma, precluye la posibilidad de impugnarla con motivo de la apertura del procedimiento de apremio (artículo 137 de la redacción originaria de la Ley General Tributaria , y artículo 138 después de la reforma por la Ley 25/1995 ), la sucesiva notificación de los actos ejecutivos (embargo, subasta, etc.) no puede, en ningún caso, reabrir los plazos impugnatorios de actos o actuaciones anteriores, ya sean liquidaciones tributarias o cualquier otro acto administrativo en virtud del cual hubiere de satisfacerse cantidad líquida, respecto de cuya ejecución se seguirá, conforme dispone el artículo 97.1 de la Ley 30/1992, de Procedimiento Administrativo Común , el procedimiento previsto en las normas reguladoras del procedimiento recaudatorio en vía ejecutiva.

En consecuencia, los motivos de oposición contra la procedencia de la vía de apremio vienen tasados legalmente. Sólo serán admisibles los expresados en el texto legal (artículo 137 en la redacción originaria de la Ley General Tributaria de 1963 , y artículo 138 de la misma, tras la modificación por la Ley 25/1995, de 20 de julio , distinguiendo entre motivos de oposición contra la procedencia de la vía de apremio y motivos de impugnación de los actos que se produzcan en el curso del procedimiento de apremio).

No obstante lo anterior, hemos de añadir que la sólida doctrina expuesta ha sido matizada en el sentido de considerar excepcionalmente admisibles ciertos supuestos fuera de los legalmente tasados. En tal sentido, la STS de 27 de junio de 1991 , reiterando que, en principio, los únicos motivos de oposición, por parte del deudor, son los previstos en los artículos 137 de la Ley 230/1963 y 95.4 del Decreto 3154/1968 , añadía que "tal limitación restrictiva no empece para poder reproducir, con la necesaria prudencia, a esos tasados motivos aquellos otros que, no mencionados expresamente en dichos preceptos, guardan con los en ellos reseñados un fundamento idéntico o concurrente o una misma unidad de razón, sobre todo cuando quepa resaltar la ausencia o presencia de elementos o requisitos que, de constatarse su invalidez o su concurrencia (según los casos), determinen forzosamente la inviabilidad del apremio y del procedimiento incoado". En esa línea, ha sido admitida la oposición al apremio fundada en los efectos de la declaración de inconstitucionalidad de la norma tributaria de cobertura y en los casos en que en las liquidaciones apremiadas concurrían vicios groseros determinantes de su nulidad de pleno derecho o errores patentes de significación equivalente (STS de 20 junio 1995 ).

Como señala, de manera también reiterada la jurisprudencia del Tribunal Supremo (ad exemplum sentencia de 21 de junio de 2006 ), el procedimiento administrativo tiene una doble finalidad: servir de garantía de los derechos individuales y, con respecto a la Administración, contribuir al acierto de las resoluciones administrativas. De aquí que el ordenamiento jurídico atribuya diversas consecuencias a los defectos de procedimiento en función de la gravedad de los mismos. En los casos excepcionales, de ausencia total de procedimiento, o de trámite esencial equivalente a aquella, la consecuencia ha de ser la declaración de la nulidad de pleno derecho de los actos administrativos que se generen -artículos 153.1.c) de la Ley General Tributaria, de 28 de diciembre de 1963 y 62.1 .e) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común-. Los demás supuestos de infracción del ordenamiento jurídico se reconducen a la categoría general de anulabilidad de los actos administrativos -artículo 63.1 de la Ley 30/1992-. No obstante, se admite la categoría de las denominadas "irregularidades no invalidantes" para determinadas actuaciones administrativas con defecto de forma -si el acto tiene todos los elementos necesarios para alcanzar su fin y no produce indefensión- o extemporáneas -si no se trata de término esencial-. Así se deduce de la regulación contenida en el artículo 62.2. y 3 de la Ley 30/1992 .

La jurisprudencia del Tribunal Supremo ha sido pues especialmente restrictiva en cuanto a la apreciación de la nulidad radical, señalando que la consistencia de los defectos formales necesarios para aplicar esta nulidad, deben ser de tal magnitud que "es preciso que se haya prescindido total y absolutamente del procedimiento, no bastando la omisión de alguno de estos trámites y resulta necesario ponderar en cada caso las consecuencias producidas por tal omisión a la parte interesada, la falta de defensa que realmente haya originado y, sobre todo, lo que hubiera podido variar el acto administrativo originario en caso de haberse observado el trámite omitido." (SSTS de 17 de octubre de 1991 y 31 de mayo de 2000 ).

Por lo tanto, no cualquier irregularidad puede dar lugar a la nulidad de pleno derecho, por cuanto que la jurisprudencia viene exigiendo, bien la ausencia de todo trámite, acercándose a la vía de hecho, bien por haberse utilizado un procedimiento no previsto.

CUARTO: En el supuesto de autos la parte recurrente opone al apremio la nulidad de pleno derecho de las liquidaciones apremiadas. Tal y como recoge la resolución impugnada de 23 de marzo de 2006 y no resulta controvertido, las providencias de apremio que se impugnan derivan del impago de liquidaciones provisionales practicadas por la Administración y notificadas a la interesada en fechas 15 de noviembre de 2002 (las liquidaciones A0805002340000768, A0805002150002620 y A0805002340000834) y el 19 del mismo mes (la liquidación A08002340000780), habiendo finalizado el plazo de 15 días hábiles para recurrir en reposición el 3 y el 7 de diciembre de 2002, respectivamente, por lo que los recursos formulados el 9 de diciembre de 2002 fueron desestimados por extemporáneos, a tenor de lo que dispone el RD 2244/1979, de 7 de septiembre, mediante acuerdos notificados a la interesada el 13 de enero de 2003, que no constan impugnados.

En consecuencia, no concurre ninguna de la causa tasadas de oposición al apremio, ni en particular la que se invoca de anulación las liquidaciones prevista en del art. 138.1.d) LGT , pues esa circunstancia de oposición al apremio se refiere a la anulación que haya sido declarada y, en el caso, las liquidaciones provisionales notificadas a la contribuyente no fueron anuladas, al desestimarse la reposición interpuesta contra las mismas; ni tampoco concurre, pese a los esfuerzos dialécticos desplegados por la actora, ninguna causa análoga a las legalmente previstas, pues las circunstancias alegadas no constituyen vicios groseros determinantes de su nulidad de pleno derecho o errores patentes de significación equivalente.

En efecto, aunque en determinados supuestos, en función de la naturaleza del acto y su trascendencia para el destinatario, del grado de omisión de aquella exigencia como, en fin, del grado de indefensión producido, la carencia absoluta de motivación pudiera suponer la nulidad de pleno derecho por entenderse que se ha dictado el acto prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido, por regla general, la falta de motivación o la motivación insuficiente no se integra en los supuestos de nulidad de pleno derecho, sino en el de la anulabilidad y siempre que tal defecto o irregularidad procedimental provoque una situación de indefensión al interesado, de forma que no haya podido hacer valer sus alegaciones ante la Administración.

Y en el presente caso, no cabe apreciar esa carencia absoluta de motivación, equivalente a la falta total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido. Las liquidaciones originarias no han sido aportadas en su integridad por la recurrente, sin que tampoco se haya interesado que se complementara el expediente administrativo de recaudación con el de comprobación y liquidación en que habían de hallarse en su integridad, lo que pudo interesar en la forma prevista en el art. 55 LJCA. En las dos primeras hojas aportadas, amén de liquidarse detalladamente los intereses de demora, se hace constar que la cuota que se consigna resulta de las diferencias encontradas en la liquidación presentada que se especifican en la liquidación adjunta, que es lo que falta en los presentes autos, admitiendo no obstante la actora que en las liquidaciones se consignaban aquellas cantidades sobre la cuales la Administración se mostraba discrepante, señalándose las rectificaciones operadas. Por otro lado, la falta de motivación de las liquidaciones originarias que ahora se aduce, no fue alegada en el recurso de reposición que interpuso la actora contra las mismas, lo que da idea, a la vista de las alegaciones efectuadas, que la recurrente tenía conocimiento de los hechos y datos que han servido de base a la liquidación practicada por la Inspección, posibilitándose la impugnación de cada unos de los elementos que han dado como resultado la deuda tributaria exigida en cada uno de los casos, posibilidad que quedó cercenada por la propia conducta de la atora, que interpuso el recurso de reposición extemporáneamente y que no formuló reclamación económico administrativa contra tales liquidaciones.

En definitiva, no nos hallamos ante una carencia absoluta de motivación causante de la nulidad de pleno derecho, sino a lo sumo, en hipótesis ante una motivación defectuosa que de comportado indefensión y haberse hecho valer en tiempo y forma, pudiera haber comportado anulación de las liquidaciones, lo que no podemos ni debemos valorar, pues las liquidaciones originarias no son objeto de esta litis y la mera anulabilidad de las liquidaciones no es motivo de recurso admisible contra el apremio.

Por otro lado, no aprecia la Sala en las liquidaciones apremiadas errores que puedan calificarse de patentes y groseros. No hemos de olvidar que nos hallamos en la impugnación de la vía de apremio en que precluye la impugnación por motivos correspondientes a actos anteriores que han ganado firmeza, de manera que solo excepcionalmente cabe admitir como motivos de recurso contra las providencias de apremio errores atinentes a las liquidaciones originarias, que deberían haberse hecho valer en la vía de impugnación contra las mismas, aquellos que sean manifiestos y de entidad tal que pueda otorgárseles significación equivalente a aquellos vicios generadores de la nulidad de pleno derecho.

La parte recurrente alega que las liquidaciones apremiadas adolecen de errores de hecho al basarse en unos libros registro erróneos. Sin embargo, amén de que en tal caso el error sería atribuible a la actora, se trata de meras manifestaciones de parte que no vienen acompañadas de la necesaria prueba sobre el alegado error. Aduce la parte que sería ilógico y absurdo que si quería regularizar su situación tributaria incluyera en sus autoliquidaciones rectificativas datos que no se correspondieran con la realidad de las operaciones realizadas. Sin embargo, tan o mas ilógico o absurdo sería que se presentaran a la URGGE unos libros erróneos después de haber presentado aquellas declaraciones sustitutivas que se dicen hechas al observar que las iniciales declaraciones efectuadas adolecían de errores debido a un mal funcionamiento de los sistemas informáticos ("problema técnico-informático" que tampoco se prueba).

Tales errores, de existir, debieran haberse opuesto a las liquidaciones provisionales y en este cauce procesal no cabe reprochar ya a la Administración el no haberse pronunciado de fondo sobre ese alegato, al ser achacable a la actora el no haber interpuesto los recursos de reposición o reclamación económico administrativa en el plazo para recurrir.

Y a tenor de lo ya razonado, hemos de rechazar la alegada inexistencia del principal de la deuda tributaria, y por tanto el primero de los motivos de recurso aducidos contra el recargo de apremio.

QUINTO: Antes de abordar los restantes motivos de recurso que se vierten contra el recargo de apremio aplicado y los acuerdos de compensación, debe dejarse claro que el objeto de la reclamación económico administrativa núm. 08/06569/2003 fue exclusivamente los acuerdos dictados de compensación de oficio núms. 080330002733B, 080330002734N, 080330002732X y 080330002735J, tal y como quedó delimitado con el escrito de interposición de la reclamación presentado en fecha de 17 de abril de 2003.

Por tanto, las liquidaciones provisionales con resultado a devolver por el IVA de otros periodos del 2001 y los acuerdos de devolución a los que alude la recurrente en su escrito de demanda no fueron objeto de dicha reclamación económico administrativa (tampoco de las núms. 08/08368/2003 y 08/04284/2003), ni por ende lo son del presente recurso contencioso administrativo.

En consecuencia, los motivos de recurso que se aducen contra tales actos (falta de motivación y los errores materiales o de hecho en las liquidaciones que dan lugar a los acuerdos de devolución y diferencias en menos en el importe de uno de los acuerdos de liquidación respecto del crédito resultante de la propuesta de liquidación) no pueden hacerse valer contra los actos aquí impugnados, sino que deberían haberlo sido en la vía de impugnación contra esas otras liquidaciones y acuerdos de devolución, que no consta haya iniciado la actora.

SEXTO: Sentado lo anterior, hay que señalar que tras la reforma de la Ley General Tributaria efectuada por la Ley 25/1995, de 20 de julio, con arreglo al artículo 126.3 de la LGT , "el período ejecutivo se inicia: a) Para las deudas liquidadas por la Administración tributaria, el día siguiente al del vencimiento del plazo reglamentariamente establecido para su ingreso. b) En el caso de deudas a ingresar mediante declaración-liquidación o autoliquidación presentada sin realizar el ingreso, cuando finalice el plazo reglamentariamente determinado para dicho ingreso o, si éste hubiese concluido, al presentar aquélla".

A su vez, de conformidad con el art. 127.1 , "el inicio del período ejecutivo determina el devengo de un recargo del 20% del importe de la deuda no ingresada, así como el de los intereses de demora correspondientes a ésta", recargo que, sin embargo y como continúa estableciendo el mismo precepto,, "será del 10% cuando la deuda tributaria no ingresada se satisfaga antes de que haya sido notificada al deudor la providencia de apremio... y no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del periodo ejecutivo".

El devengo del recargo se vincula al inicio del periodo ejecutivo, periodo que comienza pues, como se ha dicho, el día siguiente al del vencimiento del plazo de ingreso voluntario y que determina, la exigibilidad de un recargo del 20% del importe de la deuda no ingresada que se reduce al 10% si la deuda se satisface antes de la notificación del procedimiento de apremio.

Y eso mismo es lo que ha hecho la Administración, al acordar el apremiar y requerir el importe del principal y del recargo de apremio del veinte por ciento liquidado, pero haciendo constar en la notificación de las providencias de apremio controvertidas que "si en el momento de recibir la notificación ya se hubiese ingresado el principal pendiente, el recargo de apremio será del 10% del principal".

A su vez, el art. 68.1 de la Ley General Tributaria establece lo siguiente: "1. Las deudas tributarias podrán extinguirse total o parcialmente por compensación en las condiciones que reglamentariamente se establezcan: a) Con los créditos reconocidos por acto administrativo firme a que tengan derecho los sujetos pasivos en virtud de ingresos indebidos por cualquier tributo. b) Con otros créditos reconocidos por acto administrativo firme a favor del mismo sujeto pasivo". A su vez, el articulo 155 de dicha Ley prevé:

"1. Los contribuyentes y sus herederos o causahabientes tendrán derecho a la devolución de los ingresos que indebidamente hubieran realizado en el Tesoro con ocasión del pago de las deudas tributarias aplicándose el interés de demora regulado en el art. 58.2.c)", añadiendo el apartado 2 que "Por vía reglamentaria se regulará el procedimiento que debe seguirse, según los distintos casos de ingresos indebidos para el reconocimiento del derecho a la devolución y la forma de su realización, que podrá hacerse, según preceptua el art. 68 de esta ley , mediante compensación".

Al igual que en el ámbito jurídico-privado se prevé en los arts. 1195 a 1202 del Código Civil , la compensación extingue en la cantidad concurrente las obligaciones de aquéllas personas que por derecho propio sean recíprocamente acreedoras y deudoras las unas de las otras (arts. 1195 y 1202 del Código Civil ) y requiere, según el art. 1196.2 del mismo Texto Legal, que tales obligados sean recíprocamente acreedor y deudor el uno del otro en una cantidad concurrente, que ha de ser vencida, líquida y exigible.

Ahora bien, a diferencia de lo que ocurre en el ordenamiento jurídico-privado, en el ámbito tributario la Ley completa su regulación con la llamada al Reglamento ("en las condiciones que reglamentariamente se establezcan"), que eran los arts. 63 a 68 del Reglamento General de Recaudación , aprobado por Real Decreto 1684/19990, de 20 de diciembre. Por aplicación de lo dispuesto en el art. 68 de la Ley General Tributaria , así como en el art. 63.1 del Reglamento General de Recaudación de 1990 , sólo puede operar la extinción por compensación de una deuda tributaria cuando el crédito a compensar está "reconocido" por un acto administrativo firme que determine la procedencia de la obligación de pago. El artículo 66 del Real Decreto 1684/1990, de 20 de diciembre , por el que se aprueba el Reglamento General de Recaudación, determina que "1 . Cuando un deudor a la Hacienda Pública no comprendido en el artículo anterior sea, a la vez, acreedor de la misma por un crédito reconocido, transcurrido el periodo voluntario, se expedirá certificación de descubierto y se compensará de oficio la deuda más el recargo de apremio, con el crédito. La compensación será notificada al interesado".

SÉPTIMO: Alterando el orden del expositivo de la demanda, procede ahora rechazar la falta de motivación que se predica de los acuerdos de compensación impugnados en la reclamación núm. 08/06569/2003, por cuanto contrariamente a lo alegado sí se identifican los actos suficientemente las deudas y créditos que se compensan, pues en los mismos se consignan las referencias de los respectivos créditos (2001DEVREC00031063N0057, 2001DEVREC00031062V0057, 2001DEVREC00031065W0057 y 2001DEVREC00031061E0057), el ejercicio, 2001, el importe de la devolución y el importe a compensar. Aunque el concepto, que en abreviatura se expresa, resulta de difícil inteligencia, ello no impide identificar suficientemente los créditos compensados.

Las citadas referencias de los créditos obran en la comunicación de pago de las devoluciones, en las que se liquidan los intereses de demora, las cuales han sido aportadas por la propia actora (folios 161, 165, 169 y 177) y los importes concuerdan exactamente con el principal e intereses de demora de los acuerdos de devolución de ingresos indebidos y liquidación provisional correspondientes al IVA de los periodos 4, 5, 6 y 10 de 2001, que la recurrente conocía con anterioridad a la notificación de los acuerdos de compensación, pues así lo expresa en el recurso de reposición de 9 de diciembre de 2002.

Por otro lado, tal y como recoge la resolución del TEARC impugnada, en los acuerdos de compensación se identifican también suficientemente las deudas a compensar por su referencia, concepto e importe, y asimismo se consigna el importe pendiente tras la compensación.

Las referencias que se expresan, A0850 02 340000768, A0850 02 340000780, A0850 02 340000834 e importes, corresponde a de las liquidaciones por el IVA de enero, marzo y septiembre de 2001 que con anterioridad al acuerdo de compensación le habían sido notificadas a la actora, en cuanto a la deuda M17038 02 080055900, no se discute que, como recoge el acto impugnado corresponde a una liquidación de la Dirección General de Carreteras del Ministerio de Fomento, en reclamación de daños producidos por un vehículo de propiedad de la interesada con ocasión de un accidente de tráfico, por importe principal de 25.706,99 ?, y cuyo de apremio fue notificado el 30 de enero de 2003, siendo objeto de la reclamación que se siguió en el TEARC con el n° 2150/03, sin suspensión de la ejecución del acto impugnado, y que concluyó con resolución desestimatoria.

En el presente caso, habiendo concluido el periodo de ingresó voluntario de las deudas sin haberse ingresado la deuda, la Administración demandada actuando en estricta aplicación de la normativa expuesta en el anterior fundamento acordó la compensación de unas deudas líquidas vencidas y exigibles, con correspondientes los recargos de apremio del 20%, en la parte concurrente, con créditos que la empresa actora ostentaba frente a la Hacienda Pública, y no cabe sino concluir en el sentido de que las resoluciones dictadas lo han sido con arreglo a derecho.

Alega la parte recurrente que el recargo de la parte de las deudas ingresadas con anterioridad a la notificación de la providencia de apremio debería ser del diez por ciento, alegando la tardanza de la Administración en compensar las deudas. Si bien es cierto que el precepto contenido en el art. 127.1 LGT/1963 no exige que el ingreso de la deuda deba hacerse en su integridad para que proceda la reducción del porcentaje del recargo aplicable que prevé la propia norma, resulta sin embargo que la propia parte admite que con anterioridad al momento en que le fueron notificadas las providencias de apremio no había efectuado el ingreso de las liquidaciones originarias en el plazo voluntario de ingreso, y resulta que la compensación de oficio no se produjo antes de haberse notificado las providencias de apremio. No puede equipararse al pago o ingreso de la deuda tributaria la tenencia de los créditos que se alega ostentaba la actora frente a la Hacienda Pública, pues la compensación no opera automáticamente y la parte recurrente no interesó en momento alguno, ni en periodo voluntario, ni después, la compensación de las liquidaciones provisionales de las que traen causa los apremios impugnados con crédito alguno que pudiera ostentar contra la Administración. Es mas, ni siquiera acredita la parte que en las fechas en que se le notificaron los apremios controvertidos fueran firmes las liquidaciones provisionales a devolver luego compensadas por la Administración, pues no nos consta la fecha en que se notificaron estas, razón por la que tampoco cabe apreciar la pretendida tardanza en acordar la compensación de oficio, que en cualquier caso no afectaría a la validez de las compensaciones, al no causar indefensión.

Por último, el articulo 73 LGT/2003 no es aplicable en este caso, pues de conformidad con la disposición final undécima de la LGT, esta entró en vigor el día 1 de julio de 2004 (excepto el apartado 2 de la disposición transitoria cuarta ) y no se prevé la aplicación retroactiva del art. 73 de la nueva Ley .

En consecuencia, procede desestimar los motivos de recurso. Sin embargo, el art. 10.2 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , al regular el ámbito temporal de las normas tributarias, preceptúa:

"2. Salvo que se disponga lo contrario, las normas tributarias no tendrán efecto retroactivo y se aplicarán a los tributos sin período impositivo devengados a partir de su entrada en vigor y a los demás tributos cuyo período impositivo se inicie desde ese momento.

No obstante, las normas que regulen el régimen de infracciones y sanciones tributarias y el de los recargos tendrán efectos retroactivos respecto de los actos que no sean firmes cuando su aplicación resulte más favorable para el interesado".

El art. 28 de dicha Ley regula los recargos del período ejecutivo en los siguientes términos:

"1. Los recargos del período ejecutivo se devengan con el inicio de dicho período, de acuerdo con lo establecido en el art. 161 de esta ley .

Los recargos del período ejecutivo son de tres tipos: recargo ejecutivo, recargo de apremio reducido y recargo de apremio ordinario.

Dichos recargos son incompatibles entre sí y se calculan sobre la totalidad de la deuda no ingresada en período voluntario.

2. El recargo ejecutivo será del cinco por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario antes de la notificación de la providencia de apremio.

3. El recargo de apremio reducido será del 10 por ciento y se aplicará cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del art. 62 de esta ley para las deudas apremiadas.

4. El recargo de apremio ordinario será del 20 por ciento y será aplicable cuando no concurran las circunstancias a las que se refieren los apartados 2 y 3 de este artículo.

5. El recargo de apremio ordinario es compatible con los intereses de demora. Cuando resulte exigible el recargo ejecutivo o el recargo de apremio reducido no se exigirán los intereses de demora devengados desde el inicio del período ejecutivo".

De esta forma, ha de aplicarse al caso, por ser más favorable y por referirse a acto que no es firme, el recargo de apremio del 10 por 100, "cuando se satisfaga la totalidad de la deuda no ingresada en periodo voluntario y el propio recargo antes de la finalización del plazo previsto en el apartado 5 del art. 62 de esta ley para las deudas apremiadas".

OCTAVO: En cuanto a la impugnación de las sanciones, hemos de señalar que la resolución del TEARC de 14 de julio de 2005, desestimatoria de la reclamación, hace constar en su encabezamiento que la reclamación de referencia se interpuso "Contra acuerdos dictados por la AEAT Dependencia Regional de Inspección Por el concepto de IVA. Sanciones por infracciones tributarias graves. Períodos: 01/2001, 03/2001, 08/2001 y 09/2001". Sin embargo, acto seguido en el mismo encabezamiento, consigna unas cuantías que no se corresponden con las de los acuerdos sancionadores, sino con el importe de las liquidaciones provisionales por cuota e intereses de demora a que se refiere en el apartado primero y único de hecho de la resolución, en que exclusivamente se relata que en fecha 9 de diciembre de 2002 la reclamante formuló recurso de reposición contra las liquidaciones provisionales con número A0885002340000768, A0885002340000780, A0885002150002620 y A0885002340000834, correspondientes al concepto y períodos de referencia (IVA de del periodos 1, 3, 8 y 9 de 2001), que consta le fueron notificadas el anterior día 15 de noviembre de 2002, siendo resuelto dicho recurso en sentido desestimatorio mediante cuatro acuerdos, por haber sido interpuesto fuera de plazo.

No cabe duda que, a tenor del escrito de interposición de la reclamación económico administrativa, los actos impugnados en la reclamación registrada con el núm. 08/08368/2003 eran los acuerdos sancionadores. Lo que con seguridad ha sucedido es que el TEARC ha confundido los actos objeto de impugnación, incurriendo por tanto en el vicio de la incongruencia, al confirmar unas liquidaciones provisionales no recurridas en la vía económico administrativa por la extemporaneidad del recurso de reposición interpuesto contra las mismas, sin pronunciarse sobre las sanciones impugnadas por la interesada. En cualquier caso, si el fallo de la resolución se refiriera a los acuerdos sancionadores y no a las liquidaciones, como se desprende de lo expuesto, la resolución combatida no sería tampoco conforme a Derecho, pues la firmeza de las liquidaciones en que se ponía de manifiesto de la deuda tributaria, cuya falta ingreso en periodo reglamentario es objeto de las sanciones, no supone consentimiento alguno respecto de las sanciones que traen causa de las mismas, lo que en el presente caso resulta aún mas patente si cabe cuando resulta que los acuerdos sancionadores fueron dictados en fecha 10 de abril de 2003, cuando aquellas liquidaciones provisionales ya eran firmes y consentidas.

Por otro lado, reclamando el recurrente la anulación de las sanciones, hemos de examinar la alegada falta de motivación. A tal efecto hemos de reiterar una vez más nuestro constante criterio de que la tipificación de una conducta (aquí dejar de ingresar la deuda tributaria) no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , "Toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción". Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria exige la indispensable culpabilidad ("las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia": art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : "no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente"; y art. 183.1 LGT 58/2003 : "acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia").

Ya en relación al tipo del art. 79.a) LGT (actual 191 LGT, aplicado en el presente caso, por ser la sanción más favorable al no ser de aplicación con la nueva LGT la agravante de ocultación), el Tribunal Supremo, en Sentencia de 27 de septiembre de 1999 , se pronunció en el sentido de que "El tipo de infracción grave del artículo 79 a) de la L.G.T ., antes y después de la reforma introducida por ley 25/1995 de 20 de julio , en un régimen de autoliquidación preceptiva, requería y requiere que se haya producido una falta de ingreso derivada de una declaración-liquidación manifiestamente errónea y hasta cabría decir que temerariamente producida. No se trata sólo de exculpar a quien haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones y deberes tributarios o a quien haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación amparándose en una interpretación razonable de la norma -art. 77 4a) LGT , modificado por L. 25/1995 - sino de no considerar, en una inadmisible interpretación extensiva de una norma sancionadora, que cualquier falta de ingreso de una deuda tributaria haya de valorarse como infracción, y además como infracción grave". "La infracción grave no puede estar solamente constituida por la falta de ingreso, sino por la falta de ingreso que resulte de la no presentación, de la presentación fuera de plazo y de las previsiones de regularización que estén permitidas legalmente o de la presentación de declaraciones intencional o culposamente incompletas". Para sancionar una infracción no basta que resulte a ingresar una determinada cuota, sino que ha de tenerse en cuenta que en este ámbito se proyecta el derecho a la presunción de inocencia y, por tanto, para que haya sanción es necesario una prueba de cargo suficiente que permita a la Administración deducir su juicio de reproche, correspondiéndole la carga de la prueba a quien acusa, en este caso a ella misma, ya que nadie está obligado a demostrar su propia inocencia, resultando así de lo establecido en el art. 33 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero , de derechos y garantías de los contribuyentes ("1. La actuación de los contribuyentes se presume realizada de buena fe. 2. Corresponde a la Administración tributaria la prueba de que concurren las circunstancias que determinan la culpabilidad del infractor en la comisión de infracciones tributarias").

Es imprescindible, además, "una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere", tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: "Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere ".

Y en el caso enjuiciado, a la vista de los acuerdos sancionadores es patente que los mismos no satisfacen las exigencias mínimas de motivación de sobre la concurrencia de dolo o culpa, pues tras constatarse la comisión del tipo objetivo, la falta de pago en plazo reglamentario de la parte de la deuda tributaria puesta de manifiesto en las respectivas liquidaciones, y la falta de alegaciones de la interesada, se concluye que se ha cometido la infracción tributaria del art. 79.a) LGT/1963 , sin ningún razonamiento sobre la concurrencia de la necesaria culpabilidad, a la que ni siquiera se alude, salvo si acaso de manera indirecta con la expresión: "sin que puedan apreciarse causas de exoneración de la responsabilidad", negativa que se efectúa de manera apodíctica y que no justifica la apreciación positiva del elemento culpabilístico.

NOVENO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo, en los términos señalados; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación,

Fallo

Que estimamos el presente recurso contencioso-administrativo núm. 1045/2005, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña de 14 de julio de 2005, dictada en la reclamación económico-administrativa núm. 08/08368/2003, y la anulamos, por no ajustarse a derecho, declarando igualmente nulas y sin efecto las sanciones impuestas a la actora por sendas infracciones tributarias graves del art. 79.a) LGT/1963 en relación al Impuesto sobre el Valor Añadido de los períodos 1, 3, 8 y 9 de 2001, y estimamos parcialmente el recurso contencioso-administrativo interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña de fecha 23 de marzo de 2006, dictada en las reclamaciones económico-administrativas acumuladas núms. 08/04284/2003 y 08/06569/2003, y acordamos la sustitución del recargo de apremio del 20 por 100 a que se refieren las cuatro providencia de apremio impugnadas, de fecha 12 de diciembre de 2002 (clave de liquidación A085002340000768, A085002340000780, A085002150002620 y A085002340000834), por el concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, períodos 1, 3, 8 y 9 de 2001, apremios que se confirman, por el mismo recargo del 10 por 100 previsto en la normativa posterior más favorable; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.