Sentencia Administrativo Nº 1265/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 458/2006 de 11 de Diciembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 458/2006

Partes: 2007 S.A.C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº1265

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D.ª Mª JESÚS EMILIA FERNÁNDEZ DE BENITO

D.ª PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a once de diciembre de dos mil nueve .

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 458/2006, interpuesto por 2007, S.A. representado por la Procuradora Dª Mª TERESA AZNAREZ DOMINGO, contra T.E.A.R.C. , representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Srª. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO: Por la Procuradora Dª Mª TERESA AZNAREZ DOMINGO actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO: Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO: Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO: En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA (TEARC), de fecha 15 de diciembre de 2005, que en la reclamación núm. 08/05274/2001 y en la acumulada núm. 08/5277/2001, interpuesta contra sendos acuerdos, de fecha 16 de marzo de 2001, dictados por Ia Inspección Provincial de Barcelona de la AEAT, por el concepto de liquidación provisional derivada de acta de disconformidad y sanción por infracción tributaria grave, IVA 1997 y cuantías de 2.406.498 ptas. (14.463,34 euros) y 973.002 ptas. (5.847,86 euros), respectivamente, liquidación A0860001020002950 y liquidación sanción A0860001020002971, acuerda:

"a) DESESTIMAR la reclamación 08/5274/2001, confirmando el acto administrativo impugnado (liquidación: A086000 1020002950). b) ESTIMAR la reclamación 08/5277/2001, anulando la sanción impuesta (liquidación sanción: A086000 1020002971)".

SEGUNDO: Los "hechos" de la resolución impugnada recogen así los antecedentes básicos de la cuestión debatida:

1) Con fecha 19 de enero de 2001 se procedió a la incoación de acta previa de disconformidad, modelo A02, número 70361393, relativa al concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, por el período impositivo del año 1997.

2) Los hechos relevantes son los enumerados en el apartado 3 del cuerpo del acta de referencia y, más detalladamente, en el informe ampliatorio de ésta, a saber:

a) Que la contribuyente había presentado declaraciones-liquidaciones por los períodos comprobados, según detalle que consta en el acta.

b) Que consta que la propuesta de modificación tiene su origen en las cantidades declaradas a compensar procedentes del período anterior (1996), que fueron modificadas mediante acta de disconformidad, incoada en la misma fecha nº A02-70361226.

3) Conforme a los hechos anteriormente expuestos, se formuló por la Inspección de los Tributos propuesta de liquidación. La cuota del acta, suma de las individuales, asciende a 1.946.005 ptas., y los intereses de demora a 460.493 ptas. La deuda total a ingresar suma 2.406.498 ptas. (14.463,34 euros).

4) En fecha 16 de marzo de 2001, el Inspector Jefe dictó acuerdo confirmando en todos sus extremos la propuesta de liquidación incorporada en el acta.

5) En fecha 19 de enero de 2001 se comunicó a la reclamante el Acuerdo de inicio de un Expediente Sancionador por Infracción Tributaria Grave (tramitado por el procedimiento abreviado) con el número de propuesta de sanción A51-71352541. El documento es recibido y firmado por la representante de la reclamante ante la Inspección. Una vez otorgado plazo para formular las correspondientes alegaciones, el Inspector Jefe dictó el correspondiente acuerdo de imposición de sanción en 16 de marzo de 2001, notificado el 26 de marzo de 2001, por importe de 973.002 ptas. (5.847,86 euros).

6) En fecha 9 de abril de 2001 la sociedad reclamante presentó escritos de interposición de reclamaciones económico- administrativas contra la liquidación que deriva del acta de disconformidad (08/5274/2001) y contra la sanción que deriva de aquella (08/5277/2001). En la misma fecha se interpuso la reclamación 08/5275/2001 contra la liquidación A0860001020002960, referente al período 1994-1995-1996.

7) Tramitado el expediente en forma reglamentaria, la recurrente, en fecha 14 de marzo de 2002, presentó ante este Tribunal las alegaciones y documentos que consideró oportunos en defensa de sus intereses, esgrimiendo en defensa de su derecho, y haciendo referencia a la causa de regularización del acta de disconformidad del período 1994-1995-1996, que es aplicable a los productos objeto de referencia el tipo impositivo reducido de acuerdo con lo establecido en el artículo 91. Uno. 1° de la Ley del Impuesto .

8) El 15 de diciembre de 2005 se ha dictado la resolución del T.E.A.R.C que es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO. La entidad recurrente reproduce en el escrito de demanda las alegaciones formuladas en vía económico administrativa y desestimadas por la resolución del T.E.A.R.C ahora impugnada.

Esta Sala hace suyos los razonamientos del T.E.A.R.C en relación a las alegaciones efectuadas por la entidad recurrente respecto de la existencia, a su entender, de diversas vulneraciones de sus derechos reconocidos en el artículo 3 de la Ley General Tributaria de 1963 , por haber actuado la Inspección contra los principios de confiscatoriedad, igualdad, justicia, y eficacia. Para desestimar dichas alegaciones, la resolución recurrida se basa en los siguientes razonamientos:

"Sobre el primero de estos principios, "confiscatoriedad", ya hemos apuntado que, al igual que el artículo 31 de la Constitución Española, la norma pretende que el conjunto normativo tributario proteja este principio. En concreto, en las relaciones entre el Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas y el Impuesto sobre el Patrimonio, se establecen una serie de límites en la suma de las cuotas de ambos impuestos. En el presente caso, la reclamante pretende reclamar contra la presunta vulneración de ese principio, basándose en la imposibilidad que tiene de repercutir las diferencias entre las cuotas primitivamente repercutidas y las que dice la Inspección que son procedentes. El motivo es haber sido sancionada y ser de aplicación el artículo 89 Tres 2° de la Ley 37/1 992 , que impide la rectificación de las cuotas repercutidas cuando la Administración considera que esa actuación es sancionable. Así, al haberse sancionado el incremento de las cuotas regularizadas no puede trasladar esas cuotas a sus clientes, lo cual también es contrario al principio de neutralidad del IVA. Pues bien, independientemente de la oportunidad de la norma, ésta existe, y no es competencia de este Tribunal someterla a un juicio de constitucionalidad. En consecuencia, y sin perjuicio de lo que más adelante se diga respecto a la sanción impuesta, el artículo es aplicable y las rectificaciones de las cuotas que realizase la reclamante serían improcedentes.

El segundo de los principios alegados son los de "justicia e igualdad", principios también reconocidos en el artículo 31 del Texto Constitucional . Basa su alegación en que no han sido inspeccionados otros empresarios de su mismo sector, y la gran intensidad tanto por duración como por tipo de actuación de la Inspección. Al igual que en el caso anterior, debemos señalar que la posible vulneración de estos principios está protegida por la normativa ordinaria en diversas disposiciones, sin negar, claro está, su posible aplicación directa. En el supuesto en que la actuación de la Inspección fuese arbitraria podría alegar contra los actos de la administración que produzcan dicho efecto. Nada se dice por la reclamante en concreto, por lo que procede desestimar. Respecto de la duración y la intensidad, el artículo 105 de la Ley General Tributaria de 1963 prevé la posibilidad de reclamar en queja ante diversos incumplimientos por parte de los órganos de gestión. Tampoco en este caso existe una reclamación concreta. En este orden de cosas, debemos remarcar que no era aplicable al procedimiento inspector lo previsto en el artículo 29 de la Ley 1/1998 , ya que su inicio se produjo con anterioridad a la entrada en vigor del mencionado precepto. Procede, por tanto, desestimar.

Los últimos principios alegados son el de "eficacia" y de "servicio a los intereses generales, incluidos en el artículo 103 de la Constitución. Poco más podemos decir a lo expuesto en los párrafos anteriores, ya que la reclamante tampoco concreta qué artículos de la legislación ordinaria se ven afectados por la actuación inspectora. Deben desestimarse, por tanto, las alegaciones de la reclamante".

A lo anterior, se estima necesario añadir, dada la insistencia de la recurrente en cuanto a la infracción del principio de justicia e igualdad, que es doctrina constante y reiterada del Tribunal Constitucional que "la equiparación en la igualdad ha de efectuarse dentro de la legalidad y sólo ante situaciones idénticas, homologables y parangonables que sean conformes al ordenamiento jurídico, pero nunca fuera de la legalidad", y en el caso presente no se ha acreditado por parte de la recurrente que nos encontremos efectivamente ante situaciones idénticas a las de las empresas alegadas pues la recurrente comercializa productos en los que no acredita que el elemento alimenticio supere en valor al no alimenticio, por el contrario, la experiencia acredita que en las empresas con las que se compara, es el elemento alimenticio el que supera al que no lo es, por lo que no nos encontramos ante situaciones idénticas y, por tanto, no se aprecia por la Sala la vulneración del principio de igualdad denunciado, pues las situaciones que la entidad recurrente pretender poner en un plano de igualdad no pueden considerarse iguales.

CUARTO. Dados los términos de la resolución recurrida en la que se anula la sanción impuesta, nuestro pronunciamiento queda reducido a la conformidad a derecho de la liquidación.

Según señala la resolución impugnada en el fundamento de derecho cuarto "dado que la cuestión debatida se centra en la legalidad de la liquidación provisional dictada por la oficina gestora respecto de los períodos impositivos correspondientes a los años 1994-1995-1996, la cual ha sido confirmada por este Tribunal, procede desestimar la presente reclamación, confirmando la liquidación dictada por la oficina gestora respecto del año 1997".

Los motivos de impugnación alegados por la entidad recurrente en el escrito de demanda son del todo análogos a los hechos valer en el RCA núm. 457/2006, seguido entre las mismas partes, en el que se impugnaba la liquidación correspondiente a los años 1994,1995 y 1996 de la que trae causa la presente, desestimados por la sentencia núm. 1242/2009, de 10 de diciembre , cuyos fundamentos resultan de total aplicación al presente supuesto y que seguimos a continuación.

Así, la referida sentencia señala:

"La cuestión de fondo que se suscita en el proceso consiste en determinar la procedencia de aplicar (tal y como entiende la entidad reclamante) o no (tal y como postula la Administración) el tipo reducido del IVA a las entregas realizadas. Para ello es necesario acudir a la legislación aplicable, concretamente el artículo 91 Uno de la Ley 37/1992 , referente a los tipos impositivos reducidos, cuya interpretación, alcance y aplicación al presente supuesto dan lugar al debate jurídico planteado.

El artículo 91.Uno, número 1 vigente en ese momento, establecía:

"Uno. Se aplicará el tipo deI 7 por 100 a las operaciones siguientes:

I.- Las entregas, adquisiciones intracomunitarias o importaciones de los bienes que se indican a continuación:

1º Las sustancias o productos, cualquiera que sea su origen que, por sus características, aplicaciones, componentes, preparación y estado de conservación, sean susceptibles de ser habitual e idóneamente utilizados para la nutrición humana o animal, de acuerdo con lo establecido en el Código Alimentario y las disposiciones dictadas para su desarrollo, excepto las bebidas alcohólicas.

Se entiende por bebida alcohólica todo líquido apto para el consumo humano por ingestión que contenga alcohol etílico.

A los efectos de este número no tendrán la consideración de alimento el tabaco ni las sustancias no aptas para el consumo humano o animal en el mismo estado en que fuesen objeto de entrega, adquisición intracomunitaria o importación"

La Inspección afirma que no plantea discusión alguna la entrega de peladillas y bombones vendidos en bolsas o cajas, envoltorios utilizados normalmente para la venta de los mismos, cuya venta debe ser gravada al tipo impositivo reducido, si bien no ocurre lo mismo con los productos que considera de "diseño o adorno". Estos productos (que son los detallados en los diferentes anexos que acompañan las diligencias incoadas) destinados a ser entregados como detalle o recuerdo de un determinado evento festivo, pueden llevar incorporados 4 ó 5 peladillas o bombones, o pueden venderse sin la adición de peladillas o bombones (en este segundo supuesto tampoco se planteará discusión, pues tributaban ya al tipo general en la reclamante). En el supuesto de que los productos de "diseño o adorno" se vendan incorporando peladillas o bombones, lo que realmente se vende, según la Inspección, no son las peladillas o bombones, sino que son esos objetos de adorno, decoración o diseño que llevan incorporados unas peladillas o bombones, las cuales no confieren el carácter esencial del conjunto. La Inspección considera que, cuando se entrega como obsequio de un evento festivo un producto de este tipo, se está entregando un detalle como recuerdo del mismo, no peladillas o bombones. Además, atendiendo a diversos cálculos que realiza la Inspección, el valor de las peladillas o bombones incorporados es muy inferior al del resto del producto, concluyendo que las peladillas o bombones incorporados al obsequio de boda o bautizo tienen un carácter accesorio al producto principal, tanto por su escaso valor económico con relación al producto vendido como por no perder este último su identidad propia, de objeto de adorno o diseño, verdadero destino del objeto entregado, que va mucho más allá de la función normal de un envase o embalaje, criterio que es confirmado por la resolución del T.E.A.R.C impugnada.

Con los antecedentes expuestos, y a la vista del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes y, en particular, de la naturaleza de los elementos entregados resulta, a entender de la Sala, que los objetos que transmite la recurrente son "regalos" o "adornos" (bandejas plateadas, espejos, marcos, candelabros, osito peluche, abre cartas, pastilleros, objetos de porcelana, pics, bouquets, según se observa de los catálogos aportados). Estos objetos incorporan, como un elemento añadido, peladillas y bombones, pero el objeto esencial de la entrega no son estos últimos productos con un "continente" especial para cada caso, sino que es a la inversa, tal y como señala la Inspección y corrobora el T.E.A.R.C en su resolución. Es un supuesto en el que al bien "principal" - el "regalo" o "adorno"- se le añade un alimento de menor importancia, manteniendo, a pesar de ello, su mismo carácter.

Apoya dicha conclusión la consulta de la Dirección General de Tributos, de fecha 6 de mayo de 2005, en la que la entidad consultante comercializa en máquinas de expedición automáticas y por un precio fijo bolas o recipientes que contienen composiciones diferentes de golosinas y regalos, y señala que "Si los continentes son, por su coste y características, los utilizados normalmente para envasar los correspondientes alimentos, el conjunto tributará al tipo reducido. Si los continentes, por sus características o mayor valor, confieren el carácter esencial del conjunto, éste tributará al tipo general por el importe total de su contra prestación. Si los continentes tienen un valor equivalente al de las golosinas y es susceptible de razonable utilización posterior, en los mismos o distintos usos, deberá aplicarse lo dispuesto en el artículo 79, apartado dos, primer párrafo de la Ley 37/1992 , según el cual, «cuando en una misma operación y por precio único se transmitan bienes o derechos de diversa naturaleza la base imponible correspondiente a cada uno de ellos se determinará en proporción al valor de mercado de los bienes entregados o de los servicios prestados", la cual reitera lo determinado en consultas anteriores de 20 de abril de 1992 (a la que alude la Inspección) y la de fecha 28 de octubre de 1997, y cuyo criterio compartimos.

Si acudimos al Diccionario de la Real Academia de la Lengua, el principal se define como "que tiene el primer lugar en estimación o importancia y se antepone y prefiere a otras. Esencial o fundamental por oposición a accesorio", y el accesorio como "que depende de lo principal o se le une por accidente". En el caso de la entidad recurrente, cuando se entregan los productos de "adorno" junto con peladillas o bombones, el continente es el que confiere el carácter esencial al conjunto y el contenido tiene un carácter meramente accesorio, por lo que en aplicación del citado criterio, el conjunto tributará al tipo ordinario del IVA, es decir, al 16%, pues efectivamente el coste del continente es, en los supuestos regularizados, muy superior al coste del contenido siendo lo principal el producto no alimenticio, es decir, el producto de adorno, de diseño o de regalo, por otro lado, verdadero destino del objeto entregado, que va mas allá de la función de un envase o envoltorio, mientras que los bombones o peladillas que lo acompañan gozan de carácter meramente accesorio del producto principal.

En base a todo lo anterior, procede la confirmación de la resolución impugnada y, por tanto, de la liquidación impugnada".

QUINTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.1 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la desestimación del presente recurso contencioso-administrativo, por encontrarse ajustada a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Vistos los preceptos legales citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo número 458/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, por hallarse ajustada a derecho, con los fundamentos que se desprenden de la presente resolución; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.