Sentencia Administrativo Nº 1263/2009, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 467/2006 de 11 de Diciembre de 2009

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 467/2006

Partes: D. Belarmino

C/ T.E.A.R.C

S E N T E N C I A Nº 1263

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

Dª. Mª JESÚS FERNÁNDEZ DE BENITO

Dª. PILAR GALINDO MORELL

En la ciudad de Barcelona, a once de diciembre de dos mil nueve.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DELTRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo nº 467/2006, interpuesto por D. Belarmino , representado por el Procurador D. RAMON FEIXO BERGADA contra T.E.A.R.C, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª. PILAR GALINDO MORELL quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. RAMON FEIXO BERGADA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución que se cita en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO: Se impugna en el presente recurso contencioso administrativo la resolución del Tribunal Económico Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), de fecha 2 de febrero de 2006, desestimatoria de la reclamación económico-administrativa n° NUM000 y acumuladas (n° NUM001 y n° NUM002 ), interpuestas en nombre y representación del recurrente contra tres acuerdos dictados por la Dependencia de Gestión Tributaria de la A.E.A.T., Delegación de Girona: 1) Liquidación provisional. 2) y 3) Sanción por infracción tributaria grave (50% cuota), por el concepto de IRPF, ejercicio 2000.

SEGUNDO: Los antecedentes de la cuestión controvertida quedan reflejados en los "hechos" de la resolución impugnada del TEARC, que cabe resumir así:

1.- El interesado presentó en plazo su declaración-liquidación (individual) correspondiente al IRPF del ejercicio 2000, dentro de la cual hizo figurar, entre otros conceptos, rentas del trabajo con los siguientes importes: ingresos íntegros 10.109.755 pesetas, gastos deducibles 121.472 pesetas, reducción general 843.750 pesetas y retenciones 1.843.764 pesetas. La cuota diferencial resultante ascendía a 461 .676 pesetas.

2.- El 31 de enero de 2002 le fue extendida propuesta de liquidación en la que la AEAT cifraba aquellos ingresos íntegros del trabajo en 10.958.591 pesetas (se incluye la percepción obtenida de la Mutualidad General Judicial) y la reducción general en 656.250 pesetas (se ha minorado la reducción aplicada por el contribuyente, ya que la consignada por éste es el tipo 2 discapacitado con un grado de minusvalía Igual o superior al 33% e inferior al 65% y que acrediten necesitar ayuda de terceras personas o movilidad reducida- y para comprobarlo debería aportar certificado del ICS), aumentando de ese modo la cuota diferencial hasta las 928.027 pesetas.

3.- En sus alegaciones (escrito registrado el 27 de febrero de 2002), el interesado se limitó a cuestionar la prestación percibida de la Mutualidad General Judicial (848.836 pesetas en concepto de "prestación social de ayuda a jubilados forzosos por la edad"), defendiendo el carácter exento de la misma (artículo 7 de la Ley 40/1998 ).

4.- Mediante acuerdo de fecha 7 de marzo de 2002, la Delegación de la AEAT de Girona le practicó la liquidación provisional de referencia NUM003 , en la que mantuvo el importe de los ingresos íntegros del trabajo en 10.958.591 pesetas y la reducción general en 656.250 pesetas, incorporando ahora una reducción especial (art. 17.2 Ley 40/1998) de 339.534 pesetas (40% de 848.836 pesetas). La deuda tributaria resultante ascendía a 1.968,39 euros (1.884,54 euros de cuota y 83,85 euros de intereses de demora). Se argumentaba al respecto que el artículo 16.2.a).2 de la Ley 40/1998 determina que tienen la consideración de rendimientos del trabajo las prestaciones percibidas por los beneficiarios de mutualidades obligatorias de funcionarios y que, si bien está sujeto al IRPF, tiene derecho a la reducción del artículo 17.2.b) de la citada Ley .

Además de la liquidación provisional, en esa misma fecha se procedió a la apertura de expediente sancionador por infracción tributaria grave, notificándole ambos acuerdos el 27 de abril de 2002, según consta en el expediente.

5.- El día 3 de mayo de 2002 el interesado interpuso la reclamación económico administrativa n° NUM000 contra la mencionada liquidación provisional, solicitando le fuera puesto de manifiesto el expediente para formular alegaciones. En idéntica fecha presentó ante la Oficina gestora alegaciones contra la apertura del expediente sancionador por infracción tributaria grave.

6.- Mediante acuerdo fechado el 20 de mayo de 2002, la mencionada Dependencia adoptó acuerdo (referencia NUM004 ) por el que en aplicación de lo dispuesto en los artículos 82, 83, 87 y 88 de la Ley General Tributaria , en su redacción posterior a la entrada en vigor de la Ley 25/1995 de 20 de julio , y atendiendo a los criterios de graduación previstos en el mismo texto legal, impuso al interesado una sanción por infracción tributaria grave de importe 659,58 euros (109.745 pesetas), equivalente al 35% (50% de sanción mínima, menos reducción del 30% por conformidad prevista en el artículo 82.3 Ley General Tributaria ) de la que le había sido exigida por cuota tributaria (1.884,54 euros) en aquella liquidación provisional a la que ya hemos hecho referencia en los hechos anteriores.

El 19 de junio de 2002 presentó el interesado la reclamación n° NUM001 contra dicha sanción por infracción tributaria grave y finalmente, el día 18 de septiembre de 2002 tiene lugar un tercer acuerdo (referencia NUM004 ) por el que la citada Dependencia reclama al interesado aquella parte de la sanción que antes le había sido reducida por presunta conformidad con la propuesta de regularización habida (cuantía de la reducción 282,69 euros o 47.036 pesetas), presunción ésa que se entendía desvirtuada tras haber interpuesto reclamación contra la liquidación provisional (la reclamación n° NUM000 ), procediendo así aplicarle lo dispuesto en el artículo 21.3 del Real Decreto 1930/1998 y exigirle esa parte de la multa inicialmente reducida.

7.- El 4 de octubre de 2002 tiene lugar la presentación de la reclamación económico administrativa n° NUM002 , Por sendos acuerdos del Abogado del Estado- Secretario del Tribunal, fechados el 28 de abril de 2003, se procedió a acumular esas dos últimas reclamaciones a la n° NUM000 .

8.- En fecha 12 de marzo de 2003 el interesado presentó alegaciones respecto a tales tres reclamaciones. En esencia, como cuestión procedimental manifestaba que, a pesar de que su esposa y él presentaron declaraciones separadas respecto al IRPF/2000, la liquidación provisional y la sanción deberían haberle sido notificadas también a esta última (sociedad de gananciales), pidiendo así que fueran anulados esos tres acuerdos impugnados, dada la falta de notificación a la señora María Angeles (solicitaba además que se la tuviera por personada, como interesada, en la reclamación). Además, como cuestiones de fondo invocaba la falta de motivación de la liquidación provisional y reproducía en ese sentido las alegaciones ya formuladas ante la Gestora (exención de la prestación), negando por último que existiera en su actuación concreta culpabilidad alguna, atribuyéndola a lo que calificaba como duda racional o interpretación razonable de la norma, habiéndose dictado resolución desestimatoria con fecha 2 de febrero de 2006, la cual es ahora objeto de revisión jurisdiccional ante la Sala.

TERCERO: Al igual que ocurría en vía económico-administrativa, son dos las cuestiones controvertidas en la presente litis: 1.ª) Determinar si la ayuda recibida por el recurrente, como mutualista de la Mutualidad General Judicial (MUGEJU), tras su jubilación forzosa por razón de la edad resulta exenta a efectos del IRPF; y 2.ª) Si la sanción impuesta, en su porción reducida y en la reducción por pérdida de conformidad, se ajusta a derecho.

Respecto de la primera de las cuestiones, esto es, la procedencia de la liquidación provisional, señala la resolución del TEARC impugnada que "el interesado no cuestiona en ningún momento la rebaja producida en el apartado de la reducción general del artículo 18 de la Ley 40/98 (de 843.750 pesetas a 656.250 pesetas), y que lo único que realmente discute es que sea sometida a gravamen la ayuda que recibiera como mutualista de la Mutualidad General Judicial tras su jubilación forzosa por razón de edad (funcionario), prestación ésa de cuantía equivalente al 200% de las últimas retribuciones básicas percibidas en activo (en total 848.836 pesetas) a la que la Oficina gestora ha negando naturaleza de renta exenta, pero le ha aplicado en cambio el carácter de renta irregular (reducción 40%, según el artículo 17 de la Ley 40 /98). Pues bien, teniendo en cuenta que el artículo 7° de la Ley 40/1 998, de 9 de diciembre , reguladora del IRPF, contiene una relación cerrada de las rentas que considera exentas ("estarán exentas las siguientes rentas"), en ninguno de cuyos apartados concretos se encuentra recogida la prestación que aquí se cuestiona, y dado que el artículo 23 de la Ley General Tributaria no admite la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito de las exenciones: la conclusión que de todo ello se extrae no puede ser otra que la de confirmar la actuación de la Gestora, no sólo al considerarla no exenta dentro del IRPF/2000, sino al aplicarle el tratamiento de renta irregular, tal y como se recoge en la liquidación provisional girada. Por lo que se refiere a las alegaciones del interesado sobre una pretendida falta de motivación en la liquidación provisional y sobre el hecho concreto de que no le fuera además notificada a su esposa, este Tribunal no comparte la visión del reclamante, ya que en todo momento ha sido conocedor de cuál era la prestación económica concreta que se le imputaba (se incluye la percepción obtenida de la Mutualidad General Judicial), permitiéndole así exponer y defender el que fuera su planteamiento acerca de la naturaleza exenta de dicha pretensión, y en cuanto a la notificación a su esposa sólo cabe decir que, tras haber optado por la tributación separada, las notificaciones a ella se producirán únicamente cuando haya de procederse ejecutivamente sobre bienes o derechos en que comparta titularidad con el ahora reclamante, momento ése en que será considerada como persona interesada en el procedimiento concreto".

La parte recurrente, frente a la liquidación provisional, aduce los mismos motivos de impugnación que sostuvo en la vía administrativa, a saber:

a) falta de motivación,

b) obligación de notificación a la esposa e indefensión de la misma y

c) procedencia de la exención.

En relación a la falta de motivación alegada, la exigencia de motivación de los actos administrativos constituye una constante de nuestro ordenamiento jurídico y así lo proclama el art. 54 de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, de Régimen Jurídico de las Administraciones Públicas y del Procedimiento Administrativo Común (antes, art. 43 de la Ley de Procedimiento Administrativo ), así como también en el art. 13.2 de la Ley 1/1998, de 26 de febrero de Derechos y Garantías de los Contribuyentes, teniendo por finalidad la de que el interesado conozca los motivos que conducen a la resolución de la Administración, con el fin, en su caso, de poder rebatirlos en la forma procedimental regulada al efecto. Motivación que, a su vez, es consecuencia de los principios de seguridad jurídica y de interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del art. 9 de la Constitución y que también, desde otra perspectiva, puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el art. 24.2 CE sino también por el art. 103 (principio de legalidad en la actuación administrativa). En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho de defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas.

De ahí, que el Tribunal Supremo haya venido exigiendo reiteradamente el cumplimiento de los requisitos de motivación de las liquidaciones tributarias, de acuerdo con la exigencia recogida en el art. 124 de la Ley General Tributaria con todo el rigor inherente a toda garantía del administrado (Sentencias de 14 de noviembre de 1988, de 30 de enero de 1989, 16 de noviembre de 1993 y 15 de noviembre de 1995 ).

En el supuesto a que se contrae el presente recurso, tal y como señala la resolución impugnada, la liquidación provisional practicada modifica la declaración presentada por la parte actora al incluir la percepción obtenida de la Mutualidad General Judicial, motivo o razón que ya se le puso de manifiesto al recurrente tanto en la propuesta de liquidación provisional como en la liquidación definitiva, habiendo sido en todo momento conocedor de la prestación concreta que se le imputaba, por lo que la liquidación provisional se encuentra, a juicio de la Sala, suficientemente motivada no apreciándose indefensión al haber podido la actora impugnar la misma y plantear los motivos de oposición a la liquidación de donde se deduce que no ha existido indefensión.

En cuanto a la alegación de indefensión a la esposa del recurrente, cabe reseñar que la ley de renta aplicable por razones temporales, Ley 40/1998, prevé en su artículo 11 la individualización de rentas señalando que "la renta se entiende obtenida por los contribuyentes en función del origen o fuente de la misma, cualquiera que sea, en su caso, el régimen económico del matrimonio", por lo que no ninguna indefensión se estima producida a la esposa en virtud de la individualización de rentas prevista en el citado precepto, pues aún cuando los rendimientos fuesen comunes a ambos cónyuges de acuerdo con la legislación civil, la norma fiscal impone que dichos rendimientos se imputen en función del origen o fuente de la renta, razón por la que si provienen de bienes o derechos privativos lo procedente es imputarlos al cónyuge titular y como señala, de forma acertada, la resolución impugnada, las notificaciones a la misma sólo serán necesarias cuando haya de procederse ejecutivamente sobre bienes o derechos en que comparta titularidad con el recurrente.

Respecto al fondo del asunto, cual es, determinar la procedencia o no de la exención pretendida, lo primero que debemos señalar a fin de resolver la controversia jurídica suscitada es que se trata de analizar si el supuesto de hecho se subsume en el ámbito de las rentas exentas previstas en el artículo 7 de la Ley 40/98 , entonces vigente. Y visto que se trata de la aplicación de una exención, no cabe duda que el contenido del precepto tendrá que analizarse conforme a lo dispuesto en el artículo 23,3 de la Ley 230/63, de 28 de Diciembre, General Tributaria , que establece que "No se admitirá la analogía para extender más allá de sus términos estrictos el ámbito del hecho imponible o de las exenciones o bonificaciones". Precepto que tiene continuidad en el artículo 14 de la Ley 58/2003, de 17 de Diciembre, General Tributaria , en vigor desde el 1 de julio de 2004, con un contenido similar al anterior artículo 23 de la Ley de 1963. Así pues, no cabe admitir una interpretación extensiva de la exención contemplada en el artículo 7 de la Ley del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas . La prestación de que se trata de ayuda a jubilados forzosos por la edad, está regulada en la Circular nº 61 de 21 de abril de 1997, publicada en el BOE el 27 de enero de 1998 y consiste en una cantidad a tanto alzado (200% de las últimas retribuciones básicas percibidas en activo) que percibe el mutualista, ua sola vez, cuando se jubila con carácter forzoso por edad y está sujeta al IRPF en concepto de rendimiento del trabajo, sin perjuicio de su tratamiento como renta en irregular (40% según el artículo 17 del citado texto legal), por lo que la resolución del TEARC impugnada ha de ser confirmada en este extremo, al señalar que la prestación cuestionada no puede ser considerada como renta exenta, pues el citado artículo 7 contiene una relación cerrada de las rentas que considera exentas, entre las cuales no se puede incluir la prestación social percibida por el recurrente correspondiéndole a la misma el tratamiento que le aplica a la misma la ofician gestora de renta irregular

CUARTO: La solución ha de ser la opuesta en cuanto a la sanción tributaria impuesta y el consiguiente requerimiento de ingreso de la parte reducida de la misma por conformidad.

La resolución del TEARC sostiene que no hay laguna interpretativa alguna, dada la claridad de las normas aplicables, conclusión de que la Sala discrepa, dada la cuestión sobre la que se trata.

Hemos de reiterar una vez más nuestro constante criterio de que la tipificación de una conducta no conlleva sin más su sancionabilidad, pues como indicara ya la STC 76/1990, de 26 de abril , «toda resolución sancionadora, sea penal o administrativa, requiere a la par certeza de los hechos imputados, obtenida mediante pruebas de cargo, y certeza del juicio de culpabilidad sobre esos mismos hechos, de manera que el art. 24.2 de la Constitución rechaza tanto la responsabilidad presunta y objetiva como la inversión de la carga de prueba en relación con el presupuesto fáctico de la sanción» -Fundamento 8.B)-:

A) En cuanto a la certeza de los hechos, que ha de ser obtenida mediante pruebas de cargo y que excluye la inversión de la carga de la prueba en relación con el presuntos fáctico de la sanción, hemos ido precisando las diferencias entre la prueba para liquidar y la prueba para sancionar, tal como detalladamente hemos expuesto en nuestra sentencia núm. 36/2008, de 17 de enero de 2008 .

B) Sobre la certeza del juicio de culpabilidad, ha de reiterarse igualmente que la infracción tributaria no sólo exige tipicidad (acción u omisión tipificada y sancionada en la ley: arts. 77.1 LGT 230/1963 y 183.1 LGT 58/2003 ), y certeza en los hechos subsumidos en ella, sino también la concurrencia, en todo caso, de la indispensable culpabilidad («las infracciones tributarias son sancionable incluso a título de simple negligencia»: art. 77.1 LGT 230/1963 e interpretación del mismo por el FJ 4 de la citada STC 76/1990, de 26 de abril : «no existe un régimen de responsabilidad objetiva en materia de infracciones tributarias y sigue rigiendo el principio de culpabilidad (por dolo, culpa o negligencia grave y culpa o negligencia leve o simple negligencia), principio que excluye la imposición de sanciones por el mero resultado y sin atender a la conducta diligente del contribuyente»; y art. 183.1 LGT 58/2003 : «acciones u omisiones dolosas o culposas con cualquier grado de negligencia»). Esta LGT 58/2003, como dice su Exposición de Motivos, pretende «potenciar el aspecto subjetivo de la conducta de los obligados».

Habrá de concurrir, pues, una conducta dolosa o negligente, ya sea negligencia grave o leve o simple. Y no existe negligencia, ni por tanto infracción, «cuando se haya puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de las obligaciones tributarias» [arts. 77.4.d) LGT 230/1963 y 179.2.d) LGT 58/2003]. En el primero de tales preceptos se añadía que: «En particular, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el contribuyente haya presentado una declaración veraz y completa y haya practicado, en su caso, la correspondiente autoliquidación, amparándose en una interpretación razonable de la norma»; mientras que en el segundo se reitera que: «Entre otros supuestos, se entenderá que se ha puesto la diligencia necesaria cuando el obligado haya actuado amparándose en una interpretación razonable de la norma o cuando el obligado tributario haya ajustado su actuación a los criterios manifestados por la Administración tributaria competente en las publicaciones y comunicaciones escritas a las que se refieren los artículos 86 y 87 de esta Ley . Tampoco se exigirá esta responsabilidad si el obligado tributario ajusta su actuación a los criterios manifestados por la Administración en la contestación a una consulta formulada por otro obligado, siempre que entre sus circunstancias y las mencionadas en la contestación a la consulta exista una igualdad sustancial que permita entender aplicables dichos criterios y éstos no hayan sido modificados».

En estos casos de interpretación razonable de la norma, es imprescindible, además, «una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere», tal como proclama la STC 164/2005, de 20 de junio de 2005, Razonamiento Jurídico 6 , in fine: «Cabe apreciar la vulneración constitucional alegada en la demanda de amparo cuando, como aquí ocurre, se impone la sanción por el mero hecho de no ingresar, pero sin acreditar la existencia de un mínimo de culpabilidad y de ánimo defraudatorio extremo del que en la resolución judicial viene a prescindirse pese a tratarse de un supuesto razonablemente problemático en su interpretación. En efecto, no se puede por el mero resultado y mediante razonamientos apodícticos sancionar, siendo imprescindible una motivación específica en torno a la culpabilidad o negligencia y las pruebas de las que ésta se infiere. En el presente caso y pese a la formal argumentación contenida en la Sentencia impugnada, tal operación no se ha realizado, por lo que se vulnera el derecho fundamental alegado».

QUINTO: Aplicadas las anteriores consideraciones al caso enjuiciado, y a la vista de las circunstancias concurrentes, hemos de concluir que no concurre certeza del juicio de culpabilidad sobre los hechos, requisito indispensable para toda resolución sancionadora, sea penal o sea administrativa, tal como resulta de los principios y derechos constitucionales y proclama la indicada STC 76/1990, de 26 de abril de 1990 .

SEXTO: En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación parcial, en el sentido expuesto, del presente recurso contencioso- administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

ESTIMAMOS EN PARTE el recurso contencioso-administrativo número 467/2006, promovido contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC) a la que se contrae la presente litis, y la ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, en cuanto se refiere a la sanción y subsiguiente requerimiento de ingreso de la porción reducida de la misma, que se declaran nulos y sin efecto; confirmando la liquidación a que se refiere y sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquélla a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por esta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.