Sentencia Administrativo Nº 118/2015, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 9, Rec 820/2012 de 06 de Febrero de 2015

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Novena

C/ General Castaños, 1 - 28004

33009710

NIG:28.079.00.3-2012/0011416

Procedimiento Ordinario 820/2012

Demandante:ENTRECAMPOS CUATRO S.L.

PROCURADOR D./Dña. PALOMA GONZALEZ DEL YERRO VALDES

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

comunidad e madrid

LETRADO DE COMUNIDAD AUTÓNOMA

SENTENCIA No 118

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO-ADMINISTRATIVO

SECCIÓN NOVENA

Ilmos. Sres.

Presidente:

D. Ramón Verón Olarte

Magistrados:

Da. Ángeles Huet de Sande

Dª. Berta Santillán Pedrosa

D. Joaquín Herrero Muñoz Cobo

En la Villa de Madrid, a seis de febrero de dos mil quince.

VISTO por la Sección Novena de la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso- administrativo núm. 820/2012, promovido por la Procuradora Dña. Paloma González del Yerro Valdés, en nombre y en representación de la mercantil 'ENTRECAMPOS CUATRO, S.L.', contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de julio de 2012, que desestima la reclamación económico administrativa nº 28/20767/10, interpuesta contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de trasmisiones patrimoniales, en relación con el documento nº 2009-T-508676, por importe de 17.076,56 euros. Han sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado, así como la Comunidad de Madrid representada por sus Servicios Jurídicos.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó al demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito, en el que suplica se dicte sentencia por la que, estimando el recurso, se revoquen los acuerdos recurridos.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado y los Servicios Jurídicos de la Comunidad de Madrid contestan a la demanda mediante escritos en los que suplicaron se dictase sentencia por la que se confirme la resolución recurrida.

TERCERO.- No habiéndose recibido el proceso a prueba, se dio traslado a las partes para que presentaran escritos de conclusiones y, una vez aportados, quedaron las actuaciones pendientes de señalamiento.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente proceso se señaló la audiencia el día 29 de enero de 2015.

QUINTO.- En la tramitación del presente proceso se han observado las prescripciones legales.

VISTOS los preceptos legales citados por las partes, concordantes y de general aplicación.

Siendo Ponente la Magistrada Ilma. Sra. Dña. Ángeles Huet de Sande.

Fundamentos

PRIMERO.- En el presente recurso contencioso administrativo se impugna por 'ENTRECAMPOS CUATRO, SL' (en su calidad de sucesora universal de 'ENTRECAMPOS SIETE, S.L.') la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de julio de 2012, que desestima la reclamación económico-administrativa nº 28/20767/10, interpuesta contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas, en relación con el documento nº 2009-T-508676, por importe de 17.076,56 euros.

El TEAR basa su resolución refiriendo que en la escritura pública de 5 de noviembre de 2009, se contienen dos convenciones y dos negocios jurídicos distintos que deben tributar por separado; por un lado, la constitución de una sociedad mercantil con la aportación a la misma de un inmueble hipotecado, que está sometida a la modalidad de operaciones societarias del artículo 23 del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , si bien está exenta de acuerdo con el Capítulo VIII, Título VII del Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Sociedades. Y por otro lado, una adjudicación del inmueble que se describe en la citada escritura pública con asunción de una deuda hipotecaria por parte de la sociedad que, según dispone el artículo 7.2.A ) del citado RDL, debe tributar por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas.

SEGUNDO.- Con el fin de centrar adecuadamente el objeto del presente recurso debemos destacar los siguientes hechos que se deducen del expediente administrativo y de las alegaciones de las partes:

a) Con fecha 5 de noviembre de 2009, mediante escritura pública otorgada ante el Notario de Madrid, D. Fernando de la Cámara García, se procedió a la constitución de una sociedad con la denominación de 'Entrecampos Siete, S.L.' con el capital social de 140.000,00 euros.

b) La totalidad de las participaciones sociales se suscribieron por la mercantil INVERSIONES CAMPO HIERRO, S.L. aportándose como contravalor de dichas participaciones el 25% proindiviso de los siguientes inmuebles de su propiedad:

-Urbana 96, local de oficina de la planta 3ª de pisos de la casa en Madrid, calle Rosario Pino 18, que, en relación con ese 25% aportado, se valora en 353.675,23 euros. Dicha finca se encuentra gravada con un préstamo con garantía hipotecaria y el capital pendiente de amortizar en la fecha de la citada escritura es de 968.375,04 euros, por lo que el 25% afectado por la entrega alcanza la cantidad de 242.093,76 euros. Y por ello el valor neto aportado para la constitución de la sociedad supone el importe de 111.279,56 euros. En la clausula novena de la citada escritura pública de constitución de sociedad se recoge expresamente que: 'La sociedad 'ENTRECAMPOS SIETE, S.L.U.', se subroga en la parte del préstamo concedido por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid correspondiente a la participación de finca aportada descrita con la letra a), en todos sus derechos y obligaciones, convirtiéndose en deudora de parte del citado préstamo'.

- Urbana 6, plaza de garaje nº 5, en segundo sótano de la casa en Madrid, calle Rosario Pino 18, que se valora en 8.979,07 euros.

- Urbana 47, plaza de garaje nº 46, en segundo sótano de la casa en Madrid, calle Rosario Pino 18, que se valora en 8.700,39 euros.

Además, se ingresa la cantidad de 11.040,98 euros, en una cuenta corriente abierta a nombre de la sociedad que se constituye.

c) Con fecha 21 de octubre de 2009, se presentó autoliquidación por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales, modalidad Operaciones Societarias, sobre la base de 140.000,00 euros, del capital social de la sociedad constituida. No efectuándose ningún ingreso porque entendía que la constitución de la sociedad estaba exenta por aplicación del artículo 21 de la Ley de 23 de diciembre de 2008 .

d) Con fecha 9 de abril de 2010, se dictó liquidación provisional por importe de 17.076,56 euros, por la modalidad de trasmisiones patrimoniales onerosas, al considerar la Administración que la operación descrita constituía también una transmisión patrimonial onerosa por la aportación de inmuebles con asunción de deudas por la sociedad ( art. 7.2.a) del RD Legislativo 1/93, de 24 de septiembre ).

e) Frente a dicha liquidación la interesada interpuso reclamación económico administrativa cuya desestimación constituye el objeto del presente proceso jurisdiccional.

TERCERO.- En el escrito de demanda presentado por la parte recurrente, 'ENTRECAMPOS CUATRO, S.L.', se solicita que se dicte sentencia por la que se acuerde la nulidad de la resolución administrativa impugnada y que, en consecuencia, se deje sin efecto la liquidación girada por la modalidad de transmisiones patrimoniales onerosas. Y ello, en virtud de las siguientes consideraciones:

Mantiene que la aportación del inmueble para suscribir participaciones sociales se encuentra, en este caso, exenta del pago del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas por aplicación del artículo 45.I.B.10 del Real Decreto Legislativo 1/993. En este sentido, refiere que se está ante operaciones societarias que deben calificarse como de reestructuración de empresas mediante la aportación no dineraria de un inmueble.

Por el contrario, las Administraciones demandadas distinguen en la operación realizada por la mercantil recurrente dos convenciones: por un lado, la operación societaria en sí de constitución de sociedad mediante aportación no dineraria y, por otro, la asunción de la deuda y la adjudicación del inmueble que garantizaba el pago del préstamo hipotecario cuya deuda asume expresamente la sociedad que se constituye. Por ello, siendo dos operaciones distintas, pueden estar sujetas a dos impuestos distintos o a dos modalidades distintas del mismo impuesto, como es el caso.

CUARTO.- Centrado así el objeto de debate, corresponde analizar si en la escritura pública de 5 de noviembre de 2009, en la que se pactó la constitución de una sociedad cuyo capital social se suscribió mediante aportaciones no dinerarias integraba un solo hecho imponible (operaciones societarias) o si, por el contrario, en la escritura se reflejaron varias operaciones sujetas a distintas modalidades impositivas.

Efectivamente, un mismo acto no puede estar sujeto a los dos impuestos (operaciones societarias y transmisiones patrimoniales onerosas). Así lo dispone el art. 1.2º del TR del ITPyAJD (Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre) cuando establece que 'en ningún caso, un mismo acto podrá ser liquidado por el concepto de transmisiones patrimoniales onerosas y por el de operaciones societarias'.

No obstante, el artículo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993, de 24 de septiembre , por el que se aprueba el Texto Refundido de la Ley del Impuesto sobre Transmisiones y Actos Jurídicos Documentados, en la redacción introducida por la Ley 55/1999, de 29 de diciembre, con efectos desde el 1 de enero de 2000, preceptúa lo siguiente:

'Se considerarán transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto: A) Las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas'.

En el caso que nos ocupa se plantea la duda de si existe una sola convención, como es la constitución de la mercantil 'ENTRECAMPOS SIETE,S.L.' mediante la suscripción de las participaciones sociales con la aportación no dineraria de un inmueble de una mercantil ya constituida que permite aplicar la neutralidad impositiva al suponer dicha aportación una actividad de reestructuración empresarial. Tesis ésta que es la que sostiene la parte recurrente, apoyándose en la exención prevista en el artículo 45.I.B.10) del Real Decreto Legislativo 1/1993 , en la redacción vigente a fecha de 1 de enero de 2009, en virtud de la modificación efectuada por el artículo 7.9 de la Ley 4/2008, de 23 de diciembre . Precepto que dispone que están exentas las operaciones societarias a que se refieren los apartados 1 º, 2 º, y 3º del artículo 19.2 y el artículo 20.2 anterior, en su caso, en cuanto al gravamen por las modalidades de transmisiones patrimoniales onerosas o de actos jurídicos documentados. Y frente a ello, la Administración aprecia la existencia de dos pactos distintos, por un lado, la constitución de la sociedad cuyo capital social se suscribe con aportaciones no dinerarias que no son aportaciones de rama de actividad; y, por otro lado, la asunción de la deuda, en este caso hipotecaria, en relación con uno de los inmuebles aportados en la citada suscripción del capital social).

Esta Sala no puede aceptar el planteamiento de la mercantil recurrente. En la Directiva 90/434/CEE, de 23 de julio de 1990, relativa al régimen fiscal aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones y canje de acciones realizadas entre sociedades de diferentes Estados miembros, se define en su artículo 2.i ) la rama de actividad como el conjunto de elementos de activo y de pasivo de una división de una sociedad que constituyen desde el punto de vista de la organización una explotación autónoma, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios. Y la transposición de este precepto comunitario a nuestro ordenamiento se ha realizado a través de la Ley 29/1991, de 16 de diciembre, de adaptación de determinados conceptos impositivos a las Directivas y Reglamentos de las Comunidades Europeas, y en su artículo 2, apartado 3 , se dice que 'tendrá la consideración de aportación no dineraria de ramas de actividad la operación por la cual una entidad aporta, sin ser disuelta, a otra entidad la totalidad o una o más ramas de su actividad, mediante la entrega de valores representativos del capital social de la entidad adquirente'. Y el apartado 4 del mismo precepto dice que 'se entenderá por rama de actividad el conjunto de elementos que constituyan una unidad económica autónoma. Podrán ser atribuidas a la sociedad adquirente las deudas contraídas para la organización o el funcionamiento de los elementos que se traspasan'.

Y el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 10 de marzo de 2011 , afirma que la aportación no dineraria de rama de actividad (reestructuración empresarial) debe entenderse como el conjunto de elementos patrimoniales que permiten el desarrollo futuro de una actividad empresarial en la sede de la sociedad adquirente de dichos elementos. Y se añade que para poder disfrutar de la neutralidad impositiva es necesario que el patrimonio segregado pueda permitir por sí mismo el desarrollo de una explotación económica, identificable tanto en la sede de la entidad transmitente como en la sede de la entidad adquirente.

Y es esa noción esencial de que esta unidad debe constituir una explotación económica, es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios, lo que permite diferenciar estas operaciones de las meras aportaciones de bienes sometidas a las reglas generales del Impuesto sobre Trasmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados.

En el caso de autos, lo único de lo que se tiene constancia es que para la constitución de la mercantil 'ENTRECAMPOS SIETE, S.L.' una tercera sociedad aportó un 25% del valor de un inmueble de su propiedad para suscribir parte de las participaciones sociales del capital social de la mercantil que se constituía. Sin que, en ningún caso, dicha suscripción - que ni siquiera alcanza el 100% de su valor- pueda ser incluida, de acuerdo con la definición legal y jurisprudencial antes expuesta, en el concepto de aportación no dineraria de inmuebles que constituyan una rama de actividad o reestructuración empresarial a fin de poder obtener la exención prevista en el artículo 45.I.B.10) del Real Decreto Legislativo 1/1993 .

QUINTO.- Rechazada la pretensión de la recurrente, esta Sala destaca que en numerosas sentencias ya se ha pronunciado en relación con la naturaleza tributaria que debe atribuirse a las aportaciones de bienes inmuebles para suscribir participaciones sociales del capital social de la mercantil que se constituye cuando, como es el caso, estos inmuebles llevan aparejada una carga hipotecaria que se asume por la mercantil que los adquiere.

Hemos dicho que si la aportación no dineraria tuviese el mismo o equivalente al del capital suscrito, sólo existiría operación sujeta a la modalidad de operaciones societarias. Pero como quiera que con independencia de la constitución del capital y aportación correspondiente, se efectúa otra operación jurídica como es la transmisión de un bien por valor superior al de la ampliación a cambio de la asunción de una deuda que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, sin duda se ha de entender que esta operación, independiente y no necesaria para la suscripción del capital, tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta constitución de la sociedad o ampliación del capital y subsiguiente suscripción del mismo.

Es decir, nos encontramos, por un lado, con la constitución de una mercantil cuyo capital social se suscribe mediante una aportación no dineraria y, por otro, con el compromiso nuevo y distinto de la sociedad, en virtud del cual, a cambio de una aportación patrimonial (inmueble) se asume una deuda, en este caso de 242.093,76 euros, que el aportante tiene con tercero. La primera operación está sujeta -aunque exenta- a la modalidad de operaciones societarias del impuesto de transmisiones y, la segunda, a la modalidad transmisiones patrimoniales onerosas, en aplicación de lo dispuesto en la letra A del apartado 2º del art. 7 del TR del ITPyAJD (Real Decreto Legislativo 1/1993), conforme al cual, se considerarán transmisiones patrimoniales, a efectos de liquidación y pago del impuesto, 'las adjudicaciones en pago y para pago de deudas, así como las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas'.

No cabe duda de que, en este caso, el patrimonio de la sociedad recurrente sí se ha incrementado porque en cobro de las participaciones sociales (140.000 euros es el importe del capital social) ha obtenido un bien inmueble con un valor superior a la suma de las citadas participaciones sociales (concretamente, tenía un valor por importe de 353.675,23 euros). Si la aportación no dineraria hubiese tenido un valor equivalente al de las participaciones sociales suscritas entonces sólo existiría una operación - que tributaria por operaciones societarias-, pero como quiera que, con independencia de la suscripción del capital social y de la aportación correspondiente al capital social, se efectúa otra operación jurídica consistente en la transmisión de un bien inmueble por valor superior al de las participaciones sociales suscritas a cambio de la asunción de una deuda (cantidades pendientes de pago del precio del inmueble por importe de 242.093,76 euros) que tenía el transmitente y de la que se hace cargo la sociedad, debe entenderse que se está ante una operación independiente y no necesaria para la suscripción del capital y que tiene autonomía jurídica suficiente como para no ser identificada con la pura y estricta suscripción de capital social en la operación de constitución de la mercantil recurrente, y ello aunque se haya realizado en unidad de acto. Todo ello permite incluir esa operación en el hecho imponible del impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas del ya citado artículo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993 , que dispone que son transmisiones patrimoniales a efectos de liquidación y pago del impuesto las adjudicaciones expresas en pago de asunción de deudas.

Queda por analizar si para que concurra el hecho imponible analizado es necesario el consentimiento del acreedor, al amparo de lo dispuesto en el artículo 1205 del Código Civil , según el cual, 'la novación que consiste en sustituirse un nuevo deudor en lugar del primitivo, puede hacerse sin el conocimiento de éste, pero no sin el consentimiento del acreedor'. De tal manera que la ausencia del citado consentimiento pudiera implicar que no pudiera exigirse la liquidación por trasmisiones patrimoniales onerosas al no concurrir el requisito legal exigido para que se dé el supuesto de asunción de deudas.

La Sala Primera de Tribunal Supremo, en las sentencias dictadas en fechas 25 de enero de 1999 , 31 de mayo de 2002 , y 5 de febrero de 2003 , entre otras, refiere que la asunción de deuda es, en sentido amplio, la transmisión pasiva de la relación obligatoria, es decir, la sustitución de la persona del deudor. En la citada jurisprudencia se distingue entre la asunción de deuda propia e impropia. La asunción de deuda propia es novatoria y extintiva cuando se cumplen los siguientes requisitos: a) la aceptación del acreedor, mediante una declaración terminante, anuencia o ratificación expresa, patente, que nunca puede ser tácita o presuntiva, sino que requiere manifestación categórica; b) la incompatibilidad entre la primitiva y la nueva obligación, que se deduce, no sólo de la clara aceptación del acreedor, sino también de la diversidad de personas y, en su caso, objetos y de la constatación de un nuevo sentido causal de la misma. En estas condiciones, por la asunción de deuda el deudor originario queda desvinculado de su obligación de pago.

Pero no hay que olvidar que esa misma jurisprudencia ha construido también la figura de la asunción de deuda impropia, cumulativa o de refuerzo mediante la cual el nuevo deudor se introduce en la obligación para colocarse junto al deudor primitivo, en concepto de deudor solidario, sin producir efectos liberatorios. En tal caso, la incorporación de un deudor más que se compromete al pago no libera a los deudores primitivos, de manera que la aceptación del acreedor no produce efectos liberatorios y puede producirse en cualquier momento y forma.

Por ello, la falta de consentimiento del acreedor lo que puede ocasionar, si no existe ese consentimiento o hasta que el mismo se produzca, es un supuesto de asunción acumulativa o de refuerzo en la que un tercero se une al deudor originario - por razones que convienen a las relaciones privadas surgidas entre la mercantil adquirente y el primitivo deudor- en beneficio del acreedor, pues el primitivo vinculo permanece inalterado, y permite entender incluida la operación analizada en el hecho imponible del impuesto de transmisiones patrimoniales onerosas. Pero es que, en este caso, además, no cabe al respecto ninguna discusión pues sí ha existido asunción expresa de la deuda por parte de la sociedad recurrente, pues así se refleja expresamente en la clausula novena de la escritura pública otorgada en fecha 5 de noviembre de 2009, cuando se señala que 'La sociedad 'ENTRECAMPOS SIETE, S.L.U.', se subroga en la parte del préstamo concedido por la Caja de Ahorros y Monte de Piedad de Madrid correspondiente a la participación de finca aportada descrita con la letra a), en todos sus derechos y obligaciones, convirtiéndose en deudora de parte del citado préstamo'.

Por todo lo anteriormente expuesto, esta Sala entiende que es correcta la liquidación tributaria girada por la Comunidad de Madrid al amparo de lo dispuesto en el artículo 7.2.A) del Real Decreto Legislativo 1/1993 . Criterio éste que debemos destacar que se ha confirmado por el Tribunal Supremo en la sentencia dictada en fecha 1 de julio de 2013 .

Las razones expuestas nos llevan a la desestimación del presente recurso contencioso administrativo y a la confirmación de la liquidación girada por el impuesto de trasmisiones patrimoniales onerosas al estarse ante el hecho imponible de adjudicación expresa de un bien en pago de asunción de deuda sobre la base del importe de la deuda asumida de 242.093,76 euros.

SEXTO.- Establece el artículo 139 de la Ley de la Jurisdicción :

'En primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia o al resolver por auto los recursos o incidentes que ante el mismo se promovieren, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho.

En los supuestos de estimación o desestimación parcial de las pretensiones, cada parte abonará las costas causadas a su instancia y las comunes por mitad, salvo que el órgano jurisdiccional, razonándolo debidamente, las imponga a una de ellas por haber sostenido su acción o interpuesto el recurso con mala fe o temeridad'.

En el caso que nos ocupa, no apreciando la concurrencia de dudas de hecho ni de derecho en el planteamiento o resolución de la litis, la Sala entiende procedente que se condene al actor en las costas causadas en este proceso.

Fallo

Que debemos DESESTIMAR Y DESESTIMAMOS el recurso contencioso-administrativo núm. 820/2012, promovido por la Procuradora Dña. Paloma González del Yerro Valdés, en nombre y en representación de la mercantil 'ENTRECAMPOS CUATRO, S.L.', contra la resolución dictada por el Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid de fecha 25 de julio de 2012, que desestima la reclamación económico administrativa nº 28/20767/10, interpuesta contra la liquidación girada por el Impuesto sobre Transmisiones Patrimoniales y Actos Jurídicos Documentados, modalidad de trasmisiones patrimoniales, en relación con el documento nº 2009-T-508676, por importe de 17.076,56 euros, y, en consecuencia, debemos declarar y declaramos la conformidad de la misma con el ordenamiento jurídico.

Se condena a la parte actora en las costas causadas en este proceso judicial, limitándose la partida correspondiente a honorarios profesionales al máximo de dos mil euros (2.000) que deberán ser abonados por mitad a las partes demandadas.

Así, por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN: Leída y publicada fue la anterior sentencia por la Ilma. Sra. Dña. Ángeles Huet de Sande, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha; certifico.