Sentencia Administrativo Nº 1174/2007, Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo Contencioso, Sección 1, Rec 5/2004 de 21 de Noviembre de 2007

Encabezamiento

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN PRIMERA

RECURSO ORDINARIO (LEY 1998 ) 5/2004

Partes: OMITSEND, S.L. C/ T.E.A.R.C.

S E N T E N C I A Nº 1174/07

Ilmos. Sres.:

PRESIDENTE

D. EMILIO ARAGONÉS BELTRÁN

MAGISTRADOS

D. RAMON GOMIS MASQUÉ

D. JOSÉ LUÍS GÓMEZ RUIZ.

En la ciudad de Barcelona, a veintiuno de noviembre de dos mil siete.

VISTO POR LA SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO DEL TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA DE CATALUÑA (SECCIÓN PRIMERA), constituida para la resolución de este recurso, ha pronunciado en el nombre del Rey, la siguiente sentencia en el recurso contencioso administrativo núm. 5/2004, interpuesto por OMITSEND, S.L., representada por la Procuradora Dña. MARTA PRADERA RIVERO, contra el TRIBUNAL ECONÓMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE CATALUÑA, representado por el Sr. ABOGADO DEL ESTADO.

Ha sido Ponente el Ilmo. Sr. Magistrado D. RAMON GOMIS MASQUÉ, quien expresa el parecer de la SALA.

Antecedentes

PRIMERO.- Por el Procurador D. IGNACIO CASTRODEZA VÍA, actuando en nombre y representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra las resoluciones que se citan en el Fundamento de Derecho Primero.

SEGUNDO.- Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.- .Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada.

CUARTO.- En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Fundamentos

PRIMERO.- La parte recurrente impugna en el presente recurso contencioso-administrativo tres resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña (TEARC), las tres de fecha 3 de julio de 2002, desestimatorias de las siguientes reclamaciones económico administrativas:

1) reclamación económico-administrativa núm. 08/19015/01 y 08/19016/01, 08/19017/01, 08/19018/01, 08/19019/01, 08/19020/01, 08/19021/01, 08/19022/01, 08/19023/01, 08/19025/01, 08/19037/01, 08/19038/01, 08/19039/01, 08/19040/01, 08/19045/01, 08/19049/01, 08/19063/01, 08/190645/01, 08/19065/01, y 08/19066/01 acumuladas, interpuestas contra Acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 5 de octubre de 2001 (las diez primeras reclamaciones) y 5 de noviembre de 2001 (las otras diez) por el concepto retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1997 (de enero a noviembre), liquidaciones provisionales y recargos únicos intereses de demora, respectivamente.

2) reclamación económico-administrativa núm. 08/19005/01 y 08/19006/01, 08/19007/01, 08/19008/01, 08/19009/01, 08/19010/01, 08/19011/01, 08/19012/01, 08/19013/01, 08/19014/01, 08/19026/01, 08/19027/01, 08/19028/01, 08/19029/01, 08/19030/01, 08/19031/01, 08/19032/01, 08/190343/01, 08/190635/01 y 08/19036/01 acumuladas, interpuestas contra Acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 8 de octubre de 2001 (las diez primeras reclamaciones) y 5 de noviembre de 2001 (las otras diez) por el concepto retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1998 (de enero a noviembre), liquidaciones provisionales y recargos únicos intereses de demora, respectivamente.

3) reclamación económico-administrativa núm. 08/19774/01 y 08/19775/01, 08/19776/01, 08/19777/01, 08/19778/01, 08/19779/01, 08/19780/01, 08/19781/01, 08/19787/01 y 08/19783/01 acumuladas, interpuestas contra Acuerdos dictados por el Inspector Jefe de la Unidad Regional de Grandes Empresas de la Delegación Especial en Cataluña de la Agencia Estatal de Administración Tributaria de 3 de diciembre de 2001, por el concepto de infracción tributaria grave del art. 79 a) LGT en relación a las retenciones del Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas, ejercicio 1999 (de enero a noviembre).

SEGUNDO.-Habiéndose practicado e ingresado por la recurrente unas retenciones inferiores a las debidas en cada uno de los meses de enero a noviembre de 1997 y 1998 (existiendo obligación de retener e ingresar mensualmente), se procedió a la inclusión de lo debido en la declaración del mes de diciembre de cada año y a su ingreso en el plazo correspondiente a este último mes, sin declarar expresamente que tal cantidad correspondía a las retenciones de los meses precedentes, lo que sí se hizo mediante escrito de 2 de enero de 2001, en el que exponía la cuantía de los ingresos que no obstante derivaban de las retenciones debidas de aquellos meses precedentes.

A la vista de tal escrito, por la Administración se giraron 10 liquidaciones provisionales por cuota en igual cuantía que las especificadas por los once primeros meses del año en aquel escrito, y, considerando que el escrito presentado por la empresa era una declaración sin ingreso presentada fuera de plazo, con un retraso superior a un año, se liquidó el recargo del 20% e intereses desde la fecha de finalización del plazo de ingreso en voluntaria de cada una de las liquidaciones hasta la fecha de aquellas liquidaciones administrativas.

Igualmente, habiéndose practicado e ingresado retenciones inferiores en cada uno de los meses de enero a noviembre de 1999, se procedió a la inclusión de lo debido en la declaración del mes de diciembre y a su ingreso en el plazo correspondiente a este mes, siendo requerida la empresa por la Inspección Regional en fecha de 18 de diciembre de 2000, para que justificase las retenciones autoliquidadas en el mes de diciembre en relación a las autoliquidaciones mensuales que había ido efectuando en ese ejercicio, lo que hizo mediante escrito de 2 de enero de 2001, en el que exponía la cuantía de los ingresos que derivaban de las retenciones debidas de aquellos meses precedentes. Del mismo modo, a la vista de tal escrito, por la Administración se giraron 10 liquidaciones provisionales por cuota en igual cuantía que las especificadas por los once primeros meses del año en aquel escrito (que no son objeto del presente recurso), se procedió a tramitar expediente de devolución de ingresos indebidos por los excesos ingresados con la autoliquidación del mes de diciembre y se incoaron otros tantos expedientes sancionadores, en los que se impuso una sanción por cada liquidación practicada por una infracción tributaria grave del art. 79.a) LGT , un importe de un 75% de lo dejado de ingresar en cada período, con una reducción del 30% por conformidad.

TERCERO.- Interesa el recurrente en la demanda articulada en el presente recurso contencioso administrativo el dictado de una sentencia estimatoria que anule las resoluciones del TEARC impugnadas y los actos de los que traen causa. La demanda invoca como motivos de recurso, sucintamente, los siguientes:

- improcedencia de las liquidaciones y acuerdos sancionadores dictados por tratarse de retenciones e ingresos a cuenta de la liquidación final del impuesto y haber sido ingresada la cuota tanto por los sujetos retenidos como por la recurrente.

- improcedencia de aplicar el recargo único del art. 63.1 LGT en los supuestos, como el presente, de retenciones y pagos a cuenta, dado que en esta obligación accesoria no existe una cuota tributaria y no se ha incumplido la obligación de ingresar el impuesto (que es la obligación tributaria principal).

-improcedencia de las liquidaciones provisionales por incongruencia y vulneración de los actos propios, al haber girado las liquidaciones provisionales por las cuotas que consideran no satisfechas y a continuación girar los recargos del art. 61.3 LGT e intereses de demora, que presuponen necesariamente el ingreso efectivo de la deuda.

-improcedencia de las liquidaciones provisionales por no concurrir ninguno de los presupuestos del art. 123 LGT , al no existir ningún elemento de prueba en poder de la Administración que revelase la realización del hecho imponible no declarado por el sujeto, ni elementos del mismo distintos de los declarados, ni por último existían elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria distintos a los declarados.

-nulidad de las liquidaciones de recargos e intereses de demora por tener carácter sancionador y no haberse observado el procedimiento legalmente establecido para la imposición de sanciones.

-nulidad de las liquidaciones de recargos e intereses de demora como consecuencia de la regularización practicada por el sujeto pasivo, no concurriendo en consecuencia los requisitos precisos para la aplicación del artículo 61.3 LGT , y, subsidiariamente, incorrecto aplicación del recargo del 20% (por ser inferior el retraso a los doce meses) y del cómputo de los intereses de demora (al no ser exigibles intereses a partir de la fecha del ingreso de las retenciones, los días 20 de enero de 1998 y 1999).

-improcedencia de las sanciones por extinción de la deuda tributaria y ausencia de culpabilidad.

CUARTO.- Alega la parte recurrente la improcedencia de las liquidaciones administrativas por tratarse de retenciones e ingresos a cuenta de la liquidación final del impuesto, argumentando que se trata de un mismo hecho imponible que el del impuesto del perceptor de las rentas retenido, de manera que tanto la extinción de la deuda tributaria como el plazo para su pago se han de relacionar con la declaración e ingreso del perceptor, y por otra parte que, respecto al retenedor no existe propiamente cuota tributaria al constituir la retención un mero mecanismo para adelantar el pago del impuesto.

El criterio mantenido por esta Sala y Sección sobre este aspecto no es coincidente con el expresado.

Así la Sentencia 452/2006 de 5 de mayo de 2006 recaída en el recurso 432/2002 expresaba: "...SEGUNDO: El art. 10 de la Ley 44/1978, de 8 de septiembre, del Impuesto sobre la renta de las personas físicas, aplicable por razones temporales al presente caso, disponía: "Las personas jurídicas o entidades que satisfagan o abonen a una persona física rendimientos de los definidos en el art. 3º , estarán obligadas a retener, en concepto de pago a cuenta, la cantidad que proceda e ingresar su importe en los casos que reglamentariamente se establezcan. También estarán obligados a retener los empresarios individuales y los profesionales respecto de los rendimientos expresados que satisfagan o abonen en el ejercicio de sus actividades empresariales y profesionales".

En interpretación del anterior precepto y demás normas concordantes, la sentencia de la Audiencia Nacional de 10 febrero 2005 sostiene lo siguiente: "En relación con la naturaleza de esta obligación de retener, la Sala tiene declarado que, la obligación de retener a cuenta del I.R.P.F. constituye un deber fiscal de carácter autónomo impuesto al mismo por los arts. 10 y 36.1 de la ley 44/ 1978 , en relación con los arts. 147 a 151 del Reglamento del I.R.P.F . aprobado por Real Decreto 2348/1981, de 3 de agosto, en relación a los ejercicios anteriores a 1992 , y por los arts. 98 de la Ley 18/1991, de 6 de junio, y 42 y 43 del Real Decreto 1841/1991, de 30 de diciembre, en relación al ejercicio de 1992 , pues tal y como señalan las sentencias de esta Sección de 4 de febrero y 7 de noviembre de 1997 , el ingreso anticipado o la retención a cuenta debe separarse de la futura obligación tributaria que con el se relaciona, dado que la obligación de practicar la retención y realizar el correspondiente ingreso supone una obligación autónoma que genera verdaderas deudas tributarias de carácter instrumental que se extinguen por el ingreso anticipado, surgidas, asimismo, de presupuestos de hecho diferentes al hecho imponible del tributo y cuyo objeto es precisamente el ingreso anticipado, si bien las cantidades ingresadas anticipadamente, se tendrán posteriormente en cuenta respecto de la obligación tributaria del impuesto de referencia, nacida de la realización del hecho imponible y a cargo del sujeto pasivo. En consecuencia, puede concluirse con aquellas sentencias que en los tributos en que se prevé la retención y el ingreso a cuenta o aquellos otros en que se regula el pago fraccionado, la prestación tributaria no se ingresa íntegramente a través del mecanismo ordinario de una obligación tributaria surgida de la realización del hecho imponible sino que constituyen unas obligaciones diferentes, surgidas de otros presupuestos de hecho cuyo objeto es el ingreso de determinadas cantidades de dinero, bien a cargo del sujeto pasivo en los pagos fraccionados, bien a cargo de un tercero como ocurre en el supuesto que nos ocupa (...)

Por otro lado, la Jurisprudencia del Tribunal Supremo, en interpretación de los arts. 10 y 36 de la ley 44/78 , ha avalado el criterio aquí expuesto. Así, siguiendo la doctrina sostenida en la STS, Sala 3ª, de 16 de diciembre de 1992, en la que se citan las sentencias de 17 de mayo y 29 de septiembre de 1986, 16 de noviembre de 1987, 27 de mayo de 1988 y 22 de febrero de 1989 , puede afirmarse que los ya citados preceptos legales imponen dos obligaciones: una retener en concepto de pago a cuenta la cantidad que proceda, y, otra ingresar su importe. De esta forma no es correcto suponer que la conducta ilícita que significa el incumplimiento de una obligación legal -retener- tenga poder liberatorio respecto de la otra -ingresar su importe- de suerte que ha de concluirse que la omisión de retener o detraer no excusa del correlativo de ingresar. Y es que, advierte la STS de 27 de mayo de 1988 , "pretender otra cosa es infringir el art. 31 de la Constitución que proclama la obligación de los ciudadanos de contribuir al sostenimiento de las cargas públicas, e interpretar de forma verdaderamente singular las normas tributarias, imponiendo la obligación a quien realizó lo más declaración y retención incorrecta por defecto que a quien faltando a la totalidad de sus obligaciones, no realizó ni declaración ni retención alguna, e incluso dando así lugar a que, por cese en el trabajo de alguno de sus empleados, o incluso por fallecimiento, la Administración y el resto de los ciudadanos se vean perjudicados por una conducta solamente imputable a la empresa apelante que incumplió de modo absoluto sus deberes fiscales". Añade también la primera sentencia citada que no cabe por otro lado entender que con la mencionada doctrina se produce la "doble imposición" ya que el sujeto pasivo ha de deducir de la cuota -art. 29 G,4 de la ley 44/1978 y art. 83 de la nueva Ley 18/1991, de 6 de junio - el importe de las retenciones previstas en el art. 36 , precepto este que formula la presunción de que las cantidades efectivamente satisfechas por los sujetos obligados a retener se entenderán percibidas "en todo caso", se haya hecho o no la retención- con deducción del importe de la retención, correspondiente, lo que es aplicable igualmente al art. 98.2 de la ley 18/1991 .

Sentado lo anterior y dada la autonomía del deber tributario impuesto al demandante, cuya extinción en absoluto se vincula a la ausencia de práctica de deducción alguna por razón del I.R.P.F. por el perceptor de las retribuciones sujetas a retención en tal concepto, procede rechazar este motivo de impugnación, pues no resulta constitutivo de enriquecimiento injusto el cobro por la Administración Tributaria de las cantidades que debieron retenerse."

No obstante el carácter autónomo de la deuda del retenedor, construcción dogmática que refuerza el cumplimiento por el retenedor de sus obligaciones y que hace improsperable la pretensión anulatoria de las liquidaciones, sanciones y recargos sustentada en la inexistencia de cuota, en el presente caso no se trata de la posibilidad de la Administración de exigir las cantidades que debieron retenerse, con independencia si el perceptor de los rendimientos dedujo o no las retenciones que se debieron practicar e ingresar, sino que nos hallamos ante lo que hemos venido a denominar como "decalaje", en que se presentan las declaraciones consignando en ellas e ingresando cantidades inferiores a las que correspondían, cantidades que se ingresan con la declaración de un periodo posterior, normalmente el último del año. En tal caso hemos de convenir en que carecen de razón las liquidaciones provisionales practicadas, cuando la deuda ya ha sido ingresada, porque efectivamente el pago de tales retenciones en la declaración de diciembre difícilmente puede considerarse indebida cuando el impuesto ya se había devengado, y si lo que la Administración quiere decir es que no correspondía el pago en tal declaración y fecha que le es propia, realmente no es un supuesto de indebido, sin causa, sino de fuera de plazo. Su inclusión en la declaración de diciembre no es interpretable como un pago que excede lo debido, por más que el ingreso no estuviera acompañado formalmente de la declaración complementaria o rectificativa que le sería propia, siendo que antes de la entrada en vigor de la LGT/2003 no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo que ahora introduce el art. 27.4 de aquella. Las liquidaciones giradas por la Inspección no vinieron sino a reflejar las imputaciones temporales ya manifestadas en el escrito explicativo sobre las cantidades ya ingresadas, por lo que -aún existiendo un descuadre- no resulta de aplicación el art 123 LGT , como alega la actora, irregularidad que no alcanza a la declaración de ineficacia total de los actos, por cuanto ha de considerarse separable la determinación de cuota de los extremos de imposición de recargo, de conformidad con lo dispuesto en el art. 64.2 de la Ley 30/92 .

QUINTO.- Contrariamente a lo alegado por la recurrente, sí concurren los requisitos precisos para la aplicación del artículo 61.3 LGT , que dispone que "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

En cuanto al carácter punitivo del recargo del 20%, no es este el criterio seguido por esta Sala y Sección, establecido en su sentencia núm. 309/2002, de 6 de marzo , y ha sido reiterado en otras posteriores, como las núm. 1192/2005 y 1200/2005, de 28 y 31 de octubre, o la mas reciente de 114/2007, de 8 de febrero, en las que se propugna una interpretación ajustada a los principios constitucionales, superadora de la simple literalidad del precepto, concluyendo en base a los extensos razonamientos contenidos en dichas resoluciones a los que nos remitimos que "en los ingresos sin requerimiento previo transcurridos más de doce meses desde la finalización del período voluntario, se aplicará el recargo del 20 por 100 y, además, los intereses de demora, pero éstos sólo a partir de los doce meses desde tal finalización. Con ello, el recargo por los doce (primeros) meses cumplirá las finalidades constitucionalmente legítimas que señala la mencionada doctrina constitucional para los recargos previstos en los texto legales anteriores, que siempre excluían tanto las sanciones como los intereses de demora, y, a partir del transcurso de tal plazo, se devengarán los intereses de demora correspondientes".

En consecuencia, decae el alegato fundado en la necesidad de seguir el procedimiento sancionador para la imposición de los recargos, pues carecen de naturaleza sancionadora.

Sin embargo, sí debe prosperar el alegato subsidiario, pues para determinar el recargo porcentual, el retraso a que refiere el art. 61.3 LGT habrá de computarse desde que debió efectuarse el ingreso de la cuota de cada uno de los períodos a la fecha en que se efectuó el ingreso extemporáneo en la declaración correspondiente al mes de diciembre, y no a la fecha de las liquidaciones administrativas. En consecuencia, habiéndose efectuado los ingresos sin que transcurrieran mas de doce meses desde el vencimiento del plazo de declaración e ingreso, deberá aplicarse el recargo correspondiente, con exclusión de intereses de demora, según tal retraso computado de mes a mes sea no superior a tres, seis o doce meses.

SEXTO.- De lo ya razonado, fluye sin dificultad la estimación de la pretensión anulatoria de las sanciones impuestas, siguiendo el criterio establecido ya en sentencia núm. 165/2005 , y reiterado numerosas veces, entre otras en nuestras sentencias núm. 666/07, 708/07, 709/07, 729/07, 784/07, 810/07 , por citar las últimas. Así, en nuestra sentencia 1297/2006, de 21 de diciembre , considerábamos lo siguiente:

"...En efecto, el art. 79.a) LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ) establecía que "Constituyen infracciones graves las siguientes conductas: a) Dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentariamente señalados la totalidad o parte de la deuda tributaria, salvo que se regularice con arreglo al art. 61 de esta ley o proceda la aplicación de lo previsto en el art. 127 también de esta ley ".

Por su parte, el citado art. 61.3 disponía: "Los ingresos correspondientes a declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, así como las liquidaciones derivadas de declaraciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sufrirán un recargo del 20 por 100 con exclusión de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse pero no de los intereses de demora. No obstante, si el ingreso o la presentación de la declaración se efectúa dentro de los tres, seis o doce meses siguientes al término del plazo voluntario de presentación e ingreso, se aplicará un recargo único del 5, 10 ó 15 por 100 respectivamente con exclusión del interés de demora y de las sanciones que, en otro caso, hubieran podido exigirse".

El precepto, pues, excluía las sanciones respecto de los "ingresos" correspondientes a las declaraciones-liquidaciones o autoliquidaciones presentadas fuera de plazo sin requerimiento previo, sin contener mayores precisiones.

Tratándose de sanciones tributarias, los principios de legalidad y tipicidad (ahora expresamente recogidos en el art. 178 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre : LGT/2003) impiden la pretendida aplicación analógica de la norma "in malam partem", añadiendo al supuesto exonerador de las sanciones un requisito no previsto en él.

CUARTO: En todo caso, cualquier duda que pudiera existir al respecto ha quedado despejada con el régimen legal previsto en la citada LGT/2003, de aplicación retroactiva en esta materia en lo más favorable según su Disposición transitoria cuarta .

En este nuevo régimen legal sí que se tipifica expresa y particularmente el supuesto de autos. Así resulta del art. 191 (que regula la "Infracción tributaria por dejar de ingresar la deuda tributaria que debiera resultar de una autoliquidación"), en cuyo apartado 6 se señala que: "No obstante lo dispuesto en los apartados anteriores, siempre constituirá infracción leve la falta de ingreso en plazo de tributos o pagos a cuenta que hubieran sido incluidos o regularizados por el mismo obligado tributario en una autoliquidación presentada con posterioridad sin cumplir los requisitos establecidos en el apartado 4 del artículo 27 de esta ley para la aplicación de los recargos por declaración extemporánea sin requerimiento previo. Lo previsto en este apartado no será aplicable cuando la autoliquidación presentada incluya ingresos correspondientes a conceptos y períodos impositivos respecto a los que se hubiera notificado previamente un requerimiento de la Administración tributaria".

Por su parte, el citado art. 27.4 señala: "Para que pueda ser aplicable lo dispuesto en este artículo, las autoliquidaciones extemporáneas deberán identificar expresamente el período impositivo de liquidación al que se refieren y deberán contener únicamente los datos relativos a dicho período".

Pues bien, esa nueva normativa responde exactamente al problema suscitado en la presente litis, como resulta del análisis de los Informes que precedieron a la elaboración de la LGT/2003:

-- En el Informe de la Comisión para el estudio y propuestas de medidas para la reforma de la Ley General Tributaria (marzo de 2001 ), se lee lo siguiente:

"Cuando el art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia de recargo. Se plantea la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de aquellos contribuyentes que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso del contribuyente que no declara determinadas cuotas de IVA repercutidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. Si bien el TEAC ha considerado imponer sanciones como consecuencia de tal conducta, lo ha hecho por contraposición de la misma a los supuestos de procedencia del recargo por ingreso extemporáneo.

Por todo lo anterior, parte de los miembros de la Comisión consideran que sería conveniente que el precepto regulador de dicho recargo mencione expresamente su aplicación exclusiva respecto de las declaraciones extemporáneas, identificadas expresamente como tales por el contribuyente, en orden a evitar que, en el ejemplo anterior, la declaración presentada por el cuarto trimestre se tomara como complementaria del primero. En definitiva, se preconiza que esta conducta sea equiparada, de modo expreso, a la que constituye la actual infracción grave del art. 79.a) de la LGT .

No obstante, la mayoría de la Comisión considera que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el sujeto pasivo ha acabado regularizando su situación".

-- En el Informe sobre el borrador del anteproyecto de la nueva Ley General Tributaria (23 de enero de 2003 ) se dice sobre este particular:

"Por último, se introduce un requisito adicional para la aplicación de este régimen: el sujeto debe identificar, expresamente, el período impositivo de liquidación al que se refiere la declaración y ésta sólo debe contener los datos relativos a dicho período. De esta forma, se pretende evitar que los sujetos realicen regularizaciones encubiertas beneficiándose de la aplicación del régimen de recargos. Así puede suceder, por ejemplo, en el Impuesto sobre el Valor Añadido, mediante la declaración de cuotas repercutidas en períodos posteriores al de su devengo.

(...)

Por último, también se ha introducido una norma específica para una situación que se está produciendo con mucha frecuencia en la práctica: las regularizaciones efectuadas a través de declaraciones correspondientes a períodos de liquidación posteriores del mismo impuesto. Cuando el actual art. 79 .a) tipifica la infracción consistente en dejar de ingresar dentro de los plazos reglamentarios la totalidad o parte de la deuda tributaria, excepciona que se trate de ingresos voluntarios extemporáneos (complementarias), dado que, en dicho supuesto, procedería la exigencia del correspondiente recargo. El Informe 2001 planteó la conveniencia de aclarar la tipificación respecto de los obligados tributarios que, si bien operan de la forma mencionada, ingresan en una declaración ulterior la cuota inicialmente omitida, pero lo hacen sin consignar su carácter extemporáneo. Piénsese en el caso de aquél que no declara determinadas cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido repercu tidas durante el primer trimestre (período impositivo trimestral) y que lo hace como si de cuotas del cuarto trimestre se tratase. En concreto, el Informe 2001 consideraba que estos casos deberían tipificarse como infracción tributaria, pero no de la máxima gravedad. Ello porque no puede desconocerse que, aunque no sea por el cauce idóneo, el obligado tributario ha acabado regularizando su situación.

De conformidad con las ideas anteriores, el borrador de Anteproyecto LGT señala, tal y como ya avanzamos en otro lugar, que, sean cuales sean las circunstancias concurrentes (cuantía dejada de ingresar, medios empleados o existencia de ocultación) esta conducta siempre va a tener la consideración de infracción leve.

En este sentido, existe una postura mayoritaria dentro de la Comisión que considera que no debe ser objeto del mismo tratamiento el obligado que no ingresa que aquel que ingresa pero en una declaración posterior. Además, la Comisión ha considerado que debería distinguirse entre aquellos obligados que llevan a cabo su conducta mediando dolo de aquellos otros que la realizan pon simple diligencia. En otro caso, estos últimos resultarían sancionados en forma desproporcionada por excesiva".

QUINTO: En definitiva, antes de la entrada en vigor de la LGT/2003, no existía el requisito adicional en las autoliquidaciones extemporáneas sin requerimiento previo que ahora introduce el art. 27.4 de aquella, ni tampoco existía el tipo específico ahora previsto en el art. 191.6 de la misma LGT/2003 .

No cabía por lo tanto extender más allá de sus propios términos el tipo infractor del art. 79.a) LGT/1963 , que excluía la regularización del art. 61 , en que no existía la restricción o nuevo requisito que se pretende en la resolución impugnada, sino que bastaba el "ingreso" aunque se hiciera fuera de plazo, pero sin requerimiento previo, que explícitamente excluía las sanciones que en otro caso hubieran podido exigirse.

Es obligado, por tanto, estimar la demanda en el sentido de anular las sanciones tributarias controvertidas y los intereses de demora liquidados, con sustitución por el recargo correspondiente previstos en el art. 61.3 LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 )".

Y como en materia de recargos rige la normativa más favorable respecto de los actos que no sean firmes (art. 10.2.II de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ), habrá de aplicarse al caso lo actualmente previsto en el apartado 5 del art. 27 de la indicada Ley 58/2003 , añadido por el artículo quinto.Uno de la Ley 36/2006, de 29 de noviembre , de medidas para la prevención del fraude fiscal, en vigor desde el día siguiente a su publicación en el BOE de 30 de noviembre de 2006, del siguiente tenor: "El importe de los recargos a que se refiere el apartado 2 anterior se reducirá en el 25 por ciento siempre que se realice el ingreso total del importe restante del recargo en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación de dicho recargo y siempre que se realice el ingreso total del importe de la deuda resultante de la autoliquidación extemporánea o de la liquidación practicada por la Administración derivada de la declaración extemporánea, al tiempo de su presentación o en el plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley , respectivamente, o siempre que se realice el ingreso en el plazo o plazos fijados en el acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento de dicha deuda que la Administración tributaria hubiera concedido con garantía de aval o certificado de seguro de caución y que el obligado al pago hubiera solicitado al tiempo de presentar la autoliquidación extemporánea o con anterioridad a la finalización del plazo del apartado 2 del artículo 62 de esta Ley abierto con la notificación de la liquidación resultante de la declaración extemporánea. El importe de la reducción practicada de acuerdo con lo dispuesto en este apartado se exigirá sin más requisito que la notificación al interesado, cuando no se hayan realizado los ingresos a que se refiere el párrafo anterior en los plazos previstos incluidos los correspondientes al acuerdo de aplazamiento o fraccionamiento".

SÉPTIMO.- En virtud de lo expuesto, es obligada de conformidad con lo dispuesto en el artículo 70.2 de la vigente Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa, la estimación en los términos expuestos, del presente recurso contencioso-administrativo, por no ser conforme a derecho la resolución a que se refiere el mismo; sin que se aprecien méritos para una especial condena en costas, a tenor de lo previsto en el artículo 139.1 de la misma Ley 29/1998 .

Fallo

Estimamos parcialmente el recurso contencioso administrativo número 5/2004 interpuesto por la entidad Omitsend, SL. contra las tres resoluciones del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Cataluña, de fecha 3 de julio de 2002, objeto del mismo, y las ANULAMOS, por no ajustarse a derecho, en el sentido de declarar nulas las liquidaciones provisionales, los recargos, las liquidaciones de intereses y las sanciones tributarias a que se refieren, recargos y sanciones que habrán de ser sustituidas por los recargos correspondientes previstos en el art. 61.3 LGT/1963 (redacción Ley 25/1995 ), de conformidad con las bases establecidas en el último párrafo del Fundamento de Derecho Quinto de esta Sentencia, y con aplicación retroactiva de lo actualmente previsto en el artículo 27.5 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria ; sin hacer especial condena en costas.

Notifíquese esta sentencia a las partes, y luego que gane firmeza líbrese certificación de la misma y remítase juntamente con el respectivo expediente administrativo al órgano demandado, quien deberá llevar aquella a puro y debido efecto, sirviéndose acusar el oportuno recibo.

Así por ésta nuestra sentencia, de la que se llevará testimonio literal a los autos principales, definitivamente juzgando, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

E/.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente que en la misma se expresa, hallándose celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha. Doy fe.