Sentencia ADMINISTRATIVO Nº 108/2022, Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso, Sección 5, Rec 182/2020 de 02 de Marzo de 2022

Encabezamiento

Tribunal Superior de Justicia de Madrid

Sala de lo Contencioso-Administrativo

Sección Quinta

C/ General Castaños, 1 , Planta 1 - 28004

33009730

NIG:28.079.00.3-2020/0003243

Procedimiento Ordinario 182/2020

Demandante:SUAN FARMA S.A..

PROCURADOR D. FEDERICO RUIPEREZ PALOMINO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO REGIONAL DE MADRID

Sr. ABOGADO DEL ESTADO

TRIBUNAL SUPERIOR DE JUSTICIA

DE

MADRID

SALA DE LO CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO

SECCIÓN QUINTA

SENTENCIA Nº 108/22

RECURSO NÚM.: 182/2020

PROCURADOR D. FEDERICO RUIPEREZ PALOMINO

Ilmos. Sres.:

Presidente

D. José Alberto Gallego Laguna

Magistrados

D. José Ignacio Zarzalejos Burguillo

Dña. María Rosario Ornosa Fernández

Dña. María Antonia de la Peña Elías

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En Madrid, a 2 de marzo de 2022.

VISTO por la Sala de lo Contencioso Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, el recurso contencioso administrativo núm. 182/2020, interpuesto por SUAN FARMA SA, representada por el Procurador D. Federico Ruiperez Palomino, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, en la reclamación económico administrativa 28/24230/2016, dictada en relación a liquidación derivada de acta en disconformidad A02 72678472, concepto tributario IVA a la importación, ejercicios 2013, 2014 y 2015.

Ha sido parte la Administración General del Estado representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la representación de la parte actora, se interpuso recurso contencioso administrativo contra la resolución citada.

SEGUNDO.-Acordada la incoación de los presentes autos, se les dio el cauce procesal previsto por la Ley de esta Jurisdicción, habiendo despachado las partes, llegado su momento y por su orden, los trámites conferidos de demanda y contestación, en cuyos escritos respectivos en virtud de los hechos y fundamentos de derecho que constan en ellos, suplicaron respectivamente la anulación de los actos objeto del recurso y la desestimación de éste, en los términos que aparecen en los mismos.

TERCERO.-Continuando el proceso su curso por los trámites que aparecen en autos, se señaló día y hora para la votación y fallo, diligencia que tuvo lugar en la fecha fijada el día 1 de marzo de 2022.

CUARTO.-En la sustanciación del presente procedimiento se han observado y cumplido las prescripciones legales.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Magistrada Dª María Rosario Ornosa Fernández, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-Se recurre por la parte actora la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, en la reclamación económico administrativa 28/24230/2016, dictada en relación a liquidación, A2885116076001170, derivado de acta en disconformidad A02 72678472, concepto tributario IVA a la importación, ejercicios 2013, 2014 y 2015, por importe de 7.147,57 €.

SEGUNDO.-La parte actora alega en la demanda que la Inspección realiza la comprobación de las importaciones de ACEITES DE PESCADO OMEGA 3 de los ejercicios 2014 y 2015, al amparo del artículo 78 del Reglamento CE 2913/92 por el que se aprobó el Código Aduanero Comunitario (actual artículo 48 del reglamento 952/2013 por el que se establece el Código Aduanero de la Unión) que establece la posibilidad de que la aduana revise las declaraciones aduaneras con posterioridad al levante.

Según la inspección dichas importaciones son 'en unos casos FISH OIL EE (aceite de pescado en forma de Ester Etílico) y en otros casos de FISH OIL TG (en forma de triglicéridos)' considerando que 'el producto importado en ningún caso está comprendido en la descripción del texto de la posición NC 1504 20 90 00' declarada.

Se aportan imágenes extraídas de la web del fabricante concluyendo sobre las mismas que 'el producto descrito en los DUA objeto de comprobación como 'OMEGA 3 FISH OIL habría sido importado en forma de TRIGLICERIDO REESTERIFICADO o bien en forma de ESTER ETILICO pero no en su forma más simple deaceite original(sic) de pescado...' considerando correctas otras partidas distintas a las declaradas.

A partir de ahí distingue entre las mercancías importadas como TG para aplicarles la partida 1516109000 referida a grasas y aceites animales y sus fracciones reesterificados, y las importadas como EE para aplicarles la partida 3824909299 referida a Preparaciones aglutinantes para moldes o núcleos de fundición, productos químicos y preparaciones de la industria química o de las industrias conexa, incluidas las mezclas de productos naturales.

RESPECTO DE LOS ACEITES DENOMINADOS TG se basa en la simple descripción de la factura comercial que acompaña al DUA y en la redacción de las partidas declaradas y la propuesta por la aduana.

RESPECTO DE LOS ACEITES DENOMINADOS EE se basa en un análisis efectuado a la mercancía amparada por un DUA no incluido entre los inspeccionados, el boletín de análisis 2015-002757, de fecha 10 de marzo de 2016, es decir, aplicando la presunción de que las mercancías amparadas por los DUAS inspeccionados son idénticas a las analizadas en otro DUA. Así se señala que:

'Pues bien, tanto la descripción de la mercancía que se hace en el DUA14ES00280134583668, como la denominación de la misma en las facturas (Tish Oil EE), así como la posición arancelaria declarada en el citado DUA son iguales a las que constan en los DUA regularizados en el presente apartado, por lo que, en buena lógica, se puede deducir que existe identidad entre las mercancías de la expedición que fueron objeto de reconocimiento físico y las que son objeto de regularización en el presente acuerdo. Consiguientemente, la Inspección extiende los resultados de los análisis practicados a las mercancías despachadas en el DUA 14ES0C280134583668 a las mercancías que nos ocupan por considerar que son idénticas a las analizadas.'

Defiende la actora la conformidad a derecho de la declaración de los aceites denominados TG declarados bajo la partida arancelaria 1504 20 90 00 y a los que la aduana pretende clasificar en la partida 1516 10 90 00.

Y la adecuación a derecho de los aceites declarados en la partida arancelaria 1504 20 90 00 a los que la aduana pretende aplicar la partida arancelaria 3824909299.

Entiende por ello que existe una imposibilidad de cambio de partida por la naturaleza del producto sin la realización de análisis de la mercancía.

Esta parte considera que para realizar un cambio de partida arancelaria basado en la naturaleza de la mercancía, la aduana debió realizar el análisis de las mercancías importadas.

A todos los DUAs objeto del presente procedimiento les fue asignado el circuito naranja, por tanto, al tiempo de la concesión del levante la aduana ya realizó una revisión documental de las importaciones, examinando las facturas que acompañaban a los DUAs, sin que en ese momento se considerara procedente un cambio de partida arancelaria, procediendo a la contracción de la deuda aduanera de acuerdo con la partida declarada por el importador.

Ahora pretende la inspección un cambio de partida arancelaria sobre la base de exactamente los mismos documentos que ya fueron revisados al tiempo del levante, la factura comercial y la consideración de que el producto ha sufrido una modificación química, sin realización de análisis alguno y sobre la información obtenida de la página web de la empresa exportadora.

Sin embargo, la aduana no acredita en modo alguno que la mercancía importada sea la misma que la referenciada en la web del exportador. En fase de alegaciones esta parte aportó certificado emitido por el proveedor, (DOCUMENTO NÚMERO 4 del escrito de alegaciones a la primera acta de disconformidad) en el que se manifestaba el aceite refinado importado no había sido sometido a proceso de modificación química alguna más allá del refinado (extracción, prensado, centrifugado, refinado y purificación).

Por tanto no ha acreditado la aduana la presencia en el producto importado como TG, de un proceso químico seguido para su obtención que suponga su clasificación en la partida propuesta por la aduana.

Alega también la imposibilidad de realizar una contracción a posteriori; aplicación del art. 220, 2, b) del Código Aduanero.

La inspección no puede realizar la contracción a posteriori de la deuda aduanera sin respetar los términos del artículo 220, 2, b) del Código Aduanero cuando señala que:

'2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

a)....

b)el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en Aduana.'

A todos los DUAs objeto del presente procedimiento les fue asignado el circuito naranja, por tanto, al tiempo de la concesión del levante la aduana ya realizó una revisión documental de las importaciones, examinando las facturas que acompañaban a los DUAs, sin que en ese momento de considerara procedente un cambio de partida arancelaria, procediendo a la contracción de la deuda aduanera de acuerdo con la partida declarada por el importador.

Ahora pretende la inspección un cambio de partida arancelaria sobre la base de exactamente los mismos documentos que ya fueron revisados al tiempo del levante, la factura comercial y la consideración de que el producto ha sufrido una modificación química, sin realización de análisis alguno y sobre la información obtenida de la página web de la empresa exportadora.

Se vulnera con ello el artículo 78 del Código Aduanero (actual artículo 48 del Reglamento UE 952/2013) cuando, respecto de la facultad de revisión posterior al levante, señala en su párrafo tercero que

'3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.'

El párrafo guarda directa relación con el anteriormente transcrito Artículo 220, 2, b) que veta la posibilidad de contracción a posteriori en caso de que la contracción inferior sea consecuencia de un error de las autoridades aduaneras.

En este caso, en el que el importador aporta toda la documentación con la presentación del DUA, incluidas facturas comerciales y packing list y análisis de origen que determinan perfectamente lo que el producto es y aún más, asignado el circuito naranja, la aduana, tras el examen de esos documentos, confirma la partida declarada, por lo que no existen 'nuevos datos', exigidos por el artículo 78, 3 del CAC, que permitan a la inspección una contracción a posteriori, y en todo caso, la contracción inicial por un importe inferior al legalmente establecido es imputable a error de la propia Aduana, que tiene a su disposición todos los documentos que acompañan al DUA presentados de buena fe por el importador que declaró todos los datos (naturaleza de la mercancía y origen de la misma) y aportó toda la documentación comercial necesaria para que la Aduana, previos los controles pertinentes, determinara la clasificación arancelaria y girara las subsiguientes liquidaciones.

La declaración fue realizada como el declarante consideró correcto, dada la descripción de la mercancía obrante en todos los documentos que acompañaban al DUA. Dichas declaraciones fueron aceptadas por la aduana. La declaración de la naturaleza de la mercancía se hace de forma correcta por el declarante. Todos los documentos fueron revisados por la aduana con carácter previo a la concesión del levante. Por ello si la aduana por error solo imputable a ella admitió las declaraciones sin objeción en cuanto a la nat, no pudiendo dos años después, proceder a la liquidación de lo no liquidado al tiempo del levante.

Por tanto y de acuerdo con lo previsto en los artículos 78, 3 y 220, 2, b) no puede la aduana proceder a la contracción a posteriori de la deuda aduanera.

De forma muy ilustrativa lo expone la sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Andalucía sede en Sevilla de 28/06/2007 cuando señala:

'La contracción a posteriori está sujeta a determinados límites, tal y como prevé el art 220 del Código Aduanero . La jurisprudencia emanada del Tribunal europeo, ha perfilado dichos límites. Así se sujeta normativamente la recaudación a posteriori cuando constaten la concurrencia simultánea de tres requisitos, cuyo alcance fue precisado por la Sentencia del Tribunal de Justicia de Luxemburgo de 22 de octubre de 1987 (TJCE 1988 ,30), resolviendo una cuestión planteada, por vía prejudicial, por un Tribunal alemán (asunto 314/85), determinando que, de concurrir tales requisitos, procede abstenerse de recaudar, criterio confirmado y aclarado en posterior Sentencia del mismo Tribunal de 27 de junio de 1991 (asunto 348/89 ) (TJCE 1989, 224). El Tribunal de Luxemburgo precisa en estas Sentencias los tres requisitos que se exigen para que la recaudación 'a posteriori' no se produzca:

1.- Que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las autoridades competentes. La primera Sentencia aprecia en el caso enjuiciado la concurrencia de tal error por cuanto la declaración del importador 'contenía todos los datos tácticos necesarios para la aplicación de la normativa de que se trata y estos datos eran correctos. Por consiguiente el control 'a posteriori' al que procedieron las autoridades aduaneras alemanas no pudo revelar ningún elemento nuevo'. En la segunda Sentencia aclara que los errores a que se refiere este precepto comprenden 'todos los errores de interpretación o de aplicación de las normas relativas a los derechos de importación y de exportación'.

Esto es, tratándose de liquidaciones en materia aduanera, los errores u omisiones en la liquidación deben ser imputables a las autoridades aduaneras y no al importador, quien, como se dijo en los antecedentes fácticos y resulta de los expedientes, declaró todos los datos y aportó toda la documentación comercial necesaria para que la Aduana, previos los controles pertinentes, determinara la clasificación arancelaria y girara las subsiguientes liquidaciones.'

Respecto de los Aceites denominados EE la inspección basa su liquidación en la existencia de un análisis de una mercancía amparada por un DUA que no se encuentra entre los que son objeto de esta inspección, extrapolando los resultados de dicho análisis.

Este cambio de partida, se fundamenta (además de en el hecho de que el producto importado no está comprendido en la descripción del texto de la posición declarada) en el dictamen analítico del Laboratorio de Aduanas (Boletines de Análisis n° 2015-002757) sobre una muestra física de dicho producto, ello, conforme a los siguientes hechos acreditados:

(...)

Pues bien, tanto la descripción de la mercancía que se hace en el DUA14ES00280134583668, como la denominación de la misma en las facturas (Fish Oil EE), así como la posición arancelaria declarada en el citado DUA, son iguales a las que constan en los DUA regularizados en el presente apartado, por lo que, en buena lógica, se puede deducir que existe identidad entre las mercancías de la expedición que fueron objeto de reconocimiento físico y las que son objeto de regularización en el presente acuerdo. Consiguientemente, la Inspección extiende los resultados de los análisis practicados a las mercancías despachadas en el DUA 14ES00280134583668 a las mercancías que nos ocupan por considerar que son idénticas a las analizadas.

IMPOSIBLIDAD DE EXTRAPOLAR LOS RESULTADOS DEL ANALISIS A OTROS DUAS NO ANALIZADOS: PRODUCTOS DE DIFERENTES DESCRIPCIONES Y PORCENTAJES DE ACIDOS GRASOS.

La actividad inspectora de la Agencia Tributaria con respecto a los DUAS de referencia se basa en un análisis realizado a una mercancía amparada por un DUA distinto resultando así que las presentes actuaciones tienen sus bases en fundamentos presuntivos y no probatorios, ni probados y es que toda la mercancía importada bajo los DUAS objeto de la inspección eran exactamente la misma que mercancía analizada.

La jurisprudencia es clara en esta cuestión: para la determinación de la naturaleza de la mercancía, la aduana debe recurrir a la comprobación mediante el correspondiente análisis clínico, sin que los resultados del análisis realizado con ocasión de otra declaración, pueda extrapolarse a las mercancías despachadas bajo otros DUAs.

En este sentido podemos citar las siguientes resoluciones:

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo contencioso administrativo de 19 de junio de 2008, al señalar que:

'Es decisivo pues considerar la naturaleza de lo importado.

El art 68 del Reglamento CEE n° 2913/1992 por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario dispone que la comprobación de las declaraciones por las autoridades aduaneras se podrán llevar a efecto por control documental o por examen de las mercancías y extracción de muestras para su análisis o para un control más minucioso.

El artículo 70 prevé la extensión de los resultados de la comprobación de parte de las mercancías a la totalidad objeto de la misma declaración.

Y por último el art 71 preceptúa que los resultados de la comprobación servirán para sustentar la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero, y cuando no proceda la comprobación la aplicación del régimen se efectuará sobre la base de los datos declarados.

Como se expuso al principio, la determinación de la partida hecha por la Como se expuso al principio, la determinación de la partida hecha por la Administración se funda en la apreciación, de que, conforme a la documentación comercial de importación -'altramuces blancos dulces para alimentación animal'- la mercancía era semilla, 'ya que lo único blanco y dulce es la semilla o grano, pero no la vaina o legumbre'; y así mismo se basó en idéntica documentación, aportada en diferentes declaraciones, que sí fue analizada por el laboratorio, resultando 'que la Administración gana en su tesis por un tanteo de seis a uno.

Sin embargo en la medida en que la primera consideración es de carácter técnico, lo que hubiera precisado un informe de tal naturaleza, es decir del laboratorio, preciso en todo caso por cuanto se trataba de contrastar la realidad de un término tan impreciso como el declarado, de 'altramuces consumo animal', y en la medida en que solo está prevista la extrapolación de resultados de análisis a la mercancía de una misma declaración, y no a la de distintas declaraciones, máxime cuando algunas son de distinto importador, de conformidad con los criterios legales expuestos, hemos de concluir que la Administración no ha alcanzado la prueba que le incumbe, frente al tenor literal de la declaración en cuanto a la naturaleza de la mercancía, por lo que el recurso ha de ser estimado.'

Esta posición la mantiene el TSJ de Cataluña en sentencias de 22 de mayo de 2008, 15 de mayo de 2008, 26 de junio de 2008.

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Madrid, Sala de lo Contencioso Administrativo de 10 de julio de 2007 que del mismo modo viene a establecer que:

'QUINTO.- La cuestión objeto del presente litigio ya ha sido resuelta en un caso análogo en la Sentencia de esta Sala de lo Contencioso Administrativo de 15 de Noviembre de 2000 , en la que se seguían el criterio establecido en la Sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 20 de enero de 1.997, dictada en el recurso de casación número 8484/1991 , y las que en ella se citan, que es alegada por el recurrente, en el sentido de que en el caso de que la Administración de Aduanas entienda que la declaración formulada por el importador no se corresponde con la verdadera naturaleza de la mercancía, debe efectuar la comprobación mediante el correspondiente análisis químico, sin que sea admisible fundar su criterio en la suposición de que se trataba de un producto igual que el de otras importaciones anteriores realizadas en el pasado, aunque se trate de productos con idéntica denominación y ser el mismo importador, debiendo estarse a las especificaciones de la declaración en cada caso formulada por el importador. Por lo cual atendiendo a la línea jurisprudencial expuesta y tratándose de similar cuestión la examinada en las resoluciones citadas, procede la estimación del recurso contencioso administrativo, declarando no conforme a Derecho la resolución recurrida dejándola sin efecto en cuando se ha procedido en la forma descrita, estos es, extendiendo los resultados de un análisis a otras mercancías no comprobadas, así como los actos administrativos de que trae causa.

En consecuencia de todo lo expresado, procede la estimación parcial del recurso contencioso administrativo, declarando que la resolución recurrida no resulta, en el aspecto indicado, ajustada a derecho'.

- Sentencia del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña, Sala de lo contencioso administrativo de 28 de septiembre de 2006, que en su FUNDAMENTO DE DERECHO TERCERO, señala:

'Duda que se resuelve a favor de la recurrente, pues conforme al artículo 71.2 del Código Aduanero cuando no se proceda a la comprobación de la declaración la aplicación de las disposiciones que regulan el régimen aduanero se efectuará sobre la base de los datos de la declaración; en tanto que, por otra parte, el artículo 68 del mismo código prevé el examen de las mercancías y la extracción de muestras para su análisis como medios de comprobación de las declaraciones, de suerte que los resultados de tal comprobación, y la congruente liquidación, se han de limitar a las mercancías amparadas por una misma declaración, al punto que cuando un impreso de declaración incluya varias partidas de orden cada una de ellas se considerará como una declaración separada, lo que abunda el criterio legal conforme al cual la comprobación se ha de practicar sobre mercancías amparadas por una misma declaración, no pudiendo, en caso contrario, prevalecer las presunciones derivadas de una extrapolación a la determinación por los datos declarados que establece el número 2 del artículo 71 citado.'

La inspección mantiene que la descripción de la mercancía contenida en las facturas comerciales, todas ellas del mismo proveedor, es idéntica a la analizada. Sin embargo si bien la denominación es la misma FISH OIL EE, la composición y presencia de ácidos omegas 3 es diferente, por lo que el producto no es el mismo, siendo incluso sus precios diferentes.

Por lo tanto, la identidad de producto sostenida presuntivamente por la inspección, no puede mantenerse.

Si a ello añadimos que del análisis aportado como DOCUMENTO 4 y de los informes aportados como DOCUMENTOS 5 y 6 se deriva que no todas las concentraciones de ácidos grasos se obtienen mediante procesos químicos, debemos llegar a la conclusión de que la identidad de producto argumentada por la aduana no existe, debiendo la aduana haber procedido a la realización de los análisis pertinentes.

Por último, indica que la partida arancelaria aplicada por la administración a los aceites EE no guarda relación alguna con el producto importado que está perfectamente descrita en las partidas 1504 y 1516, vulnerándose las Reglas 1 y 6 de la interpretación de la nomenclatura combinada.

Solicita la anulación de la resolución del TEAR y de la liquidación impugnada.

TERCERO.-La defensa de la Administración General del Estado en la contestación a la demanda niega la nulidad de pleno derecho de la liquidación por la utilización de un análisis de laboratorio nulo ya que dictó por la AEAT una nueva liquidación, una vez anulada la primera en base al dictamen de un segundo análisis de 27 de septiembre de 2016.

También defiende la procedencia de efectuar una contracción posterior y la modificación de la posición arancelaria efectuada por la administración.

Indica que los aceites de pescado modificados químicamente no pueden ser clasificados en ningún caso en la partida arancelaria 1504.

También defiende que se utilizase por la administración un análisis efectuado respecto de otra mercancía despachada con otro DUA y alega una Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea que así lo admitiría si las mercancías provienen del mismo fabricante y tienen una denominación, apariencia y composición similar.

Señala también que existe una presunción de veracidad de los dictámenes del laboratorio central de aduanas. Y que la administración ha acreditado que la mercancía importada definida en los DUAS como 'Omega 3 Fish Oil' es un producto que, aunque su materia prima sea un aceite de pescado ha sido sometido a un proceso químico de esterificación por lo que no es posible clasificarlo en la partida 1504 y fue correctamente clasificada por la recurrente.

Solicita la desestimación del recurso.

CUARTO.-El Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992 , por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario, que en su art. 59.1 dispone: 'Toda mercancía destinada a ser incluida en un régimen aduanero deberá ser objeto de una declaración para dicho régimen aduanero', añadiendo en el art. 78.1 : 'Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración'.

Por otro lado, el art. 220 del citado Código Aduanero Comunitario proclama: '1. Cuando el importe de derechos que resulten de una deuda aduanera no haya sido objeto de contracción con arreglo a los artículos 218 y 219 o la contracción se haya efectuado a un nivel inferior al importe legalmente adeudado, la contracción del importe de derechos que se hayan de recaudar o que queden por recaudar deberá tener lugar en un plazo de dos días a partir de la fecha en que las autoridades aduaneras se hayan percatado de esta situación y estén en condiciones de calcular el importe legalmente adeudado y de determinar el deudor (contracción a posteriori). El citado plazo podrá ampliarse de conformidad con el artículo 219'. Además, el siguiente apartado del mismo precepto dispone: '2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217 , no se procederá a la contracción a posteriori cuando: ... b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana'. Por último, el art. 221.3 del Código establece que el importe de los derechos aduaneros no podrá comunicarse al deudor una vez que haya expirado el plazo de tres años a partir de la fecha de nacimiento de la deuda aduanera.

Pues bien, sobre el alcance de las reseñadas normas se ha pronunciado esta Sección, de forma reiterada, afirmando que la jurisprudencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas viene exigiendo la concurrencia de tres requisitos acumulativos para que no proceda la contracción a posteriori de derechos de importación. En primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras; en segundo lugar, que el error cometido por éstas sea de tal índole que no pueda ser descubierto con un grado razonable de diligencia por un sujeto pasivo de buena fe; por último, que éste haya respetado todas las normas contenidas en la legislación en vigor por lo que atañe a su declaración en aduana. Por lo que se refiere al segundo de los requisitos, el carácter detectable de un error cometido por las autoridades competentes debe apreciarse teniendo en cuenta la índole del error, la experiencia profesional de los agentes interesados y la diligencia que estos últimos hayan demostrado. En cuanto a la naturaleza del error, debe ser apreciada a la luz de la complejidad o de la sencillez de la normativa de que se trata y del período de tiempo durante el cual las autoridades hayan persistido en su error.

Esta línea interpretativa es la que también ha seguido nuestro Tribunal Supremo, como se refleja en las sentencias de fechas 23 de julio de 2002 y 5 de noviembre de 2004.

Así, en el presente caso no puede afirmarse que el despacho inicial de las mercancías, que se clasifican en una partida diferente a la que luego entiende correcta la administración aduanera, fuese debido a un error de las autoridades aduaneras, toda vez que esa decisión fue consecuencia de las declaraciones presentadas por el importador, en las que se describían esas mercancías de forma genérica, lo que impedía determinar sus verdaderas características a efectos de realizar su inclusión en la oportuna partida arancelaria, clasificación que la Dependencia de Aduanas no pudo realizar hasta que constató los errores que contenían los DUAS y verificó las especificaciones técnicas de los productos a través de las descripciones que figuraban en las facturas comerciales e incluso con los datos que aparecían en la página web del importador, lo que dio lugar a que dichas mercancías fuesen reclasificadas a las posiciones arancelarias antes reseñadas al comprobarse que se trataba realmente de juguetes cuyo componente mayoritario era el plástico.

Por ello, las autoridades aduaneras no son responsables del error inicial, ya que la admisión de las declaraciones no implica conformidad con su contenido, no pudiendo olvidarse que el carácter profesional del declarante pone de relieve que pudo conocer dicho error de haber actuado con la debida diligencia y cumpliendo todas las normas aduaneras.

En consecuencia, debe reconocerse el derecho de la Agencia Tributaria a practicar la liquidación impugnada al tratarse de una recaudación a posteriori, no provocada por un error de las autoridades aduaneras y efectuada antes de transcurrir el plazo de tres años previsto en el art. 221.3 del Código Aduanero Comunitario.

QUINTO.-El acuerdo de liquidación, de 27 de septiembre de 2016, A2885116076001170, derivado de acta en disconformidad A02 72678472, concepto tributario IVA a la importación, ejercicios 2013, 2014 y 2015, por importe de 7.147,57 €, contiene la siguiente motivación:

'Los derechos devengados con ocasión de la importación de las importaciones de los años 2014 y 2015 de las mercancías importadas mediante los DUA consignados en el Acta A02-72678472 no se consideran liquidados debidamente como consecuencia de la incorrecta clasificación arancelaria declarada, según se detalla en acuerdo de liquidación por derechos de arancel dictado en esta misma fecha y derivado del acta de disconformidad n° A02-72678156. Como consecuencia de las irregularidades observadas, las mismas han dado lugar a una liquidación con una cuota a ingresar de 71.396,20 euros en concepto de derechos de importación.

Los derechos liquidados, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 83, apartado Uno de la Ley 37/1992 , forman parte de la base imponible del IVA a la importación.

SEXTO.- El tipo de gravamen que debe aplicarse a dicho incremento de base imponible es del 10% de acuerdo con el artículo 90 de la Ley 37/1992. De su aplicación al incremento de base imponible descrito resulta una liquidación de cuota de IVA importación de 7.139,63 euros, con el detalle individual por DUA que consta en el siguiente cuadro:

N.I.F:A80624067 Referencia: 20152885100498005

SÉPTIMO.- Debe señalarse que en esta misma fecha se ha dictado acuerdo de liquidación por derechos de arancel derivado del acta A02-72678156 en el que, tras desestimar las alegaciones presentadas por el interesado, se liquida una cuota por derechos de arancel 71.396,20 euros. En dicho acuerdo se valoran detalladamente las alegaciones presentadas por el interesado en relación con la propuesta de regularización por derechos de arancel contenida en el acta A02-72678156 y los motivos por las que las mismas deben desestimarse. Por ello, confirmada por acuerdo de liquidación de esta misma fecha la propuesta de liquidación que consta en el acta por derechos de arancel n° A02-72678156 procede confirmar asimismo la propuesta de liquidación por IVA importación contenida en el acta A02-72678156 que es consecuencia inmediata de aquella.'

SEXTO.-El artículo 102 de la Ley 58/2003, establece:

'Notificación de las liquidaciones tributarias

1. Las liquidaciones deberán ser notificadas a los obligados tributarios en los términos previstos en la sección 3ª del capítulo II del título III de esta Ley.

2. Las liquidaciones se notificarán con expresión de:

a) La identificación del obligado tributario.

b) Los elementos determinantes de la cuantía de la deuda tributaria.

c) La motivación de las mismas cuando no se ajusten a los datos consignados por el obligado tributario o a la aplicación o interpretación de la normativa realizada por el mismo, con expresión de los hechos y elementos esenciales que las originen, así como de los fundamentos de derecho...'

Este precepto viene a establecer la necesidad de que las liquidaciones sean motivadas, de manera que el interesado puede conocer cuáles son los elementos tenidos en cuenta por la Administración al dictar el acto. También la Ley 30/92 establecía semejante obligación, con carácter general, en el art. 54, respecto de aquellos actos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos. La Ley 39/2015 también se refiere a la necesidad de motivación por parte de la administración de sus actos en el art. 35 y además de establecer la necesidad de motivar esos actos, se refiere también en el apartado f) a la necesidad de motivación de los actos que rechacen la práctica de pruebas solicitadas por el interesado.

Parece así fuera de toda discusión, que las liquidaciones tributarias afectan directamente a derechos subjetivos e intereses legítimos de los particulares, por lo que deberán ser actos motivados.

La motivación cumple una doble finalidad: evitar la arbitrariedad de la Administración, en la medida que debe dar cumplida explicación de su actuar, y en segundo lugar, permitir al interesado poder combatir mediante los correspondientes recursos el acto administrativo por motivos de fondo, o con pleno conocimiento de cuál ha sido el parecer y proceder de la Administración.

En este sentido, se ha venido destacando tanto por la jurisprudencia como por la doctrina, la estrecha conexión entre el requisito de la motivación y el derecho defensa del obligado tributario. Pero la exigencia de motivación no se reduce a esa conexión. La obligación de motivar no está prevista sólo como garantía del derecho a la defensa de los contribuyentes, sino que tiende también a asegurar la imparcialidad de la actuación de la Administración Tributaria así como de la observancia de las reglas que disciplinan el ejercicio de las potestades que le han sido atribuidas. La obligación de notificar los elementos básicos de las liquidaciones tributarias y, en general, de todos los actos administrativos que limiten derechos subjetivos o intereses legítimos, es consecuencia, a su vez, de los principios de seguridad jurídica e interdicción de la arbitrariedad enunciados por el apartado 3 del artículo 9 de la Constitución y que también desde otra perspectiva puede considerarse como una exigencia constitucional impuesta no sólo por el artículo 24.2 de la Constitución sino también por el artículo 103 de la propia Constitución que garantiza el principio de legalidad en la actuación administrativa.

Así lo expresa con claridad la STS 9 de julio de 2010:

'Con carácter general, la motivación de los actos administrativos precisa, según reiterada doctrina del Tribunal Constitucional y jurisprudencia de este Tribunal Supremo, cuya reiteración excusa cita, de una explicación suficiente sobre las razones de la decisión adoptada --la asignación de los derechos de emisión de gases de efecto invernadero-- asequible al destinatario de los mismos, poniendo de manifiesto los motivos, concretos y precisos aunque no exhaustivos, de la resolución administrativa adoptada. Este conocimiento constituye la premisa esencial para que el receptor del acto administrativo pueda impugnar el mismo ante los órganos jurisdiccionales, y estos, a su vez, puedan cumplir la función que constitucionalmente tienen encomendada de control de la actividad administrativa y del sometimiento de ésta a los fines que la justifican, ex artículo 106.1 CE .

El cumplimiento de esta elemental exigencia de la motivación de los actos, con sucinta referencia a los hechos y fundamentos en que se basa, previsto en el artículo 54 de la Ley 30/1992 , se salvaguarda atribuyendo, en caso de incumplimiento, la severa consecuencia de la anulabilidad del acto administrativo inmotivado, prevista en el artículo 63.2 de la citada Ley . Ahora bien, esta ausencia de motivación puede ser un vicio invalidante, como hemos señalado, o bien una mera irregularidad en el caso de que no se haya producido ese desconocimiento de los motivos y razones en que se funda la decisión administrativa. Dicho de otra forma, debe atenderse a un criterio material en orden a determinar si efectivamente se ha cumplido, o no, la finalidad que exige la motivación de los actos, es decir, si el destinatario ha llegado a conocer las razones de la decisión adoptada por la Administración, evaluando si se le ha situado, o no, en una zona de indefensión, por limitación de su derecho de defensa.'

En el mismo sentido, la Sentencia de la Sección Segunda de la Sala Tercera del Tribunal Supremo, de 12 de febrero de 2015 , dictada en el recurso de casación 2452/2013, determina que: 'la motivación es preceptiva en los actos de gravamen, como sin duda lo son las liquidaciones tributarias 'y concreta el contenido exigible para cumplir el mandato legal de la siguiente manera al analizar un supuesto de falta de competencia:'Este deber jurídico de la liquidación, debe entenderse que rectamente comprende, en el contexto de una Administración que debe someterse a la Ley y al Derecho ( art. 103 CE ), no sólo la motivación de los elementos sustantivos esenciales del tributo liquidado, sino también, con carácter previo, la justificación del propio ejercicio de la potestad, que es el antecedente y presupuesto de la determinación de la deuda, cuando concurran factores o circunstancias que pudieran hacer dudar del tempestivo y adecuado ejercicio de la competencia, como sucede cuando la resolución se dicta una vez ya transcurridos los doce meses -o 24, en caso de ampliación, aquí ya no concurrente- que como límite máximo, impone la Ley.'

Pues bien, de la motivación del acuerdo de liquidación, a que se refiere este recurso, se aprecia que no se razona por la administración, en absoluto, cuales son los motivos de la regularización efectuada, en este caso, del cambio de partida arancelaria aduanera, y solamente se hace por referencia a las razones expuestas en otro acuerdo de liquidación que ni tan siquiera se incorpora al expediente administrativo, habiendo podido ser aportado por la administración como prueba en este recurso.

En consecuencia, la Sala desconoce totalmente cuales son los motivos que han llevado a la administración al cambio de partida arancelaria.

Ello resulta de total importancia porque, en uno de los casos, los Aceites de Pescado Omega 3, aceites denominados EE, clasificados por la entidad actora en la partida 1504 20 90 00 y que son clasificados por la administración en la partida 1516 10 90 00, el cambio de partida, según las alegaciones de las partes, parece basarse en un supuesto informe de laboratorio, al que ni tan siquiera se hace referencia en la liquidación. Y en el otro de los casos, los aceites denominados TG, el cambio de partida de la 1504 20 90 00 a la 3824909299, parece basarse, también según las alegaciones de las partes, en que se trataba de aceites que habían sufrido un proceso de transformación química.

A nada de todo eso se alude en la liquidación y por ello, no existe especificación alguna de los motivos del cambio de clasificación arancelaria, sin que sea de recibo motivar una liquidación por referencia a otra que, ni tan siquiera, se aporta al expediente administrativo.

Debe así de estimarse íntegramente el recurso y anularse la Resolución del TEAR, así como el acuerdo de liquidación impugnado, por no ser conformes a derecho, lo que implica la íntegra estimación del recurso.

SEPTIMO.-De acuerdo con lo dispuesto en el art. 139.1 y 2 de la Ley de esta Jurisdicción se imponen las costas a la Administración General del Estado, al ser estimado el recurso, si bien, haciendo uso de las facultades que otorga el mencionado artículo y teniendo en cuenta el alcance y la dificultad de las cuestiones planteadas, se fija como cifra máxima por todos los conceptos la suma de 2000 euros, más el IVA si resultara procedente, y ello con independencia de las costas que, en su caso, pudieran haberse impuesto a lo largo del procedimiento.

Fallo

Que debemos de estimar y estimamos íntegramente el recurso contencioso administrativo interpuesto por SUAN FARMA SA, representada por el Procurador D. Federico Ruiperez Palomino, contra la Resolución desestimatoria del Tribunal Económico Administrativo Regional de Madrid, de fecha 27 de noviembre de 2019, en la reclamación económico administrativa 28/24230/2016, dictada en relación a liquidación A2885116076001170, derivada de acta en disconformidad A02 72678472, concepto tributario IVA a la importación, ejercicios 2013, 2014 y 2015, Resolución que anulamos, al igual que anulamos la liquidación de la que traía causa, por no ser conformes a derecho, con imposición de las costas a la Administración General del Estado, en la forma y con el límite establecido en el último fundamento de derecho.

Notifíquese esta resolución conforme dispone el artículo 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, expresando que contra la misma cabe interponer recurso de casación cumpliendo los requisitos establecidos en los artículos 86 y siguientes de la Ley de esta Jurisdicción, en la redacción dada por la Ley Orgánica 7/2015, debiendo prepararse el recurso ante esta Sección en el plazo de treinta días contados desde el siguiente al de la notificación, previa constitución del depósitoprevisto en la Disposición Adicional Decimoquinta de la Ley Orgánica del Poder Judicial, bajo apercibimiento de no tener por preparado el recurso.

Dicho depósito habrá de realizarse mediante el ingreso de su importe en la Cuenta de Depósitos y Consignaciones de esta Sección, cuenta-expediente nº 2610-0000-93-0182-20 (Banco de Santander, Sucursal c/ Barquillo nº 49), especificando en el campo conceptodel documento Resguardo de ingreso que se trata de un 'Recurso' 24 Contencioso-Casación (50 euros). Si el ingreso se hace mediante transferencia bancaria, se realizará a la cuenta general nº 0049-3569-92- 0005001274 (IBAN ES55-0049-3569 9200 0500 1274) y se consignará el número de cuenta-expediente 2610-0000-93-0182-20 en el campo 'Observaciones' o 'Concepto de la transferencia' y a continuación, separados por espacios, los demás datos de interés.

Así por esta nuestra Sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

La difusión del texto de esta resolución a partes no interesadas en el proceso en el que ha sido dictada sólo podrá llevarse a cabo previa disociación de los datos de carácter personal que los mismos contuvieran y con pleno respeto al derecho a la intimidad, a los derechos de las personas que requieran un especial deber de tutela o a la garantía del anonimato de las víctimas o perjudicados, cuando proceda.

Los datos personales incluidos en esta resolución no podrán ser cedidos, ni comunicados con fines contrarios a las leyes.