Encabezamiento
A U D I E N C I A N A C I O N A L
Sala de lo Contencioso-Administrativo
SECCIÓN SÉPTIMA
Núm. de Recurso:0000515/2018
Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO
Núm. Registro General:03038/2018
Demandante:UNITED PARCEL SERVICE DE ESPAÑA LTD y COMPAÑIA S.R.C.
Procurador:MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA
Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL
Abogado Del Estado
Ponente IIma. Sra.:Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
S E N T E N C I A Nº:
IImo. Sr. Presidente:
D. JUAN CARLOS FERNÁNDEZ DE AGUIRRE FERNÁNDEZ
Ilmos. Sres. Magistrados:
Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT
D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER
Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO
Madrid, a treinta de junio de dos mil veinte.
Antecedentes
PRIMERO.-Po r la mercantil UNITED PARCEL SERVICE ESPAÑA, LTD Y COMPAÑÍA, representado por la Procuradora Dña. Iciar de la Peña Argacha, se interpone recurso contencioso- administrativo contra la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 21 de marzo de 2018.
SEGUNDO.-Admitido el precedente recurso, se reclamó a la Administración demandada que en el plazo de veinte días remitiese el expediente administrativo y realizase los emplazamientos legales.
TERCERO.-Un a vez recibido el expediente, se concedió a la parte recurrente el plazo de veinte días para que formalizase la demanda, y luego que fue presentada, se dio traslado al Sr. Abogado del Estado para que contestase la demanda en el plazo de veinte días.
CUARTO.-Fi jada la cuantía del presente procedimiento en la cantidad de 1.960.174,78 euros, se acordó trámite de conclusiones con el resultado que obra en autos,señalándose para votación y fallo el día 5 de junio del año en curso en que se votó y falló, siendo ponente Dña. Maria Yolanda de la Fuente Guerrero, Magistrada de esta Sección, que expresa el parecer de la misma.
Fundamentos
PRIMERO.- La entidad UNITED PARCEL SERVICE DE ESPAÑA LTD y COMPAÑÍA S.R.C.( en adelante UPS) interpone recurso contencioso-administrativo contra la Resolución de fecha 21/03/2018 del Tribunal Económico-Administrativo Central que desestima las reclamaciones económico-administrativas num NUM000 y NUM001.
La Liquidación, se refiere a las importaciones realizadas por Modesto durante 2011 y 2012. El Acuerdo de liquidación de la Unidad regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, dispone que:
' SEGUNDO.- Modesto realizó durante los años 2011 y 2012 las importaciones de bienes a que se refiere el acta de referencia, presentando UNITED PARCEL SERVICE ESPAÑA LTD Y COMPAÑÍA SRC, como representante indirecto del importador, los correspondientes DUAS de importación y ascendiendo el valor en aduana declarado durante el periodo comprobado a 334.560,76 euros.
Tal y como se especifica el actuario en el apartado HECHOS COMPROBADOS del Acta NUM002, las actuaciones de comprobación han puesto de manifiesto que en los DUAs que se identifican en dicha propuesta, se declaró importar pulseras de plástico, caucho o bisutería, cuando en realidad se importaban relojes clasificables en la posición NC 9102190000'...
De acuerdo con lo anterior, las operaciones de importación realizadas por Modesto determinan el nacimiento de la deuda aduanera de importación en el momento de admisión de cada declaración, siendo deudores solidarios de la deuda aduanera generada tanto por el importador por cuya cuenta se hace la declaración ( Modesto) como el representante indirecto/declarante ( UNITED PARCEL SERVICE ESPAÑA LTD Y COMPAÑÍA SRC)'
La Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid, consideró que ninguna de las mercancías importadas eran pulseras, sino que todas eran relojes, y que Modesto llevaba a cabo una operativa fraudulenta dirigida a eludir los derechos de importación específicos a los que están sujetas las importaciones de relojes.
La Inspección estimó que se había generado una deuda aduanera al amparo del artículo 201 del Reglamento (CE) 2913/92 y que conforme al amparo del apartado 3 de dicho artículo además del declarante importador, Modesto, la demandante, UPS a la sazón empresa transportista de las mercancías que se ocupó de presentar las correspondientes declaraciones en aduana bajo la modalidad de representación indirecta, debía ser considerada como codeudora en su calidad de representante indirecto.
SEGUNDO.-En el escrito de demanda la parte demandante solicita una Sentencia por la que se declare no conforme a Derecho la Resolución del TEAC recurrida, dejándola sin efecto, así como los actos administrativos de los que ésta trae causa y cuantos actos accesorios se hayan dictado.
Los motivos del recurso son, en sintesis:
1. incorrecta liquidación al amparo del articulo 201 del CAC: los hechos deberían haberse liquidado al amparo del articulo 202 del CAC: La Resolución del TEAC considera que procede liquidar la deuda aduanera al amparo del artículo 201 CAC. Sin embargo, cuando (como dice la Inspección) se trata en realidad de mercancías totalmente distintas a las declaradas en el DUA correspondiente no procede aplicar dicho artículo sino el 202 CAC. Cita la STJUE caso C-195-03 y la STSJ de Madrid de fecha 2 de noviembre de 2017 ( recurso num 27/2017), dictada en otro caso de UPS similar a éste.
La consecuencia de lo que antecede es que la responsabilidad de UPS ya no viene determinada automáticamente por el mero hecho de ser representante indirecto ( articulo 201, tercer párrafo) , sino que es necesario demostrar que UPS conocía o debía conocer que se estaba procediendo a una introducción irregular (artículo 202.3 CAC), prueba que ni se ha hecho ni se podría hacer por cuanto UPS cumplió no sólo con su obligación contractual como transportista sino con todas las obligaciones que le impone la normativa aduanera como representante indirecto.
2. nulidad de la liquidación por vulneración de los derechos y garantías del contribuyente en el procedimiento inspector : la entidad actora fue citado sin la debida cobertura de la orden de carga en plan que se refería sólo a la importadora Modesto y se le comunicó la existencia del procedimiento inspector antes del trámite de audiencia, privándole de su derecho a ser parte y ejercer sus derechos en el procedimiento durante todas las actuaciones de comprobación.
3. error en la valoración de la prueba: ni los hechos base están demostrados ni existe reconocimiento de hechos por el importador y la actuación aislada de terceros no puede constituir prueba válida para fundamentar una liquidación.
4. incongruencia omisiva en relación al cálculo de las unidades importadas: la resolución del TEAC ignora esta alegación. La inspección no justifica el cálculo de unidades importadas.
La Abogacía del Estado se opone a la estimación del recurso.
En primer lugar, sobre la carga en plan, sostiene que el recurrente olvida que la deuda es solidaria y ex lege, negando que se le haya causado indefensión, puesto que pudo personarse, practicar prueba y efectuar alegaciones.
En segundo lugar, afirma que la polémica sobre si resulta aplicable el articulo 201 del CAC o el articulo 202 CAC resulta de escasa utilidad, porque existe deuda aduanera y los responsables serían los mismos que responderían por el articulo 201.3 o bien por el articulo 202.3 primer guión, ambos del CAC. Sigue diciendo que si se introducen mercancías con todas las formalidades legales, no puede sostenerse que concurren una introducción irregular, por lo que estaríamos en el caso del articulo 201 CAC.
En tercer lugar, sobre la acreditación, manifiesta que este tipo de hecho imponible resulta difícil de acreditar, cuando no se averigua antes del levante de la mercancía. No queda más remedio que acudir a la prueba de presunciones y el transportista no puede amparar su defensa en su propia negligencia.
Y por último, y en relación a la base imponible, sostiene que concurre un supuesto de desviación procesal. En las alegaciones presentadas ante el TEAC, la recurrente se limitó a una breve cita sobre el número de unidades importadas dentro del apartado dedicado a la supuesta falta de acreditación de los hechos y en su suplico nada pidió sobre bases imponibles. Por el contrario, en la presente demanda, la demandante ha ejercitado una nueva pretensión, autónoma, sobre la base imponible. Sin perjuicio de lo expuesto, en la Diligencia de 22 de julio de 2013 ( al final de su número 2º-3) el representante de la importadora, declara que las facturas son correctas, en cuanto a su especificación sobre unidades o docenas de unidades, según los casos. No dijo que en todo caso se tratase de unidades, sino que corroboró que cuando consignada docenas eran tales. Por tanto, el Acta ( página 31) y la liquidación ( fundamento 8º) parten de tal hecho.
TERCERO.-Con fecha 7 de noviembre de 2013, se iniciaron actuaciones inspectoras por la Unidad regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, respecto del obligado tributario D. Modesto, referidas a los ejercicios 2011 y 2012 por los siguientes conceptos: 1. Derechos a la importación, actuación de carácter general y 2. IVA a la importación, actuación de carácter general. Actuación referida a aquellas partidas de importación despachadas en modo de representación indirecta a través del declare UPS ESPAÑA en el periodo objeto de comprobación.
El 21 de mayo de 2014, la Unidad regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, extendió acta de disconformidad por el concepto tributario Tarifa Exterior Común, ejercicios 2011 y 2012.
La propuesta de liquidación contenida en el acta deriva de la modificación de las partidas arancelarias declaradas en los DUAS de importación, todos ellos presentados bajo la modalidad de representación indirecta por UPS LTD, siendo el importador D. Modesto.
A juicio de la inspección, ha resultado acreditado la existencia de una operativa fraudulenta por parte de D. Modesto, consistente en declarar la importación de productos distintos de relojes, principalmente pulseras y bisutería, con el objeto de eludir los derechos especificas a que están sujetas las importaciones de relojes. A juicio de la inspección, tanto el importador como el representante indirecto, ostentan la condición de deudores y obligados solidariamente al pago de la deuda aduanera en virtud de lo dispuesto en los artículos 4 , 5 , 201 y 213 del CAC y elartículo 36 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria .
En la misma fecha, se dictó acta de disconformidad derivada de la anterior por el concepto de IVA a la importación, ejercicios 2011 y 2012, respecto del obligado tributario D. Modesto, en la que por aplicación de lo dispuesto en el articulo 84 de la LIVA, procedía incrementar la base imponible de dicho tributo en las cuotas liquidadas pro el concepto de Tarifa Exterior Común.
Asimismo la inspección estimó que en los hechos descritos existían indicios de la comisión de infracciones tributarias establecidas en la LGT por lo que, en la misma fecha, se iniciaron los correspondientes expedientes sancionadores respecto de D. Modesto.
CUARTO.- Sobre la infracción del principio de contradicción que debe regir el procedimiento inspector asi como las garantías previstas en los articulos 34.1ñ) y 147.2 ambos de la LGT . Nulidad del procedimiento por falta de la orden de carga del plan inspector.
El articulo 34.1 de la LGT dispone:
1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes
ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley'
El artículo 147.2 de la LGT dispone:
'2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.'
Consta en el expediente que, con fecha 27 de septiembre de 2013, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid, acuerda incluir a D. Modesto en el plan de inspección.
El 21 de octubre de 2013,se inician las actuaciones inspectoras frente a D. Modesto ( folios 629 a 633). En dicha comunicación se informa a Modesto que el día 18 de noviembre de 2013, deberá personarse ante la Inspección debiendo aportar la documentación que se relaciona, además copias de las 5 facturas de mayor importe de proveedores correspondientes al año 2013, y otras tantas emitidas a clientes en el año 2013. En la diligencia que obra al folio 747 y 748, se hace constar que el contribuyente solicitó el aplazamiento de la citaseñalada para el día 18/11/2013 para el día 17 de diciembre de 2013. En el citado día se extiende Diligencia, haciendo constar que comparece D. David Domingo Moreno.
Con fecha 16 de enero de 2014( folios 715 a 740) y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se notifica a UPS LTD la existencia de un procedimiento de inspección en relación con el obligado tributario Modesto,que incluye la comprobación e investigación con alcance general de la situación tributaria relativa a las deudas aduaneras derivadas de las operaciones de importación documentadas en los DUAS correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012, que constan en dicha comunicación.
En dicha notificación, se le informa de su condición de deudor de la deuda aduanera que pudiera originarse, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4, 18, 201y 213 del CAC, de su condición de obligado tributario respecto a las obligaciones incluidas en el citado procedimiento;la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria; la comunicación produce los efectos previstos en el articulo 106 del Real Decreto 1065/2007 , que dispone lo siguiente:
'Articulo 106. Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación.
1. En el supuesto previsto en el artículo 35.6, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones o procedimientos.
2. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones so desarrollarán con quien proceda en cada caso.
3. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos'
En la citada comunicación, y en el marco del procedimiento inspector de referencia, se requiere a UPS documentación relativa a todas las importaciones que se señalan, comprendiendo cada expediente, en su caso, los siguientes documentos: 'carpeta completa de los siguientes DUAS de importación que incluya la factura comercial'.
Con fecha 21 de mayo de 2014 ( folio 495 y siguientes), UPS LTD suscribe, junto al representante del importador, el acta de disconformidad, presentado las correspondientes alegaciones, como asi resulta del Acuerdo de liquidación folios 4389 y siguientes.
Valoradas las alegaciones, la Inspección dictó Acuerdo de liquidación,que se notifica a UPS LTD, folio 4389 quien formuló REA ante el TEAC.
Por lo tanto todas las actuaciones administrativas realizadas por la Inspección Tributaria, han sido respetuosas con los derechos que asistían a la ahora demandante.
En este motivo, la parte demandante sostiene que en la orden de inclusión en el plan de inspección que figura en el expediente, aparece únicamente Modesto, sin mención alguna a UPS. Tampoco figura ampliación del plan ni ninguna orden que extendiese dichas actuaciones a UPS. Concluye pues que las actuaciones con la entidad actora carecían del debido respaldo del superior jerárquico. Y de acuerdo con la doctrina que transcribe la adecuada inclusión de un obligado tributario en un plan de inspección, es una garantía esencial de la imparcialidad de la actuación administrativa y cuya omisión vicia de nulidad las actuaciones.
El artículo 18.1 del CAU, dispone:
'Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero.Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona'.
El artículo 77.3 del CAU, establece que:
'El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana (...).'.
El término declarante está definido en el apartado 15 del artículo 5 del CAU, que dice:
'A efectos del presente Código se entenderá por declarante: la persona que presenta una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración o dicha notificación'.
El artículo 84 del CAU establece que ' cuando varias personas sean responsables del pago del importe de los derechos de importación o exportación correspondiente a una deuda aduanera, ellas serán, de manera conjunta y solidaria, responsables del pago de dicho importe'.
Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente señalado, en un supuesto de representación indirecta, que es el caso, cuando el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena, el representante aduanero será, en su condición de declarante, deudor solidario de la deuda aduanera junto con la persona por cuya cuenta se haga la declaración.
Como afirma la STS 3 abril 2008 (casación 7874/2002 ) ' ...el expediente administrativo de inspección debe contener expresión suficiente del modo de iniciación de las actuaciones, en los términos del .art. 29 del Reglamento, para que pueda controlarse en su caso el ajuste a Derecho de dichas actuaciones', añadiendo la Sentencia comentada, tras recordar que el artículo 29 del referido Reglamento autoriza la iniciación del procedimiento inspector por iniciativa de la Inspección -como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección o bien, sin sujeción a un plan previo, con autorización escrita y motivada del Inspector Jefe respectivo y que el . artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sometía, con carácter ordinario, el ejercicio de las funciones inspectoras a los Planes de Inspección, que 'Por tanto, hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección '.
Por su parte la STS 28 febrero 2013 (casación 2220/2010 ), tras recordar que, de conformidad con el artículo 109 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 [ artículos 29.2.g ), 142.3 y 145 y concordantes de la Ley 58/2003 actualmente en vigor], todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas -si bien con ausencia total de arbitrariedad en la actuación administrativa- y que a ello responde la delimitación de los modos de iniciación de la actuación inspectora y puntualizar, con cita de la Sentencia de la Sala Tercera de 9 de febrero de 2012 (recurso de casación 3003/2008 ) que la iniciación de un procedimiento inspector es un acto de trámite no cualificado en el sentido establecido en los . artículos 107.1 de la Ley 30/1992 y . 25.1 de la LJCA -y, por tanto, no impugnable de manera independiente, pudiendo válidamente efectuarse la impugnación al recurrir la resolución administrativa que pone fin al procedimiento inspector- destaca que 'Por otra parte, ninguna relevancia tiene en la cuestión que examinamos el hecho de que los planes tengan carácter reservado y no puedan ser objeto de publicidad, pues de lo que se trata no es de exigir que los mismos sean notificados a los incluidos en el mismo, sino de que, una vez iniciada una actuación inspectora, y ante la alegación de falta de alguno de los «títulos» habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación; ello aparte de que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan. Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector Jefe.
Cuestión distinta es el caso de que, si bien existiese y se acreditase la existencia de una orden del Inspector-Jefe, la misma no apareciese convenientemente motivada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuyo carácter o naturaleza invalidante se encontraría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, de manera que, en la hipótesis que ahora se baraja, el éxito del motivo impugnatorio pasaría porque el recurrente alegase (y aportase -cuando menos- un principio de prueba) de que la actuación inspectora obedece a una desviación de poder, un móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria'.
Descendiendo al supuesto concreto objeto de análisis, figura en el expediente orden de carga en plan de inspección de fecha 27 de septiembre de 2013, folios 4475 y siguientes e incoación de actuaciones de comprobación e investigación a D. Modesto, con mención del tipo de expediente, código sector, programa, periodos y carácter de la actuación. No consta la inclusión de la parte demandante en Plan de inspección ni tampoco la posterior ampliación, pero el defecto alegado no fue denunciado por la recurrente en vía administrativo. No dijo nada al respecto, ni ningún perjuicio consta que le ocasionara, no puede alegar en vía de recurso una supuesta indefensión que de ninguna manera se le ha ocasionado. En el mismo sentido de reputar que la falta de acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión del contribuyente en el Plan de Inspección no puede comportar consecuencias invalidantes, salvo prueba de que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida -circunstancia que no puede considerarse probada en el presente caso- se ha pronunciado la Sala Tercera del TS en las . sentencias de 3 de abril de 2008 (.casación 7874/2002 ), . 29 de septiembre de 2008 (.casación 236/04), 8 de octubre de 2009 (.casación 8966/03), . 1 de julio de 2010 (.casación 424/05), . 28 de octubre de 2010 (casación 2359/08) y 21 de febrero de 2011 (casación 1023/06) y 12 febrero 2013 (casación 2784/2010), por citar algunas.
Y como recuerda la misma STS 30 abril 1998 la regla general en el ámbito tributario, a diferencia del civil ( artículo 1137 del Código Civil ) es la solidaridad mientras no establezca lo contrario la Ley de cada Tributo, conforme se desprende del artículo 35.7 de la Ley 58/2003 , a cuyo tenor ' La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones , salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa'
Estimamos que es aplicable lo dispuesto en el articulo 106 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio, por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, en la redacción vigente en la fecha de los hechos que dispone' Artículo 106 . Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación.
1. En el supuesto previsto en el artículo 35.6, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones o procedimientos.
2. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.
3. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.'
Por las razones expuestas, este motivo no puede ser estimado.
QUINTO.- Sobre la ausencia de soporte probatorio: presunciones en materia tributaria.
Sobre la prueba de presunciones en el ámbito tributario, la STS de 17 de febrero de 2014 (casación 651/2013 ) destaca que la prueba indiciaria o de presunciones, admitida en el ámbito tributario por los artículos 118.2 de la Ley General Tributaria de 1963 y 108.2 de la Ley homónima 58/2003, de 17 de diciembre, puede ser válidamente utilizada si concurren los siguientes requisitos: (a) que aparezcan acreditados los hechos constitutivos del indicio o hecho base; (b) que exista una relación lógica entre tales hechos y la consecuencia extraída; y (c) que esté presente el razonamiento deductivo que lleva al resultado de considerar probado o no el presupuesto fáctico contemplado en la norma para la aplicación de su consecuencia jurídica, como, para el ámbito jurisdiccional, exige de manera expresa el artículo 386.1, párrafo segundo, de la Ley de Enjuiciamiento Civil , al señalar que 'en la sentencia en la que se aplique el párrafo anterior (las presunciones judiciales) deberá incluir el razonamiento en virtud del cual el tribunal ha establecido la presunción'. Dicho, en otros términos, la prueba de presunciones consta de un elemento o dato objetivo, que es el constituido por el hecho base que ha de estar suficientemente acreditado, del que parte la inferencia, esto es, la operación lógica que lleva al hecho consecuencia, que será tanto más rectamente entendida cuanto más coherente y razonable aparezca el camino de la inferencia. Puede hablarse, en tal sentido, de rechazo de la incoherencia, la irrazonabilidad y la arbitrariedad como límite a la admisibilidad de la presunción como prueba [véanse, por todas, las SSTS de 10 de noviembre de 2011 (casación 331/09 , FJ 6º), 17 de noviembre de 2011 (casación 3979/07 , , FJ 3 º), 8 de octubre de 2012 (casación 7067/10, FJ 2 º) y 18 de marzo de 2013 (casación 392/11 , FJ 2º].
En el presente caso, tal y como considera el TEAC y defiende la Abogacía del Estado, la Inspección ha acreditado que los productos importados por Modesto durante el periodo comprendido entre el 1 de enero de 2011 hasta el 6 de agosto de 2012, siendo su representante indirecto la empresa demandante, eran relojes clasificables en la posición NC 9102190000, en lugar de pulseras de caucho (NC 4015900000), de plástico (NC 3926909790) o bisutería (NC7117190090).
Para llegar a la anterior conclusión, la Inspección ha fundamentado la regularización, en los siguientes datos que resultan del expediente y de forma detallada en el Acta de disconformidad ( folios 495 y siguientes).
Destacamos los siguientes datos de interés:
-los proveedores principales de la mercancía importada por Modesto en el periodo de comprobación.
-todos los proveedores de Modesto están domiciliados en Hong Kong y se aprecian vínculos entre ellos. Durante los años 2011 y 2012, los mismos proveedores de Modesto han realizado ventas de mercancía documentada en idénticas facturas a las correspondientes a los Duas de Modesto, consistiendo dicha mercancía en relojes de pulseras.
- Duas presentados por Modesto que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor que la que corresponde al Dua objeto de reconocimiento físico el 6 de agosto de 2012 y con fechas de despacho similares.
-Duas presentados por Modesto que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a aquellas que se presentaron en los Duas posteriores al reconocimiento físico de 6 de agosto de 2012 y en los que declaró la mercancía como relojes, y con fechas de despacho similares.
-Duas presentados por Modesto que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a las incluidas en los Duas que fueron objeto de reconocimiento físico a la empresa COMOCEAN y con fechas de despacho similares.
-Duas presentados por Modesto que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a la incluida en el Dua de la empresa Total Corporation Import SL y con fechas de despacho similares.
-Dua presentado por Modesto que incorpora una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a la incluida en el Dua de la empresa Jin Mey Yan, y con fechas de despacho similares.
-a lo largo del periodo de comprobación Modesto realiza importaciones documentadas en 501 partidas.
-en una primera fase ( desde el 01/01/2011 hasta el 06/08/2012) la mercancía se declara prácticamente en su totalidad como pulseras de caucho, de plástico y bisutería. Una segunda fase ( desde el 06/08/12 hasta el 04/09/12), momento en que cesan las importaciones de Modesto y se declara la mercancía como relojes de pulsera .
- las importaciones se suceden a lo largo de 2011 y los Duas procedentes de estos proveedores son despachados en la inmensa mayoría de los casos con circuito verde ( sin comprobación documental o física) y en algún caso aislado con circuito naranja ( comprobación documental en donde se verifica que la información en factura coincide con lo declarado). El 18/04/12 se produce el reconocimiento físico de uno de duas enviados- Duas de Comocean, en donde se evidencia que la mercancía importada consiste en relojes. El 21/05/12 se produce el reconocimiento físico de Duas de Tommy y el 06/08/12 se practica reconocimiento física de la mercancía de Modesto.
-la empresa COMOCEAN SL, y cuya actividad consiste en la venta de relojes en un local de la Calle Magdalena de Madrid ( Modesto tiene un local en la misma calle) es objeto de un expediente de inspección y en dichos despachos actúa como representante indirecto la mercantil actora.
-en el acta de disconformidad, se hace referencia a las manifestaciones de Modesto en diligencia de 22 de julio de 2013, en la que reconoce que la mercancía importada es relojes.
-las facturas de Modesto y Saturnino presentan la misma descripción, mismo precio por unidad de producto, mismo código 'Harm.Code', la misma firma manuscrita y mismo sello.
-irregularidades puestas de manifiesto en los despachos de Modesto: se hace mención al despacho de fecha 4 de mayo de 2006 referido al DUA NUM003 y de 3 de julio de 2006, referido al DUA NUM004.
-las compras se dividían en pequeñas partes que se despachaban con franquicia arancelaria por envíos sin valor estimable, lo que dificultaba su control, resultando frecuente que el mismo día se admitieran a despacho más de tres envios distintos. En todos los casos interviene como representante indirecto UPS.
- los operadores son conscientes de que la Administración Tributaria está sometiendo a control físico sus importaciones (en el acta se menciona el correo que UPS remitió a Bernardino de 05/09/12) con lo que cambian el modo en que estaban declarando y empiezan a declarar relojes, a pesar de que las facturas son idénticas a las que se incorporaban con envíos anteriores en los que se había declarado bisutería. Esta forma de actuar se aprecia en Saturnino, Modesto, Casimiro y Bernardino. En junio, julio y agosto de 2012, declaran importar relojes y luego dejan de operar.
La conclusión que alcanza la Sala es la misma que la alcanzada por la Sala homónima del TSJ de Madrid en la Sentencia de fecha 02/011/2017, citada por la parte demandante, esto es, ' A la vista del anterior conjunto probatorio, este Tribunal, efectuando una valoración conjunta de las pruebas aportadas, lo que implica valorar cada una de ellas en función de todas las demás y aplicando las reglas de la sana crítica, considera que la Administración ha probado de forma suficiente que la mercancía importada y declarada como pulseras de caucho (NC 4015900000), de plástico (NC 3926909790), o bisutería (NC7117190090), era en realidad relojes de pulsera clasificables en la posición NC 91022190000.'
SEXTO.- Sobre la incorrecta liquidación al amparo del articulo 201 del CAC. Liquidación al amparo del articulo 202 del CAC.
La parte demandante sostiene que cuando se trata de mercancías totalmente distintas a las declaradas en el DUA no procede aplicar el articulo 201 del CAC sino el articulo 202 del CAC. La consecuencia, es que la responsabilidad de UPS no viene determinada por su condición de representante indirecto, sino que es preciso, probar que el representante indirecto conocía o debía conocer que se trata de una introducción irregular. La Abogacía del Estado y el TEAC defiende por el contrario, que la presentación de declaración en aduana para el despacho a libre práctica de las mercancías, sin que del expediente se pueda deducir ningún incumplimiento de las disposiciones de los articulos 38 a 41 del CAC, por lo que no ha existido una 'introducción irregular' a los efectos del articulo 202 del CAC.
Es evidente que el régimen de responsabilidad del Agente de aduanas, en régimen de representación indirecta es distinto en uno y otro caso.
En efecto, el articulo 201 del CAC, dispone:
''1. Dará origen a una deuda aduanera de importación: a) el despacho e libre práctica de una mercancía sujeta a derechos de importación, o b) la inclusión de dicha mercancía en el régimen de importación temporal con exención parcial de los derechos de importación.
2. La deuda aduanera se originará en el momento de la admisión de la declaración en la aduana de que se trate.
3. El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración '
El articulo 202 del CAC establece:
'1. Dará origen a una deuda aduanera de importación:
a) La introducción irregular en el territorio aduanero de la Comunidad de una mercancía sujeta a derechos de importación, o
b) Si se tratare de una mercancía de esta índole que se encuentre en una zona franca o en un depósito franco, su introducción irregular en otra parte de dicho territorio.
A los efectos del presente artículo, se entenderá por «introducción irregular» cualquier introducción que vicie las disposiciones de los artículos 38 a 41 y del segundo guion del artículo 177.
2. La deuda aduanera se originará en el momento de la introducción irregular.
3. Los deudores serán:
- La persona que haya procedido a la introducción irregular
- Las personas que hayan participado en dicha introducción sabiendo o debiendo saber razonablemente que se trataba de una introducción irregular.
- Así como las personas que hayan adquirido o tenido en su poder la mercancía de que se trate, sabiendo o debiendo saber razonablemente en el momento de le adquisición o recepción de dicha mercancía que se trataba de una mercancía introducida irregularmente'.
Esta cuestión ha sido resuelta por la Sala homónima del TSJ de Madrid, a la que nos hemos referido anteriormente, en la Sentencia de 2 de noviembre de 2017, confirmada por la Sentencia num 867/2020 de la Sala III del Tribunal Supremo de 26 de junio de 2020, dictada en el recurso de casación 736/2018.
Pasamos a reproducir los fundamentos segundo y tercero de la STS num 867/2020:
'SEGUNDO.- Algunas reflexiones sobre el recurso de casación entablado.
1) El núcleo del debate de fondo que se traba en la instancia y da lugar a la cuestión sobre la que nos interroga el auto de admisión, es si la deuda aduanera se ha originado de forma regular y, por lo tanto, sería de aplicación el art. 201 CAC, o si por el contrario, la deuda se ha originado de forma irregular, en cuyo caso procederá invocar el art. 202 del CAC, así como la responsabilidad, en este caso, de quien la introduce.
2) La Sala de instancia, en la sentencia aquí impugnada, con cita extensa de la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea - TJUE- de 3 de marzo de 2005, asunto C-195/03 , concluye que si las mercancías se presentaron y declararon ante la Aduana, según lo acreditado por la Inspección, con una denominación errónea (se declararon como pulseras de caucho, plástico o bisutería cuando, en realidad, se trataba de relojes), entonces se han introducido de forma irregular en el territorio aduanero, originando una deuda aduanera de importación conforme al art. 202 CAC.
3) Según la sentencia, la Administración ha acreditado que la recurrente UPS, además de actuar como representante indirecto del importador en la presentación de las declaraciones aduaneras, ha introducido materialmente la mercancía en calidad de transportista, circunstancia que también es llanamente admitida por la reclamante, por lo que sí ostentaría la condición de deudor y obligado solidario del pago de la deuda aduanera - artículos 36 LGT y 202.3, primer guión del CAC (que declara que respecto de la deuda de importación que se origina por la introducción irregular será deudor 'la persona que haya procedido a la introducción irregular')-.
4) Las cuestiones probatorias que aduce en casación UPS en su recurso no pueden ser atendidas, y no sólo por la prohibición procesal de que tengan acceso a la fiscalización casacional las cuestiones de hecho ( art. 87 bis.1 LJCA ) en el sentido de que afirma, contra los hechos probados por la Sala, por presunciones -pero bien fundadas- que desconocía el contenido de la carga transportada y declarada como representante indirecto -en nombre propio, pero por cuenta ajena-.
5) A tales efectos, y aunque la cuestión esencial que late en este recurso es de índole probatoria, no está de más afirmar que resulta completamente inverosímil que UPS no conociera el contenido y cantidad de la carga transportada, ni en su condición de representante -que debe actuar por cuenta de otro-, ni menos aún como transportista. La responsabilidad se alcanza, conforme a lo señalado en los preceptos del CAC, no sólo cuando el transportista sabía a conciencia que estaba participando en una declaración falsa de mercancías, sino también cuando debía razonablemente conocer la irregularidad, en este caso por falta de identidad entre lo declarado y lo transportado, con la finalidad de lograr una tarifa arancelaria más ventajosa.
6) Que el transportista es responsable de la carga resulta evidente, tanto desde un punto de vista mercantil -ha de cerciorarse que el contenido de la carga y de la carta de porte y otro título se corresponde con la realidad-, y más aún desde el plano de las disposiciones administrativas sobre el transporte. Debemos recordar, además, que el transporte se hizo en este caso por medio aéreo, según admisión de parte que, por obvias razones, conoce de numerosas restricciones al transporte de objetos peligrosos o directamente prohibidos (IATA). Esto, obviamente, debe verificarlo el transportista, por su propia seguridad y la de las personas que portan la carga de que se trate.
7) Basta una mera negligencia, la consistente en no haber verificado lo que con toda claridad y evidencia le incumbía, acerca de la naturaleza y cantidad de la carga entregada, para incurrir en responsabilidad. Además, como representante indirecto, se hace responsable de la declaración que efectúa en nombre propio. Esto, además, revela una responsabilidad que, aun con un factor mínimamente subjetivo -sobre la acreditación del desconocimiento y su credibilidad- no es derecho penal ni sancionador, donde la responsabilidad subjetiva, por dolo o culpa, ha de ser más perfilada.
8) Esta responsabilidad solidaria debe entenderse, como todas las de su clase, sin perjuicio de la acción de repetición que pudiera incumbirle, en su caso, al declarado responsable frente a la Administración Tributaria, contra el patrimonio del importador.
TE RCERO.- Fijación de criterios interpretativos sobre la cuestión de interés casacional objetivo delimitada en el auto de admisión.
En realidad, el problema que debemos resolver es predominantemente probatorio, pues las cuestiones que el auto de admisión suscita se refieren a la exégesis de preceptos claros del Código Aduanero Comunitario de 1992 -que ya no está vigente, por lo demás, pese a que dicho auto no se hace eco de tal circunstancia- el cual ha sido sustituido por el código aduanero de la Unión, aprobado por reglamento (UE) nº 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, siendo relevante, además que tales normas -arts. 202 y concordantes CAC- han sido interpretadas por la jurisprudencia del TJUE, en la sentencia citada y comentada más arriba. Al margen, pues, de las cuestiones probatorias, que son inaccesibles a la casación, por regla general, las conclusiones que cabe efectuar son las siguientes:
a) La determinación final sobre la responsabilidad solidaria, ex CAC de 1992, por introducir irregularmente mercancías en el territorio aduanero de la Unión, corresponde al juez nacional, según su sistema de fuentes y su modelo procesal.
b) La prueba efectuada por la Sala de instancia, basada en presunciones sólidas y reiteradas, satisface esa exigencia del TJUE y, conforme a nuestro sistema casacional, no puede ser objeto, salvo arbitrariedad, de revisión en casación.
c) La responsabilidad solidaria derivada de la aplicación del artículo 202 y concordantes CAC, no es puramente objetiva ni se contrae por la sola realización de los hechos, sino que precisa de un elemento subjetivo, no tan intenso como el que rige en la penal o sancionadora, y aquí ha sido plenamente establecida en la sentencia.
d) Tal elemento subjetivo puede consistir en una negligencia que concurre cuando quien introduce materialmente la mercancía o la presenta en la aduana por cuenta del importador no verifica la coincidencia entre la mercancía introducida y la declarada irregularmente.
e) En este caso, la mera condición de transportista del recurrente le hace incurrir en responsabilidad, pues, aunque pudo no conocer -lo que resulta difícil de creer-, debió conocer, necesariamente, de qué mercancías se trataba, siendo sus obligaciones legales y reglamentarias como transportista las que sustentan tal obligación.
f) Que el transporte efectuado fuera aéreo hace más perceptible la presencia de esa responsabilidad, dadas las normas que prohíben el transporte de determinadas mercancías por vía aérea y, dentro de ésta, en aeronaves de pasajeros o de carga.'
La Sentencia de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de Madrid, se remite a la Sentencia del TJUE de 3 de marzo de 2005, recaída en el asunto C- 195103, que resuelve la petición de decisión prejudicial en relación con la interpretación de los artículos 202 a 204 del CAC, en los siguientes términos:
'31. Por consiguiente, cuando con la presentación en aduana de mercancías, prevista en el artículo 40 del Código aduanero, se presenta una declaración sumaria o una declaración en aduana que contiene una descripción del tipo de mercancías que no corresponde en absoluto a la realidad, no se produce la comunicación a las autoridades aduaneras de la llegada de las mercancías, en el sentido del artículo 4, punto 19, del mismo Código. En estas circunstancias, no puede considerarse que se haya facilitado a dichas autoridades la información necesaria para la identificación de las mercancías por el mero hecho de que se hayan presentado determinados documentos. En efecto, es necesario, además, que las declaraciones contenidas en los documentos facilitados junto con la presentación en aduana sean exactas. Cuando tales declaraciones no mencionan la presencia de una parte significativa de las mercancías presentadas en aduana, debe considerarse que éstas han sido introducidas irregularmente.
32, En estas circunstancias, debe responderse a la primera cuestión que las mercancías presentadas en aduana, respecto a las cuales se han facilitado una declaración sumaria y un documento de tránsito comunitario externo diligenciado, no han sido introducidas regularmente en el territorio aduanero de la Comunidad cuando, en la documentación entregada a las autoridades aduaneras, las mercancías se han designado con una denominación errónea'.
(..)
34. La cuarta cuestión se subdivide en dos partes. Mediante la primera parte de esta cuestión el Hof van Beroep te Antwerpen solicita, esencialmente, que se dilucide si la deuda aduanera correspondiente a las mercancías presentadas en aduana y declaradas con una denominación errónea, en el presente caso «utensilios de cocina» en lugar de «cigarrillos», se basa en el artículo 202 de! Código aduanero. Mediante la segunda parte de dicha cuestión, se pide, esencialmente. Que se dilucide si la persona que ha presentado la declaración sumaria u la declaración en aduana en la que consta Ja denominación errónea, que no figura como tal en la lista de dicho artículo 202, apartado 3, puede, no obstante, ser considerada deudora de la deuda aduanera cuando responde a la definición de este concepto contenida en la misma disposición.
35. Tal como se ha examinado al responder a la primera cuestión, algunas mercancías presentadas en aduana y designadas con una denominación errónea en la documentación proporcionada a las autoridades competentes, a saber, «utensilios de cocina» en lugar de «cigarrillos», no fueron introducidas regularmente en la Comunidad. Pues bien, cuando la introducción de tales mercancías se efectúa de manera irregular, resulta aplicable el artículo 202 del Código aduanero, el cual establece les formas en que se origina la deuda aduanera. De ello se desprende que la deuda aduanera correspondiente a dicha operación se basa necesariamente en el mencionado artículo 202 del Código aduanero.
36. Por consiguiente, debe responderse a la primera parte de la cuarta cuestión que la deuda aduanera correspondiente a mercancías presentadas en aduana y declaradas con una denominación errónea se basa en el artículo 202 del Código
40. En cambio, la calificación de «deudora en el sentido del artículo 202, apartado 3, guiones segundo y tercero, del Código aduanero está sujeta a condiciones que se basan en elementos de apreciación subjetiva, a saber, que las personas en cuestión, sean físicas o jurídicas, hayan participado a sabiendas en las operaciones de introducción irregular de las mercancías o de adquisición o posesión de mercancías introducidas irregularmente. Tales elementos de apreciación subjetiva pueden excluir, en ciertos casos, la calificación de deudor (sentencia Spedition tillustrans, antes citada. apartados 27 y 28).
41. Atendidas las consideraciones que preceden, procede responder a la segunda parte de la segunda cuestión que corresponde al órgano jurisdiccional remitente comprobar, teniendo en cuenta las circunstancias del asunto objeto del procedimiento principal, si, por haber mencionado una denominación errónea, la persona que ha presentado la declaración sumada o la declaración en aduana ha ocasionado la introducción irregular de la mercancía. Cuando no sea así, corresponderá a ese órgano jurisdiccional examinar si, mediante tal acción, /a persona participo en la introducción de las mercancías aun sabiendo o debiendo saber razonablemente que se trataba de una introducción irregular.
Como ha señalado la Sentencia del TJUE de 25 de enero de 2017 en el asunto C-697/15,
'21 Además, las disposiciones del artículo 202, apartado 3, del mismo Código tiene por objeto definir a los deudores de la deuda aduanera generada por la introducción irregular de mercancías en el territorio de la Unión, y ello en el interés general de protección de los intereses financieros de la Unión.
22 A tal fin, los tres guiones del artículo 202, apartado 3, del citado Código describen «la implicación» de la persona a quien debe reconocerse como deudora en virtud de su participación en la introducción irregular de mercancías. El primer guion designa así como deudora a la persona que procedió a la introducción irregular, es decir, quien normalmente debería haber llevado a cabo las operaciones de despacho aduanero y cumplido las obligaciones del declarante. Los guiones segundo y tercero se refieren a personas que, aun sin estar obligadas a realizar las operaciones de despacho aduanero en virtud de las disposiciones de dicho Código, han estado implicadas, no obstante, en la introducción irregular, antes o inmediatamente después de ella.'
Por lo expuesto, las mercancías presentadas ante la aduana y declaradas, según lo acreditado por la Inspección con una denominación errónea, se han introducido de forma irregular en el territorio aduanero comunitario, originando una deuda aduanera de importación conforme a lo dispuesto en el articulo 202 del CAC.
Resta por examinar si la actora se encuentra en el supuesto previsto en el articulo 202 apartado tercero, segundo guión del CAC.
La interpretación del articulo 202, apartado 3, segundo guión del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, la encontramos en la Sentencia del TJUE de 17 de noviembre de 2011, que resuelve la cuestión prejudicial, en los siguientes términos:
'15 En virtud del artículo 202, apartado 3, segundo guión, del Código aduanero, son deudoras de la deuda aduanera las personas que hayan participado en la introducción irregular de mercancías en el territorio de la Unión sabiendo o debiendo saber razonablemente que se trataba de una introducción irregular. De ello se deduce que la calificación como deudor en virtud de esa disposición se subordina a dos condiciones, la primera de ellas objetiva, a saber, la participación en dicha introducción, y la segunda subjetiva, a saber, que las personas hayan participado a sabiendas en las operaciones de introducción irregular (véase en ese sentido la sentencia Papismedov y otros, antes citada, apartado 40).
16 En lo que atañe en primer lugar a la condición objetiva enunciada en esa disposición, el Tribunal de Justicia ha estimado que han participado en la introducción irregular de las mercancías las personas que, de alguna forma, han tomado parte en esa introducción (sentencia Spedition Ulustrans, antes citada, apartado 27).
17 Acerca de ello, como ha señalado el Abogado General en el punto 39 de sus conclusiones, el legislador no ha precisado que las personas a las que se refiere esa disposición sean únicamente las que han contribuido de forma directa a la introducción irregular. Puede tratarse también, por tanto, de las que están implicadas en actos ligados a esa introducción.
(...)
19 En segundo lugar, en cuanto a la condición subjetiva enunciada en esa disposición, el tribunal remitente pregunta si, para que se cumpla esa condición, es necesario que los participantes a los que se refiere la misma disposición tuvieran la certeza de que las mercancías serían introducidas de forma irregular, o bien si basta que tan sólo considerasen imaginable esa contingencia. Esa pregunta guarda relación con las circunstancias específicas del asunto principal, en el que la introducción irregular tuvo lugar después del acto de participación.
20 Pues bien, la condición subjetiva enunciada en el artículo 202, apartado 3, segundo guión, del Código aduanero descansa en el hecho de que las personas que han participado en esa introducción sabían o debían saber razonablemente que ésa era irregular, lo que implica que tenían conocimiento o debían tenerlo razonablemente de la existencia de una o varias irregularidades.
21 Como quiera que dicha condición se relaciona con apreciaciones de hecho, y habida cuenta del reparto de competencias entre los jueces de la Unión y los jueces nacionales, incumbe al tribunal remitente apreciar si ésa concurre en el litigio principal (véase en ese sentido la sentencia Papismedov y otros antes citada, apartado 41). No obstante, el Tribunal de Justicia, al resolver sobre la cuestión prejudicial, puede aportar, en su caso, precisiones destinadas a orientar a ese tribunal en su apreciación (véanse en ese sentido las sentencias de 10 de septiembre de 2009, Severi, C- 446/07, Rec. p . I-8041, apartado 60, y de 11 de noviembre de 2010, Danosa, C-232/09 , Rec. p. I-0000, apartado 34).
22 En ese sentido, se debe considerar que la expresión «debiendo saber razonablemente», enunciada en el artículo 202, apartado 3, segundo guión, del Código aduanero, hace referencia al comportamiento de un operador perspicaz y diligente, por una parte.
23 Por otra, corresponde al tribunal remitente realizar una apreciación global de las circunstancias del litigio principal.
24 Así pues, es oportuno considerar en particular que una persona que actúa como intermediario para la conclusión de contratos de venta debe saber que la entrega de mercancías procedentes de un tercer Estado y con destino a la Unión origina la obligación de pago de derechos de importación. Por tanto, es pertinente la cuestión de si el intermediario llevó a cabo todas las gestiones que se podían esperar razonablemente de él para asegurarse de que las mercancías en cuestión no se introducirían de forma irregular, y en especial si informó al proveedor de su obligación de declararlas en aduana.
25 Es preciso además tener en cuenta las informaciones que estaban a disposición del intermediario o de las que debía razonablemente tener conocimiento, en especial en virtud de sus obligaciones contractuales. En ese contexto, también es relevante saber si los derechos de importación que debían pagarse se indicaban en los contratos de venta o en otros documentos a disposición del intermediario, que exhortaran así a que la introducción de las mercancías en el territorio de la Unión se realizara de forma regular.
26 Por otro lado, puede tenerse en cuenta el período durante el que el intermediario realizó sus prestaciones para el vendedor de las mercancías en cuestión. En efecto, si el intermediario realizó sus prestaciones durante un largo período, puede estimarse poco probable que no hubiera tenido ocasión de llegar a conocer las prácticas de ese vendedor en relación con la entrega de las mercancías.
27 Por cuanto antecede, procede responder a las cuestiones planteadas que el artículo 202, apartado 3, segundo guión, del Código aduanero se ha de interpretar en el sentido de que debe considerarse deudora de la deuda aduanera nacida de la introducción irregular de mercancías en el territorio aduanero de la Unión a la persona que, sin contribuir directamente a esa introducción, ha participado en ella como intermediario para la conclusión de los contratos de venta de esas mercancías, si esa persona sabía o debía saber razonablemente que esa introducción sería irregular, lo que incumbe apreciar al tribunal remitente.'
En este caso, la entidad demandante actúa en calidad de representante indirecto del importador en la presentación de las declaraciones aduaneras, y ha introducido materialmente la mercancía en territorio aduanero de la Comunidad en calidad de transportista, por lo que se cumple la condición objetiva enunciada en el articulo 202 apartado tercero segundo guión.
En cuanto a la condición subjetiva, el TJUE entiende que se trata de una cuestión que el tribunal de instancia ha de apreciar, valorando las circunstancias del litigio y apunta, como párametros a valorar, la información que la persona que actúa como intermediario tenía a su disposición, el periodo de tiempo durante el que el intermediario realizó sus prestaciones.
En el presente caso, queda acreditado el elemento subjetivo pues, como se recoge en el informe emitido por el Actuario de fecha 21 de mayo de 2014, folios 4377 y siguientes ' la propuesta de regularización desvela la existencia de una serie de operadores que importaban relojes declarando bisutería o pulseras utilizando a los mismos proveedores y en la misma forma que hizo Modesto. Se da la circunstancia de que UPS actúa como representante indirecto de todos ellos, formalizando sus despachos, solicitando a los importadores información sobre la mercancía, y personándose en los distintos reconocimientos físicos que se produjeron de estos envíos, lo que, a juicio de la inspección, debió ofrecer a la compañía UPS información sobre las irregularidades que se estaban cometiendo'.
Y Como ha declarado el TJUE en la Sentencia de fecha 18 de enero de 2000 dictada en el asunto T-290/17 ha declarado: '82. Asimismo, debe desestimarse el segundo elemento presentado por la demandante, según el cual el carácter fraudulento de las facturas que le fueron entregadas por Ruva constituía una situación especial en el sentido del artículo 13, antes citado. La Comisión no cometió un error manifiesto de apreciación al estimar que el hecho mencionado pertenece a la categoría de los riesgos profesionales a los que se expone un comisionista de aduanas, por la propia naturaleza de sus funciones.
83. En efecto, según una jurisprudencia reiterada, la presentación, incluso de buena fe, de documentos cuya falsedad o inexactitud sea comprobada posteriormente, no puede constituir por sí misma una situación especial que justifique una condonación o devolución de los derechos de importación (sentencia Eyckeler & Malt/Comisión, antes citada, apartado 162). Un comisionista de aduanas, por la propia naturaleza de sus funciones, es responsable tanto del pago de los derechos de importación como de la regularidad de los documentos que presenta a las autoridades aduaneras (sentencia Van Gend & Loos/Comisión, antes citada, apartado 16), y la Comunidad no debe soportar las consecuencias perjudiciales derivadas de los comportamientos incorrectos de sus clientes. Así, ha declarado que no constituye una situación especial el hecho de que certificados de origen, que posteriormente resultaron no ser válidos, hubieran sido expedidos por las autoridades aduaneras de los países indicados en ellos. Este hecho cae dentro de los riesgos profesionales inherentes a la actividad de comisionista de aduanas.
84. Ahora bien, en el caso de autos la demandante se limita a alegar que presentó documentos fraudulentos ante las autoridades aduaneras de buena fe. No señala ningún elemento que permita estimar que el fraude contemplado excedía el riesgo comercial normal que debe soportar. '
SEPTIMO.- Sobre el error de cálculo de la base imponible. Incongruencia. Desviación procesal.
En el escrito de demanda, la parte sostiene que alegó ante el TEAC ( páginas 33 a 36 de las alegaciones) grave error de cálculo en la determinación de la base imponible y está alegación no fue respondida por dicho órgano.
La Abogacía del Estado afirma que concurre en este caso un supuesto de desviación procesal ya que tal pretensión anulatoria fue omitida en la REA.
Si acudimos al escrito de alegaciones de la parte actora, al folio 19, como motivo de la REA la parte aduce la ' nulidad de la liquidación por falta de soporte probatorio. Infracción de la doctrina de prueba indiciaria'.
En este motivo, la parte alegaba, que no existían indicios para poder sustentar la liquidación y que es una empresa de transporte de mercancías por cuenta de sus clientes, cuya única función ha sido la de transportar las mercancías que el cliente le indique y a su petición, proceder a la declaración de las mercancías en la Aduana.
A los folios 24 y siguientes, la parte actora analiza cada una ' de las presunciones utilizadas por la Inspección y demostramos que ... la valoración que le da a los hechos, la Inspección no puede gozar del valor probatorio pretendido, sino que debe calificarse de ilógica además de arbitraria.' Y a continuación se refiere 1. Reconocimiento físico de una única importación de Modesto, 2. Facturas aportadas y manifestaciones hechas en otro procedimiento 3. Identidad de facturas con importaciones realizadas por otros proveedores, y en este apartado se refiere a la 'absoluta falta de coherencia en el cálculo de las unidades de relojes que se dicen importar'.
La parte demandante no planteo de forma autónoma la existencia de error de cálculo en la determinación de la base imponible, sino como una alegación más para acreditar la inexistencia de indicios para declarar la responsabilidad de la actora. Ni lo planteó como pretensión autónoma ni como alegación sustancial.
Por tanto, se rechaza el vicio de incongruencia que se imputa a la resolución impugnada.
En cuanto a la alegada desviación procesal, la jurisprudencia señalaque el proceso contencioso-administrativo no permite la ' desviación procesal',que se produce, en lo que aquí interesa, cuando se plantean en sede jurisdiccional pretensiones o cuestiones (que no motivos) nuevas, respecto de las que la Administración no tuvo ocasión de pronunciarse, que es lo que ocurre en este caso. En este caso, como ha señalado el Tribunal Constitucional en sentencia 100/2004, de 2 de junio (RTC 2004/100) cuando recordaba ' la necesidad de distinguir entre las que son meras alegaciones o argumentaciones aportadas por las partes en defensa de sus pretensiones y estas últimas en sí mismas consideradas, pues si con respecto a las primeras puede no ser necesaria una respuesta explícita y pormenorizada de todas ellas y, además, la eventual lesión del derecho fundamental deberá enfocarse desde el prisma del derecho a la motivación de toda resolución judicial, respecto de las segundas la exigencia de respuesta congruente se muestra con todo rigor siempre y cuando la pretensión omitida haya sido llevada al juicio en el momento procesal oportuno.' ( STC 44/2008, de 10 de marzo , FJ2)'.
La doctrina expuesta impide la estimación de la excepción opuesta por la Abogacía del Estado, dado que no nos encontramos ante una pretensión nueva sino ante un motivo de impugnación. Es inadmisible añadir una pretensión nueva pero esta prohibición no alcanza a los motivos de impugnación ni a las argumentaciones en que estos se apoyen, los cuales pueden ser alegados aunque no lo hubieran sido en la vía administrativa, asi como modificados.
En esta alegación, la parte demandante afirma que hay un error al calcular la base imponible que tiene su origen en el error en la determinación de las unidades de relojes importadas.
Este motivo no puede ser estimado, porque la parte demandante no aporta prueba alguna del error, y porque como la Abogacía del Estado alega en la contestación, ' en la Diligencia de 22 de julio de 2013 ( al final de su número 2º-3), el representante de la importadora declara que las facturas son correctas en cuanto a su especificación sobre unidades o docenas de unidades, según los casos. No dijo que en todo caso se tratase de unidades, sino que corroboró que cuando consignaba docenas eran tales. Por tanto el Acta ( página 31) y la liquidación ( fundamento de derecho 8ª) parten de tal hecho'.
En efecto en la Diligencia de 22 de julio de 2013, que aparece suscrita por D. David Domingo en representación de Modesto se puede leer:
'se persona ante la Inspección D. David Domingo Moreno, que aporta poder de representación en el procedimiento otrogado por D. Modesto..
En fecha 5 de junio de 2013, se notifica requerimiento de información dirigido a Modesto. ...
El requerimiento de información contenía la siguiente solicitud:
*se requiere que informe si las facturas adjuntas se asemejan o son idénticas a las que Modesto ha obtenido ... '
En contestación al citado requerimiento, se persona ante la inspección el 24 de junio de 2013, D. David Domingo, aportando la siguiente documentación en mano al actuario instructor:
Facturas....
DUAS...
En fehca 27 de junio D. David Domingo envía correo electrónico a la Inspección afirmando lo siguiente: 'Según me ha confirmado el cliente, la totalidad de esas facturas y Duas que fueron aportadas traían como mercancía los mismos productos que las que se le facilitó como muestras'.
En el día de hoy, D. David Domingo confirma que la mercancía importada con cargo a las facturas y los Duas aportados por Modesto consiste toda ella en relojes con correa de material plástico similares a los entregados a la inspección como muestra.
Dado que en algunas de las facturas aportadas, las unidades se expresan en docenas y en otras en piezas, la Inspección solicita que se confirme si las cantidades importadas se corresponden en todo caso con lo indicado en las facturas correspondientes ( docenas o piezas). El interesado manifiesta que la información sobre las unidades contenida en las facturas es correcta. '
El Acta de Disconformidad suscrito por D. David Domingo en representación de Modesto, folios 31 y siguientes, se enumeran los Duas y unidades totales.
El Acta de Liquidación, en el fundamento de derecho octavo, se remite al cuadro de liquidación que se detalla en el acta de disconformidad.
Ni en las manifestaciones al acta de disconformidad y propuesta de liquidación realizadas por la entidad demandante de 6 de junio de 2014 ni en la REA contra el Acuerdo de liquidación ante el TEAC, la parte demandante hace mención a esta cuestión.
Por las razones expuestas, el motivo debe ser desestimado.
OCTAVO.-Por consiguiente y, conforme a todo lo expuesto, debemos desestimar el recurso contencioso- administrativo formulado, con imposición de costas a la parte demandante conforme al art. 139 de la ley de la jurisdicción contenciosa .
Vistos los preceptos citados y demás de general y pertinente aplicación al caso del pleito, se emite el siguiente,
Fallo
La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido:
1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo número 515/2018, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido Dña. Iciar de la Peña Argacha, Procuradora de los Tribunales y de
UNITED PARCEL SERVICE DE ESPAÑA LTD. Y COMPAÑÍA, S.R.C., frente a la Resolución identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, que confirmamos por ser conforme a derecho y los actos de los que trae causa.
2º.- Condenar a la parte demandante al pago de las costas causadas en esta instancia.
Así por ésta nuestra sentencia, que pronunciamos, mandamos y firmamos.
Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.
