Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 3032/2019 de 15 de Noviembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0003032/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:17071/2019

Demandante:SETRANSA ADUANAS SL EN LIQUIDACION

Procurador:VICTORIA RODRIGUEZ-ACOSTA LADRON DE GUEVARA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IIma. Sra.:Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Pre sidente:

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

Madrid, a quince de noviembre de dos mil veintiuno.

Antecedentes

PRIMERO.-Se interpone recurso contencioso administrativo promovido por la entidad SETRANSA ADUANAS SL EN LIQUIDACIÓN, frente a la Resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 18 de septiembre de 2019.

SEGUNDO.-Reclamado y recibido el expediente administrativo, se confirió traslado del mismo a la parte recurrente para que en plazo legal formulase escrito de demanda, haciéndolo en tiempo y forma, alegando los hechos y fundamentos de derecho que estimó oportunos, y suplicando lo que en el escrito de demanda consta literalmente.

Dentro de plazo legal la administración demandada formuló a su vez escrito de contestación a la demanda, oponiéndose a la pretensión de la actora y alegando lo que a tal fin estimó oportuno, solicitando a la Sala que dicte sentencia desestime el presente recurso, confirmando íntegramente la resolución impugnada por ser conforme a Derecho, con imposición de costas a la actora.

TERCERO.-Se recibió el pleito a prueba teniendo por incorporados a las actuaciones los documentos aportados, quedaron los autos conclusos y pendientes de votación y fallo, para lo que se acordó señalar el día 10 de noviembre de 2021, en que efectivamente se deliberó, voto y fallo el presente recurso.

Ha sido Ponente la Ilma. Sra. Dña. Maria Yolanda de la Fuente Guerrero, quien expresa el parecer de la Sección.

Fundamentos

PRIMERO.- Objeto del recurso.

Se impugna en estas actuaciones la Resolución del TEAC de 18 de septiembre de 2019, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la Resolución del TEAR de Castilla- La Mancha de 21 de diciembre de 2017, desestimatoria de las reclamaciones económico-administrativas interpuestas frenteal Acuerdo de liquidacióndictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación de Castilla La Mancha de la AEAT de 25 de febrero de 2014 por el concepto 'Tarifa Exterior-Comunidad' ejercicio 2011, y frente a la desestimación del recurso de reposición contra el Acuerdo de imposición de sanciónderivado de la liquidación anterior de fecha 26 de febrero de 2014.

La resolución recurrida trae causa del acuerdo de liquidación de fecha 25 de febrero de 2014, dictado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Castilla La Mancha de la AEAT, por el concepto 'Tarifa Exterior-Comunidad' ejercicio 2011 y frente a la desestimación del recurso de reposición interpuesto contra el acuerdo de imposición de sanción de fecha 26 de marzo de 2014, derivado de la liquidación anterior.

SEGUNDO.- Pretensión y alegaciones de las partes.

La parte demandante interesa de la Sala una Sentencia que declare la nulidad de la liquidación tributaria practicada por la Unidad Regional de Aduanas e IIEE por el concepto tributario de arancel de aduanas ( Tarifa exterior comunidad) asi como del acuerdo sancionador.

La parte demandante en su demanda manifiesta que RODELGLI es una empresa importadora de mercancías dada de alta en el IAE en prendas de vestir, calzado, juguetes y artículos de deporte.

La actividad económica de RODELGLI es la importación de mercancías procedentes de China y su posterior reventa en España.

La gestión de todas las operaciones de importación de esta empresa se lleva a cabo por le empresa Aduanas Senalar.

La entidad demandante, intervino como representante aduanero en 180 importaciones, efectuando la correspondiente declaración aduanera del importador RODELGLI por encargo directo de Aduanas Senalar.

La actora es una entidad constituida el 24 enero 1995 y opera como representante aduanero en la localidad de Alicante.

SETRANSA intervino como representante aduanero por encargo de Aduanas Senalar- agencia de aduanas radicada en Coslada, Madrid- que era quien mantenía relación con el importador RODELGLI, quien gestionaba las importaciones y la documentación de estas, quien facturaba al importador. SETRANSA se limitaba a la representación de las DUAS en la Dependencia de Aduanas de Alicante por ser éste el puerto por dónde entraban las mercancías.

La Dependencia de Aduanas de Alicante ordenó el despacho y levante de las mercancías de las 180 importaciones, sin considerar la existencia de infravaloración de las mercancías

La Dependencia de Aduanas de Castilla- La Mancha inicia expediente de inspección al importador RODELGLI. En el informe del inspector aduanero se determina que 'se han detectado dudas fundadas sobre el valor en aduana de las mercancías objeto de importación..'

La demandante efectuó alegaciones y el expediente finaliza con el acuerdo de liquidación de 25 de febrero de 2014 y en el que se considera obligados tributarios tanto al importado Rodelgli, como al representante aduanero, Setransa.

Para fundamentar su pretensión alega:

1.- vulneración del principio de inderogabilidad art. 52.2 de la Ley 30/1992: la actora defiende que las actuaciones de comprobación de valores de mercancías no pueden desarrollarse en un procedimiento de verificación de datos, tal como está configurado en el art. 131 de la LGT y por ello la actuación administrativa no se ajusta a la legalidad. Además, tampoco se permite a los obligados tributarias el derecho a promover la tasación pericial contradictoria, vulnerándose su derecho de defensa.

2.- nulidad del acto administrativo ( ar. 48 de la Ley 39/2015): se ha producido una duplicidad de las liquidaciones tributarias por la misma importación.

3.- incorrecta aplicación del art. 201.3 del CAC, en relación con el art. 78,221 y 222 CAC: vulneración del principio de seguridad jurídica y confianza legítima del art. 220.2b CAC.

4.- vulneración del art. 29 CAC: valor de transacción e inaplicabilidad de los métodos secundarios de valoración.

5.- sobre la sanción: inexistencia de negligencia en la conducta desplegada por la demandante.

La Abogacía del Estado, interesó de la Sala una Sentencia por la que se desestime íntegramente el recurso deducido.

TERCERO.- Decisión del caso.

1.- Este recurso es idéntico, en lo sustancial, al que hemos resuelto en la Sentencia de 31 de mayo de 2021, dictado en el recurso num 3047/2017, en que se planteaban las mismas cuestiones (fundamento de derecho segundo, párrafo tercero), si bien allí el importador era XIANG FENG IMPORTACIONES, S.L.,, actuando como representante aduanero la entidad demandante Setransa.

Examinaremos cada uno de los motivos de impugnación ( y en particular el motivo relativo a la sanción) , sin perjuicio de la necesaria remisión a lo resuelto por esta Sala y Sección por razones de coherencia y unidad de doctrina, inherentes a los postulados de seguridad jurídica y de igualdad en la aplicación de la ley ( arts. 9.3 y 14 CE ), que imponen, reiterar lo que la Sala argumentó y decidió en ese anterior procedimiento y no incurrir así, en soluciones arbitrarias y de trato desigual entre litigantes.

Examen de los motivos del recurso.

2.- El primer motivo de impugnaciónla demandante afirma que las actuaciones que finalizaron con el acuerdo de liquidación de 25 de febrero de 2014,según resulta de los antecedentes de hecho, tenían carácter parcial y se referían a la comprobación de los derechos de arancel e IVA del ejercicio 2011, derivados de los despachos de aduanas en los que Rodelgi actuó a través de Setransa.

La Administración inicia y termina las actuaciones en el marco de un procedimiento de verificación de datos, queriendo ampararlo en el art. 131 de la LGT, incluyendo en el mismo, la comprobación de valores realizada sobre el valor en aduana y sin permitir al obligado tributario promover la tasación pericial contradictoria.

Concluye que las actuaciones de comprobación de valores no se pueden desarrollar en un procedimiento de verificación e datos - en cuanto que ello excedería del alcance de dicho procedimiento- ( art. 131 de la LGT y art. 159 del Real Decreto 1065/2007).

Este motivo debe desestimarse.

Como es sabido, la inderogabilidad singular del reglamento se recoge en el artículo 37 de la ley 39/2015, de 1 de octubre , en los siguientes términos: 'las resoluciones administrativas de carácter particular no podrán vulnerar lo establecido en una disposición de carácter general, aunque aquéllas procedan de un órgano de igual o superior jerarquía al que dictó la disposición general'. Asimismo, se consideran nulas ' las resoluciones administrativas que vulneren lo establecido en una disposición reglamentaria, así como aquellas que incurran en alguna de las causas recogidas en el artículo 47'.

Como ha declarado la STS de 4 de octubre de 2021 dictada en el recurso num 212/2020 ' Este principio informador de la potestad reglamentaria implica la primacía de la norma reglamentaria frente a las resoluciones administrativas singulares, y el sometimiento de la Administración al ordenamiento jurídico, y por tanto a sus propios reglamentos y conlleva que una resolución administrativa de carácter particular no puede vulnerar lo establecido en una disposición de carácter general, un reglamento, independientemente del grado jerárquico del órgano del que emana, principio que encuentra su fundamento en otros dos principios constitucionales, el de legalidad ( artículo 9.3 CE ) y el de legalidad ( artículo 14 CE ).

No se aprecia quiebra del principio de inderogabilidad singular del Reglamento, en los términos expuestos.

Parece que la parte defiende que no cabe una actuación de comprobación de valores, en un procedimiento de verificación da datos ( art. 131 de la LGT).

La parte demandante podrá no estar de acuerdo en cómo la AEAT ha interpretado el ordenamiento jurídico, pero esta discrepancia en modo alguno supone que se haya exceptuado para un caso singular lo dispuesto en un reglamento.

Y en cuanto a la vulneración del derecho de defensa, ya que no se le ha permitido promover una tasación pericial contradictoria, a la que se refiere el art. 159 del RD 1065/2007, no consta que la demandante hubiera solicitada la misma 'dentro del plazo del primer recurso o reclamación que proceda contra la liquidación efectuada de acuerdo con los valores comprobados administrativamente o, cuando la normativa tributaria así lo prevea, contra el acto de comprobación de valores debidamente notificado ( art. 135 de la LGT ).'

En los mismos términos se ha pronunciado esta Sala en la Sentencia antes citada, fundamento jurídico tercero.

3.- Sobre el segundo motivo de nulidad- duplicidad de las liquidaciones tributarias-la actora afirma que la Dependencia de Aduanas de Castilla La Mancha, ha incorporado a la liquidación tributaria objeto de este recurso, al menos, una declaración aduanera (DUA 03111029924), sobre el que se había practicado liquidación por la Dependencia de Aduanas de Alicante. Este motivo no puede prosperar pues consta en el Acta de disconformidad, pag 7, que este DUA ha sido excluido. En efecto, en el acta se dice ' de estos DUAS no son objeto de comprobación los 4 Duas ( 11 partidas) con un valor en aduana declarado de 32.317.64 euros rspecto de los que se ha dictado resolución definitiva par modificar el valor en aduana declarado, Duas... 03111029924).'

4.- Sobre el tercer motivo de impugnación- incorrecta aplicación del art. 201.3 del CAC, en relación con el art. 78,221 y 222 del CAC, con vulneración del principio de seguridad jurídica y confianza legitima-

En este motivo, por un lado, al folio 15 de la demanda, la entidad demandante señala que ' la cuestión que se plantea en este motivo de impugnación es si el representante aduanero también resulta responsable de la deuda aduanera cuando se trata de una contracción a posteriori de dicha deuda tal como establecen los art. 220,221 y 222 CAC'.

Por otro lado, afirma que el art. 78 del CAC permite a las autoridades aduaneras la revisión de la declaración en base a la existencia de datos inexactos o incompletos; en este caso, la Administración Aduanera de Alicante no detectó ninguna irregularidad ni infravaloración de la mercancía y efectuó una comprobación rigurosa de la documentación y de la mercancía con los documentos que se detallan ( num 18 a 23 de la demanda); que en ningún momento, las autoridades chinas discuten que las facturas, contratos de ventas internacional, documentación incorporada a las declaraciones aduaneras sean irregulares o falsas y son estos documentos los que acreditan el valor de transacción de las mercancías; describe el proceso de importación, y concluye que en las declaraciones aduaneras no existen datos inexactos o incompletos que justifiquen la nueva liquidación. Sigue diciendo que la contratación mercantil se basa en la buena fe y por ello Setransa no podía conocer las irregularidades contables que la Inspección detecta a posteriori, no dispone de medios, no es un perito documental y no tiene obligación de comprobar si el exportador chino existe. En base a ello y a la aplicación de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima establecido en el art. 220.2b) CAC debe estimarse este motivo.

Para determinar el alcance de la responsabilidad que deriva de la actuación con representación indirecta del agente de aduanas, hay que partir del art. 201.3 CAC, que dispone: 'El deudor será el declarante. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración'.

Y el art. 213 del mismo Código añade: 'Cuando existan varios deudores para una misma deuda aduanera, estarán obligados al pago de dicha deuda con carácter solidario'.

En consecuencia, en el presente supuesto es deudor, tanto el importador de las mercancías como la recurrente, que intervino en los despachos de importación en la modalidad de representación indirecta del importador.

La actora, no obstante, aduce que los agentes de aduanas no son responsables de las deudas que se pongan de manifiesto en virtud de actuaciones practicadas fuera del recinto aduanero. Sin embargo, esta alegación no puede prosperar ya que el Código Aduanero Comunitario ( Reglamento CEE nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992), dispone con toda claridad que el deudor de la deuda aduanera es el declarante, sin distinción en función del lugar en que se practiquen las actuaciones que originan dicha deuda. El art. 78.3 del Código permite la realización de controles a posteriori de las declaraciones presentadas en su momento, pero no fija ni la causa del origen de la deuda aduanera ni momento alguno de su nacimiento ( en este sentido la STJUE de 16 de abril de 2015 asunto T-576/11).

Hay que señalar que la reciente sentencia de la Sala Tercera del Tribunal Supremo de fecha 14 de enero de 2021 (recurso de casación nº 2638/2018 ), analizó un supuesto en el que exigió el pago de la deuda aduanera a un agente de aduanas que actuó con representación indirecta y confirmó que estaba obligado al pago de dicha deuda, que también tenía su origen en actuaciones llevadas a cabo con posterioridad al levante de las mercancías, es decir, fuera del recinto aduanero, y que culminaron con siete liquidaciones por el concepto derechos antidumping.

Se alega asimismo en este punto que las mercancías fueron comprobadas de forma rigurosa por los funcionarios de la Dependencia de Alicante y no existen datos inexactos o incompletos que justifiquen la nueva liquidación.

Debemos partir de lo dispuesto en el Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código aduanero comunitario, que establece:

Artículo 78 del CAC:

1. Tras la concesión del levante de las mercancías, las autoridades aduaneras podrán, por propia iniciativa o a petición del declarante, proceder a la revisión de la declaración.

2. Las autoridades aduaneras, después de haber concedido el levante de las mercancías y con objeto de garantizar la exactitud de los datos de la declaración, podrán proceder al control de los documentos y datos comerciales relativos a las operaciones de importación o de exportación de las mercancías de que se trate así como a las operaciones comerciales ulteriores relativas a las mismas mercancías. Estos controles podrán realizarse ante el declarante, ante cualquier persona directa o indirectamente interesada por motivos profesionales en dichas operaciones y ante cualquier otra persona que como profesional posea dichos documentos y datos. Dichas autoridades también podrán proceder al examen de las mercancías, cuando éstas todavía puedan ser presentadas.

3. Cuando de la revisión de la declaración o de los controles a posteriori resulte que las disposiciones que regulan el régimen aduanero de que se trate han sido aplicadas sobre la base de elementos inexactos o incompletos, las autoridades aduaneras, dentro del respeto de las disposiciones que pudieran estar establecidas, adoptarán las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta los nuevos datos de que dispongan.'

Art. 220. 2b) dispone:

2. Con la salvedad de los casos mencionados en los párrafos segundo y tercero del apartado 1 del artículo 217, no se procederá a la contracción a posteriori cuando:

b) el importe legalmente adeudado de derechos no se haya contraído como consecuencia de un error de las propias autoridades aduaneras que razonablemente no pudiera ser conocido por el deudor, siempre que éste, por su parte, haya actuado de buena fe y haya observado todas las disposiciones establecidas por la normativa vigente en relación con la declaración en aduana;

El control a posteriori no decae en aquellos supuestos, en los que, previamente a la concesión del levante de la mercancía, se haya llevado a cabo un examen documental de la declaración de importación y los documentos adjuntos a la misma o se haya realizado un reconocimiento físico de las mercancías. Así resulta de la STJUE de 9 de marzo de 2006, asunto C. 293/04 y de 10 de diciembre de 2015, asunto C-427/14. Está ultima proscribe cualquier normativa nacional que restrinja la posibilidad de realizar dichos controles a posteriori, siempre dentro del plazo de tres años previsto en el art. 221.3 del CAC. Asi lo ha reconocido la STS de 14 de enero de 2021, antes citada.

Y esta revisión a posteriori, no implica vulneración de los principios de seguridad jurídica y confianza legítima, como así lo ha declarado el TJUE en la Sentencia de 10 de diciembre de 2015, asunto C-427/2014 que razona ' el principio de protección de la confianza legítima no se opone, en general, a que las autoridades aduaneras practiquen nuevas revisiones o controles a posteriori y determinensus consecuencias, según prevé el artículo 78, apartado 3, del Código aduanero' y añade 'la confianza legítima del sujeto pasivo tan sólo es digna de la protección prevista en esa disposición cuando sean las `propias autoridades competentes las que hayan creado la base de dicha confianza. De este modo, únicamente los errores que sean imputables a una conducta activa de las autoridades competentes darán derecho a que no se efectúe la recaudación a posteriori de los derechos de aduana'.Asi lo ha declarado también esta Sala en la SAN de 9 de julio de 2021 recurso num 1194/2018 y 19 de julio de 2019 recurso num 584/2016.

Sobre la recaudación a posteriori y la aplicación del apartado 2. b) del articulo 220 del Codigo Aduanero Comunitario, son tres los requisitos que se exigen para proceder a la contracción a posteriori, como se recogen en la Sentencia de esta Sala de 8 de junio de 2021 dictada en el recurso num 1586/2019:

-En primer lugar, es preciso que los derechos no hayan sido percibidos como consecuencia de un error de las propias autoridades competentes.

- En segundo lugar, que el error cometido por éstas sea de tal índole que no pueda ser descubierto con un grado razonable de diligencia por un sujeto pasivo de buena fe.

- En tercer lugar, que éste haya respetado todas las normas contenidas en la legislación en vigor por lo que atañe a su declaración en aduana.

En este caso, la parte demandante no ha acreditado que se haya producido error en las autoridades aduaneras concurrente con buena fe por el deudor ( ahora demandante).

La documentación inicialmente aportada asi como los reconocimientos físicos realizados sobre las mercancías indujeron directamente a error a las autoridades aduaneras y no su conducta activa.

Además, tanto el importador como la recurrente no actuaron de buena fe, partiendo de los siguientes datos:

-utilización de pagos en efectivo para las adquisiciones de mercancías, con ausencia de pedidos y catálogos, no existiendo correlación entre las operaciones contabilizadas y los movimientos bancarios.

-los escasos pagos mediante transferencia se realizan a personas distintas de las que figuran en factura.

- los precios declarados en aduanas son inferiores a los precios de adquisición contenidos en facturas, lo que hace dudas de la veracidad de ambos.

-la estructura de capital y recursos humanos de la importadora no es congruente con el de un operador de tal volumen de importaciones, realizando la actividad exclusivamente el administrador único. Este además no comparece en ningún momento del procedimiento.

- ausencia de contabilidad fiable, no correspondiendo los datos de los libros con los importes de la factura.

- los certificados de origen aportados en relación a determinadas informaciones son reconocidos como falsos por las autoridades chinas que tienen encomendada su expedición.

-los valores declarados en aduana llegan en ocasiones a suponer un 3% de los valores medios calculados por la Inspección, oscilando la mayoría de las veces entre aquel porcentaje y el 20%.

Resulta pues, que la actuación de los operadores fue carente de las más mínimas exigencias de buena fe, por lo que la contracción a posteriori de la deuda aduanera realizada por la Administración es correcta, al no cumplirse los requisitos del art. 220.2b) del CAC.

La parte demandante plantea la inexistencia de motivos para que la Administración tuviera dudas sobre el valor de la mercancía importada.

La base de la valoración de las mercancías a efectos aduaneros debe ser el valor de transacción en la medida de lo posible. No obstante, debe recordarse, según reiterada jurisprudencia que la finalidad de la normativa de la Unión relativa a la valoración en aduana es establecer un sistema equitativo, uniforme y neutral que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios. Asi el TJUE ha precisado que, si bien el precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías es por regla general, la base para el cálculo del valor en aduana, dicho precio es un factor que eventualmente debe ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio ( Sentencia de 12 de diciembre de 2013, asunto C-116/12).

En este caso, la Administración defendió que el valor declarado es anormalmente bajo y ajeno a prácticas comerciales normales.

La entidad demandante declara que la documentación aportada para justificar el valor de transacción declarado refleja la verdadera transacción.

Recae sobre la Administración la carga de la prueba de que el precio de la transacción no resulta aceptable y de que los documentos que acompañan a la declaración no reflejan la verdadera transacción.

Según dispone el art. 181 bis.1 del Reglamento CEE 2454/93 de la Comisión, las autoridades aduaneras no estarán obligadas a determinar el valor en aduana de las mercancías importadas tomando como base el método del valor de transacción si, con arreglo al procedimiento descrito en el apartado 2, no estuvieren convencidas, por albergar dudas fundadas, de que el valor declarado representa el importe total pagado o por pagar definido en el art. 29 del Código Aduanero Comunitario.

Por tanto, para que la Administración aduanera pueda comprobar si el valor declarado por el importador es correcto tienen que existir 'dudas fundadas' sobre la realidad de dicho valor.

Las dudas fundadas a las que se refiere el art. 181 bis del CAC aparecen expresadas a los folios 10 al 30 del Acta de disconformidad y folios 3 y 4 de los antecedentes de hecho y folios 8 al 11 de los fundamentos de derecho del Acta de liquidación. En síntesis, a las diferencias apreciadas entre los valores declarados y el umbral calculado, se une que: la empresa importadora inicia su funcionamiento a finales de 2010 y deja de operar en noviembre de 2011 con un volumen de operaciones elevado, las gestiones de importación y distribución de mercancías se llevan a cabo por Aduanas Senalar y la empresa importadora comparte clientes y proveedores con otros clientes de Aduanas Senalar; la empresa importadora no dispone de personal ( toda la actividad la realiza el administrador único de la empresa); dispone de una nave industrial en Numancia de la Sagra, de la que no aporta contrato de alquiler y en la que manifiesta que no suele tener mercancía almacenada, pues la mercancía importada suele ir de la aduana a los establecimientos de los clientes; los pedidos a los proveedores se efectúan telefónicamente, por fax, a través de familiares de proveedores y sin que exista contrato alguno para efectuar las compras; tampoco existen catálogos, pedidos y ningún otro documento que permita un mínimo contraste de la información sobre la mercancía importada; en el momento de la inspección la mercancía no está en poder del importador y no puede examinarse, el pago en efectivo o sin anticipo previo son prácticas inusuales en el comercio internacional y especialmente lo relativo a la forma de pago de una empresa nueva en el sector; los pocos pagos realizados por transferencia van dirigidos a personas distintas de las que figuran en facturas como sus proveedores; no se acredita el pago de todas las facturas presentadas; los cobros a clientes, salvo raras excepciones, se efectúan en efectivo y sin que existan contratos de venta a clientes; los precios de venta declarados son inferiores a los precios de adquisición, lo que supone que la empresa no tiene beneficios; la empresa importadora no lleva una contabilidad fiable; el administrador de la empresa importadora no ha comparecido en todo el procedimiento de comprobación; la Aduana de Alicante, en relación con determinados Duas objeto de comprobación del valor declarado, informe que los certificados de origen aportados para justificar el valor declarado en esos despachos han sido reconocidos como falsos por las autoridades chinas que tienen encomendada su expedición; efectuados requerimientos a las entidades financieras a través de las que opera resulta que no existe correlación entre las operaciones contabilizadas y los movimientos bancarios de la empresa.

Por tanto, las dudas que existen son objetivas y razonables.

Por otro lado, Setransa hace referencia a la ausencia de responsabilidad por las irregularidades detectadas en la contabilidad y obligaciones fiscales de la empresa importadora, ante lo que cabe remitirse a la jurisprudencia comunitaria, en concreto la STJUE de 18 de enero de 2000 en el asunto T-290/97.

Asimismo, el hecho de que la Aduana de Alicante en el momento del despacho no pusiera objeciones no impide que el despacho de importación pudiera ser objeto de comprobación por el órgano competente del domicilio fiscal. El circuito naranja o rojo por el que se hicieron los despachos de importación establece la obligación de comprobar la documentación aportada o las mercancías importadas y la correspondencia de estos documentos o mercancías con los declarados en el despacho. Pero no impide que por la inspección puedan comprobar la veracidad de los mismos.

En idénticos términos se ha pronunciado esta Sala en el fundamento jurídico cuarto y quinto.

5.- Sobre la infracción del art. 29 del CAC, la actora alega que el acuerdo liquidatario carece de motivación y fundamentación para desestimar el valor de transacción y ninguna de las irregularidades contables justifican que el precio de importación de las mercancías no sea su valor de transacción.

Para analizar las cuestiones debatidas hay que partir del Reglamento (CEE) nº 2913/92 del Consejo de 12 de octubre de 1992, que aprobó el Código Aduanero Comunitario (en adelante, CAC), los arts. 29, 30 y 31 del CAC regulan el valor en aduana de las mercancías. Además, los arts. 142.1, 150.1 y 151.1 del Reglamento (CEE) nº 2454/93, que establecen lo que sigue:

Artículo 142

'1. A efectos del presente título, se entenderá por:

(...)

c) mercancías idénticas: las mercancías producidas en el mismo país y que sean iguales en todos los conceptos, incluidas sus características físicas, su calidad y su prestigio comercial. Las pequeñas diferencias de aspecto no impedirán que se consideren idénticas las mercancías que en todo lo demás se ajusten a la definición;

d) mercancías similares: las mercancías producidas en el mismo país y que, sin ser iguales en todos los aspectos, presenten unas características y una composición semejantes que les permitan cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables. Para determinar si unas mercancías son similares habrá que tomar en consideración, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca de fábrica o de comercio;

e) mercancías de la misma naturaleza o de la misma especie: las mercancías clasificadas en un grupo o en una gama de mercancías producidas por un ramo concreto de producción o por un sector concreto de un ramo de producción, incluidas las mercancías idénticas o similares.'

Artículo 150

'1. A efectos de aplicación de lo dispuesto en la letra a) del apartado 2 del artículo 30 del Código (valor de transacción de mercancías idénticas), el valor en aduana se determinará con arreglo al valor de transacción de mercancías idénticas, vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en las mismas cantidades que las mercancías que se valoren. Cuando no existan tales ventas, se utilizará el valor de transacción de mercancías idénticas, vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidades diferentes, ajustado para tener en cuenta las diferencias imputables al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes, tanto si suponen un incremento como una disminución del valor, se puedan basar en elementos de prueba presentados que demuestren claramente que son razonables y exactos.'

Artículo 151

'1. A efectos de la aplicación de la letra b) del apartado 2 del artículo 30 del Código (valor de transacción de mercancías similares), el valor en aduana se determinará con arreglo al valor de transacción de mercancías similares, vendidas al mismo nivel comercial y sustancialmente en la misma cantidad que las mercancías que se valoren. Cuando no existan tales ventas, se utilizará el valor de transacción de mercancías similares, vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidad diferente, ajustado para tener en cuenta las diferencias imputables al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes, tanto si suponen un incremento como una disminución del valor, se puedan basar en elementos de prueba presentados que demuestren claramente que son razonables y exactos.'

- Por último, el Anexo 23 del Reglamento CEE 2454/93 contiene las notas explicativas para el cálculo del valor en aduana y dispone en relación con el apartado 1 del art. 31 del CAC:

Anexo 23

'(...) 1. Los valores en aduana determinados mediante la aplicación de las disposiciones del apartado 1 del artículo 31, deberán basarse, en la mayor medida posible, en valores en aduana determinados anteriormente.

2. Los métodos de valoración que hay que utilizar en virtud del apartado 1 del artículo 31 deberán ser en principio los que definen el artículo 29 y el apartado 2 del artículo 30; pero se considerará que una flexibilidad razonable en la aplicación de tales métodos sería conforme a los objetivos y disposiciones del apartado 1 del artículo 31.'

Como se acaba de exponer, el art. 181 bis.1 del Reglamento CEE 2454/93 de la Comisión, dispone que las autoridades aduaneras no estarán obligadas a determinar el valor en aduana de las mercancías importadas tomando como base el método del valor de transacción si, con arreglo al procedimiento descrito en el apartado 2, no estuvieren convencidas, por albergar dudas fundadas, de que el valor declarado representa el importe total pagado o por pagar definido en el art. 29 del Código Aduanero Comunitario.

Las dudas fundadas a las que se refiere el art. 181 bis del CAC , como hemos dicho, se detallan a los folios 10 al 30 del Acta de disconformidad, folios 3 y 4 de los antecedentes de hecho y folios 8 al 11 de los fundamentos de derecho del Acta de liquidación.

La pretendida falta de motivación alegada por la recurrente no puede ser atendida.

En primer lugar, la STJUE de 16 de junio de 2015 (asunto C-291/15) habilita a la autoridad aduanera a no determinar el valor en aduana aplicando el valor de transacción, siempre y cuando tenga motivos para dudar de la veracidad o exactitud de los datos y documentos presentados.

En segundo lugar, en el acta de disconformidad, tras explicitarse las razones que determinan la imposibilidad de utilizar el método de valor de transacción, se refiere a cada uno de los métodos de valoración (valor de transacción de mercancías idénticas, valor de transacción de mercancías similares, valor basado en el precio unitario de venta en la Comunidad, valor calculado, último recurso), y explica las razones por las que la AEAT descarta cada uno de ellos y opta por el método del último recurso ( folios 37 al 59).

El primero de tales métodos es el del valor de transacción de mercancías idénticas, cuya aplicación requiere que la comparación se haga con mercancías producidas en el mismo país y que sean iguales en todos los conceptos, incluidas sus características físicas, calidad y prestigio comercial.

Este método es descartado por la AEAT porque no puede examinar físicamente las mercancías, ni disponían de información que les permitiera conocer las características y peculiaridades de las mercancías importadas.

El siguiente método es el valor de transacción de mercancías similaresvendidas para su exportación con destino a la Unión Europea y exportadas en el mismo momento que las mercancías objeto de valoración, o en un momento muy cercano.

Mercancías similares son las producidas en el mismo país y que, sin ser iguales en todos los aspectos, presenten unas características y una composición semejantes que les permitan cumplir las mismas funciones y ser comercialmente intercambiables, debiendo tenerse en cuenta para determinar si unas mercancías son similares, entre otros factores, su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca de fábrica o de comercio, exigiéndose que las mercancías que se toman como referencia se vendan al mismo nivel comercial y sustancialmente en la misma cantidad que las mercancías que se valoren, utilizándose en su defecto, cuando no existan tales ventas, el valor de transacción de mercancías similares vendidas a un nivel comercial diferente y/o en cantidad diferente, ajustado para tener en cuenta las diferencias imputables al nivel comercial y/o a la cantidad, siempre que estos ajustes se puedan basar en elementos de prueba presentados que demuestren claramente que son razonables y exactos.

Este método es descartado por la AEAT porque no puede seleccionarse una operación concreta sobre la que la información objetiva en poder de la Administración que permita asegurar con certeza el carácter de mercancía comercialmente intercambiable y las restantes condiciones exigidas. Si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria, origen común...) los elementos objetivos no permiten extraer una conclusión indubitada sobre la plena comparabilidad de factores tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a los que se refiere el anexo 23ACAC.

El método del valor deductivoy valor reconstruido previsto en el art. 30.2.c) y d) del CAC consiste el primero de ellos, en el valor basado en el precio unitario al que se venda en la Comunidad la mayor cantidad total de las mercancías importadas o de mercancías idénticas o similares importadas a personas que no estén vinculadas con los vendedores. Y el segundo de ellos, exige partir del precio de los materiales y del coste de las operaciones de fabricación y distribución.

La aplicación de estos métodos fue descartada por la Administración porque las comprobaciones realizadas sobre la estructura empresarial del importador y su imposible localización o aportación de una debida justificación de su actividad, restaban credibilidad a cualquier documentación que pueda portar relativa al precio de venta en la Comunidad de las mercancías importadas y sobre las mercancías idénticas o similares, se carecía de los datos razonables y exactos sobre los precios de venta en el interior de la Comunidad. Asimismo, no existían datos objetivos sobre los elementos e importes que deberían restarse al mismo para hallar el valor en aduana (márgenes de beneficios y gastos generales cargados en la venta en la Comunidad de mercancías de la misma naturaleza o especie, gastos habituales de transporte). Lo mismo ocurría con el método del valor reconstruido, que parte del precio de materias primas y costes de fabricación y distribución que se desconocían y no eran accesibles para la Administración. No se cumplía lo dispuesto en el anexo 23 ACAC, referido a la necesidad de basarse en datos del productor, que deberá suministrarlos o autorizar que se suministren en su nombre, lo que obligaba a descartar este método.

Por todas estas razones, la Administración aplicó el denominado 'método del último recurso' regulado en el art. 31 del CAC, que entra en juego cuando no puede determinarse el valor de las mercancías con la regla general de su art. 29 ni con las reglas secundarias del art. 30 del mismo Código Aduanero.

De acuerdo con este método, el valor se determina basándose en los datos disponibles en la Comunidad, utilizando medios razonables, sin que pueda estar basado en ninguno de los precios, costes, sistemas y valores que se enumeran en el apartado 2 del mencionado art. 31 del CAC. No se trata de determinar con exactitud el precio pagado o por pagar la mercancía importada sino de obtener un valor calculado que puede considerarse representativo del valor que en condiciones normales alcanzarían las mercancías.

Con respecto a la motivación sobre la que descansa la valoración basada en la aplicación del indicado método, la Administración explicita los motivos y explica el cálculo del valor en aduana, folios 40 a 58 del acta de disconformidad.

La parte actora no rebate los razonamientos de la decisión impugnada. La entidad recurrente, rechaza todos y cada uno de los métodos de valoración, por estimar que el precio de importación de las mercancías es el valor de transacción. Nada argumenta respecto del 'valor de transacción de mercancías idénticas'. Sobre el método 'valor de transacción de mercancías similares', hemos indicado que este método es excluido al no poder seleccionar una operación concreta en la que la información objetiva a disposición de la Administración aduanera permita asegurar con certeza el carácter de mercancía comercialmente intercambiable, así como las restantes condiciones exigidas, pues si bien hay elementos de indudable comparabilidad (clasificación arancelaria, origen común), los elementos objetivos no permiten extraer una conclusion indubitada sobre la plena comparabilidad de factores, tales como el prestigio comercial o la existencia de una marca de fábrica o de comercio o la posibilidad de practicar los ajustes a que se refiere el Reglamento CEE 2454/93. La entidad recurrente refiere que la Dependencia de Toledo se aparta de los requisitos de los dos primeros métodos secundarios, folio 37 de su demanda, sin desvirtuar insistimos los razonamientos de la decisión impugnada. La recurrente no ha justificado en vía administrativa ni en sede jurisdiccional (en la que ni siquiera ha solicitado el recibimiento a prueba) la existencia de otras importaciones de mercancías que presenten unas características y una composición semejantes a las que aquí nos ocupan en cuanto a su calidad, su prestigio comercial y la existencia de una marca de fábrica o de comercio y que, además, se vendan al mismo nivel comercial y sustancialmente en la misma cantidad que las mercancías objeto de valoración, o que, en defecto de estas últimas, se puedan realizar los oportunos ajustes con apoyo en pruebas presentadas que demuestren claramente que son razonables y exactos. Esta falta de prueba impide acoger la tesis que la demandante sostiene: que la Dependencia de Castilla La Mancha ha utilizado el valor de mercancías similares, disfrazándolas del método del último recurso.

Sobre los métodos previstos en los apartados 30.2 c) y d) del CAC, la actora se refiere a los mismos a los folios 37 y 38 de su demanda, sin rebatir los motivos para su no aplicación. Tanto la estructura empresarial como la actividad de la entidad actora fueron las circunstancias que hicieron surgir las dudas fundadas sobre la veracidad del valor de las mercancías declarado en la aduana, es obvio que la decisión de no aplicar el método deductivo se corresponde con los hechos que se infieren de las pruebas que constan en el expediente administrativo, que no han sido rebatidos. Y la misma conclusión hay que sostener en relación con el método regulado en el art. 30.2d) del CAC, que exige partir del precio de los materiales y del coste de las operaciones de fabricación y distribución. Estos datos no son conocidos al no haber sido aportados por el importador, por lo que tampoco se puede aplicar dicho método de valoración.

Por tanto, la Administración justificó la aplicación del método del último recurso. La Administración ha dado a conocer a la entidad actora los motivos de su decisión, lo que ha permitido a ésta ejercer con plenas garantías su derecho de defensa.

Por todo lo razonado, debe rechazarse el motivo del recurso examinado.

En los mismos términos se ha pronunciado esta Sala y Sección en la Sentencia antes citada, fundamento jurídico sexto.

6.- El último motivo de impugnación, se refiere a la sanción tributaria: afirma que el análisis que efectúa la Administración sobre la conducta de Setransa está viciada de origen por consideraciones erróneas: los certificados de origen no son falsos; se le imponen a Setransa unas obligaciones profesionales inexistentes en su estatuto profesional y en la legislación aduanera; sobre las condiciones CIF en las declaraciones aduaneras, Setransa cumplió con su obligación profesional de declarar por su valor CIF, tal y como consta en las facturas de venta obrantes en el expediente administrativo; Setransa sí puso el cuidado y atención necesarios y la valoración de la Dependencia de Toledo considerando la existencia de falta de cuidado se basa en simples conjeturas y sin ningún apoyo o indicio probatorio; otras dependencias de adunas no aperturaron expediente sancionador ( Alicante, Valencia y Madrid); finalmente Setransa fue declara en concurso de acreedores por el Juzgado de lo Mercantil num 2 de Alicante, y por Auto de fecha 27 de marzo de 2015, el Juzgado declaró el concurso como fortuito.

El acuerdo sancionador de fecha 26 de febrero de 2014 acuerda la imposición a la demandante de una sanción de multa por importe de 686.002,97 euros, una vez aplicada la reducción prevista en el art. 188.3 de la LGT por la comisión de una infracción tributaria prevista en el art. 192 de la LGT.

La parte demandante defiende la inexistencia de culpabilidad ya que siempre ha actuado de buena fe y consideró que los datos obrantes en las declaraciones aduaneras eran ciertos y válidos.

La Administración ha entendido que la entidad actora no puso el cuidado o atención necesarios incurriendo en simple negligencia y siendo su incumplimiento, dejar de ingresar parte de la deuda tributaria, consecuencia de la misma.

En el acuerdo que desestima el recurso de reposición, se hace constar a los efectos de comprobar si la demandante ha actuado con la diligencia debida:

'- SETRANSA ADUANAS, fue representante indirecto del importador con el que, siempre según sus manifestaciones, no tuvo ningún tipo de contacto, relacionándose siempre con ADUANAS SENALAR. Resulta cuanto menos extraño que el obligado tributario asuma un grado de responsabilidad tan alto con respecto a las importaciones de una Sociedad con la que no ha tenido ningún contacto en todas las declaraciones presentadas.

- Presentó una serie de documentación entre las que se incluían una serie de certificados de origen, resultando que todos aquellos por los que la Inspección requirió sobre su autenticidad resultaron ser falsos.

- Adjuntó en la documentación facturas de los proveedores de las mercancías en los que se declaran para su despacho condiciones CIF, es decir el flete y el seguro incluidos en la factura, y a su vez respecto del mismo DUA existían facturas del mediador ADUANAS SENALAR en la que se detallan como exentos gastos de la naviera y de almacenamiento, lo que entra en clara contradicción con las condiciones CIF. No es de recibo que una empresa cuya actividad, como ella misma reconoce, es la de representación aduanera no supiera de dicha irregularidad.

- Los precios de compra recogidos por las facturas emitidas por los proveedores son muy inferiores (hasta 10 veces menos) a aquellos que se consideran normales para el tipo de mercancías importadas. Es difícilmente creíble que el obligado tributario, profesional del sector con actividad en el puerto de Valencia, sitio de entrada mayoritario de los productos chinos en España, no fuera consciente de lo anormalmente bajos de los precios declarados.

Teniendo en cuenta las circunstancias anteriores y la condición del operador, con experiencia desde 1995 según sus manifestaciones, que, al dedicarse con habitualidad a la realización de estas operaciones, debía conocer la normativa aplicable al efecto, ya que su actividad económica es asesorar, en el marco de la normativa aduanera y fiscal, a su cliente en relación con la operación de comercio exterior objeto del procedimiento, se considera que el incumplimiento de la misma pudiera haberse evitado con la diligencia y cuidado necesario por parte de éste, máxime teniendo en cuenta que su labor de representación fue realizada a lo largo de un año y que frutodel mismo presentó 180 DUAS. Criterio que es mantenido por Tribunal de Justicia de la Unión Europea, entre otras sentencias, en las de fecha 11 de noviembre de 1999 y 20 de noviembre de 2008, en los asuntos C-48/1998 y C-38/200 , respectivamente. Por tanto, se considera su conductasancionable, al menos, a título de simple negligencia.'

En el presente caso, la demandante no ha puesto la diligencia necesaria en el cumplimiento de sus obligaciones. La negligencia no exige para su apreciación un claro ánimo, sino un cierto menosprecio o menoscabo de la norma, una laxitud en la apreciación de los deberes impuestos en la misma, por todo lo cual la conducta de la mercantil demandante es sancionable, al menos a título de negligencia, tal y como la Administración ha apreciado.

Sobre la infracción del principio de presunción de inocencia, en palabras de la STC 169/1998, de 21 de julio (RTC 1998, 169), el derecho a la presunción de inocencia en el campo del Derecho administrativo sancionador comporta «que la sanción esté basada en actos o medios probatorios de cargo o incriminadores de la conducta reprochada; que la carga de la prueba corresponda a quien acusa, sin que nadie esté obligado a probar su propia inocencia, y que cualquier insuficiencia en el resultado de las pruebas practicadas, libremente valorado por el órgano sancionador, debe traducirse en un pronunciamiento absolutorio» [...]».

En este caso, existe prueba de cargo suficiente para desvirtuar tal presunción.

No cabe apreciar infracción del principio de proporcionalidad, dado que se trata de una alegación carece de contenido, limitándose a citar Sentencias el Tribunal Supremo.

Resulta irrelevante la apertura de expedientes sancionadores por otras Dependencias de Aduanas.

Los documentos 14 a 16, son propuestas de liquidación provisional y el documento 17, es una resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana, sala desconcentrada de Alicante de 25 de octubre de 2016, como aclara la resolución del TEAC impugnada,' estima las pretensiones de la entidad demandante de impugnación de regularizaciones practicadas en supuestos sustancialmente idénticos al actual, si bien difiriendo todas ellas del supuesto actual en que, en aquellas, el valor en aduana fue calculado por la autoridad aduanera, si bien utilizando la misma metodología incardinándola en el art. 30.2b) del Código ( valor de transacción de mercancías similares)... el Tribunal declara no ajustado a derecho el encaje en el art. 30 del Código de un sistema de cálculo de valor basado en precios medios de mercado, como en el supuesto actual, pero no del mismo sistema, que no enjuicia y que considera, no obstante, que podría quedar articulado mediante el art. 31, como último recurso..'A continuación cita la Resolución del TEAR de la Comunidad Valenciana de 20 de junio de 2017 que confirma la regularización practicada, en un supuesto idéntico al actual.

Por otro lado la STSJ de la comunidad Valenciana de julio de 2019, dictada en el recurso num 283/2017, como otras posteriores dictadas por dicho Tribunal ( ver la Sentencia de 16 de julio de 2019 dictada en el recurso num 521/2017, no puede ser tomada en consideración, en la medida en que el objeto de las mismas es distinto al presente, dado que la Administración consideró que procedía aplicar en virtud del criterio valor de la transacción, el montante total de salidas de divisas por operaciones comerciales (realizadas por las tres empresas), y esta aplicación la sustenta en la elaboración de unas conclusiones sobre la vinculación de tres empresas.

Y como ya conoce la parte demandante, en el recurso num 3047/2019 que se tramita en esta misma Sala y Sección ha recaído Sentencia desestimatoria del recurso interpuesto.

Es irrelevante la calificación del concurso como fortuito, pues como la Abogacía del Estado alega, en modo alguno tiene que ver que el concurso sea calificado de culpable o fortuito con el hecho de que en el ámbito tributario sancionador se pueda apreciar un incumplimiento de la normativa aplicable de una sociedad concursada.

CUARTO.-De acuerdo con lo establecido en el artículo 139.1 de la LJCA, las costas causadas se imponen a la parte demandante, de acuerdo con la regla del vencimiento que establece dicho precepto.

Vistos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente,

Fallo

1º.- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo número 3032/2019, que ante esta Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha promovido Dña. María Victoria Rodríguez-Acosta Ladrón de Guevara, Procuradora de los Tribunales y de la entidad SETRANSA ADUANAS, SL EN LIQUIDACIÓN, contra la Resolución identificada en el encabezamiento de esta Sentencia, la cual se confirma por ser conforme a derecho.

2º.- Condenar a la parte recurrente al pago de las costas causadas en esta instancia.

Así por ésta nuestra sentencia, que pronunciamos, mandamos y firmamos.

Notifíquese esta Sentencia a las partes personadas, haciéndoles la indicación que la misma que es susceptible de recurso de casación el cual deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art.89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta. De la sentencia será remitido testimonio a la oficina de origen a los efectos legales junto con el expediente, y así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.