Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 2094/2019 de 22 de Marzo de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0002094/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:12421/2019

Demandante:UNITED PARCEL SERVICE ESPAÑA LTD. Y COMPAÑIA S.R.C.

Procurador:MARIA ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA

Letrado:MIGUEL CREMADES SCHULZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

Ilmos. Sres. Magistrados:

Dª. BEGOÑA FERNANDEZ DOZAGARAT

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

Madrid, a veintidós de marzo de dos mil veintidós.

VISTO por la Sección Séptima de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional, el recurso contencioso-administrativo núm. 2094/2019, promovido por la Procuradora de los Tribunales Dña. ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA, en nombre y en representación de UNITED PARCEL SERVICE DE ESPAÑA LTD. Y COMPAÑIA SRC, contra la resolución procedente del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de mayo de 2.019, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa nº NUM000, en los términos señalados en la citada resolución respecto del acuerdo de liquidación por concepto Tarifa Exterior Comunidad dictado por la Unidad Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, ejercicios 2010 a 2012.

Ha sido parte en autos la Administración demandada representada por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los trámites prevenidos por la ley, se emplazó a la parte recurrente para que formalizase la demanda en la que tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que entendió oportunos solicitó a la Sala que dicte sentencia por la que se declare no conforme a Derecho la Resolución del TEAC recurrida, dejándola sin efecto, así como los actos administrativos de los que ésta trae causa.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contesta a la demanda mediante escrito en el que suplica se dicte sentencia por la que se desestime el recurso contencioso administrativo interpuesto.

TERCERO.- No habiéndose solicitado el recibimiento a prueba se practicó el trámite de conclusiones escritas, y se declararon conclusas las presentes actuaciones y quedaron pendientes para votación y fallo.

CUARTO.- Para votación y fallo del presente proceso se señaló el día 1 de marzo de 2.022, continuando la deliberación el día 8 de marzo de 2.022, designándose ponente al Ilmo. Sr. Magistrado D. Javier Eugenio López Candela.

Fundamentos

PRIMERO.- Es objeto del presente recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 22 de mayo de 2.019, que desestima el recurso de alzada interpuesto contra la resolución del TEAR de Madrid de fecha 29 de junio de 2.016 que estima parcialmente la reclamación económico-administrativa nº NUM000, en los términos señalados en la citada resolución respecto del acuerdo de liquidación por concepto Tarifa Exterior Comunidad dictado por la Unidad Regional de Aduanas e II.EE. de la Delegación Especial de Madrid de la AEAT, ejercicios 2010 a 2012, siendo la cuantía de 215.549,62 euros (195.671,07 por cuota y 19.878,55 por intereses de demora).

SEGUNDO.- Son hechos acreditados en autos que se deduce del expediente administrativo los que se exponen a continuación:

1º.- Mediante comunicación de inicio de 22 de enero de 2013, notificada al importador el 2 de febrero posterior, se iniciaron las actuaciones inspectoras frente a Comocean, en relación con las importaciones efectuadas en los años 2010, 2011 y 2012 en las que UPS figuraba como declarante bajo la modalidad de representación indirecta.

2º.- El 3 de abril de 2013 la Inspección requirió a UPS las declaraciones presentadas en aduana como declarante por cuenta de Comocean. UPS aportó toda la documentación solicitada al día siguiente. En fecha 14 de mayo de 2013 la Inspección notificó a la actora la existencia del procedimiento y le informó de que tenía la condición de obligado tributario, informándole de su naturaleza y alcance así como de sus derechos y obligaciones en el procedimiento.

3º.-Con fecha 24 de octubre de 2013 se formalizó el acta de disconformidad, acompañado de su correspondiente informe. Una vez evacuado el trámite de alegaciones, con fecha 15 de abril de 2014, fue notificada a la actora la Liquidación, la cual confirmó íntegramente la propuesta de regularización contenida en el Acta de Disconformidad. En la Liquidación la Inspección liquidó al tipo arancelario específico aplicable a los relojes un importe total de 223.761,86 euros, considerando a UPS codeudora. El fundamento de la regularización para la Inspección está en que todas las importaciones realizadas por Comocean durante los periodos 2011 a 2012 (un total de 60 remesas) declaradas en Aduana como pulseras de caucho (NC 401590000) o plástico (NC 3926909790), así como bisutería (NC 7117190090) en realidad eran relojes clasificables en la posición NC 9102190000. Y ello a partir de los siguientes indicios:

(i)La Inspección asume que los proveedores chinos a los que compraba Comocean solo venden relojes, según la declaraciones de otros importadores que compran a los mismos vendedores (histórico de importadores, e información efectuada por el importador Ángel Daniel, que recoge facturas de circunstancias similares a las de COMOCEAN).

(ii)El reconocimiento físico de una de las importaciones, en la que se encontraron relojes a pesar de declararse como bisutería.

(iii)El reconocimiento de los hechos del socio y administrador único de Comocean (sr. Alberto), que habría admitido importar relojes en exclusiva.

(iv) Por la sucesión de actividad por Comocean de HK Watches.

4º.- Con fecha 22 de abril de 2014 UPS interpuso reclamación económico-administrativa ante el TEARM contra la Liquidación, que fue tramitada bajo el número NUM000. Con fecha 31 de julio de 2014, la actora formuló su escrito de alegaciones en el que denunció las siguientes infracciones respecto de la Liquidación:

(a)Infracción del artículo 202 del CAC. Conforme al planteamiento de la Liquidación, los hechos se corresponderían con una introducción irregular en el territorio de la Unión. Por consiguiente, la base legal de la liquidación era incorrecta: la condición de deudor de UPS debía determinarse al amparo del artículo 202 del CAC (que regula el nacimiento de deuda aduanera para introducciones irregulares) y no del 201 del CAC como hizo la Inspección.

(b)Infracción de las garantías previstas en el artículo 34.1.ñ y 147.2 de la LGT de ser informado al inicio de las actuaciones de la existencia de un procedimiento inspector y de su naturaleza y alcance así como de sus derechos y obligaciones en el mismo. La Inspección llevó a cabo actuaciones con UPS sin cumplir previamente con esas garantías.

(c)Incorrecta valoración de la prueba. La prueba indiciaria que construye la Inspección para llegar a la conclusión de que en todos los envíos se importaban relojes es claramente insuficiente y la Inspección ignora las pruebas que figuran en el expediente y demuestran lo contrario.

5º.- Con fecha 19 de julio de 2016, el TEAR notificó a UPS su resolución estimatoria parcial. Consideró que, efectivamente, los deudores de la deuda aduanera en este caso debían determinarse al amparo de lo dispuesto en el artículo 202 del CAC por tratarse de un caso de introducción irregular y como la Inspección había basado la Liquidación en el artículo 201 del CAC, su base legal era incorrecta y debía quedar anulada. Desestimó, en cambio, los motivos relativos a la infracción de las garantías de ser informado al inicio de las actuaciones de la existencia de un procedimiento inspector; y la insuficiencia de la prueba indiciaria para llegar a la conclusión alcanzada por la Inspección. En consecuencia acordó: 'anular el acto administrativo impugnado, al objeto de que la Administración dicte otro que conforme a Derecho, (...), resulte procedente'.

6º.- En fecha 19 de agosto de 2016, UPS interpuso la actora recurso de alzada ordinario ante el TEAC contra la resolución del TEAR, limitándose esa reclamación a las cuestiones desestimadas en primera instancia. Se alegaba la nulidad de la resolución del TEAR por:

(a)Considerar que la Administración puede notificar a un obligado tributario la existencia de un procedimiento inspector no al inicio del mismo sino en cualquier momento y mientras tanto puede requerirle documentación al amparo del artículo 93 de la LGT sin necesidad de haberle comunicado en ningún momento que es objeto de una inspección, de su naturaleza y alcance, todo ello en contra, en opinión de esta parte, de las garantías previstas en los artículos 34.1.ñ y 147.2 de la LGT.

(b)Limitarse a reiterar los indicios señalados por la Inspección como elementos de prueba sin valorar las alegaciones relativas a la falta del soporte probatorio de la Liquidación formuladas por mi representada, en las que se señalaron contradicciones, contra indicios, así como incongruencias en la construcción indiciaria por parte de la Inspección.

En la Resolución el TEAC se desestiman estos motivos, admitiendo, respecto del primero de los motivos que la Administración tributaria puede elegir el momento a partir del cual el obligado tributario codeudor adquiere la condición de parte en un procedimiento de inspección ya iniciado frente a los restantes codeudores, así como la elección del momento a partir del cual el obligado tributario codeudor adquiere los derechos y garantías que a esta condición asocia el ordenamiento jurídico -entre ellas conocer el objeto y alcance de las actuaciones- admitiendo que hasta ese momento, libremente elegido, la Administración puede practicar al obligado tributario codeudor requerimientos de información como si de un tercero ajeno al procedimiento se tratase, indicando que el representante aduanero, en tanto no haya sido objeto de la notificación del artículo 106.2 del RGAT, no tiene la condición de parte en las actuaciones, ni la condición de obligado en el procedimiento, sino únicamente la condición de obligado solidario en el presupuesto de una obligación tributaria conjuntamente con el importador. Por tanto, todos los requerimientos de información del artículo 93 de la Ley General Tributaria, efectuados con carácter anterior a dicha comunicación, son perfectamente válidos. No ha habido vulneración del art. 34.1.ñ) de esta Ley, puesto que tal información debe explicitarse en el momento en que la Administración comunica al representante su condición de parte en un procedimiento para su comparecencia, y no antes. De la misma manera, la obligación prevista en el artículo 147.2 de la Ley 58/2003 deberá ser cumplida en el momento en que se produzca la notificación prevista en el artículo 106.2 del RGAT, y no antes.

Por otro lado, considera suficiente la prueba utilizada por la Inspección para considerar que todo y cada uno de los envíos incluía relojes en su interior que fueron incorrectamente declarados en la aduana.

7º.- La actora es una empresa internacional de servicios de transporte, logística, capital y comercio electrónico y su actividad principal es la entrega de paquetes y mensajería exprés.

TERCERO.- Planteamiento y objeto del recurso.

La actora niega la existencia de los indicios en que se basa la Administración tributaria para entender que la mercancía transportada desde China eran relojes y no bisutería, Así, en los años 2011 y 2012 uno de sus clientes fue la entidad Comocean, que encargó puntualmente a UPS una serie de envíos desde China a España. Además de los servicios de mensajería, Comocean contrató el servicio de representación indirecta en aduana. En consecuencia, UPS presentó en su propio nombre, pero por cuenta de Comocean, las declaraciones en aduana con la información proporcionada por el cliente. En 2013 la Unidad de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid (la 'Inspección') inició una comprobación a Comocean y consideró que en estos envíos Comocean, no importaba pulseras y bisutería, como declaraba, sino relojes (con tipo arancelario más alto). Se trata de importaciones despachadas años atrás sin reconocimiento físico (excepto de un envío), por lo que la Inspección, según la actora, no tiene prueba directa de que se importaran mercancías distintas a las declaradas y construye su expediente con una prueba indiciaria. Utiliza los siguientes 'indicios':

(a)histórico de importaciones de COMOCEAN, que tiene en cuenta a los importadores que compraban a los mismos proveedores chinos, y contestaron a requerimiento de Inspección que solo compraban relojes, y por tanto (infiere la Inspección) Comocean solo podía haber comprado relojes -pero la Inspección ignora que otros importadores requeridos han dicho importar bisutería o relojes decorativos que, aunque parezcan relojes, no miden el tiempo y por tanto se clasifican como bisutería-;

(b)el reconocimiento físico de un único envío de Comocean reveló que se importaban relojes aunque se declararan pulseras-pero no consta en el expediente el soporte de este reconocimiento, por lo que no se sabe qué características tenían los relojes ni pueden sus resultados extrapolarse a todos los (diferentes) envíos-;

(c)el administrador chino de Comocean (Sr. Alberto), contestó, en la diligencia de 27.9.2013, 'sí' a preguntas confusas de la Inspección respecto a la importación de relojes (que contradijo al día siguiente) -estas supuestas confesiones no tienen valor y solo pueden hacer prueba contra su autor, pero no contra la actora; y

(d)la supuesta sucesión de actividad entre Comocean y otra entidad, HK Watches, conforme al resultado de la diligencia de 25 y 26 de septiembre de 2.013.

Alega en su favor, el resultado del requerimiento efectuado a Abanicos Gil y Blay, además de alegar que la diligencia de reconocimiento físico se trata de un mero 'pantallazo' informático, no teniendo obligación de conocer el contenido de la carga transportada.

En segundo lugar, esta comprobación fue iniciada por la Inspección en enero de 2013; en abril de 2013 la Inspección requirió información a UPS (que después utilizó para practicar su liquidación), pero no fue hasta mayo de 2013 -con todo el expediente ya instruido- cuando se le notificó a UPS que era codeudora y se le informó de la existencia de un procedimiento inspección en el que tenía la condición de parte, de su naturaleza y alcance, por lo que existe infracción de los artículos 34.1.ñ y 147.2 de la Ley General Tributaria, ya que la Inspección no le comunicó a UPS la existencia del procedimiento al iniciarlo y requirió a UPS información cuando era parte y deudora.

La Abogacía del Estado interesa la confirmación del TEAC conforme a los argumentos expuestos en la resolución impugnada.

CUARTO.-Esta Sala se ha pronunciado en relación a estas mismas cuestiones en las sentencias dictadas en los recursos 515/2018 y 646/2018, de fecha 30 de junio de 2.020, que siguen la línea de la STS de 24.6.2020, dictadas en relación al mismo recurrente y procede reproducir lo allí dicho que confirma la resolución objeto de recurso.

Además, la primera cuestión, la relativa a la falta de prueba, ha sido resuelta por la Sala homónima del TSJ de Madrid, a la que nos hemos referido anteriormente, en la Sentencia de 2 de noviembre de 2017, confirmada en casación.

Por lo expuesto, las mercancías presentadas ante la aduana y declaradas, según lo acreditado por la Inspección con una denominación errónea, se han introducido de forma irregular en el territorio aduanero comunitario, originando una deuda aduanera de importación conforme a lo dispuesto en el art. 202 del CAC, determinando la responsabilidad de la actora.

En este caso, la entidad demandante actúa en calidad de representante indirecto del importador en la presentación de las declaraciones aduaneras y ha introducido materialmente la mercancía en territorio aduanero de la Comunidad en calidad de transportista, por lo que se cumple la condición objetiva enunciada en el art. 202 apartado tercero segundo guión.

En esas tres sentencias, se dio por buena la valoración de la prueba practicada por la Agencia Tributaria, basada en los mismos indicios que los ahora expuestos, deduciéndose el enlace preciso conforme al art.386 de la LEC 1/2000.

Y así se indicaba en el recurso 646/2018, sentencia de 30 de junio de 2020:

'QUINTO. - Por lo que se refiere a la prueba de los hechos a los que se refiere la liquidación (es decir, la acreditación de la introducción de España de relojes ó simples pulseras y bisutería, con código aduanero diferente)

La parte recurrente afirma que no existe prueba de que los bienes objeto de importación sean, realmente relojes.

La administración tributaria basa la conclusión de que los bienes objeto de importación son relojes en los indicios que se recogen a partir del folio 14 de la resolución del TEAC por lo que llega a la conclusión (basada en esa prueba indiciaria) de que lo importado son relojes y no brazaletes de caucho ni ninguna otra forma de bisutería. Además, explica que no se ha aportado ninguna prueba física de las mercancías supuestamente importadas fueran lo que pretende la recurrente: ni fotos, ni catálogos, packing list ...

La realidad es que la Administración considera acreditado que el objeto de importación eran relojes clasificables en la posición NC 9102190000, en lugar de pulseras de caucho (NC 4015900000), de plástico (NC 3926909790) o bisutería (NC7117190090).

Para llegar a la anterior conclusión, la Inspección ha fundamentado la regularización, en los siguientes datos que resultan del expediente y de forma detallada a partir de la pagina 27 del Acta de disconformidad que aparece incorporada al expediente administrativo y que también se han recogido en la sentencia dictada en el recurso 515/2018 .

-los proveedores principales de la mercancía importada por Ángel Daniel en el periodo de comprobación son: HONG KONG SUN CHENG TRADING LTD, TOPWAY CARGO CO LTD, CHARMER ACCESORIES CO, SHENZHEN BAK BATTERY CO LTD, EQUAL PREFIT LTD, UNION HI TECH LTD y WAI HIN TRADING GO.

-todos los proveedores de Ángel Daniel están domiciliados en Hong Kong y se aprecian vínculos entre ellos. Durante los años 2011 y 2012, los mismos proveedores de Ángel Daniel han realizado ventas de mercancía documentada en idénticas facturas a las correspondientes a los Duas de Ángel Daniel, consistiendo dicha mercancía en relojes de pulseras.

- Duas presentados por Ángel Daniel que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor que la que corresponde al Dua objeto de reconocimiento físico el 6 de agosto de 2012 y con fechas de despacho similares.

-Duas presentados por Ángel Daniel que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a aquellas que se presentaron en los Duas posteriores al reconocimiento físico de 6 de agosto de 2012 y en los que declaró la mercancía como relojes, y con fechas de despacho similares.

-Duas presentados por Ángel Daniel que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a las incluidas en los Duas que fueron objeto de reconocimiento físico a la empresa COMOCEAN y con fechas de despacho similares.

-Duas presentados por Ángel Daniel que incorporan una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a la incluida en el Dua de la empresa Total Corporation Import SL y con fechas de despacho similares.

-Dua presentado por Ángel Daniel que incorpora una factura con idéntica descripción, precio y proveedor a la incluida en el Dua de la empresa Jin Mey Yan, y con fechas de despacho similares.

-a lo largo del periodo de comprobación Ángel Daniel realiza importaciones documentadas en 501 partidas.

-en una primera fase (desde el 01/01/2011 hasta el 06/08/2012) la mercancía se declara prácticamente en su totalidad como pulseras de caucho, de plástico y bisutería. Una segunda fase (desde el 06/08/12 hasta el 04/09/12), momento en que cesan las importaciones de Ángel Daniel y se declara la mercancía como relojes de pulsera .

- las importaciones se suceden a lo largo de 2011 y los Duas procedentes de estos proveedores son despachados en la inmensa mayoría de los casos con circuito verde (sin comprobación documental o física) y en algún caso aislado con circuito naranja (comprobación documental en donde se verifica que la información en factura coincide con lo declarado). El 18/04/12 se produce el reconocimiento físico de uno de días envios- Duas de Comocean, en donde se evidencia que la mercancía importada consiste en relojes. El 21/05/12 se produce el reconocimiento físico de Duas de Tommy y el 06/08/12 se practica reconocimiento física de la mercancía de Ángel Daniel.

-la empresa COMOCEAN SL, y cuya actividad consiste en la venta de relojes en un local de la Calle Magdalena de Madrid ( Ángel Daniel tiene un local en la misma calle) es objeto de un expediente de inspección y en dichos despachos actúa como representante indirecto la mercantil actora.

-en el acta de disconformidad, se hace referencia a las manifestaciones de Ángel Daniel en diligencia de 22 de julio de 2013, en la que reconoce que la mercancía importada es relojes.

-las facturas de Ángel Daniel y Comocean presentan la misma descripción, mismo precio por unidad de producto, mismo código 'Harm.Code', la misma firma manuscrita y mismo sello.

-irregularidades puestas de manifiesto en los despachos de Ángel Daniel: se hace mención al despacho de fecha 4 de mayo de 2006 referido al DUA 06ES00280135032521 y de 3 de julio de 2006, referido al DUA 06ES00461133583997.

-las compras se dividían en pequeñas partes que se despachaban con franquicia arancelaria por envíos sin valor estimable, lo que dificultaba su control, resultando frecuente que el mismo día se admitieran a despacho más de tres envios distintos. En todos los casos interviene como representante indirecto UPS.

- los operadores son conscientes de que la Administración Tributaria está sometiendo a control físico sus importaciones (en el acta se menciona el correo que UPS remitió a Jin Mei Yan de 05/09/12) con lo que cambian el modo en que estaban declarando y empiezan a declarar relojes, a pesar de que las facturas son idénticas a las que se incorporaban con envíos anteriores en los que se había declarado bisutería. Esta forma de actuar se aprecia en Comocean, Ángel Daniel, Jiamei y Jin Mey Yan. En junio, julio y agosto de 2012, declaran importar relojes y luego dejan de operar.

La conclusión que alcanza la Sala es la misma que la alcanzada por la Sala homónima del TSJ de Madrid en la Sentencia de fecha 02/011/2017 , citada por la parte demandante, esto es, 'A la vista del anterior conjunto probatorio, este Tribunal, efectuando una valoración conjunta de las pruebas aportadas, lo que implica valorar cada una de ellas en función de todas las demás y aplicando las reglas de la sana crítica, considera que la Administración ha probado de forma suficiente que la mercancía importada y declarada como pulseras de caucho (NC 4015900000), de plástico (NC 3926909790), o bisutería (NC7117190090), era en realidad relojes de pulsera clasificables en la posición NC 91022190000.'

Por consiguiente, ya en las dos sentencias de esta Sala de 30.6.2020 , y en la del TSJ de Madrid de 2.11.2017 , confirmada por la STS de 24.6.2020, recurso 736/2018 , se consideró que existía prueba suficiente, y además, lícita, que justificaría la determinación de las mercancías introducidas irregularmente en territorio aduanero. Todo ello en línea con la sentencia del TJUE de fecha 3.3.2005, asunto C-19572003, y de 18.1.2000, asunto T-290/1997, que reconocen la responsabilidad solidaria del representante aduanero cuando han sido las mercancías introducidas irregularmente en el territorio aduanero.

QUINTO. -Por lo que se refiere a la defectuosa tramitación del expediente administrativo, basado en que la ahora recurrente, (representante indirecto como simple transportista de las mercancías) no ha participado en el procedimiento desde que se dictó la orden de inclusión en plan y que se le comunicó la existencia del procedimiento inspector una vez que habían transcurrido varios meses desde el inicio de actuaciones contra el otro obligado tributario, y que según la actora ello permitiría hablar de una prueba ilícitamente obtenida hay que tomar en consideración los siguientes elementos que obligaran a la desestimación de este motivo de la demanda, tal como se expuso en la sentencia de 30.6.2020, recurso 646/2018.

Según la resolución objeto de recurso, resulta que la Orden de Inclusión en Plan y la comunicación de inicio de procedimiento se notificaron exclusivamente a COMOCEAN S.L., pero con fecha 14 de mayo de 2.013 se notificó a la ahora recurrente la existencia del procedimiento infractor seguido contra aquélla.

Por lo tanto, se entiende que el procedimiento se inició contra el primer obligado, el importador, produciéndose posteriormente la incorporación del representante aduanero quien pudo tener conocimiento del procedimiento y de su derecho a comparecer en el mismo con tiempo suficiente para hacerlo y que, finalmente, la liquidación se giró a su nombre y pudo impugnarla.

Partiendo de la base de que la empresa ahora recurrente y el importador, tienen la consideración de responsables solidarios de la deuda, resulta de aplicación lo previsto en el artículo 106 del RD 1065/2007 Reglamento General de las actuaciones y los procedimientos de gestión e inspección tributaria, según el cual y bajo la rúbrica de 'Actuaciones en caso de solidaridad en el presupuesto de hecho de la obligación' se señala lo siguiente: 1. En el supuesto previsto en el artículo 35.7, párrafo primero, de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , las actuaciones y procedimientos podrán realizarse con cualquiera de los obligados tributarios que concurran en el presupuesto de hecho de la obligación objeto de las actuaciones o procedimientos.

2. Una vez iniciado un procedimiento de comprobación o investigación, se deberá comunicar esta circunstancia a los demás obligados tributarios conocidos que podrán comparecer en las actuaciones. El procedimiento será único y continuará con quienes hayan comparecido. Las sucesivas actuaciones se desarrollarán con quien proceda en cada caso.

3. Las resoluciones que se dicten o las liquidaciones que, en su caso, se practiquen se realizarán a nombre de todos los obligados tributarios que hayan comparecido y se notificarán a los demás obligados tributarios conocidos.

4. En el ámbito de la deuda aduanera, lo dispuesto en los apartados anteriores se entenderá sin perjuicio de las especialidades previstas en su normativa específica. En particular, las actuaciones realizadas con cualquiera de las personas o entidades que con arreglo a la normativa de la Unión Europea tengan la consideración de deudores de la deuda aduanera serán válidas siempre que respecto a la persona o entidad con la que se hayan realizado se hayan respetado las disposiciones que resulten aplicables al procedimiento de que se trate, independientemente de que pudieran existir otros deudores. A estos efectos, la comunicación de la existencia del procedimiento a la que se refiere el apartado 2 anterior podrá realizarse en cualquier momento siempre que se garantice el derecho a ser oído en los términos establecidos en la normativa de la Unión Europea.

Y como indicábamos en la sentencia de fecha 30.6.2020:

' Es importante señalar como mediante resolución de fecha 29 de Julio de 2014 (que aparece incorporada al expediente) se le notificó al ahora recurrente que 'Vd. figura como declarante en la modalidad de representación indirecta prevista en el artículo 5 del Reglamento UE 2913/1992 del Consejo, de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el Código Aduanero Comunitario. De conformidad con los artículos 4.18 , 201 y 213 del Código Aduanero Comunitario , el declarante será deudor de la deuda aduanera, junto con la persona por cuya cuenta se presente la declaración. Por su parte, de acuerdo al artículo 35.6 de la Ley 58/2003, de 17 de diciembre, General Tributaria , la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones, salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa.

De acuerdo a las citadas normas, Vd. tiene la consideración de obligado tributario respecto a las deudas aduaneras incluidas en el citado procedimiento, en el que podrá comparecer de acuerdo al artículo 106 del Real Decreto 1065/2007 '.

Por lo tanto, no puede afirmarse que no haya conocido la tramitación del expediente ni que no haya tenido participación en él por lo que ninguna indefensión se ha causado.

Procede en este punto reproducir lo dicho por la sentencia de esta Sala dictada en el recurso 515/2018 referida al mismo recurrente y por asunto de análoga significación:

El artículo 34.1 de la LGT dispone: 1. Constituyen derechos de los obligados tributarios, entre otros, los siguientes: ñ) Derecho a ser informado, al inicio de las actuaciones de comprobación o inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones y a que las mismas se desarrollen en los plazos previstos en esta ley'

El artículo 147.2 de la LGT dispone: '2. Los obligados tributarios deben ser informados al inicio de las actuaciones del procedimiento de inspección sobre la naturaleza y alcance de las mismas, así como de sus derechos y obligaciones en el curso de tales actuaciones.'

Consta en el expediente que con fecha 27 de septiembre de 2013, la Dependencia Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Madrid, acuerdo incluir a D. Jim Meige en el plan de inspección.

El 21 de octubre de 2013 se inician las actuaciones inspectoras frente a D. Ángel Daniel (folios 629 a 633). En dicha comunicación se informa a Ángel Daniel que el día 18 de noviembre de 2013, deberá personarse ante la Inspección debiendo aportar la documentación que se relaciona, además copias de las 5 facturas de mayor importe de proveedores correspondientes al año 2013, y otras tantas emitidas a clientes en el año 2013. En la diligencia que obra al folio 747 y 748, se hace constar que el contribuyente solicitó el aplazamiento de la cita señalada para el día 18/11/2013 para el día 17 de diciembre de 2013. En el citado día se extiende Diligencia, haciendo constar que comparece D. Tomás.

Con fecha 16 de enero de 2014 (folios 715 a 740) y de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 106.2 del Real Decreto 1065/2007, de 27 de julio , por el que se aprueba el Reglamento General de las actuaciones y de los procedimientos de gestión e inspección tributaria y de desarrollo de las normas comunes de los procedimientos de aplicación de los tributos, se notifica a UPS LTD la existencia de un procedimiento de inspección en relación con el obligado tributario Ángel Daniel, que incluye la comprobación e investigación con alcance general de la situación tributaria relativa a las deudas aduaneras derivadas de las operaciones de importación documentadas en los DUAS correspondientes a los ejercicios 2011 y 2012, que constan en dicha comunicación.

En dicha notificación, se le informa de su condición de deudor de la deuda aduanera que pudiera originarse, de acuerdo con lo dispuesto en los artículos 4, 18 , 201 y 213 del CAC, de su condición de obligado tributario respecto a las obligaciones incluidas en el citado procedimiento; la concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración Tributaria; la comunicación produce los efectos previstos en el artículo 106 del Real Decreto 1065/2007 (que hemos transcrito más arriba)

En la citada comunicación, y en el marco del procedimiento inspector de referencia, se requiere a UPS documentación relativa a todas las importaciones más abajo se señalan, comprendiendo cada expediente, en su caso, los siguientes documentos: carpeta completa de los siguientes DUAS de importación que incluya la factura comercial'.

Con fecha 21 de mayo de 2014 (folio 495 y siguientes), UPS LTD suscribe, junto al representante del importador, el acta de disconformidad, presentado las correspondientes alegaciones, como así resulta del Acuerdo de liquidación folios 4389 y siguientes.

Valoradas las alegaciones, la Inspección dictó Acuerdo de liquidación, que se notifica a UPS LTD, folio 4389 quien formuló REA ante el TEAC.

Por lo tanto todas las actuaciones administrativas realizadas por la Inspección Tributaria, han sido respetuosas con los derechos que asistían a la ahora demandante.

En este motivo, la parte demandante sostiene que en la orden de inclusión en el plan de inspección que figura en el expediente, aparece únicamente Ángel Daniel, sin mención alguna a UPS. Tampoco figura ampliación del plan ni ninguna orden que extendiese dichas actuaciones a UPS. Concluye pues que las actuaciones con la entidad actora carecían del debido respaldo del superior jerárquico. Y de acuerdo con la doctrina que transcribe la adecuada inclusión de un obligado tributario en un plan de inspección es una garantía esencial de la imparcialidad de la actuación administrativa y cuya omisión vicia de nulidad las actuaciones.

El artículo 18.1 del CAU, dispone: 'Toda persona podrá nombrar a un representante aduanero. Esta representación podrá ser directa, en cuyo caso el representante aduanero actuará en nombre y por cuenta de otra persona, o indirecta, en cuyo caso actuará en su propio nombre pero por cuenta de otra persona '.

El artículo 77.3 del CAU, establece que: ' El declarante será el deudor. En caso de representación indirecta, será también deudora la persona por cuya cuenta se haga la declaración en aduana (...).'.

El término declarante está definido en el apartado 15 del artículo 5 del CAU, que dice: ' A efectos del presente Código se entenderá por declarante: la persona que presenta una declaración en aduana, una declaración de depósito temporal, una declaración sumaria de entrada, una declaración sumaria de salida, una declaración de reexportación o una notificación de reexportación en nombre propio, o la persona en cuyo nombre se presenta dicha declaración o dicha notificación'.

El artículo 84 del CAU establece que ' cuando varias personas sean responsables del pago del importe de los derechos de importación o exportación correspondiente a una deuda aduanera, ellas serán, de manera conjunta y solidaria, responsables del pago de dicho importe'.

Por tanto, de acuerdo con lo anteriormente señalado, en un supuesto de representación indirecta, que es el caso, cuando el representante actúe en nombre propio pero por cuenta ajena, el representante aduanero será, en su condición de declarante, deudor solidario de la deuda aduanera junto con la persona por cuya cuenta se haga la declaración.

Como afirma la STS 3 abril 2008 (casación 7874/2002 ) ' ... el expediente administrativo de inspección debe contener expresión suficiente del modo de iniciación de las actuaciones, en los términos del art. 29 del Reglamento, para que pueda controlarse en su caso el ajuste a Derecho de dichas actuaciones', añadiendo la Sentencia comentada, tras recordar que el artículo 29 del referido Reglamento autoriza la iniciación del procedimiento inspector por iniciativa de la Inspección -como consecuencia de los planes específicos de cada funcionario, equipo o unidad de inspección o bien, sin sujeción a un plan previo, con autorización escrita y motivada del Inspector Jefe respectivo y que el artículo 18 del Reglamento General de la Inspección de los Tributos sometía, con carácter ordinario, el ejercicio de las funciones inspectoras a los Planes de Inspección, que 'Por tanto, hay que entender que cuando la selección de los contribuyentes se realiza en aplicación de un plan, la referencia del mismo sirve de motivación al acto de inicio del procedimiento; ahora bien, si resulta necesario una labor de selección adicional para especificar la identificación del contribuyente elegido, dentro de los criterios del plan, ha de fundamentarse dicha labor, lo mismo que ocurre cuando se inician las actuaciones sin sujeción a Plan, porque el contribuyente tiene derecho a conocer los motivos del inicio de la inspección '.

Por su parte la STS 28 febrero 2013 (casación 2220/2010 ), tras recordar que, de conformidad con el artículo 109 de la anterior Ley General Tributaria de 1963 [ artículos 29.2.g ), 142.3 y 145 y concordantes de la Ley 58/2003 actualmente en vigor], todo obligado tributario puede ser objeto de un procedimiento de comprobación e investigación tributaria, encaminado a verificar el exacto cumplimiento de las obligaciones legalmente establecidas -si bien con ausencia total de arbitrariedad en la actuación administrativa- y que a ello responde la delimitación de los modos de iniciación de la actuación inspectora y puntualizar, con cita de la Sentencia de la Sala Tercera de 9 de febrero de 2012 (recurso de casación 3003/2008 ) que la iniciación de un procedimiento inspector es un acto de trámite no cualificado en el sentido establecido en los artículos 107.1 de la Ley 30/1992 y 25.1 de la LJCA -y, por tanto, no impugnable de manera independiente, pudiendo válidamente efectuarse la impugnación al recurrir la resolución administrativa que pone fin al procedimiento inspector- destaca que 'Por otra parte, ninguna relevancia tiene en la cuestión que examinamos el hecho de que los planes tengan carácter reservado y no puedan ser objeto de publicidad, pues de lo que se trata no es de exigir que los mismos sean notificados a los incluidos en el mismo, sino de que, una vez iniciada una actuación inspectora, y ante la alegación de falta de alguno de los «títulos» habilitantes de tal actuación, se acredite la existencia de causa legal de iniciación; ello aparte de que el carácter reservado de la inclusión en el Plan de que se trate en nada obsta a que, una vez iniciada una actuación individualizada con un concreto contribuyente, se haga constar en el expediente o, al menos, se acredite una vez denunciada la circunstancia, aquella inclusión o el acuerdo motivado, pues, con independencia de otro tipo de consideraciones (y al hilo de la principal justificación que se da al carácter reservado o confidencial de las inclusiones en Planes), es de observar que, en el momento en que se ha comenzado la actuación individualizada de que se trate, ya no queda afectada la finalidad que justifica el carácter reservado de la inclusión en un Plan. Por lo tanto, si la actuación inspectora se inicia como consecuencia de una inclusión en el plan específico del funcionario o unidad, deberá certificarse, al inicio de las actuaciones, que el sujeto y el objeto de las actuaciones se corresponden con el contenido del plan. En otro caso, para que exista corrección reglamentaria en las actuaciones no contenidas en el plan específico, se requiere que la inclusión del contribuyente en la actuación inspectora se motive, con orden escrita del Inspector Jefe.

Cuestión distinta es el caso de que, si bien existiese y se acreditase la existencia de una orden del Inspector-Jefe, la misma no apareciese convenientemente motivada, en cuyo caso nos encontraríamos ante un vicio del acto administrativo cuyo carácter o naturaleza invalidante se encontraría en función de que tal irregularidad tuviese efectiva trascendencia material, de manera que, en la hipótesis que ahora se baraja, el éxito del motivo impugnatorio pasaría porque el recurrente alegase (y aportase -cuando menos- un principio de prueba) de que la actuación inspectora obedece a una desviación de poder, un móvil discriminatorio u otro de naturaleza espuria '.

Descendiendo al supuesto concreto objeto de análisis, figura en el expediente orden de carga en plan de inspección de fecha 27 de septiembre de 2013, folios 4475 y siguientes e incoación de actuaciones de comprobación e investigación a D. Ángel Daniel, con mención del tipo de expediente, código sector, programa, periodos y carácter de la actuación. No consta la inclusión de la parte demandante en Plan de inspección ni tampoco la posterior ampliación, pero debe el defecto alegado no fue denunciado por la recurrente en vía administrativo. No dijo nada al respecto, ni ningún perjuicio consta que le ocasionara, no puede alegar en vía de recurso una supuesta indefensión que de ninguna manera se le ha ocasionado. En el mismo sentido de reputar que la falta de acreditación en el expediente de la orden del Inspector Jefe de la inclusión del contribuyente en el Plan de Inspección no puede comportar consecuencias invalidantes, salvo prueba de que la selección de un determinado contribuyente se realizó al margen de la normativa establecida -circunstancia que no puede considerarse probada en el presente caso- se ha pronunciado la Sala Tercera del TS en las . sentencias de 3 de abril de 2008 (.casación 7874/2002 ), . 29 de septiembre de 2008 (.casación 236/04), 8 de octubre de 2009 (.casación 8966/03), .1 de julio de 2010 (.casación 424/05), .28 de octubre de 2010 (casación 2359/08) y 21 de febrero de 2011 (casación 1023/06) y 12 febrero 2013 (casación 2784/2010), por citar algunas.

Y como recuerda la misma STS 30 abril 1998 la regla general en el ámbito tributario, a diferencia del civil ( artículo 1137 del Código Civil ) es la solidaridad mientras no establezca lo contrario la Ley de cada Tributo, conforme se desprende del artículo 35.7 de la Ley 58/2003 , a cuyo tenor ' La concurrencia de varios obligados tributarios en un mismo presupuesto de una obligación determinará que queden solidariamente obligados frente a la Administración tributaria al cumplimiento de todas las prestaciones , salvo que por Ley se disponga expresamente otra cosa&q uot;.

Conforme a lo expuesto, debe ser rechazado también este motivo, desestimándose el recurso interpuesto, y confirmándose la resolución del TEAC impugnada en autos.

SEXTO.- De conformidad con lo dispuesto en el artículo 139.1 de la Ley reguladora de la Jurisdicción Contencioso-Administrativa ,no cabe hacer especial pronunciamiento en cuanto a las costas procesales de esta instancia, dadas las relevantes dudas de hecho existentes.

Fallo

La Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, Sección Séptima, ha decidido:

1º- DESESTIMARel recurso contencioso-administrativo, interpuesto por el Procurador de los Tribunales ICIAR DE LA PEÑA ARGACHA, en nombre y en representación de UNITED PARCEL SERVICE DE ESPAÑA LTD. Y COMPAÑIA SRC contra la resolución procedente del Tribunal Económico-Administrativo Central impugnada en los presentes autos, la cual se confirma por ser conforme a derecho, así como el acuerdo de liquidación del que deriva en lo que es objeto de impugnación.

2º.- No hacer especial pronunciamiento en cuanto al pago de las costas procesales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2. de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta. Así, por esta nuestra sentencia, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.