Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 7, Rec 118/2022 de 04 de Noviembre de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SÉPTIMA

Núm. de Recurso:0000118/2022

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:00123/2022

Demandante:BECTON DICKINSON, S.A.

Procurador:JAVIER ZABALA FALCO

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. JOSÉ GUERRERO ZAPLANA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. JAVIER EUGENIO LÓPEZ CANDELA

D. LUIS HELMUTH MOYA MEYER

D. FELIPE FRESNEDA PLAZA

Dª. YOLANDA DE LA FUENTE GUERRERO

Madrid, a cuatro de noviembre de dos mil veintidós.

VISTO, por la sección séptima de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, el presente recurso interpuesto a nombre de BECTON DICKINSON, S.A. representada por don Javier Zabala Falcó, bajo la dirección letrada de doña María Muñoz Domínguez, habiéndose personado como parte demandada la Administración General del Estado, siendo ponente de esta sentencia don Helmuth Moya Meyer.

Antecedentes

PRIMERO.-Por la parte demandante se interpuso recurso el 24 de enero del 2022. Admitido a trámite se reclamó el expediente administrativo.

La parte recurrente formalizó demanda en la que solicitó se declare la nulidad de la liquidación que se gira por recargo de apremio por IVA a la importación liquidado y acogido al procedimiento de diferimiento del pago, de conformidad con el artículo 167.dos 2º de la Ley 37/1992.

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado a la Administración demandada, que contestó a la misma oponiéndose a las pretensiones de la parte actora, y termina por pedir que se desestime la demanda.

Una vez practicada la prueba admitida, las partes presentaron sus respectivos escritos de conclusiones.

TERCERO.-Por diligencia de ordenación de 18 de julio del 2022 se declararon conclusas las actuaciones.

La votación y fallo de este asunto ha tenido lugar el 25 de octubre del 2022.

CUARTO.-Se han observado los preceptos legales que regulan la tramitación del proceso contencioso-administrativo.

Fundamentos

PRIMERO.-El recurso contencioso-administrativo se interpone contra la resolución del TEAC de 28 de septiembre del 2021, por la que se estimó en parte la reclamación nº 00-07552-2018 frente a acuerdo de 20 de marzo del 2018 de la Dependencia de Asistencia y Servicios Tributarios de la Delegación Central de Grandes Contribuyentes de la AEAT que desestimó reposición frente a providencia de apremio A0880117466023720 por concepto ADMINISTRACIÓN DE ADUANAS 2017 DUA 08557188656 El TEAC estimó en parte la reclamación determinando que era procedente el recargo ejecutivo pero no el de apremio.

SEGUNDO.-En la SAN de 3 de noviembre del 2022- recurso nº 124/2022, nos hemos pronunciado sobre las cuestiones planteadas por el recurrente en el siguiente sentido:

'TERCERO.-Pretensión y alegaciones de las partes.

La parte demandante interesa de la Sala una Sentencia por la que con estimación de la demanda declare la nulidad de las Providencias de apremio con imposición de costas a la Administración basándose fundamentalmente en los siguientes motivos:

1º.- Inexistencia de retraso en el pago del IVA a la importación liquidado, pues debido al procedimiento establecido para el ingreso del IVA a la importación determinado en la liquidación provisional, el resultado para el Tesoro Público sería el mismo, tanto si se incluye en la autoliquidación del período como si no se hace, por lo que no procedía el inicio del período ejecutivo. Para la actora se ha producido una extinción de la deuda por compensación de la deuda, dado el derecho de la actora a obtener la deducción del IVA soportado desde el mismo momento del devengo.

2º.- La propia consignación del IVA devengado en la casilla 33 implica el abono del IVA, por lo que no hay deuda alguna, ni declaración extemporánea.

3º.-. Invoca los principios de prohibición de enriquecimiento injusto, de proporcionalidad y de buena administración. Y ello conforme a la doctrina de distintos Tribunales Superiores de Justicia respecto de la improcedencia de exigir recargos cuando no existe deuda tributaria por la compensación entre el IVA devengado y el que procede deducir. E igualmente la de esta Sala de fecha 30 de junio de 2.022, recurso 444/2020. Subsidiariamente, que se suspenda el recurso hasta que el Tribunal Supremo resuelva la casación pendiente sobre esta cuestión.

La Abogacía del Estado, defiende la conformidad a derecho de la resolución impugnada, y el recargo exigido conforme a la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014 . Invoca las sentencias de esta Sala de fecha 2.12.2019, recurso 557/2018 , 23.12.2019, recurso 599/2018 u 11.10.2021, recurso 1866/2019 .

A este respecto conviene tener en cuenta lo que dispone el art.167.2.dos de la Ley 37/1992 , en la redacción aplicable, introducido por la Ley 28/2014, de 27 de noviembre:

'Dos. En las importaciones de bienes el Impuesto se liquidará en la forma prevista por la legislación aduanera para los derechos arancelarios.

La recaudación e ingreso de las cuotas del Impuesto a la importación se efectuará en la forma que se determine reglamentariamente, donde se podrán establecer los requisitos exigibles a los sujetos pasivos, para que puedan incluir dichas cuotas en la declaración-liquidación correspondiente al período en que reciban el documento en el que conste la liquidación practicada por la Administración...

Y el art.74 del RD 1624/1992 , en la redacción correspondiente indica:

'1. La recaudación e ingreso de las cuotas tributarias correspondientes a este Impuesto y liquidadas por las Aduanas en las operaciones de importación de bienes se efectuarán según lo dispuesto en el Reglamento General de Recaudación.

No obstante lo anterior, cuando el importador sea un empresario o profesional que actúe como tal, y siempre que tribute en la Administración del Estado y que tenga un periodo de liquidación que coincida con el mes natural de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 71.3 del presente Reglamento, podrá optar por incluir la cuota liquidada por las Aduanas en la declaración-liquidación correspondiente al periodo en que reciba el documento en el que conste dicha liquidación, en cuyo caso, el plazo de ingreso de las cuotas liquidadas en las operaciones de importación se corresponderá con el previsto en el artículo 72 del mismo Reglamento. En el caso de sujetos pasivos que no tributen íntegramente en la Administración del Estado, la cuota liquidada por las Aduanas se incluirá en su totalidad en la declaración-liquidación presentada a la Administración del Estado...'

Por otro lado, dispone la DA 8ª del RIVA, introducida por el RD 1073/2014, de 19 de diciembre , que fue desarrollado por la Orden HAP/2373/2014, de 9 de diciembre:

'Di sposición adicional octava. Recaudación en período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación.

El período ejecutivo de las cuotas del Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación, para aquéllos sujetos pasivos que hayan ejercitado la opción por el sistema de diferimiento del ingreso previsto en el artículo 74.1 del Reglamento del Impuesto sobre el Valor añadido, se iniciará al día siguiente del vencimiento del plazo de ingreso de la correspondiente declaración-liquidación, respecto de las cuotas liquidadas y no incluidas en la misma por el sujeto pasivo; a tal efecto, se entenderá que las cuotas consignadas en la declaración-liquidación corresponden a las cuotas liquidadas de acuerdo con la fecha de cada una de las liquidaciones, iniciándose por la fecha más antigua correspondiente al período...'

Este recurso debe ser resuelto teniendo en cuenta estas premisas:

-La actora ha optado por el régimen de diferimiento en el ingreso de las cuotas liquidadas por las autoridades aduaneras, coincidiendo con la declaración-liquidación correspondiente al período en que se reciba el documento en que conste la liquidación.

-El objeto del pleito se limita a la impugnación del recargo ejecutivo por no existir verdadera deuda tributaria, al ser un hecho admitido por la AEAT que procedía el derecho de deducción del IVA a la importación. No se niega este hecho en la resolución del recurso de reposición ni de las reclamaciones ni en la contestación a la demanda.

-La deducción del IVA a la importación se produce con la misma fecha del devengo de la deuda aduanera.

CUARTO.-Pl anteados en los términos expuestos el debate, y examinando conjuntamente los motivos expuestos, debemos recordar la doctrina sentada en la sentencia de fecha 30.6.2022 , sobre la base de que el derecho de la actora a la deducción de la deuda aduanera nace con el mismo momento de su contracción. Ello provenía de la 6ª Directiva, 77/388/CE, art.17 y 18 , y se acoge de nuevo con el art.167 de la Directiva 2006/112/CE , pero, como indica el Tribunal Supremo en la STS de 26.1.2011, recurso 1220/2006 , el legislador español fue reacio a su reconocimiento hasta la redacción dada el art.98.Uno con la Ley 51/2007, de 26 de diciembre , de presupuestos Generales del Estado para 2.009, que modificó la ley 37/1992, en su art.98.dos , de modo que las importaciones de bienes siguen el mismo régimen que los demás hechos imponibles. En el mismo sentido, STS de 24.5.2012, recurso 233/2009 .

También invocamos en dicha sentencia el principio de íntegra regularización tributaria ( STS de 29.9.2008, recurso 26/2004 , de 10.5.2010, recurso 1454/2005 , de 24.9.2010, recurso 7207/2005 , 27.9.2010 , recurso 1559/2007, de 28.9.2010 , recurso 549/2006 , 22.12.2011 , recurso 485/2009 , o la de 26.1.2012 , recurso 5631/2008, de 18.9.2013 , recurso 4498/2012 , o de 11.4.2014 , recurso 2887/2012 , entre otras), que esta Sala también la ha acogido en sentencias entre otras como las de 30.7.2021, recurso 247/2018 , o de 16.10.2019, recurso 400/2016 .

Este principio, en el presente caso, debe jugar conjuntamente con los de neutralidad del IVA y proscripción del enriquecimiento injusto, el cual se produce si la deuda compensada es exigida de nuevo.

Y en virtud de ello como se deduce de la STS de 26.1.2011 , hemos indicado que en los supuestos de desfase entre liquidación y deducción, y en casos como el presente, en el que hay una inversión del sujeto pasivo y autorrepercusión del IVA, no pueden girarse intereses de demora sobre una deuda que no ha existido, porque en el mismo momento del devengo surge el derecho a deducir. No hay por tanto, perjuicio para la Hacienda Pública por una declaración indebida. Y es así, que esta misma doctrina jurisprudencial es plenamente aplicable, como bien invoca la actora, a la exigencia del recargo ejecutivo o de apremio.

Ello responde claramente a la finalidad de la reforma de 2014, que pretendía que los contribuyentes no tengan que soportar el coste financiero derivado desde el momento del pago del IVA a la importación con el momento de la deducción o devolución del mismo, como ha reconocido la doctrina tributaria.

QUINTO.- Aplicando esa doctrina al ámbito del régimen opcional previsto en el art.167.dos.2º de la Ley 37/1992, que viene a desarrollar lo previsto en el art.211 de la Directiva 2006/111/CE del Consejo de 28 de noviembre, y en relación con la DA 8ª del RIVA, ha de examinarse el mencionado régimen, que permite el inicio del período ejecutivo por falta de ajuste entre la autoliquidación contenida en la declaración en el modelo 303 y la liquidación de Aduanas producida tras el levante, que deja de dar origen a una carta de pago para establecer el régimen de diferimiento.Pero lo expuesto no implica la inaplicación a su vez de la citada DA 8ª, que necesariamente ha de jugar en los casos de improcedencia del derecho a la deducción, como ocurriría en los supuestos de mala fe o fraude ( StJUE de fecha 8.5.2008, Ecotrade, asunto C-95/07 y 96/07, 28.7.2016, asunto C-332/2015 ), o en los casos, como indica la recurrente en que no procede la deducción plena del impuesto.

Y es que no se trata de tener en cuenta exclusivamente las cuotas liquidadas a efectos de aplicar dicha Disposición Adicional, como entiende la Abogacía del Estado, sino también aquéllas en las que procede la deducción, a modo de compensación, so pena de desconocer el carácter neutral del IVA y el principio de enriquecimiento injusto.

En el mismo sentido, lo expuesto no supone la inaplicación de la infracción contemplada en el art.170.dos.8 de la LIVA 37/1992. Y tampoco la necesidad de dictar nueva liquidación previa a la vía de apremio por la diferencia entre lo reflejado en la casilla 77 del modelo 303 y la liquidación de Aduanas cuando el derecho a la deducción no alcance a toda la deuda tributaria. Ello contravendría el contenido de la DA 8ª del RIVA aprobada por RD 1073/2014 , la cual, en cuanto permite la apertura del procedimiento ejecutivo por la falta de coincidencia entre la liquidación de Aduanas y la autoliquidación presentada no es sino la consecuencia y compensación normativa al régimen opcional nuevo y en cierto modo privilegiado previsto para quienes se sujeten al régimen de liquidación mensual del IVA.

Tampoco se somete a los obligados tributarios que no se acogen al régimen de diferimiento a un régimen de peor condición como indica el TEAC, cuando unos y otros obligados se someten a diferentes regímenes por previsión legal y cumpliendo diferentes requisitos exigidos, conforme al art.167 dos. 2º de la Ley 37/1992 .

Y lo que no cabe decir es que la actora dispone del plazo legal para deducir la deuda contraída o compensarla cuando ello lo está haciendo ya mediante la consignación de la deducción en la casilla 33 de la cantidad liquidada y reflejada en la 77.

Confirmamos así, la doctrina mantenida en nuestra sentencia de 30.6.2022 , y de otros Tribunales Superiores de Justicia, superando la doctrina contenida en las Sentencias de esta Sección de fecha 02-12-2015, recurso 537/2018, 23-12-19, recuso 599/2018, y 11-10-21. recurso 1866/2019, así como de la Sección 6ª de 25-5-2022, recurso 25/2019.

En consecuencia, procede estimar el recurso contencioso-administrativo y anular la resolución impugnada, por no ser conforme a derecho, sin necesidad de esperar a la resolución de la casación existente al haber resuelto la Sala otros recursos semejantes, procediendo la devolución de ingresos indebidos a favor del actor con todas las consecuencias favorables que de ello deriven'.

Como quiera que el asunto que ahora nos ocupa es idéntico al ya resuelto en esa sentencia procede tomar la misma decisión.

TERCERO.-Al igual que razonamos en la sentencia transcrita, existiendo dudas de derecho, como lo evidencian los pronunciamientos judiciales contradictorios, no procede, de conformidad con el artículo 139.1 LJCA, hacer pronunciamiento sobre costas.

Vi stos los artículos citados y demás de general aplicación, la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, sección séptima, ha dictado el siguiente

Fallo

ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo núm. 110/2022, y anulamos los actos impugnados, sin costas.

A su tiempo devuélvase el expediente administrativo al órgano de procedencia con certificación de esta sentencia de la que se unirá otra a los autos originales.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción, justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta sentencia, de la que se unirá certificación a los autos, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.