Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 6, Rec 133/2019 de 14 de Junio de 2022

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEXTA

Núm. de Recurso:0000133/2019

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:01074/2019

Demandante:OCEANUS MARITIME LIMITED

Procurador:D. RODRIGO PASCUAL PEÑA

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. FRANCISCO DE LA PEÑA ELIAS

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. SANTOS GANDARILLAS MARTOS

D. RAMÓN CASTILLO BADAL

Madrid, a catorce de junio de dos mil veintidós.

VISTO el presente recurso contencioso-administrativo núm. 133/19 promovido por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña, en nombre y representación de la entidad OCEANUS MARITIME LIMITED, contra la resolución dictada con fecha 20 de noviembre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación emitido por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Islas Baleares de la AEAT de fecha 5 de junio de 2015, concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 y 2013, e importe de 189.065.960,02 euros. Ha sido parte en autos la Administración demandada, representada y defendida por el Abogado del Estado.

Antecedentes

PRIMERO.- Interpuesto el recurso y seguidos los oportunos trámites prevenidos por la Ley de la Jurisdicción, se emplazó a la parte demandante para que formalizase la demanda, lo que verificó mediante escrito en el que, tras exponer los hechos y fundamentos de derecho que estimaba de aplicación, terminaba suplicando se dicte sentencia por la que:

'1º.- Declare la nulidad de la resolución del Tribunal Económico Administrativo Central de fecha 20 de noviembre de 2018 dictada en la reclamación RG NUM000, así como del acto del que trae causa, el acuerdo de liquidación en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido a la importación ejercicios 2012 y 2013, dictado el día 5 de junio de 2015 por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Islas Baleares de la AEAT que ha sido objeto de anulación, dictando nueva liquidación de 9/05/2019 en ejecución de la resolución del TEAC de fecha 20 de noviembre de 2018 nuevamente anulado en ejecución de la resolución del TEAC de fecha 21/11/2019 y que dio lugar a nuevo acto de liquidación de fecha 17 de septiembre de 2020.

2º.- Subsidiariamente, el planteamiento de cuestión prejudicial ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

3º.- Se condene en costas a la administración demandada'.

SEGUNDO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito en el que suplicaba se dictase sentencia por la que se confirmasen los actos recurridos en todos sus extremos.

TERCERO.- Pendiente el recurso de señalamiento para votación y fallo cuando por turno le correspondiera, se fijó para ello la audiencia del día 23 de marzo de 2022, en que tuvo lugar. Prolongándose la deliberación a sesiones de 4 y 18 de abril y 11 y 25 de mayo siguientes.

Ha sido ponente el Ilmo. Sr. D. Francisco de la Peña Elías, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- A través de este proceso impugna la entidad recurrente la resolución dictada con fecha 20 de noviembre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación emitido por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Islas Baleares de la AEAT de fecha 5 de junio de 2015 por el concepto Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 y 2013, e importe de 189.065.960,02 euros.

Como se sigue del expediente administrativo, son hechos relevantes para la resolución del litigio los siguientes:

1.- Con fecha 29 de julio de 2014 se iniciaron actuaciones de comprobación e investigación de carácter parcial por parte de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Islas Baleares de la AEAT por el concepto IVA a la importación y respecto de la embarcación TOPAZ, ejercicios 2012 y 2013.

Dicha embarcación, un yate de uso privado construido en Alemania y matriculado en Islas Caimán, fue adquirido directamente de los constructores por la entidad ahora recurrente, OCEANUS MARITIME LIMITED, domiciliada en Isla de Man. Al considerarse la Isla de Man territorio comunitario (Gran Bretaña), dicha compra constituyó una operación intracomunitaria por lo cual se emitió la factura correspondiente por importe de 533.659.691 euros sin repercutir el IVA. El yate partió de Alemania el 26 de octubre de 2012 sin que presentara declaración expresa de exportación, constando su repostaje en Gibraltar el 31 de octubre de 2012 y, posteriormente, su atraque en el puerto de Tarragona el 2 de noviembre siguiente.

2.- El 15 de abril de 2015 se incoó acta de disconformidad en la cual la Administración tributaria consideraba, en síntesis, que la salida de la embarcación de las aguas territoriales de la Unión Europea como consecuencia del repostaje en Gibraltar implicaba una exportación irregular de tal manera que la posterior entrada en aguas territoriales españolas constituía la realización del hecho imponible de importación a los efectos del IVA, teniendo en cuenta que a la salida de Alemania no se efectuó declaración expresa de exportación. La base considerada para el cálculo del impuesto fue de 800.000.000 euros, por ser el valor en el que estaba asegurado el yate, y de la cual resultaba una cuota de 168.000.000 euros que fue la consignada en la correspondiente propuesta de liquidación, confirmada mediante acuerdo de 5 de junio de 2015.

3.- Interpuesta reclamación económico administrativa contra dicho acuerdo, el TEAC la estimó parcialmente en su resolución de 20 de noviembre de 2018 en el sentido de minorar la base imponible, que redujo al valor de adquisición del yate consignado en la factura de la constructora y que ascendía, como hemos visto, a 533.659.691 euros en lugar de los 800.000.000 euros considerados por la Inspección, con la consiguiente reducción de la cuota. Resolución esta contra la cual formalizó OCEANUS MARITIME LIMITED el recurso contencioso administrativo que dio origen a los presentes autos.

SEGUNDO.-Tal y como se refleja en el acuerdo de liquidación, la Inspección entendió que se había producido un incumplimiento del régimen aduanero de exportación que impediría atribuir a la embarcación el carácter de mercancía de retorno y ello, y como también recoge la resolución del TEAC recurrida, por no haberse declarado la salida de la embarcación del Territorio Aduanero Comunitario (TAC), salida que suponen se produjo al atravesar las aguas territoriales de Gibraltar el día 31 de octubre de 2012, consumándose el hecho imponible del IVA a la importación con su regreso a territorio comunitario, pues consta que el TPOAZ tuvo entrada en el puerto de Tarragona, procedente de Gibraltar, el día 2 de noviembre de 2012.

La Administración tributaria considera que, tratándose de un buque con estatuto de mercancía comunitaria por haber sido construido en territorio de la Unión, pero matriculado en un país tercero, al salir de las aguas territoriales del TAC debió hacer una declaración de exportación expresa mediante el Documento Unificado Aduanero (DUA) y, al regresar a dicho territorio, una declaración de importación, sin que tales formalidades pudieran suponerse suplidas por ningún otro medio como el mero hecho de atravesar la frontera del TAC, pues el barco estaba, como decimos, matriculado en territorio tercero, y no se producía ninguno de los supuestos de los artículos 230 a 234 del Reglamento CEE/2454/1993, por el que se fijan determinadas disposiciones de aplicación del Reglamento (CEE) núm. 2913/92 del Consejo, sobre Código Aduanero Comunitario (CAC).

Rechazó también que se admitiera su condición de mercancía de retorno y su despacho a libre práctica al no concurrir los requisitos establecidos en el artículo 185 del citado Reglamento CEE/1913/1992.

En definitiva, y si bien la embarcación tenía originariamente el estatuto de mercancía comunitaria, lo habría perdido al salir del territorio aduanero con ocasión de su entrada en aguas de Gibraltar, teniendo presente que no hizo declaración de exportación y que estaba matriculada fuera del territorio aduanero comunitario.

El acuerdo de liquidación excluye la aplicación del artículo 232 RACAC en relación con la posible vinculación al régimen de importación temporal por cuanto el TOPAZ está matriculado fuera del territorio aduanero de la Comunidad, pero a nombre de una persona establecida dentro de dicho territorio (la Isla de Man), por lo que no se cumplirían las exigencias del artículo 558 del RACAC.

De todo lo cual se sigue que se estaría en el caso del artículo 234.2 del RACAC, según el cual 'Si en un control se descubriera que el hecho contemplado en el artículo 233 se realiza sin que las mercancías que se hayan introducido o hayan salido cumplan las condiciones de los artículos 230 a 232, dichas mercancías se considerarán sea introducidas, sea exportadas, irregularmente'.

Lo que supondría que la nave '... fue exportada irregularmente y luego introducida irregularmente en el territorio aduanero de la Comunidad', a lo cual anuda la Inspección las consecuencias del artículo 202 CAC, es decir, el nacimiento de una deuda tributaria por la introducción irregular del TOPAZ a su llegada a Tarragona el día 2 de noviembre de 2012 procedente de Gibraltar. Sintetiza así la Administración tributaria las consideraciones que la llevaron a tal conclusión:

'a) Perdió su estatus de mercancía comunitaria por la salida del TAC ostentando bandera de tercer país sin haber cumplido las formalidades aduaneras de exportación, perdiendo por ello la posibilidad de ser considerada una mercancía de retorno.

b) Se trata de una embarcación matriculada en un país tercero (Islas Caimán) a nombre de una persona establecida en la Comunidad Europea (Isla de Man).

c) No tiene, por ello, derecho al régimen de importación temporal y no puede presumirse que esté declarada para este régimen aduanero por el mero hecho de pasar por una aduana sin hacer una declaración en aduana por iniciativa propia o por el mero hecho de atravesar la frontera del territorio aduanero de la Comunidad.

d) Está sujeta, pues, a los derechos del Arancel aduanero Común y no habiendo presentado declaración aduanera alguna para regularizar su situación así que debe procederse a su liquidación por parte de las autoridades aduaneras'.

Y razona por qué no podría considerarse mercancía de retorno a la vista de lo prevenido en el artículo 63 de la Ley 37/1992, al negar el hecho de la exportación y la concurrencia del requisito exigido en dicho artículo de que se trate de reimportaciones que se beneficien de la exención de derechos de importación.

Tras estas consideraciones, el acuerdo de liquidación declara que el devengo se produjo, de acuerdo con lo dispuesto en el artículo 77 de la Ley del IVA IVA y 202 del CAC, en el momento de la introducción irregular de la embarcación en el TAC, es decir, el 2 de noviembre de 2012, cuando accedió al puerto de Tarragona procedente de Gibraltar sin que se presentase declaración aduanera.

Y fija a continuación la base imponible, que identificó con el valor consignado en la póliza de seguro, 800.000.000 euros. Valor que fue después reducido en los términos que hemos visto por el TEAC a la cantidad de 533.659.691,57 euros, que es la reflejada en la factura expedida por el constructor.

TERCERO.- La entidad actora denuncia en primer lugar en su demanda la incompetencia, que califica de manifiesta, de la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Islas Baleares para llevar a cabo las actuaciones inspectoras que culminaron en la liquidación que recurre.

Aduce al respecto que la citad Unidad no era competente por tener OCEANUS MARITIME LIMITED su domicilio fiscal fuera de las Islas Baleares; y que, si el devengo del IVA se había producido como consecuencia de la entrada del TOPAZ en el puerto de Tarragona, la competencia correspondería en todo caso a las autoridades fiscales de Cataluña.

Invoca en apoyo de estas alegaciones lo dispuesto en las resoluciones de la Presidencia de la AEAT de 20 de julio de 1992, 28 de julio de 1998 y 30 de julio de 1998, además de remitirse a los artículos 217.1.b) de la Ley General Tributaria y artículo 62.1.b) de la Ley 30/1992, de 26 de noviembre, aplicable al caso ratione temporae, sobre nulidad de pleno derecho de los actos dictados por órgano manifiestamente incompetente desde el punto de vista territorial.

Pese a las dudas que pueda suscitar la cuestión una vez constatado que no es aplicable en este caso el criterio del domicilio fiscal del interesado para determinar la competencia territorial, es cierto, como apunta el TEAC, y en contra de lo manifestado por OCEANUS MARITIME LIMITED, que no existe ninguna norma que permita vincular la competencia al lugar concreto donde se produjo la entrada de la embarcación en el TAC puesto que el hecho imponible en el IVA a la importación - artículo 18 de la Ley IVA- se produce cuando la mercancía entra en el territorio aduanero con independencia del lugar por donde lo haga, y dicha entrada se habría producido en el presente supuesto cuando el TOPAZ regresó a aguas territoriales españolas, no cuando arriba al puerto de Tarragona.

No hay, por tanto, razón alguna para entender que la competencia territorial correspondería a la Delegación Especial de Cataluña, y menos aún para poder sostener que la Delegación de Baleares era manifiestamente incompetente, como exige la LGT y la Ley 30/1992, hoy la Ley 39/2015, para poder atribuir a esa falta de competencia la consecuencia de la nulidad de pleno derecho. Como señala la sentencia del Tribunal Supremo de 5 de junio de 2018, rec. núm. 130172016 'La jurisprudencia, con ocasión de la invocación de esta causa de nulidad, ha exigido [por todas la sentencia de 15 de junio de 2011 (casación 3187/07, FJ 2o), en la que reitera lo dicho por otras anteriores SSTS de 12 de junio de 1986 , 22 de marzo de 1988 STS de 20 de febrero de 1992 (sin mas referencia)], para apreciarla y que pueda generar la nulidad que «la incompetencia ha de ser manifiesta, sin que exija un esfuerzo dialéctico su comprobación o, dicho de otro modo, como también ha tenido ocasión de reiterar la jurisprudencia del Tribunal Supremo, ha de ser clara, incontrovertida y grave, sin que sea precisa una labor previa de interpretación jurídica (...), utilizando términos tales como 'patente' u 'ostensible' o 'notoria' para adjetivar la incompetencia (...). La expresión 'manifiestamente incompetente' significa evidencia y rotundidad, es decir, que de forma clara y notoria el órgano administrativo carezca de competencia alguna en la materia...'.

CUARTO.- También afirma la recurrente que las actuaciones de comprobación se llevaron a cabo por un Inspector, el Inspector Adjunto al Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e IIEE de las Delegación Especial de Islas Baleares de la AEAT, Sr. Carlos, que resultaba incompetente.

Invoca en apoyo de esa interpretación lo establecido en la Resolución de 12 de diciembre de 2007, de la Presidencia de la AEAT, que modificó la Resolución de 20 de julio de 1992, sobre organización y atribución de funciones a la Inspección de los Tributos en el ámbito de las competencias del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales.

Y señala al respecto que, con arreglo a la referida Resolución, los Inspectores Jefes pueden realizar actuaciones de comprobación e investigación, si bien solo cuando así lo acuerde el Director del Departamento de Aduanas e Impuestos Especiales, acuerdo que no se produjo en este caso.

Ha de decirse, no obstante, que, junto con la contestación a la demanda, el Abogado del Estado ha aportado copia del acuerdo de modificación del puesto de trabajo del Sr. Carlos del que resulta que, con efectos de 12 de junio de 2014, es decir, antes del inicio de las actuaciones inspectoras, pasó a desempeñar el puesto denominado 'Inspector de Hacienda C', de lo que resulta que no ocupaba, como sostiene la demandante, el de Adjunto al Jefe del Departamento Regional de Aduanas e IIEE.

El valor probatorio de dicho documento es indudable teniendo en cuenta, además, que no ha sido desvirtuado por ninguna prueba en contrario.

A ello se suma que, también con la contestación a la demanda, se ha aportado copia de la resolución de toma de posesión del Sr. Carlos como 'Inspector Jefe URI Aduanas IIBB. B' con fecha de efectos 1 de diciembre de 2016. Lo cual evidencia que no ocupaba el puesto de Inspector Adjunto al Jefe de la Dependencia Regional cuando se llevaron a cabo las actuaciones inspectoras.

Por otra parte, denuncia también la mercantil actora que el órgano de investigación y el que resolvió el procedimiento al dictar el acuerdo de liquidación era el mismo, con la consiguiente vulneración del principio de separación competencial entre actuaciones de comprobación y liquidación sancionado tanto por la Ley General Tributaria como por el Real Decreto 1065/2007.

Sin embargo, basta la lectura del acuerdo de liquidación para constatar que aparece firmado por el Jefe de la Dependencia Regional de Aduanas e II.EE, D. Carlos Daniel por lo que no hay base alguna para suponer que se ha producido la infracción del referido principio.

QUINTO.- De entre los demás motivos de impugnación esgrimidos en la demanda, abordaremos en primer lugar los relacionados con las exigencias relativas a la declaración de exportación y a la efectiva salida y posterior entrada en el TAC del buque teniendo en cuenta que, de prosperar, harían innecesario el examen de los demás.

Para ello, debemos tener presente que la liquidación impugnada parte de la irregular reintroducción de la nave en el TAC, irregularidad que deriva de la falta de presentación, previa a la salida del territorio aduanero, de una declaración de exportación.

Es decir, de haberse presentado dicha declaración la regularización no se habría producido, lo que obliga a analizar el verdadero alcance de la misma atendidas las consecuencias que le ha atribuido la Administración.

No puede desconocerse, por otra parte, el carácter del bien en cuestión, una embarcación, que, por su propia naturaleza, está destinada a transitar por el mar con continuas salidas y entradas en aguas territoriales comunitarias que hacen en la práctica inviable determinar de manera cierta cuando se producen dichas salidas y entradas y, menos aún, atribuirles relevancia fiscal.

Es también incuestionable que esa circunstancia, la salida y regreso a las aguas territoriales comunitarias del TOPAZ, se produjo en su viaje desde Bremen, en Alemania, donde fue construido, hasta la Isla de Man, domicilio fiscal de la compañía que lo adquirió y territorio aduanero comunitario, sin que se hiciera objeción alguna relacionada con el IVA a la importación. Como tampoco se hizo a su llegada al puerto de Tarragona.

A lo que ha de sumarse que no hay ningún dato que contradiga que la embarcación tenía salida y destino en el territorio de la Unión, y que el único hecho determinante de la regularización sería su salida de las aguas territoriales durante unas horas del día 31 de octubre de 2012 para repostar en Gibraltar, y su regreso al territorio aduanero en lo que la Administración tributaria califica de importación irregular.

Pues bien, para una adecuada interpretación del alcance que, en un caso como el presente, ha de atribuirse al hecho de no haber presentado declaración de exportación, resulta relevante la Nota emitida por la AEAT con ocasión de la consulta realizada al grupo de expertos de la Comisión Europea sobre la interpretación de los artículos 136 y 137 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) núm. 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del Código Aduanero de la Unión. Y ello en relación a la entrada y salida de embarcaciones del territorio aduanero de la UE y con objeto, dice la propia Nota, de'facilitar a los interesados el cumplimiento de sus obligaciones tributarias y aduaneras'.

La AEAT resume el régimen aplicable bajo el referido Reglamento a los yates que tienen estatuto UE, como es el caso, del siguiente modo:

'A la salida del TAU por el mero hecho de atravesar la frontera, se considerarán declarados para su exportación. Además, dada la redacción que presenta el artículo 137.2 DA debe presumirse que los yates así exportados están destinados a su reimportación, es decir, debe presumirse que su exportación es temporal. Cuando se reintroduzcan en el TAU, efectuando la interpretación flexible arriba mencionada, se considerará que, por el mero hecho de atravesar la frontera, han sido declarados para su despacho a libre práctica como mercancía de retorno con exención de derechos. Esto será así en la medida en que se cumplan las condiciones previstas en la normativa aduanera para las mercancías de retorno, es decir, que se reintroduzcan antes de transcurridos 3 años desde su exportación (este plazo se podrá superar atendiendo a circunstancias especiales) y que a su reintroducción se encuentran en el mismo estado en el que se encontraban cuando fueron exportados. En definitiva, a falta de declaración expresa en otro sentido, por el mero hecho de que una embarcación con estatuto UE salga del TAU, se presume que sale para volver. Y al volver se considerará despachada a libre práctica con exención de derechos como mercancía de retorno, recuperando su estatuto de mercancía UE'.

La propia Nota explica las diferencias respecto a la normativa aduanera vigente hasta el 30 de abril de 2016 que suponía, respecto las embarcaciones con estatuto UE pero matriculadas fuera del TAU -caso del TPOAZ-, que vendrían obligadas a hacer, a su salida del mismo, una declaración de exportación expresa, del tal manera que'En ausencia de dicha declaración expresa, su salida del TAU era irregular',lo que determinaba la imposibilidad de que, con ocasión de su reintroducción, fuesen declaradas para su despacho a libre práctica con aplicación de la franquicia por mercancía de retorno.

Ante la interpretación proporcionada por la misma AEAT, cabe hacer las siguientes consideraciones:

1.- Es indudable que, una vez en vigor el Código Aduanero Comunitario de 2013 y el Reglamento Delegado 2015/2446, la AEAT entiende que no sería ya necesaria la declaración de exportación en casos como el que enjuiciamos, pues la embarcación, por el mero hecho de atravesar la frontera, se considera declarada para su exportación. Ello con arreglo al artículo 137.2 AD.

2.- Respecto de las situaciones anteriores a su vigencia, sujetas al Código Aduanero Comunitario de 1992 y al Reglamento 2454/1993, la AEAT considera que es imprescindible que la embarcación estuviera matriculada en el territorio de la UE.

Para poder asumir este criterio, resulta necesario comparar la normativa anterior y la vigente a fin de constatar que, en efecto, la regulación es diferente e incide, precisamente, y con el carácter determinante que le atribuye la AEAT, en la circunstancia del territorio en que ha sido matriculada la nave (dentro o fuera de la UE). Pues de llegar a la conclusión de que las normas no difieren en lo sustancial, tesis de la recurrente, habría de considerarse que no era imprescindible la declaración de exportación tampoco bajo la vigencia de la normativa anterior a la vista de las conclusiones del grupo de expertos de la Comisión Europea, especialmente si se atiende a que la misma AEAT considera en su Nota que ' a falta de declaración expresa en otro sentido, por el mero hecho de que una embarcación con estatuto UE salga del TAU, se presume que sale para volver'.

Las normas que evidenciarían la diferente regulación son, como pone de manifiesto el Abogado del Estado en la contestación a la demanda, el artículo 231 del Reglamento (CEE) 2454/93, por un lado, y el artículo del 137 del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446, por otro.

Con arreglo al artículo 231 citado, 'Cuando no se declaren expresamente en aduana, se considerarán declarados para su exportación por el hecho contemplado en la letra b) del artículo 233:

(...)

b) los medios de transporte matriculados en el territorio aduanero de la Comunidad y destinados a su reimportación

(...)'.

Por su parte, el artículo 137 del Reglamento Delegado 2015/2446, dispone que '1. Podrán presentarse oralmente declaraciones en aduana con vistas a la exportación para las mercancías siguientes:

(...)

c) los medios de transporte matriculados en el territorio aduanero de la Unión y destinados a la reimportación, y las piezas de recambio, accesorios y equipos para esos medios de transporte;

(...)

2. Podrán presentarse oralmente declaraciones en aduana con vistas a la exportación para las mercancías mencionadas en el artículo 136, apartado 1, cuando dichas mercancías estén destinadas a su reimportación'.

También según el Abogado del Estado, el artículo 231 no permitía incluir medios de transporte matriculados fuera del TAU. Pero, con la nueva regulación, se planteó la duda de si el artículo 137, con los aparatados 1.c y 2, suponía una ampliación de los supuestos, y ello toda vez que el artículo 136, apartado 1, al que se remite el 137.2, establecía que '1. Podrán presentarse oralmente declaraciones en aduana con vistas a la importación temporal para las mercancías siguientes:

a) los palés, contenedores y medios de transporte, ...'.

Es decir, se sometía a la consideración del grupo de expertos de la Comisión si cabía extender ese régimen a los medios de transporte registrados en el extranjero y propiedad de un no residente por cuanto, dice el Abogado del Estado, ' El artículo 136.1 no diferenciaba entre medios de transporte registrados en el TAC y no registrados en territorio TAC'.

De este modo, la posibilidad de la ampliación a embarcaciones no matriculadas en territorio UE derivaría de la previsión del artículo 136.1, posibilidad que no existía cuando resultaba aplicable el artículo 231 del Reglamento 2454/93 puesto que, se razona en la contestación a la demanda, 'En él no se hace ninguna mención a medios de transporte de modo genérico, ni se remite a ningún otro artículo para ampliar los supuestos como hace el Art. 137.2 del nuevo Reglamento'.

Este argumento resulta, sin embargo, y a juicio de la Sala, ineficaz para impedir que las conclusiones del grupo de expertos sobre el particular se extiendan también a situaciones anteriores a 2016, en el sentido de no resultar imprescindible la declaración formal de exportación para una embarcación como el TOPAZ. Y ello por cuanto la propia AEAT, en la citada Nota Informativa, manifiesta de modo expreso (apartado 1) que 'Las conclusiones alcanzadas por los grupos de expertos dependientes de la Comisión Europea ('COM') pueden resumirse en lo siguientes: a) El artículo 136 DA solo se aplica a las mercancías que no tienen Estatuto UE...'.

En efecto:

- Es incontrovertido que el TOPAZ sí tiene dicho Estatuto UE.

- La redacción del artículo 137.1.c) del Reglamento 2015/2446 no difiere, en cuanto ahora interesa, de la del artículo 231.b) del Reglamento 2454/93.

- La supuesta diferencia se produciría porque el artículo 136.1.a) amplía los supuestos en los que es posible la mera declaración oral en aduanas, siendo así que la AEAT reconoce de manera expresa que dicho artículo solo es aplicable a mercancías que no tienen estatuto UE.

Consecuencia obligada de todo ello es que la normativa no ha sido modificada en lo que aquí resulta controvertido, ni se ha introducido ningún cambio sobre esta cuestión a raíz de la entrada en vigor del Reglamento Delegado (UE) 2015/2446, de lo que se sigue necesariamente que, con arreglo a la interpretación realizada por el grupo de expertos de la Comisión Europea, no resultaba imprescindible que el TOPAZ hubiera realizado una declaración expresa de exportación para beneficiarse del estatuto de mercancía de retorno.

A esta conclusión contribuye, sin duda, el criterio flexible al que de manera repetida alude la AEAT en su Nota, y así cuando señala que 'A la salida del TAU por el mero hecho de atravesar la frontera, se considerarán declarados para su exportación. Además, dada la redacción que presenta el artículo 137.2 DA debe presumirse que los yates así exportados están destinados a su reimportación, es decir, debe presumirse que su exportación es temporal. Cuando se reintroduzcan en el TAU, efectuando la interpretación flexible arriba mencionada, se considerará que, por el mero hecho de atravesar la frontera, han sido declarados para su despacho a libre práctica como mercancía de retorno con exención de derechos'.

Criterio flexible que no ha sido aplicado por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de Islas Baleares en su actuación inspectora, ni tampoco por el TEAC, cuya resolución se dictó después de emitirse por la AEAT la Nota.

Por otra parte, y al hilo de otro de los motivos de la demanda relacionado con la falta de comprobación de los derechos de importación, no puede dejar de significarse que contrasta el rigor aplicado por la Administración tributaria al exigir la declaración de exportación en los términos que hemos visto, con su laxitud en cuanto a la determinación del hecho de la importación y sus concretas circunstancias. Y es que no ha habido comprobación de los derechos de importación, toda vez que las actuaciones de comprobación llevadas a cabo por la Unidad de Islas Baleares fueron de carácter parcial, limitadas al IVA.

Aun admitiendo que, como razona el TEAC, la liquidación de otras deudas aduaneras no condicione el IVA a la importación, ni la producción del hecho imponible determinante del mismo, no puede desconocerse la vinculación que existe entre el IVA a la importación y el devengo de los derechos de importación, al punto de que el artículo 71 de la Directiva 2006/112 establece en su número 1 que 'En las importaciones de bienes, el devengo del impuesto se producirá en el momento en que hubiera tenido lugar el devengo de los derechos de importación, de acuerdo con la legislación aduanera, independientemente de que dichas importaciones gesten o no sujetas a los mencionados derechos de importación'.Y en idénticos términos se pronuncia el artículo 77.1 de la Ley 37/1992, del 28 de diciembre, del IVA.

Especial relevancia adquiere, además, la necesidad de comprobar los derechos de importación en un caso como el presente, en el que el obligado tributario no admite el hecho mismo determinante de la importación por negar la salida del Territorio Aduanero Comunitario, pues cuestiona tanto la entrada en aguas territoriales de Gibraltar, como el que las escalas técnicas, como el repostaje, puedan tener el carácter de navegación internacional.

En suma, la liquidación recurrida debe ser anulada en la medida en que se justifica en la exigencia ineludible de un requisito, la declaración de exportación, que no puede tener ese alcance en este concreto supuesto.

Ha de decirse que con esta conclusión nos apartamos del criterio mantenido en sentencia de 30 de diciembre de 2021, recurso núm. 358/2018, al entender que el que ahora acogemos, con fundamento en las razones expresadas, resulta más ajustado a las normas que regulan la cuestión y a la interpretación que de las mismas ha de hacerse teniendo en cuenta para ello la naturaleza del bien objeto de importación, un yate con estatuto UE que, por el mero hecho de atravesar la frontera, se considera declarado para su exportación y destinado a su reimportación; y el principio de interpretación flexible al que alude la misma AEAT, respecto del cual no existen razones suficientes que impidan aplicarlo a situaciones anteriores a 2016, conforme a lo que hemos expuesto.

SEXTO.- Procede, en consecuencia, la estimación del recurso y la anulación de las resoluciones contra las que se dirige, por lo que las costas de esta instancia habrán de ser satisfechas por la Administración demanda en aplicación de lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley jurisdiccional.

VISTOS los artículos citados y demás de general y pertinente aplicación

Fallo

Estimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Rodrigo Pascual Peña en nombre y representación de la entidad OCEANUS MARITIME LIMITED, contra la resolución dictada con fecha 20 de noviembre de 2018 por el Tribunal Económico Administrativo Central, parcialmente estimatoria de la reclamación económico administrativa interpuesta frente al acuerdo de liquidación emitido por la Unidad Regional de Aduanas e Impuestos Especiales de la Delegación Especial de Islas Baleares de la AEAT de fecha 5 de junio de 2015 por el Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2012 y 2013, e importe de 189.065.960,02 euros. Resoluciones que se anulan y dejan sin efecto, por resultar contrarias a Derecho

Con imposición de costas a la Administración demandada.

La presente sentencia, que se notificará en la forma prevenida por el art. 248 de la Ley Orgánica del Poder Judicial, es susceptible de recurso de casación, que habrá de prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Lo que pronunciamos, mandamos y firmamos.