Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 514/2016 de 22 de Noviembre de 2018

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000514/2016

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04819/2016

Demandante: Jose Pablo

Procurador:ANA REVILLA FERNÁNDEZ

Demandado:MINISTERIO DE HACIENDA Y ADMINISTRACIONES PUBLICAS

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

S E N T E N C I A Nº:

IImo. Sr. Presidente:

D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. MANUEL FERNÁNDEZ LOMANA GARCÍA

Dª. CONCEPCIÓN MÓNICA MONTERO ELENA

Dª. SANDRA MARIA GONZÁLEZ DE LARA MINGO

Madrid, a veintidos de noviembre de dos mil dieciocho.

Visto el recurso contencioso-administrativo que ante esta Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional y bajo el número 514/2016, se tramita a instancia de D. Jose Pablo , representado por la Procuradora doña Ana Revilla Fernández, contra la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de fecha 24 de junio de 2016, relativa alImpuesto sobre Sucesiones y Donaciones de No residentes;y en el que la Administración demandada ha estado representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado, siendo la cuantía del mismo 493.749,34 euros.

Antecedentes

PRIMERO.-La parte indicada interpuso, en fecha 14 de septiembre de 2016, este recurso respecto de los actos antes aludidos, admitido a trámite y reclamado el expediente administrativo, se entregó este a la parte actora para que formalizara la demanda, lo que hizo en tiempo; y en ella realizó un exposición fáctica y la alegación de los preceptos legales que estimó aplicables, concretando su petición en el suplico de la misma, en el que literalmente dijo:

'A LA SECCION SEGUNDA DE LA SALA DE CONTENCIOSO ADMINISTRATIVO de la AUDIENCIA NACIONAL SUPLICO: Que habiendo por recibido el presente escrito con el documentos al mismo acompañados, lo admita; tenga por deducida demanda contra la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de Junio del 2016, para en su día con estimación de la misma, dicte Sentencia por la que se estime el recurso, anulando en consecuencia la misma y por ende la Liquidación Provisional del Impuesto de Sucesiones y Donaciones de 29 de Junio del 2012 de la que trae causa; determinando asimismo la nulidad de cuantos acuerdos tendentes a la ejecución de los apremios y subastas deriven de la misma o los actos ulteriores de aplicación del tributo que grava al recurrente y lo demás procedente en derecho; con imposición de costas a la Administración del Estado. Es justo.'

SEGUNDO.-De la demanda se dio traslado al Abogado del Estado, quien en nombre de la Administración demandada contestó en un relato fáctico y una argumentación jurídica que sirvió al mismo para concretar su oposición al recurso en el suplico de la misma, en el cual solicitó:

'teniendo por presentado este escrito, se sirva admitirlo y tener por contestada la demanda, con devolución de los autos, dictando previos los trámites legales, sentencia por la que se desestime el presente recurso, con imposición de costas a la parte recurrente.'

TERCERO.-Solicitado el recibimiento a prueba, la Sala dictó auto de fecha 13 de octubre de 2017, acordando el recibimiento a prueba del recurso con el resultado obrante en autos , siguió el trámite de Conclusiones, a través del cual las partes, por su orden, han concretado sus posiciones y reiterado sus respectivas pretensiones, quedando los autos pendientes de señalamiento cuando por turno correspondiese, lo que se hizo constar por medio de diligencia de ordenación de 7 de diciembre de 2017.

CUARTO.-Finalmente, mediante providencia de 13 de noviembre de 2018 se señaló para votación y fallo el día 15 de noviembre de 2018, fecha en que efectivamente se deliberó y votó.

QUINTO.-En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia. Y ha sidoPonente el Ilmo. Sr. D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ, Presidente de la Secciónquién expresa el criterio de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso contencioso administrativo se interpone por la representación de don Jose Pablo contra la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, desestimatoria de la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho, de la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de No Residentes dictada al recurrente el 29 de junio de 2012, por la Oficina Nacional de Gestión Tributaria.

SEGUNDO.-El recurrente, que invoca el artículo 217.1. apartados a ) y g) de la Ley 58/2003 , comienza por aducir los siguientes antecedentes del caso:

Sin pretender ser reiterativos en exceso consta en el expediente que laLiquidación Provisional de 29 de Junio de 2012se origina a virtud de la solicitud de liquidación presentada para tributación de la herencia de Dª. Modesta , (devengada el 25 de Marzo del 2008), que fue cuñada del solicitante, y como su marido Alvaro , residente y ciudadana española; siendo el caso que el Sr. Jose Pablo , hermano de Alvaro y heredero de ambos, no reunía tal condición de Residente y ciudadano español.

Al efecto se presentó liquidación y tramitó lo oportuno como Ciudadano Europeo No Residente, ante la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la Agencia Tributaria (sede para los IdSyDNR, en c/ Infanta Mercedes, 49, CP 28020 Madrid), que era y es la competente para la tramitación tributaria de las Liquidaciones del Impuesto sobre Sucesiones de los No Residentes.

Se presentó la solicitud de Liquidación, dada la complejidad de la herencia en tal momento, en fecha 1 de Septiembre del 2008, y una vez alcanzada transacción judicial, en el procedimiento civil de partición, por lo que es de ver en el texto de la Liquidación de 29 de Junio del 2012 que al Sr. Jose Pablo se le adjudicaban bienes inmuebles en su integridad, en exceso de adjudicación en el cuaderno particional aprobado, por lo que arrastraba el deber de compensar a otros herederos en efectivo metálico lo cual se tradujo en deudas de la herencia, que si bien se percataba el actuario tributario, no figuran contempladas en la Liquidación tributaria, ciertamente compleja, la cual determinaba un caudal relicto de 1.330.642,24 € (consignándose en el apartado clave 09 pg. 2, de la propuesta de la Liquidación la suma de 49.923,20 € respecto a deudas de la herencia, sin recoger gasto deducible alguno), determinando un caudal hereditario neto de 1.284.021,32 € y una base imponible a tipo general del mismo importe (clave 19).

Las únicas reducciones/minoraciones de la Base Imponible a las que se somete la Liquidación tributaria Provisional de 29 de Junio de 2012 son las que derivan de lo siguiente:

a) de la reducción por parentesco (Clave 21 por 7.993,46 €, que supone considerarlo Grupo III);

b) de la condición de minusválido (con una limitación del 65%, además de jubilado y en precaria salud) de nuestro patrocinado (Clave 22, por 150.253,03 €) en la pg. 3 del documento, resultando una Base Liquidable de 1.125.774,83 € y de ella una Cuota Íntegra de (Clave 29) 310.886,12, a la que le fue aplicada un 'coeficiente multiplicador' de 1,5882, --que no aparece motivado en la Liquidación--, si bien corresponderá al art. 23 de la Ley del Impuesto ; resultando unaLiquidación de 493.749,34 €, a ingresar.

La condición de minusválido con afección superior al 65% le consta a la Administración Tributaria pues requirió personalmente al Sr. Jose Pablo su justificación cumplida en el expediente, en fecha 12 de Marzo del 2012, a la vista de sus alegaciones cursadas a la Propuesta de Liquidación Provisional de 19 de enero anterior, que se le trasladó por la Oficina Nacional. Se atendió tras ampliación de plazo el requerimiento en fecha 21 de Junio del 2012 aportándole justificación documental de su condición de minusválido, que motivó una estimación parcial de las alegaciones aplicándole la reducción en la Base Liquidable prevista en la legislación general del Estado.

Obra todo ello en el expediente de la Liquidación Provisional de 29 de Junio del 2012 al que me refiero.

Al Sr. Jose Pablo , en consecuencia, observamos se le aplicó la legislación general del Estado, para el Impuesto de Sucesiones, regulada en la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones (Vigente hasta el 26 de Diciembre de 2008). Publicado en BOE de 19 de Diciembre de 1987 y en la revisión vigente desde 09 de Diciembre de 2007 hasta 26 de Diciembre de 2008; y en concreto lo dispuesto en el art. 20 .

Tributó por tanto con obligación real de contribuir. Los bienes inmuebles relacionados en el cuaderno particional y considerados en el texto de la propuesta de Liquidación (vide folios 179 y vto. del expediente remitido) son los existentes en el territorio español, todos ellos en la Comunidad Autónoma de Aragón.

No se le aplicó norma alguna de la Comunidad Aragonesa, al considerarlo Ciudadano Europeo no Residente.

Sin embargo, en tal momento y de haber contemplado al Sr. Jose Pablo Ciudadano Residente en nuestra Comunidad Autónoma de Aragón, dada la relación existente de la totalidad de sus bienes inmuebles recibidos en la herencia con la misma, y tratándose del punto de conexión para la tributación del Impuesto, hubieran resultado de aplicación las reducciones contempladas en nuestra legislación aragonesa, al tratarse de un Impuesto Cedido por el Estado:

La misma estaba entonces regulada por el Decreto Legislativo 1/2005, de 26 de septiembre, del Gobierno de Aragón, por el que se aprueba el texto refundido de las disposiciones dictadas por la Comunidad Autónoma de Aragón en materia de tributos cedidos (Vigente hasta el 03 de Julio de 2008). Publicado en BOA núm. 128 de 28 de Octubre de 2005 y Vigencia desde 29 de Octubre de 2005 hasta 03 de Julio de 2008:

'Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones

Sección 1

'Concepto 'Sucesiones'

Artículo 131-2: Reducción en la adquisición 'mortis causa' por personas con minusvalía Con el carácter de reducción propia de la Comunidad Autónoma de Aragón, se aplicará en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones una reducción de la base imponible del 100 por 100 del valor de ésta a las adquisiciones hereditarias que correspondan a los minusválidos con un grado de discapacidad igual o superior al 65 por 100, conforme al baremo a que se refiere el artículo 148 del Texto Refundido de la Ley General de la Seguridad Social .

Artículo 131-3 Reducción por la adquisición mortis causa de determinados bienes 1. Las reducciones previstas en la letra c) del apartado 2 del artículo 20 de la Ley del Impuesto de Sucesiones y Donaciones se aplicarán en el ámbito de la Comunidad Autónoma de Aragón conforme a lo dispuesto en los siguientes apartados.

2. En la adquisición mortis causa de cualquier derecho sobre una empresa individual, negocio profesional o participaciones en entidades por el cónyuge o descendientes de la persona fallecida, se aplicará una reducción del 96 por 100 sobre el valor neto que, incluido en la base imponible, corresponda, proporcionalmente, al valor de los citados bienes.

Cuando no existan descendientes, la reducción podrá ser aplicada por ascendientes y colaterales hasta el tercer grado.

...//...'

De haberse contemplado por la Oficina Liquidadora del Impuesto de Sucesiones de la Oficina Nacional de Gestión Tributaria la legislación de la Comunidad Autónoma en la que radican los bienes del Sr. Jose Pablo , y de donde traían causa y residencia su hermano y cuñada, causantes de la herencia, hubieran procedido a aplicarle una reducción en la base imponible del Impuesto del 100%, al ser minusválido superior al 65% en su capacidad (Clave 22, art.131.2 de nuestro DL).

Además, le hubiera correspondido una reducción del 96% de la base en aquellas participaciones derivadas de negocios o actividades sociales, de haber heredado las mismas.

La Liquidación tributaria de 29 de Junio de 2012 de la Oficina Nacional le fue notificada al representante del Sr. Jose Pablo , quien pensó y estimó que con la legislación aplicable a los ciudadanos no residentes, en tal momento, al no haberse suscitado la cuestión jurídica de la eficacia de la ulterior Sentencia de 3 de Septiembre del 2014 del Tribunal de Justicia de la Unión Europea, no debía plantear reclamación alguna frente a la misma. Tampoco era conocedor de la tramitación del recurso por la Comisión Europea seguido ante el TJUE, que había producido el emplazamiento del Reino de España en fecha 7 de Marzo del 2012, posterior a la inicial denuncia de la Comisión. Nada se supo de ello ni se tuvo constancia en la propuesta de Liquidación (folios 179 y ss. del expediente) planteada por la Oficina Nacional al representante del Sr. Jose Pablo .

Le fue notificada la Liquidación Provisional del Impuesto de 29 de Junio del 2012, según obra en la documentación aportada con el escrito inicial de petición de declaración de la nulidad de la misma, el día 2 de Julio del 2012.

Recordemos que la petición de liquidación del Impto. de Sucesiones por la herencia recibida por el Sr. Jose Pablo , a la Oficina Nacional de Gestión Tributaria, fue cursada en 1 de Septiembre del 2008. El procedimiento liquidatorio, y además, con el carácter de Provisional, se extendió durante tres años y diez meses, tiempo más que suficiente para haberle comunicado al representante del recurrente, la existencia del recurso europeo contra el Reino de España que tan directamente le afectaba.

En el trámite del expediente nº NUM000 , de la Liquidación Tributaria a la que nos referimos, la Oficina Nacional de Gestión Tributaria de la AE no informó al Sr. Jose Pablo de la existencia de un procedimiento interpuesto por la Comisión Europea, contra el Reino de España, pese a afectarle directamente al reunir la condición de ciudadano europeo No Residente.

El procedimiento al que nos referimos fue resuelto por Sentencia firme publicada en el Diario Oficial de la Comunidad Europea de 15 de Septiembre de 2014, y consta en la misma el emplazamiento del Reino de España en fecha 7 de Marzo del 2012.

La SENTENCIA DEL TRIBUNAL DE JUSTICIA (Sala Segunda) de la UNION EUROPEA de 3 de septiembre de 2014 recaída en el asunto C-127/12 , tenía por objeto un recurso por incumplimiento interpuesto el 7 de marzo de 2012 con arreglo al artículo 258 TFUE , y determina la estimación de la demanda, parcialmente, de la Comisión Europea contra el Reino de España, consignando:

'Decl arar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.'

El emplazamiento del Reino de España por parte del Tribunal Europeo debió provocar la advertencia oportuna a los Ciudadanos Europeos No Residentes en situación de pendencia tributaria, dado que el expediente no estaba concluido a la fecha del emplazamiento, sino en trámite y con plazo suficiente para ello, dada la previa formulación de la demanda frente al Reino de España, con fecha de emplazamiento del Reino de España en 7 de Marzo de 2012, en periodo de trámite de la Liquidación Provisional de mi patrocinado.

No se dio traslado previo de los contenidos de la demanda a fin de efectuar alegaciones, no se informó cumplidamente ni se permitió, tan siquiera suspender el procedimiento liquidatorio del ISD instado por el representante del Sr. Jose Pablo , a la espera de la Resolución del Alto Tribunal de Justicia de la Unión Europea.

Tampoco advirtió lo oportuno la Oficina, ni en el traslado de alegaciones previas, ni en el texto de la Liquidación Tributaria que ahora se impugna, 29 de Junio del 2012, de la sustanciación del proceso frente al Reino de España desde 7 de Marzo de 2012; y por tanto de la posibilidad de estar afectada por la resolución judicial; pudiendo haber suspendido de oficio hasta la resolución por la Sentencia del Tribunal Europeo, el expediente de gestión tributaria.

Ello provoca indefensión a mi patrocinado, y un grave quebranto económico, como veremos si no prospera este recurso.

Tal ausencia de traslado del previo emplazamiento, así como el silencio por parte de la Oficina en su trámite, con la posibilidad de haberlo suscitado en el trámite de alegaciones previo a la formulación de la Liquidación, ha originado indefensión al Sr. Jose Pablo y conculca un derecho constitucional, al tratar de forma disímil al No Residente en identidad de circunstancias que las contempladas en la Sentencia posteriormente dictada.

Se le debió dar oportunidad de alegar lo oportuno, expresamente citando la previa existencia del planteamiento judicial, por la eficacia directa de cosa juzgada material de la Sentencia, por los efectosex tuncde la Sentencia sobre la legislación española, y por respeto a los ciudadanos europeos no residentes en similar condición, sin duda no muy numerosos, en trámite parejo al de mi patrocinado.

Con los debidos respetos, la Agencia Tributaria en su Oficina Nacional de Gestión Tributaria ha podido conculcar el principio constitucional de igualdad del art. 14 de la Constitución ; y ha impedido el acceso al Tribunal de Justicia de la Unión Europea a los interesados tributarios en tal momento objeto de Liquidación, como el Sr. Jose Pablo , que podrían haber comparecido incluso ante el TJUE conforme indica el Tratado de la Unión, sobre el que volveremos, conculcando el art. 24 de la Constitución Española sobre el derecho a la tutela judicial efectiva.

Y ello, pese a la apariencia de buen derecho que supondría el haber estimado por la Oficina, siquiera parcialmente, sus alegaciones cursadas en vía administrativa en trámite de audiencia previo e inmediato anterior al emplazamiento del Reino de España, e incluso admitir una reducción por minusvalía; porque consta que no se le aplicó deducción o bonificación alguna en su condición de no residente, siendo gravada la base liquidable con un tipo del 34%, elevándose con un coeficiente multiplicador de 1,5882 al montante de los 493.749,34 € citados.

Pese a que se le consideró, y así era, con obligación real de contribuir, y siendo sus bienes inmuebles objeto de la herencia por la que se tributaba, todos ellos radicantes en la Comunidad Autónoma de Aragón, se contempló su minusvalía superior al 65% estrictamente con la legislación estatal, con la reducción advertida de 150.253,03 €; mientras que de haber sido considerado Residente, y en nuestra Comunidad Autónoma, la reducción hubiera sido del 100% de la cuota.

Se le aplicó directamente la legislación del Impuesto de Sucesiones del Estado, cuando constaba en sede de la Agencia Estatal Tributaria, que tal legislación aplicada en la Liquidación estaba, a su vez, directamente impugnada por la Comisión Europea.

Los bienes de mi patrocinado que había recibido por herencia, básicamente inmuebles, situados en territorio español y muchos de ellos en Aragón, no se contemplaron individualizadamente en función de su situación en una u otra parte del territorio español, pese a entenderse 'obligación real de contribuir' a la luz del art. 22.3 del TR del Impuesto estatal.

No se atendió tampoco a criterios de residencia o domicilio del matrimonio finado. Se rechazó siquiera de forma subsidiaria la posibilidad de tributar por obligación personal al Sr. Jose Pablo , heredero, atendiendo al criterio puro y duro, si se nos permite la expresión, de la obligación real de contribuir.

Se consideró exclusivamente el carácter de No Residente del Sr. Jose Pablo . Al Solicitante no se le aplicó, como es de ver, por parte de la Oficina liquidadora, exención o bonificación alguna de las procedentes para los ciudadanos residentes en España y pese a haber residido con los causantes de la herencia en Zaragoza, en Aragón, en suma.

El solicitante Sr. Jose Pablo , desde su condición de pensionista jubilado, no pudo satisfacer, dado el abultado importe, la deuda tributaria; y pese a los intentos por materializar su patrimonio o parcialmente algunos de los inmuebles recibidos en la herencia, hoy es el día en el que aún penden providencias de apremio y recargos bajo anuncios de subasta, objeto de Resoluciones de Subasta forzosa de sus bienes que mantenemos impugnadas en sede de la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Sala de Zaragoza del Tribunal Superior de Justicia de Aragón (Recurso PO 199/2016 ), ejecutivas -señalada nueva subasta para el 28 de abril próximo-- al haber rechazado nuestra solicitud de medida cautelar de suspensión de las mismas hasta la resolución del recurso en el que se deduce esta demanda, cuyo albur perjudica gravemente el patrimonio y salud moral de nuestro patrocinado, sujeto pasivo de un tributo liquidado con una normativa que ha sido expulsada del ordenamiento jurídico por la Sentencia citada.

Y tras ello formula los siguientes motivos de impugnación:

-Fundamentos Jurídico Formales: concurrencia del supuesto previsto en el artículo 217.1.a) de la LGT .

La Oficina Nacional de Gestión Tributaria en el plazo de 3 meses que transcurre entre el 12 de marzo (sic) de 2012, fecha en la que fue emplazado el Reino de España en el procedimiento interpuesto por la Comisión Europea, que dio lugar a la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 3 de septiembre de 2014, C-127/12 y el 21 de junio de ese año, en el que aportó extensa documentación, sobre su minusvalía, no informó al recurrente de la existencia de un procedimiento cursado ante el Tribunal de Justicia de la Unión Europea que afectaba directamente a la legislación estatal aplicable a su pendiente liquidación provisional. Lo mismo ocurrió el 29 de junio de 2012 cuando se dictó la liquidación provisional, a pesar de la posibilidad de estar afectada por la resolución judicial ejecutada, pudiendo haber suspendido de oficio hasta la sentencia del Tribunal de Justicia, el expediente de gestión tributaria.

Ello le produce indefensión, que conculca sus derechos constitucionales y en concreto el artículo 24 de la CE , así como su artículo 14, al suponerle una traba o dificultad tal desconocimiento para acceder a la tutela judicial efectiva en defensa de su derecho a una liquidación justa.

Por ello, añade, la Orden Ministerial incurre en nulidad del artículo 62.1 letra a ) y 2 de la Ley 30/1992 en relación con el artículo 34 de la LGT .

Al Sr. Jose Pablo no se le dio opción alguna mientras se tramitaba su Liquidación para optar o acogerse a otro sistema de tributación, ni se contempló si era posible considerarlo a efectos económicos como residente en España, pese a residir temporalmente en España y el número de inmuebles a los que afectaba la herencia situados en territorio de la Comunidad de Aragón. De haber conocido los pormenores de la demanda de la Comisión Europea podría haber invocado al respecto, pues la legislación aragonesa de reducciones fiscales es notablemente más beneficiosa que la estatal.

Estaba ya en curso de liquidación la herencia de su hermano y cuñada, en trámite tras su presentación a liquidación de la herencia recibida, antes de que la Oficina formulara su Liquidación, cuando en 7 de Marzo 2012 fue emplazado el Reino de España en la demanda formulada por la Comisión Europea; no siendo tantos supuestos era perfectamente posible suspender la liquidación (tenía el Estado cuatro años para liquidar, con recargos pertinentes si procediera, esperando la Sentencia del Tribunal antes de efectuarlo, vgr., ), y en consecuencia la Sentencia dictada, aun siendo de fecha posterior a la Liquidación que impugnamos, ha de afectar en su estimación parcial a cualesquiera situaciones jurídicas que fueran parejas y susceptibles de ser tratadas igual, debiendo la Administración de Hacienda haber articulado lo oportuno para evitar la desigualdad de trato fiscal al no residente europeo.

- Nulidad de la liquidación con el carácter de provisional de 29 de junio de 2012 por colisión con la normativa Comunitaria infringida, citando al respecto el artículo 63 del TFJUE y el artículo 44 del Tratado del Espacio Económico Europeo.

Responsabilidad patrimonial del Estado legislador, ex art. 32 y ss Ley 40/2015 por no atender a las situaciones individuales en trámite y curso de la liquidación del Impuesto sobre Sucesiones con No Residentes europeos, habiendo modificado parcialmente la legislación afectada por la sentencia de 3 de septiembre de 2014.

Cita la promulgación de la Ley 26/2014, de 27 de noviembre, que modifica en su Disposición Final Tercera el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, en concreto la Ley 29/1987, de 18 de diciembre, por lo que, tratándose de una herencia, un legado o cualquier otro tipo sucesorio, si el causante fuese residente en un Estado miembro de la Unión Europea o del Espacio Económico Europeo, los contribuyentes podrán aplicar la normativa de la Comunidad Autónoma en donde se encuentre el mayor valor de los bienes y derechos situados en España. Si el causante hubiese sido residente en una determinada Comunidad, los contribuyentes no residentes, que lo sean en la UE o en el Espacio Económico Europeo (EEE), aplicarán la normativa propia aprobada por dicha Comunidad Autónoma. Si no hubiera ningún bien o derecho situado en España, se aplicará a cada sujeto pasivo la normativa de la Comunidad Autónoma en que resida.

Al no haberse contemplado ninguna situación en el interin desde la formulación de la demanda de la Comisión Europea en marzo de 2012, hasta la promulgación de la sentencia de 3 de septiembre de 2014, la única solución es revocarla de oficio o revisarla como ha planteado.

TERCERO.-La resolución recurrida dispone al efecto:

'PRIMERO.-El 1 de septiembre de 2008 D. Alberto Soto Martínez, en representación de D. Jose Pablo , presenta autoliquidación del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones en el Servicio Provincial de Economía y Hacienda de Zaragoza, con solicitud de aplazamiento.

El 25 de febrero de 2009 el Departamento de Economía, Hacienda y Empleo del Gobierno de Aragón remite el expediente a la AEAT, al considerarse incompetente para su tramitación, dada la condición de no residente del interesado.

SEGUNDO.-El 19 de enero de 2012 la ONGT dicta propuesta de liquidación y apertura del trámite de audiencia del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de no residentes (ISDNR), que se notifica el 1 de febrero de 2012.

El 17 de febrero de 2012 se presentan alegaciones a la propuesta de liquidación.

El 12 de marzo de 2012 se notifica al interesado un requerimiento solicitando que se aporte documentación acreditativa del derecho a la reducción por minusvalía.

El 30 de marzo el órgano gestor recibe escrito solicitando una ampliación de plazo para atender el requerimiento, que es finalmente atendido el 21 de junio de 2012.

TERCERO.-El 29 de junio de 2012 la ONGT, estimando parcialmente las alegaciones, dicta liquidación provisional de la que resulta una deuda tributaria de 493.749,34 €, que se notifica el 2 de julio de 2012.

No se presenta recurso de reposición ni reclamación económico- administrativa.

CUARTO.-El 10 de julio de 2015 D. Jose Pablo presenta solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional, invocando las causas del art. 217.1 a ) y g) de la LGT . Alega para ello, en síntesis, lo siguiente:

- La liquidación es nula de pleno derecho por eficacia directa de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014.

- El órgano gestor no informó en el trámite de audiencia de la sustanciación del proceso frente al Reino de España, lo que le ha causado indefensión y conculca un derecho constitucional. No se le dio opción de acogerse a otro sistema de tributación que no produjese desigualdad de trato.

Se ha prescindido del trámite de audiencia en este procedimiento, al amparo del art. 84.4 de la LRJPAC.

QUINTO.-Solicitado informe al Servicio Jurídico de la AEAT, es emitido el 12 de agosto de 2015.

SEXTO.-Solicitado dictamen preceptivo del Consejo de Estado, conforme dispone el artículo 217.4 de la LGT , es emitido con fecha 17 de marzo de 2016.

FUNDAMENTOS JURÍDICOS

PRIMERO.-Conforme a la Orden PRE/3581/2007, de 10 de diciembre (BOE 11-12-07), la competencia para tramitar este tipo de solicitudes en las que se pretende la declaración de nulidad de pleno derecho en relación con actos administrativos emanados de órganos de la Agencia Estatal de Administración Tributaria, cursadas al amparo del artículo 217 de la LGT , así como para la elaboración de las respectivas propuestas de resolución, corresponde en el ámbito de sus funciones a los titulares de los Departamentos de Gestión Tributaria, de Inspección Financiera y Tributaria, de Recaudación y de Aduanas e Impuestos Especiales. Tales propuestas - salvo en los casos de inadmisión de la solicitud presentada - deben ser sometidas al preceptivo dictamen de la Comisión Permanente del Consejo de Estado, con anterioridad a su resolución por el Ministro de Hacienda ( art. 217.5 LGT ).

SEGUNDO.-La nulidad de pleno derecho en el ámbito tributario se regula en el artículo 217 de la LGT, dentro del Título V dedicado a la revisión de los actos en vía administrativa, desarrollado por los arts. 4 a 6 del RD 520/2005, de 13 de mayo, de Revisión en vía administrativa. Dispone el citado precepto legal , en su apartado 1, que:

'podr á declarase la nulidad de pleno derecho de los actos dictados en materia tributaria, así como de las resoluciones de los órganos económico-administrativos, que hayan puesto fin a la vía administrativa o que no hayan sido recurridos en plazo, en los siguientes supuestos:

a) Que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional.

b) Que hayan sido dictados por órgano manifiestamente incompetente por razón de la materia o del territorio.

Que tengan un contenido imposible.

d) Que sean constitutivos de infracción penal o se dicten como consecuencia de ésta.

e) Que hayan sido dictados prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello o de las normas que contienen las reglas esenciales para la formación de la voluntad de los órganos colegiados.

f) Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieran facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición.

g) Cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal'.

La nulidad absoluta tiene carácter excepcional, siendo la regla general la anulabilidad del acto administrativo que incurre en una infracción del ordenamiento jurídico o que, incurriendo en un vicio de forma, ocasiona indefensión a los interesados o carece de los requisitos formales indispensables para alcanzar su fin ( art. 63 LRJ-PAC ). Tal anulabilidad puede ser invocada mediante las vías ordinarias de revisión de los actos tributarios. Sólo cuando se aprecie la concurrencia de uno de los concretos y tasados motivos previstos en el art. 217.1 de la LGT , y el Consejo de Estado emita Dictamen favorable, podrá acordarse por el Sr. Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas la declaración de nulidad.

No debe olvidarse que, como sostiene el Consejo de Estado, es preciso interpretar con rigor los motivos de nulidad de pleno derecho para no convertir el procedimiento de declaración de nulidad en un cauce ordinario de expulsión del mundo del derecho de aquellos actos que hayan infringido de alguna forma el ordenamiento jurídico, pues la acción de nulidad no permite un enjuiciamiento del acto en su plenitud, sino que se limita al análisis de la existencia o no del concreto motivo de nulidad en que debe basarse.

TERCERO.- En este caso, el solicitante basa su pretensión de nulidad de las actuaciones en la causa del art. 217.1 a) de la LGT , que dispone la nulidad de los actos administrativos que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional, esto es, los recogidos en los arts. 14 a 29 y 30.2 de la Constitución , únicos cuya tutela es susceptible de amparo ( art. 53.2 CE ).

Aduce indefensión causada por el órgano gestor porque sostiene que no se le informó en el trámite de audiencia de la existencia del proceso frente al Reino de España por la normativa del ISDNR.

Para que la indefensión pueda originar la nulidad de pleno derecho de un acto administrativo es preciso que aquella tenga relevancia constitucional ( STS de 9 de junio de 2011 ), por lesionar el derecho recogido en el artículo 24 CE , que establece: 'Todas las personas tienen derecho a obtener la tutela efectiva de los Jueces y Tribunales en el ejercicio de sus derechos e intereses legítimos, sin que, en ningún caso, pueda producirse indefensión'.

El Tribunal Supremo ha delimitado el derecho a la tutela judicial efectiva en el ámbito administrativo, entre otras, en sentencia de 20 de junio de 1998 (RJ 19985914) y en sentencia de 20 julio de 2012 (RJ 20128104) que declara:

'...d ebe atenderse a una doctrina jurisprudencia! reiterada, según la cual, 'el artículo 24 de la Constitución extiende su ámbito de aplicación a las actuaciones judiciales, a las administrativas sancionadoras, a las que se aplican los principios básicos del ordenamiento penal, y a aquellas otras actuaciones administrativas que impidan el acceso a la Jurisdicción' ( Sentencias del Tribunal Supremo de 6 junio 1991 ( RJ 1991, 4961), 24 de noviembre de 1997 ( RJ 1997, 8668), 23 de junio de 1995 (RJ 1995, 4975 ) y auto de 2 de octubre de 1998 (RJ 1998, 9264), entre otras).'

Es evidente que en este caso la Administración no ha impedido el acceso del interesado a la vía judicial pues la liquidación provisional controvertida consta correctamente notificada.

La invocación del apartado g) del art. 217.1 LGT (cualquier otro supuesto de nulidad que se establezca expresamente en una disposición de rango legal) es meramente nominal carente del más mínimo contenido que pueda fundamentarla, pues el reclamante ni siquiera indica a qué disposición legal se refiere.

CUARTO.- Puesto que la solicitud del reclamante se basa en la sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea ( TJUE) de 3 de septiembre de 2014 (Asunto C-127/12), es necesario determinar si esta sentencia produce por si misma algún efecto sobre actos administrativos que ya habían adquirido firmeza.

En esta sentencia el TJUE decide:'Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.'

En el ámbito de las Comunidades Europeas, los recursos por incumplimiento se dirigen, en general, al control del ajuste de la actuación individual de cada Estado miembro a las previsiones y fines comunes, siendo los más frecuentes aquellos que se refieren a la existencia en un Estado de una regulación incompatible con el Derecho comunitario. Las sentencias que el Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas dicta en este tipo de recursos tienen un carácter Comunidades Europeas dicta en este tipo de recursos tienen un carácter declarativo, limitándose a constatar si el Derecho comunitario ha sido o no violado, sin prescribir qué medidas específicas hayan de adoptarse para corregir la situación irregular, limitándose a indicar la necesidad de su adopción. No anula por si misma ningún acto legislativo o administrativo del Estado miembro condenado. En virtud del principio de primacía del Derecho comunitario, la norma estatal declarada incompatible no será de aplicación y la sentencia que lo declaró podrá ser invocada por los particulares ante los Tribunales internos.

Por lo que se refiere a la eficacia temporal de este tipo de sentencias habrá que estar, en primer lugar, a lo que se disponga expresamente en la misma. En este caso, la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014 no se pronuncia al respecto.

Así pues, habrá que acudir a la normativa interna que regula los procedimientos de revisión de los actos, en este caso, el procedimiento de nulidad de pleno derecho.

Como afirma la STJCE de 15 de septiembre de 1998 (asunto C-231/96 , EDIS)'aunque los efectos de una sentencia interpretativa del Tribunal de Justicia se retrotraen normalmente a la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada, para que el Juez nacional aplique dicha norma a hechos anteriores a la sentencia resulta necesario además que se hayan respetado los procedimientos nacionales de los recursos judiciales, tanto en el fondo como en la forma'.

Esta doctrina - si bien expuesta en una cuestión prejudicial que tiene carácter interpretativo, naturaleza de la que también participan las sentencias por incumplimiento - puede aplicarse también a los supuestos en que la actuación corresponde a la Administración a través de los recursos o procedimientos en que interviene.

En nuestro ordenamiento, con carácter general, según dispone el art. 73 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso-administrativa:'Las sentencias firmes que anulen un precepto de una disposición general no afectarán por sí mismas a la eficacia de las sentencias o actos administrativos firmes que lo hayan aplicado antes de que la anulación alcanzara efectos generales, salvo en el caso de que la anulación' del precepto supusiera la exclusión o la reducción de sanciones aún no ejecutadas completamente'.

En el mismo sentido, el art. 102.4 LRJ-PAC reitera la regla de subsistencia de los actos firmes dictados al amparo de una disposición declarada nula.

Aunque, como ya hemos dicho, la sentencia de 3 de septiembre de 2014 no anula los preceptos contrarios a la normativa europea, entendemos que podría aplicarse en este caso el mismo principio que fundamenta los artículos citados que es el de garantizar la seguridad jurídica, principio recogido en el art. 9.3 de la Constitución Española , por lo que dicha sentencia no podría servir de base para revisar los actos que hubiesen alcanzado firmeza.

El hecho de que el órgano gestor aplicase en sus actuaciones los preceptos del ISDNR que después han sido declarados incompatibles con la normativa comunitaria cuando la liquidación ya era firme, no supone 'per se' la concurrencia en el acto administrativo de ninguna de las tasadas causas de nulidad del art. 217 LGT , en ninguna de las cuales encaja esta circunstancia; ni tampoco el interesado ha acreditado la existencia de otras circunstancias que apunten a alguna de estas causas.

Además la incompatibilidad que declara la sentencia afecta a una norma referente al régimen jurídico del Impuesto. Las cuestiones de fondo sobre la normativa aplicada a unos hechos no son, en general, materia de nulidad de pleno derecho. Incluso si, por ejemplo, se le hubiese aplicado una normativa derogada o un artículo o artículos que no resultasen de aplicación al hecho concreto, no por ello estaríamos ante un motivo de nulidad sino ante cuestiones de legalidad ordinaria.

Este criterio se mantuvo tanto por el Consejo de Estado como por la Audiencia Nacional con ocasión de la Sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005 (Asunto C-204/03 ) que declaró la incompatibilidad de diversos preceptos de la Ley 37/1992, de 28 de diciembre, del IVA, con la Sexta Directiva.

El Consejo de Estado, en Dictamen 1495/2006, de 26 de octubre, sostiene que la eficacia de la sentencia encuentra el límite de la firmeza de la liquidación en su día practicada, debiendo prevalecer el principio general de no revisión de los actos firmes, que en el ámbito tributario recoge el art. 213.3 de la LGT y que, con carácter general y a propósito de las declaraciones de inconstitucionalidad de preceptos tributarios ( art. 40 de la Ley Orgánica del TC ) ha sido extendido a las actuaciones administrativas que hubieran ganado firmeza, en atención a los principios 'favor acti' y de seguridad jurídica ( Sentencia del TS de 16 de marzo de 2000 , Dictamen del Consejo de Estado 987/2005, de 30 de junio).

En el mismo sentido, la Audiencia Nacional en sentencia desestimatoria de 25 de febrero de 2013 (JUR 201385310), dictada en recurso contra una resolución de inadmisión de solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho basada en la sentencia del Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas de 6 de octubre de 2005, concluye que 'es obvio que tampoco concurre ninguna de las circunstancias del artículo 217 de la LGT ...'.

En definitiva, no concurren en este caso las causas de nulidad invocadas que permitan la declaración de nulidad de pleno derecho de la liquidación provisional del ISDNR.'

CUARTO.- Pues bien, el primer motivo no puede ser estimado pues el recurso por incumplimiento permite al Tribunal de Justicia controlar si los Estados miembros respetan las obligaciones que les incumben en virtud del Derecho de la Unión. Antes de someter el asunto ante el Tribunal de Justicia tiene lugar un procedimiento previo dirigido por la Comisión ( artículo 258 TFUE ), por el que se requiere al Estado miembro afectado para que responda a las imputaciones que se le hayan hecho. Si tras este procedimiento el Estado miembro no ha puesto fin al incumplimiento, puede interponerse un recurso ante el Tribunal de Justicia por vulneración del Derecho de la Unión.

Este recurso puede iniciarlo bien la Comisión -es el caso más frecuente en la práctica- bien un Estado miembro. Si el Tribunal declara que se ha producido un incumplimiento, el Estado de que se trate está obligado a adoptar sin demora las medidas necesarias para ponerle fin. Si después de serle sometido de nuevo el asunto por la Comisión el Tribunal de Justicia declara que el Estado miembro de que se trate no ha cumplido su sentencia, podrá imponerle el pago de una cantidad a tanto alzado o de una multa coercitiva. No obstante, en caso de que no se hayan comunicado a la Comisión las medidas tomadas para la adaptación del Derecho interno a una directiva, el Tribunal de Justicia, a propuesta de la Comisión, podrá imponer una sanción pecuniaria al Estado afectado en la primera sentencia por incumplimiento.

No existe en él participación alguna de los posibles afectados, al margen de la posibilidad contemplada en el artículo 263 TFUE .

No concurre por esta causa, por tanto, violación alguna de los artículos 14 y 24 de la CE

QUINTO.-En lo que respecta a la vulneración de la normativa Comunitaria, no existe duda sobre tal extremo, tal como ha declarado reiteradamente esta Sala. Así, en sentencia de 18 de junio de 2018, recurso 435/2016 , FJ4 hemos declarado:

'CUA RTO: La siguiente cuestión es la relativa a la aplicación al supuesto de autos de la doctrina declarada por el TJUE de fecha 3 de septiembre de 2014, asunto C127/12 .

La citada sentencia determina en su parte dispositiva:

'Declarar que el Reino de España ha incumplido las obligaciones que le incumben en virtud de los artículos 63 TFUE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo de 2 de mayo de 1992, al permitir que se establezcan diferencias en el trato fiscal de las donaciones y las sucesiones entre los causahabientes y los donatarios residentes y no residentes en España, entre los causantes residentes y no residentes en España y entre las donaciones y las disposiciones similares de bienes inmuebles situados en territorio español y fuera de éste.'

En el apartado 58 de la sentencia se afirma: 'Así pues, la normativa de un Estado miembro que hace depender la aplicación de una reducción de la base imponible de la sucesión o de la donación del lugar de residencia del causante y del causahabiente en el momento del fallecimiento, o del lugar de residencia del donante y del donatario en el momento de la donación, o también del lugar en el que está situado un bien inmueble objeto de sucesión o de donación, cuando da lugar a que las sucesiones o las donaciones entre no residentes, o las que tienen por objeto bienes inmuebles situados en otro Estado miembro, soporten una mayor carga fiscal que las sucesiones o las donaciones en las que sólo intervienen residentes o que sólo tienen por objeto bienes inmuebles situados en el Estado miembro de imposición, constituye una restricción de la libre circulación de capitales (véanse, en este sentido, en materia de donación, la sentencia Mattner, EU:C:2010:216 , apartado 28, y, en materia de sucesión, la sentencia Welte, EU:C:2013:662 , apartado 25).'

Debemos partir de la circunstancia de que al tratarse de herederos o donatarios no residentes en España se encuentran sujetos al Impuesto, por obligación real.

El Tribunal Supremo en su sentencia de 13 de febrero de 2018, RC 62/2017 , analizando un supuesto muy semejante al que nos ocupa, ha declarado sobre los efectos de la sentencia del TJUE de 3 de septiembre de 2014, en relación a los residentes en países extracomunitarios:

'Por lo tanto, procede distinguir entre los diferentes tratos permitidos en virtud del artículo 58 CE , apartado 1, letra a), y las discriminaciones arbitrarias prohibidas en virtud del apartado 3 de este mismo artículo. Pues bien, de reiterada jurisprudencia se desprende que, para que pueda considerarse compatible con las disposiciones del Tratado relativas a la libre circulación de capitales una normativa fiscal nacional como la controvertida en el litigio principal, que, a efectos de calcular el impuesto sobre sucesiones, hace una distinción por lo que respecta al importe de la reducción aplicable a la base imponible en el caso de un bien inmueble situado en el Estado miembro de que se trata en función de que el causante o el causahabiente residan en dicho Estado miembro o que residan ambos en otro Estado miembro, es preciso que la diferencia de trato afecte a situaciones que no sean objetivamente comparables o resulte justificada por razones imperiosas de interés general. Además, para estar justificada, la diferencia de trato no debe ir más allá de lo necesario para que se alcance el objetivo perseguido por la normativa controvertida (véanse la sentencia de 7 de septiembre de 2004, Manninen, C-319/02 , Rec. p. I-7477, apartado 29; y las sentencias Eckelkamp y otros, apartados 58 y 59; Arens-Sikken, apartados 52 y 53, y Mattner, apartado 34, antes citadas).

A este concreto aspecto el TJUE, ya en relación con el actual art. 65 TFUE , da respuesta expresa para el caso de la norma española en la sentencia de 3 de septiembre de 2014, asunto C-127/12 , en sus fundamentos 70 a 79, que más adelante transcribimos, concluyendo que no está justificada la diferencia de trato establecida y que se incumplen las obligaciones que incumben en virtud del art. 63 del TFUE .

Se examina también la posibilidad de restricciones con fundamento en la eficacia y adecuado control del sistema fiscal, señalando que: 'según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, cuando la normativa de un Estado miembro hace que el disfrute de una ventaja fiscal dependa del cumplimiento de requisitos cuya observancia sólo puede comprobarse recabando información de las autoridades competentes de un tercer país, es, en principio, legítimo que dicho Estado miembro deniegue la concesión de tal ventaja si, especialmente debido a la inexistencia de una obligación convencional de ese tercer país de facilitar información, resulta imposible obtener de éste los datos pertinentes (véanse las sentencias A, antes citada, apartado 63; de 28 de octubre de 2010, Établissements Rimbaud, C-72/09 , Rec. p . I-10659, apartado 44, y de 19 de julio de 2012, A, C-48/11 , apartado 36)'.

En semejantes términos se expresa la sentencia de dicho TJUE de 15 de septiembre de 2011, asunto C-132/10 , que recuerda la jurisprudencia, según la cual, constituyen razones imperiosas de interés general que pueden justificar una restricción al ejercicio de las libertades de circulación garantizadas por el TFUE, el objetivo de combatir el fraude fiscal y la necesidad de garantizar la eficacia de los controles fiscales, pero precisa que: 'no obstante, una restricción de la libre circulación de capitales solo puede aceptarse por dicho motivo si es idónea para garantizar la realización del objetivo que se persigue sin ir más allá de lo necesario para alcanzarlo'( sentencia de 28 de octubre de 2010, asunto C- 72/09 )'.

Todo ello viene a desvirtuar el planteamiento de la Administración, sobre inadmisión por extemporaneidad de la reclamación por la sola circunstancia de que, siendo la recurrente residente en un país extracomunitario no le era de aplicación la doctrina y declaración efectuada por la sentencia invocada, desprendiéndose lo contrario de la expresión del precepto comunitario ( art. 56 CE, actual 63 TFUE ) y la interpretación de su alcance efectuada por el TJUE, y sin que la Administración haya planteado la posibilidad de que la restricción a la libre circulación, que resulta de la normativa española, respecto de la recurrente, por su residencia en un tercer país, pueda resultar justificada por alguna excepción a ese principio general en los términos que señala el Tribunal de Justicia.'

Y la sentencia, que citamos en la nuestra, del TS de 13 de febrero de 2018 , se refiere a un supuesto de responsabilidad patrimonial, a la que alude la pág. 22 de la demanda.

Hay que señalar que la STJUE de la Unión Europea no se pronuncia sobre su eficacia temporal.

Pues bien, en el caso examinado por encontrarnos ante un acto administrativo firme por no haber sido impugnado en ninguna de las vías y la contradicción con el Derecho Comunitario deriva de la interpretación del Tribunal de Justicia.

En estos supuestos es preciso poner a prueba dos principios que no siempre son fáciles de conciliar: por una parte, la eficacia del Derecho de la Unión Europea, que, como resulta de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, debe poder invocarse por los particulares y tiene que aplicarse por los tribunales nacionales como si fuese Derecho interno; y, por otra parte, la seguridad jurídica, que impide dejar abierta, a interpretaciones judiciales futuras, la solución de cuestiones tributarias que representarían una carga a veces muy onerosa para las arcas públicas.

Las últimas reformas legislativas españolas de 2015 arrojan nuevas luces e incluso abren nuevas vías. Por una parte, el nuevo procedimiento de revisión de sentencias firmes afectadas por sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos y la inusitada codificación de la jurisprudencia europea y española sobre la indemnización por daños causados por la violación del Derecho de la Unión Europeas permiten vislumbrar, a la luz de los principios de efectividad y de equivalencia, nuevos horizontes también en el ámbito tributario. Por otra parte, la Ley General Tributaria (LGT) acaba de introducir un procedimiento específico de recuperación de ayudas de Estado que afecten al ámbito tributario y en el preámbulo de la reforma de 2015 confiesa, paladinamente, 'la posibilidad de modificar actos administrativos firmes, incluso con fuerza de cosa juzgada, tal y como ha establecido el Tribunal de Justicia de la Unión Europea'.

Un repaso de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en materia tributaria nos muestra la trascendencia que tiene el Derecho de la Unión Europea en este ámbito y de qué manera ha afectado esencialmente al Derecho tributario español. Los actos tributarios devienen firmes, al no ser impugnados o al ser confirmados judicialmente, pero eso no impide que, con posterioridad, la jurisprudencia europea ponga de manifiesto que tales actos tributarios adquirieron firmeza o fueron confirmados por los tribunales españoles en flagrante contradicción con la interpretación del Tribunal de Justicia.

De acuerdo con el Derecho tributario español, los actos administrativos firmes solo pueden ser revisados por la Administración tributaria a través de la declaración de nulidad de pleno derecho; sin embargo, los actos confirmados por sentencia judicial firme, de acuerdo con el artículo 213.3 LGT , 'no serán revisables en ningún caso'. Excepcionalmente, los recursos administrativo y contencioso-administrativo de revisión son aplicables en supuestos muy excepcionales (nuevos documentos, documentos o testimonios falsos y acto dictado como consecuencia de un delito de prevaricación, cohecho, violencia o fraude ( art. 244 LGT y,mutatis mutandis , art. 102 de la Ley de la Jurisdicción Contencioso- administrativa , en adelante, LJCA).

Cuando mencionamos la vía anulatoria nos estamos refiriendo a la que conduce a la Administración a declarar un acto administrativo firme nulo de pleno derecho; en cuanto a la vía indemnizatoria, actúa como subsidiaria para los supuestos en que no quepa la vía anulatoria, como sería, notoriamente, el caso de los actos administrativos confirmados por sentencia judicial firme.

Así pues la nulidad y la indemnización quedan vinculadas a la declaración directa y clara por el Tribunal de Justicia de que España ha incumplido el Derecho de la Unión (sentencia que resuelve un recurso por incumplimiento seguido, por lo general, por la Comisión Europea contra España) o a la interpretación por el mismo Tribunal de Justicia de una norma europea que pone de manifiesto que es contraria a la regulación contenida en el Derecho español (como consecuencia de una cuestión prejudicial de interpretación formulada, por lo general, por los jueces españoles).

Por lo general el Tribunal de Justicia estima los recursos por incumplimiento que habitualmente formula la Comisión Europea y declara el incumplimiento por España de las observaciones derivadas del Derecho de la Unión Europea que tanta trascendencia tienen en el ámbito tributario.

La naturaleza de la sentencia es, indudablemente, declarativa pero ofrece un punto de referencia ineludible a la hora de comprobar, también para el caso de los actos firmes en materia tributaria, que fueron dictados incumpliendo el Derecho de la Unión Europea.

La ejecución de las sentencias declarativas de incumplimiento puede terminar de nuevo en el Tribunal de Justicia con la imposición de sumas a tanto alzado o de multas coercitivas que solo se dirigen contra las autoridades nacionales, sin perjuicio de que puedan derivarse las responsabilidades pecuniarias dentro de cada Estado miembro en las distintas Administraciones nacionales, especialmente las regionales o locales que estén en el origen de la inejecución de la sentencia declarativa del incumplimiento.

La vía anulatoria como consecuencia de sentencias declarativas de incumplimiento es cada vez más frecuente. Véase, a título de ejemplo, el efecto de la sentencia de 6 de octubre de 2009 del Tribunal de Justicia que había constatado que la tributación de las ganancias patrimoniales de residentes y no residentes era contraria al Derecho comunitario europeo.

La vía indemnizatoria fundada en sentencias declarativas del incumplimiento de España también se ha generalizado. Por ejemplo, la sentencia de 6 de octubre de 2005 del Tribunal de Justicia declaró que la limitación del derecho a deducción del IVA en caso de subvenciones era contraria a la Directiva . A partir de aquí se abrió la vía indemnizatoria cuya manifestación más preclara ha sido el asuntoTransportes Urbanos y Servicios Generales:al conocer de la reclamación de responsabilidad patrimonial el Tribunal Supremo acude en vía prejudicial al Tribunal de Justicia que se pronuncia en la sentencia de 26 de enero de 2010 y resuelve la duda procedimental planteada por el Tribunal Supremo español. A la vista de las dos sentencias, la de 2005, que declara la violación del Derecho de la Unión, y la de 2010, que indica el procedimiento que debe seguirse, el Tribunal Supremo resuelve la reclamación por sentencia de 17 de septiembre de 2010 .

La jurisprudencia europea ha deducido una serie de principios aplicables a las sentencias por incumplimiento y a las sentencias prejudiciales en el control de la legalidad y en el reconocimiento de un derecho de indemnización por responsabilidad. Solo en supuestos excepcionales el Tribunal de Justicia ha limitado los efectos en el tiempo de las sentencias lo que,a contrario ,determina que sus efectos se producen no solo en el litigio concreto sino erga omnes.

Desde 1976 el Tribunal de Justicia ha limitado en circunstancias excepcionales los efectos de sus sentencias . No obstante, la jurisprudencia es muy restrictiva con carácter general y, desde luego, en materia tributaria.

Por una parte, el Tribunal de Justicia ha reiterado, como expone en lasentencia Q-Beef ,que 'una sentencia prejudicial no tiene valor constitutivo, sino meramente declarativo, con la consecuencia de que produce sus efectos, en principio, a partir de la fecha de entrada en vigor de la norma interpretada'. Y, por otra parte, el Tribunal de Justicia ha insistido en el carácter excepcional de la limitación de efectos.

Así, por ejemplo, en la sentencia de 6 de octubre de 2005, relativa a la limitación del derecho a deducción del IVA en caso de subvenciones, el Tribunal de Justicia rechaza la solicitud del Gobierno español para que limite en el tiempo sus efectos dado que 'sólo con carácter excepcional puede el Tribunal de Justicia, aplicando el principio general de seguridad jurídica inherente al ordenamiento jurídico comunitario, verse inducido a establecerla.

El Tribunal de Justicia no ha sido muy claro sobre el alcance de la vía anulatoria de actos firmes que con posterioridad se hayan revelado contrarios a una interpretación clara e inequívoca del propio Tribunal de Justicia, especialmente cuando la revisión de los actos tropieza con la prescripción de la acción o, de manera especial, con la autoridad de la cosa juzgada. En efecto, la regla general es que deben respetarse los plazos de prescripción de acciones nacionales y el principio de cosa juzgada. Sin embargo, se prevén algunos supuestos excepcionales en los que debe prosperar la vía anulatoria.

Por lo que se refiere a la regla general, lasentencia Q-Beefse refiere al supuesto de una empresa ganadera belga que había abonado entre 1993 y 1998 una cantidad de 137.164 euros cuyo reembolso reclamaba al Estado belga el 2 de abril de 2007 fundándose en la sentencia Van Calster de 2003 del Tribunal de Justicia. El Derecho tributario belga establece un plazo de prescripción de cinco años por lo que el 31 de diciembre de 2002 habría prescrito el derecho y no se podía interponer la acción.

El Tribunal de Justicia explicó que el plazo de prescripción no se comenzaba a contar desde la sentencia del Tribunal de Justicia sino conforme a lo que determinase el Derecho belga. Esto quiere decir que 'una eventual declaración por el Tribunal de Justicia de la infracción del Derecho de la Unión no afecta, en principio, al inicio del cómputo del plazo de prescripción' (apartado 47 de lasentencia Q-Beef).Ahora bien, el Tribunal de Justicia insiste en que 'el hecho de que se establezca el 1 de enero de 1998 como fecha de inicio del cómputo del mencionado plazo no priva totalmente a los interesados de poder alegar ante los órganos jurisdiccionales nacionales los derechos que les reconoce el Derecho de la Unión, como demostraron los recursos jurisdiccionales interpuestos ante los tribunales belgas en el asunto que dio origen a la mencionada sentencia van Calster y otros' (apartado 52).

Esta doctrina de los límites de la vía anulatoria se recoge en lasentencia Tarsiaque resuelve una cuestión prejudicial de un tribunal rumano sobre un recurso de revisión de una resolución firme, dictada por un tribunal, por la que se imponía el pago de un impuesto declarado posteriormente incompatible con el Derecho de la Unión.. En este caso el juez rumano no tiene la posibilidad de revisar una resolución judicial firme dictada en el marco de un procedimiento civil, cuando esta resolución resulta incompatible con una interpretación del Derecho de la Unión adoptada por el Tribunal de Justicia con posterioridad a la fecha en la que dicha resolución ha devenido firme; en cambio, tal posibilidad existe cuando se trata de resoluciones judiciales firmes incompatibles con el Derecho de la Unión dictadas en procedimientos administrativos.

El Tribunal de Justicia recuerda el valor que tiene el principio de cosa juzgada y considera que 'el Derecho de la Unión no obliga a un órgano jurisdiccional nacional a inaplicar las normas procesales nacionales que confieren fuerza de cosa juzgada a una resolución, aunque ello permitiera subsanar una situación nacional incompatible con ese Derecho' (apartado 29). Y en este caso tampoco del análisis de los principios de equivalencia y de efectividad deduce el Tribunal de Justicia que las dos vías judiciales civil y contencioso- administrativa de la legislación rumana sean contrarias al Derecho de la Unión Europea. Y esto se debe a que no se han acreditado circunstancias excepcionales, es decir: 'ninguna circunstancia particular del litigio principal que se desprenda de los autos en poder del Tribunal de Justicia justifica un enfoque diferente del adoptado por el Tribunal de Justicia' (apartado 39). Aun cuando el Tribunal de Justicia admite que la existencia de cosa juzgada impide el ejercicio de la vía anulatoria, también reconoce que siempre queda abierta la vía indemnizatoria (apartado 40).

La clave reside por tanto en cuáles son las excepciones a la regla general, es decir, en qué supuestos muy particulares no operan la prescripción de la acción ni la cosa juzgada como límites para la anulación de los actos firmes contrarios al Derecho de la Unión.

El primer supuesto significativo, aunque no sea en materia tributaria, lo supone lasentencia Emmott ,relativa a la percepción desde el 2 de diciembre de 1983 de una prestación de invalidez en virtud de la legislación irlandesa en materia de Seguridad Social cuya cuantía reducida correspondía entonces a todas las mujeres casadas. En lasentencia McDermott y Cotterel Tribunal de Justicia declaró que la Directiva era invocable desde el 23 de diciembre de 1984. En 1988 laHigh Courtautorizó a la Sra. Emmott a interponer recurso reclamando el pago de las prestaciones que, infringiendo la Directiva, no le fueron abonadas desde el 23 de diciembre de 1984. No obstante, la Administración alegó la extemporaneidad del recurso. Sin embargo, el Tribunal de Justicia consideró que como las autoridades irlandesas le habían indicado a la Sra. Emmott que había que esperar a la resolución judicial, el hecho de oponerle ahora la prescripción hacía imposible en la práctica el ejercicio de los derechos de la Sra. Emmott.

En este caso el Tribunal de justicia reconoció que hasta que el Derecho nacional no se haya adaptado correctamente a la Directiva, los justiciables no pueden conocer sus derechos con toda plenitud y esta situación de incertidumbre para los justiciables subsiste incluso después de que, en una sentencia, el Tribunal de Justicia haya declarado que el Estado miembro de que se trate no ha cumplido las obligaciones que se derivan de la Directiva (apartado 21). Por tanto, sólo una adecuada adaptación del Derecho interno a la Directiva pone fin a este estado de incertidumbre y solamente cuando se lleva a cabo tal adaptación se crea la seguridad jurídica necesaria para exigir de los justiciables que ejerciten sus derechos (apartado 22).

En lasentencia Q-Beefse insiste en la excepcionalidad de lasentencia Emmotten la medida en que en este caso 'la prescripción producía el efecto de privar absolutamente a la demandante en el asunto principal de la posibilidad de hacer valer su derecho en virtud de una Directiva' (apartado 50).

El segundo supuesto se produce en el ámbito tributario y resulta ser el ejemplo más excepcional, lasentencia Kühne & Heitzdonde se plantean los efectos de la sentencia prejudicial sobre un previo acto firme confirmado por un tribunal. En este caso la Administración aduanera neerlandesa había corregido una declaración aduanera de 1986 y 1987 y la apelación contra la misma fue desestimada por un tribunal en 1991. No obstante, en una sentencia de 1994 el Tribunal de Justicia constató que la clasificación aduanera decidida por la Administración neerlandesa era errónea. A raíz de esta sentencia, la empresa Kühne & Heitz solicitó la devolución de lo abonado indebidamente. Ante el Tribunal de apelación neerlandés se planteó el problema que suponía revisar un acto administrativo firme, aunque reconocía que en determinados supuestos del Derecho holandés cabía una revisión, por ejemplo, para la aplicación de sentencias del Tribunal Europeo de Derechos Humanos .

El tercer supuesto es el de la sentenciaKempterdonde el Tribunal de Justicia vuelve a pronunciarse sobre la misma cuestión que en este caso plantea un tribunal alemán. El acto aduanero firme en 1995 y la sentencia del Tribunal de Justicia de la que se deducía la disconformidad con el Derecho comunitario europeo se dictó el 2000. Sin embargo, el nuevo recurso de Kempter no fue presentado hasta unos 21 meses después de la sentencia prejudicial europea.

Por una parte, era preciso saber si era necesario haber invocado el Derecho comunitario en el primer procedimiento en el cual devino la firmeza de un acto. El Tribunal de Justicia confirma que no existe una pretendida carga del ciudadano de invocar el Derecho comunitario sino que 'es suficiente que, el referido punto de Derecho comunitario, cuya interpretación ha resultado ser errónea a la luz de una sentencia posterior del Tribunal de Justicia, haya sido examinado por el órgano jurisdiccional nacional que conoció en última instancia, o que hubiera podido ser examinado de oficio por él' (apartado 44).

Por otra parte, el tribunal alemán se refería al plazo para reclamar a la vista de la sentencia del Tribunal de Justicia. La precisión que hace lasentencia Kempteres de gran interés porque, por una parte, insiste en que 'el Derecho comunitario no impone ningún límite temporal para presentar una solicitud dirigida a la revisión de una resolución administrativa firme'; pero, por otra parte, subraya que 'los Estados miembros siguen siendo libres de establecer plazos razonables para terponer recurso de conformidad con los principios comunitarios de efectividad y equivalencia'.

La Ley General Tributaria prevé como procedimientos especiales de revisión, en sus artículos 216 a 221 diversas vías que tienen en común el tratarse de procedimientos mediante los que la Administración puede volver sobre sus propios actos, corrigiendo sus defectos o anulándolos, pero por iniciativa propia, sin tener que esperar su impugnación por los administrados.

El artículo 216 LGT califica como procedimientos especiales la revisión de actos nulos de pleno derecho, la declaración de lesividad de actos anulables, la revocación, la rectificación de errores y la devolución de ingresos indebidos.

Los cuatro primeros son comunes a la legislación administrativa general, siendo el quinto específico del ámbito tributario. Todos ellos, consagran la posibilidad de la Administración de volver sobre sus propios actos para corregir sus efectos o anularlos, por lo que se afecta la posición jurídica de los administrados que previamente había declarado.

Ahora bien dado que con ello se puede afectar a la seguridad jurídica, proclamada en el artículo 9.3 CE , y se puede ir en detrimento de los intereses públicos, se establecen distintos requisitos para su aplicación.

El primero consiste en establecer causas tasadas y graves para su procedencia, enumeradas con carácter exhaustivo para cada uno de ellos, con el fin de evitar que se acuda a estas vías excepcionales que pueden derivar en efectos desfavorables para los interesados, y también en un menoscabo de los intereses públicos. Así respecto de las causas tasadas, el artículo 18.1 LGT dice que fuera de los casos previstos de nulidad y rectificación de errores la Administración tributaria no podrá anular en perjuicio de los interesados sus propios actos y resoluciones, debiendo acudir, cuando se trata de actos favorables a los interesados, a la declaración de lesividad del acto y, naturalmente, impugnar el acto en la vía judicial. En cuanto a la gravedad, el artículo 219.1 supedita la revocación de actos en beneficio de los interesados a ciertos vicios especialmente graves, 'cuando se estime que infringen manifiestamente la Ley, cuando circunstancias sobrevenidas que afecten a una situación jurídica particular pongan de manifiesto la improcedencia del acto dictado, o cuando en la tramitación del procedimiento se haya producido indefensión a los interesados'. También se advierte de que no podrá ser contraria al interés público.

Precisamente en el Tribunal Supremo se debate abiertamente sobre esta cuestión y, aun cuando lo sea en un voto particular discrepante, se ha puntualizado: 'no todo supuesto de nulidad radical de los actos firmes tiene cabida en el procedimiento regulado en el artículo 217 de la Ley 58/2003 , sino en exclusividad los contemplados en dicha norma, que enumera, por tanto, una lista taxativa y cerrada de supuestos, irreprochable por inscribirse dentro de las opciones que compete al legislador en la búsqueda del equilibrio entre seguridad jurídica y efectividad'

Un segundo límite a estas potestades lo constituye la eficacia de la cosa juzgada, conforme recuerda el artículo 213.3 LGT . No obstante, se admite la revisión en los supuestos de nulidad de pleno derecho previstos en el artículo 217 , rectificación de errores del artículo 220 y recurso extraordinario de revisión regulado en el artículo 244 LGT .

A través del procedimiento de revisión de actos nulos de pleno derecho la Administración puede declarar nulo un acto por padecer vicios muy graves de ilegalidad. En esta línea, el Tribunal Supremo ha declarado que la nulidad de pleno derecho tiene carácter excepcional, doctrina reiterada y totalmente consolidada.

El artículo 217.1 LGT admite esta vía cuando los actos se encuentren en alguno de los conocidos siete supuestos que van desde los que lesionen los derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional hasta los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico y, en fin, cualquier otro que se establezca expresamente en una disposición de rango legal. Se trata, en realidad, de los supuestos recogidos en el artículo 62 de la Ley 30/1992 , aplicable ratione temporis al supuesto enjuiciado, y la propia jurisprudencia ha aplicado al ámbito tributario las consideraciones consagradas en el administrativo.

Por otro lado, es necesario que se trate de actuaciones que hayan puesto fin a la vía administrativa o no hayan sido recurridas. El artículo 217.3 LGT habla 'de acto firme en vía administrativa'.

A la vista de este contexto es preciso determinar si cabe incardinar en el ámbito del artículo 217 LGT los supuestos de una aplicación errónea del Derecho de la Unión Europea como consecuencia de una sentencia del Tribunal de Justicia. La respuesta es positiva y para ello será preciso hacer las siguientes consideraciones relativas al Derecho tributario español.

En primer lugar, la adhesión de España a las Comunidades Europeas se hizo al amparo del artículo 93 de la Constitución . De este modo, a partir de 1986 se produce una recepción del Derecho de la Unión Europea en el Derecho español de conformidad con la vía establecida por la Constitución.

En segundo lugar, el Derecho de la Unión Europea constituye un ordenamiento jurídico que cuenta con sus propias fuentes (formales y de producción normativa), con agentes encargados de su ejecución, así como con órganos jurisdiccionales a los que se atribuye la tarea de interpretarlo, aplicarlo y depurarlo. Elpoder judicialde la Unión Europea se integra por la institución Tribunal de Justicia, que se compone del Tribunal de Justicia propiamente dicho, del Tribunal General y del Tribunal de la Función Pública. Sin embargo, la arquitectura jurisdiccional de la Unión no se agota en estos órganos europeos sino que, además del Tribunal de Justicia, forman parte de esepoder judicialtodos y cada uno de los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros, a quienes también compete la tarea de aplicar el ordenamiento jurídico de la Unión. Todos y cada uno de los jueces de los Estados miembros, titulares del poder judicial en sus respectivos sistemas, son también 'jueces de la Unión' .Así, cabe hablar de un 'poder judicial de la Unión' o, en palabras de Robert Lecourt, que presidió el Tribunal de Justicia entre 1967 y 1976, de una 'comunidad judicial europea', integrada por los órganos jurisdiccionales de la Uniónstricto sensuy por los tribunales nacionales.

.

En tercer lugar, la jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha admitido que se revise una resolución administrativa, confirmada en sentencia posterior, con base al principio de cooperación leal que deriva del Tratado constitutivo. Así, se ha recogido en lacitada sentencia Kühne & Heitz NVen la que se habían agotado por la recurrente todos los recursos internos frente a una decisión de la Administración que el Tribunal de Justicia posteriormente declaró no conforme a Derecho de la Unión, y el interesado se había dirigido al órgano administrativo inmediatamente después de tener conocimiento de dicha sentencia del Tribunal de Justicia.

Por tanto, la aplicación errónea del Derecho de la Unión Europea como consecuencia de una sentencia del Tribunal de Justicia podría encajar en el artículo 217 LGT .

Así lo ha declarado este ponente en el voto particular concurrente a la sentencia dictada por esta Sala y Sección, en fecha 15 de junio de 2012, en el recurso contencioso administrativo 301/2012 , en el que se solicitaba la declaración de nulidad de una liquidación por ser contraria al Derecho de la Unión Europea, tal como había declarado la STJUE de 6 de octubre de 2009, C-562/2007 .

En suma, el mismo problema que el de autos aunque referido este a la sentencia del citado Tribunal, de 3 de septiembre de 2014, C-127/12 .

En dicho voto particular, que se convierte hoy en doctrina de la Sala, manifestaba este ponente:

'Voto Particular concurrente que emite a la sentencia dictada el 15 de junio de 2015, en recurso 301/2012 , el Presidente de la Sección, D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ.

(...)

Y ya entrando en este cuarto motivo del recurso, formulado al amparo del articulo 217.f). de la Ley L.G.T 'Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición', recordar que en él se aduce la nulidad de la liquidación provisional dictada, por cuanto se basa en la aplicación de un precepto, el articulo 25, 1, f,) del Texto Refundido aprobado por Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo , declarado contrario al Derecho Comunitario en la STJUE de 6 de octubre de 2009, C-562/07 .

;Añade, además, que de aceptarse la inamovilidad de los actos de liquidación firmes, se vería afectado el principio de igualdad ante la Ley que protege el artículo 14 CE .

1) Pues bien, en el caso de autos, la cuestión planteada a la Sala y por eso se ha ampliado el plazo para dictar sentencia en el recurso que nos ocupa, consiste en determinar si es posible aplicar el articulo 217.1,f) de la Ley 58/2003, de 27 de diciembre , General Tributaría, precepto invocado por la recurrente en su demanda, a aquellos supuestos en que se ha puesto de manifiesto una aplicación errónea del derecho de la Unión Europea como consecuencia de una sentencia por incumplimiento del Derecho Comunitario, puesto de relieve por una sentencia dictada por el Tribunal de Justicia, dictada con posterioridad.

Nos referimos, a la Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2009, C- 562/07 , invocada por la actora, que en recurso por incumplimiento interpuesto por la Comisión de las Comunidades Europeas contra el reino de España ha 'decidido':

'1) Declarar que el Reino de España, ha incumplido las obligaciones que la incumben en virtud de los artículos 56 CE y 40 del Acuerdo sobre el Espacio Económico Europeo, de 2 de mayo de 1992, al tratar de forma diferente, hasta el 31 de diciembre de 2006, las ganancias patrimoniales obtenidas en España, según que los sujetos pasivos fuesen residentes o no residentes...'

Recordemos que la liquidación impugnada, origen del presente recurso, lo es por el citado impuesto y ejercicio 2005

Y la referida sentencia no establece limite en el tiempo de sus efectos ni se alegan o adivinan circunstancias que debieran conllevar una limitación de los efectos de la declaración de ser contrario a Derecho Comunitario el tratamiento diferente hasta el 31 de diciembre de 2006 de las ganancias patrimoniales, obtenidas en España según que los sujetos pasivos fueran o no residentes.

2) LO 10/1985, de 2 agosto, autorizó la ratificación del Tratado de Adhesión, hecho en Lisboa y Madrid el 12 junio 1985 una vez que sendas Decisiones del Consejo de las Comunidades Europeas, de 11 junio 1985, decidieran aceptar formalmente la solicitud de admisión de España y Portugal a la Comunidad Europea del Carbón y del Acero (CECA), la primera, y a la Comunidad Económica Europea (CEE) y Comunidad Europea de la Energía Atómica (CEEA), la segunda. El Tratado de Adhesión incluye un Acta relativa a las condiciones de dicha adhesión, las adaptaciones de los Tratados constitutivos y ciertas disposiciones transitorias. Autorizada la ratificación del Tratado por la LO 10/1985 ésta se llevó a cabo por Instrumento de 20 de septiembre de 1985 y la incorporación de España surtió efecto a partir del 1 de enero de 1986;

Diversas Leyes orgánicas posteriores fueron autorizando las sucesivas reformas de los Tratados europeos. Así, la LO 4/1986, de 26 noviembre, autorizó la ratificación del Acta Única Europea, de 1986; la Ley Orgánica 10/1992, de 28 diciembre, autorizó la ratificación del Tratado de la Unión Europea, hecho en Maastricht el 7 febrero 1992; la LO 9/1998, de 16 diciembre, autorizó la ratificación del Tratado de Amsterdam, de 2 octubre 1997; la LO 3/2001, de 6 noviembre, autorizó la ratificación del Tratado de Niza, de 26 febrero 2001. Finalmente, la LO 1/2008, de 30 julio, autorizó también la ratificación del Tratado de Lisboa, de 13 diciembre 2007, del que traen causa los vigentes Tratados de la Unión Europea y Tratado de Funcionamiento de la Unión Europea.

A partir de 1986 y por esta vía del art. 93 CE entra en el Derecho interno todo el Derecho Comunitario. El Derecho originario (los Tratados fundacionales) y el Derecho derivado (los Reglamentos, de directa aplicación, y las Directivas, que son normas de resultado que deben ser traspuestas al Derecho interno por los órganos constitucionalmente competentes: Estado o Comunidades Autónomas). La jurisprudencia del Tribunal de Justicia de la Comunidad ha de ser igualmente considerada.

Para incorporar al Derecho interno español todo el acervo comunitario y modificar la legislación española que resultaba afectada por la Adhesión a las Comunidades, se aprobó la Ley 47/1985, de 27 diciembre, de Bases de delegación al Gobierno para la aplicación del Derecho de las Comunidades Europeas. A efectos del art. 82 de la Constitución se consideran bases, principios y criterios de la delegación los textos de 'las Directivas y demás normas de Derecho Comunitario cuya aplicación exija la promulgación de normas internas con rango de ley' ( art. 2). Una lista de las leyes afectadas y de las Directivas a incorporar aparecía en el Anexo de esta Ley , que ha sido posteriormente derogada por Ley 8/1994, de 19 mayo, de regulación de la Comisión Mixta (Congreso y Senado) para la Unión Europea.

3) Como ha señalado la mejor de las doctrinas, el derecho de la Unión Europea constituye un ordenamiento jurídico que cuenta con sus propias fuentes (formales y de producción normativa), con agentes encargados de su ejecución, así como con órganos jurisdiccionales a los que se atribuye la tarea de interpretarlo, aplicarlo y depurarlo.

El 'Poder Judicial' de la Unión Europea se integra por la institución 'Tribunal de Justicia', que se compone del Tribunal de Justicia propiamente dicho, del Tribunal General y del Tribunal de la Función Pública Europea. Pero junto a los anteriores forman parte de ese 'Poder Judicial' todos y cada uno de los órganos jurisdiccionales de los Estados miembros, a quienes también compete la tarea de aplicar el ordenamiento jurídico de la Unión.

El Tribunal de Justicia ejerce una jurisdicción 'multifacética'. Así, auna los rasgos propios de una jurisdicción internacional y las funciones peculiares de un tribunal administrativo con las correspondientes a un órgano de casación y a una corte constitucional.

Desarrolla su tarea a través de distintos instrumentos procesales, como(i)el recurso de anulación,(ii)los recursos por incumplimiento, (iii)las cuestiones prejudiciales,(iv)los recursos de casación y el 'reexamen', así como(v)el recurso por omisión y(vi)la excepción de ilegalidad. Los tres primeros instrumentos son, cualitativa y cuantitativamente, los más importantes en la labor del Tribunal de Justicia.

Los recursos por incumplimiento se enderezan a controlar el respeto de las obligaciones comunitarias por los Estados miembros. En ellos se ejercita una acción declarativa, que tiene por finalidad obtener la declaración de que un Estado miembro ha incumplido y, en su caso, si una vez declarado el incumplimiento el Estado miembro no ajusta su comportamiento a sus deberes para con la Unión, puede instarse un nuevo recurso en el que se actúa una acción de condena, ya que en él se pretende remover la renuencia del Estado miembro a cumplir mediante la imposición de multas coercitivas o el pago de sumas a tanto alzado. En supuestos determinados pueden actuarse conjuntamente ambas acciones, la declarativa y la de condena. El procedimiento consta de una fase administrativa o 'precontenciosa', que se desarrolla ante la Comisión, y de otra jurisdiccional, que tiene lugar ante el Tribunal de Justicia.

En la actualidad, según dispone el mencionado artículo 19.1 TUE , el poder judicial de la Unión, con la denominación 'Tribunal de Justicia de la Unión Europea', se compone del propio(í)Tribunal de Justicia, del(ii)Tribunal General, que echó a andar en 1989 con el nombre de Tribunal de Primera Instancia, y del(iii)Tribunal de la Función Pública de la Unión Europea (cuya puesta en marcha tuvo lugar en 2005), única de las salas jurisdiccionales (hoy denominadas 'tribunales especializados' por el repetido artículo 19.1 TUE ) creada merced a la reforma operada mediante el Tratado de Niza.

Sin embargo, la arquitectura jurisdiccional de la Unión no se agota en dichos tres órganos. Todos y cada uno de los jueces de los Estados miembros, titulares del poder judicial en sus respectivos sistemas, son también 'jueces comunitarios'. A ellos les incumbe otorgar efectividad en el orden interno a las determinaciones del ordenamiento jurídico de la Unión Europea y, por ello, el artículo 19.1 TUE dispone, en su segundo párrafo, que 'los Estados miembros establecerán las vías de recurso necesarias para garantizar la tutela judicial efectiva en los ámbitos cubiertos por el derecho de la Unión'. Así, cabe hablar de un 'poder judicial comunitario' o, en palabras de Robert LECOURT, que presidió el Tribunal de Justicia entre 1967 y 1976, de una 'comunidad judicial europea', integrada por los órganos jurisdiccionales de la Uniónstricto sensuy por los tribunales nacionales.

Las competencias jurisdiccionales de aquellos primeros, recogidas hoy en el TFUE, son de muy diversa índole, lo que ha permitido calificar a la jurisdicción comunitaria de 'multifacética', en la medida en que auna los rasgos de una (a) jurisdicción internacional y las funciones peculiares de un (b) tribunal administrativo con las correspondientes a un (c) órgano de casación o a un (d) tribunal constitucional.

La delimitación de competencias entre la Unión Europea y los Estados miembros es una tarea de innegable talante constitucional que se exterioriza a través de los recursos de incumplimiento ( artículos 258 , 259 y 260 TFUE ) y de anulación ( artículo 263 TFUE ), así como de las cuestiones perjudiciales de interpretación ( artículo 267 TFUE ).

Los recursos por incumplimiento, regulados en los artículos 258 a 260 TFUE , tienen por objeto controlar el respeto de las obligaciones comunitarias por los Estados miembros. Hasta cierto punto son una herramienta que completa y que sirve al principio de lealtad que proclama el artículo 4.3 TUE .

En ellos se ejercita una acción declarativa tendente a constatar el incumplimiento. Se trata de proclamar que un Estado miembro no ha hecho frente a sus compromisos con la Unión, dejando constancia de ello en un 'cuadro de deshonor'.

El recurso por incumplimiento puede ser instado por la Comisión Europea ( artículo 258 TFUE ) o por otro Estado miembro ( artículo 259 TFUE ).

Una vez declarado el incumplimiento en sentencia, este pronunciamiento, como todos los del Tribunal de Justicia, ha de ser ejecutado ( artículo 280 TFUE , apartados 1 y 2). Si el Estado miembro que ha sido declarado incumplidor no adopta las medidas necesarias para deshacer la situación, el TFUE (artículo 260 ) pone en manos de la Comisión otra acción, en este caso de condena, para que el Tribunal de Justicia remueva su voluntad renuente mediante multas coercitivas o el pago de sumas a tanto alzado.

El Tratado de Lisboa ha introducido una tercera modalidad ( artículo 260.3 TFUE ), en la que la Comisión puede acumular ambas acciones, la declarativa y la de condena cuando el incumplimiento afecte a la obligación de informar sobre las medidas de trasposición de una directiva adoptada con arreglo al procedimiento legislativo, en cuyo caso puede ya proponer el importe de la multa coercitiva o la suma a tanto alzado que debe abonar el Estado demandado. Si el Tribunal de Justicia declara el incumplimiento, le cabe imponer en la misma sentencia la sanción dentro de los límites sugeridos por la Comisión.

En los tres tipos de recursos, siendo su objeto el expresado, se suscitan debates, como no podría ser de otro modo, sobre el alcance de las obligaciones asumidas por los Estados miembros y, por consiguiente, sobre la interpretación de las normas de derecho originario y derivado que las imponen. Por consiguiente, los recursos por incumplimiento juegan, junto con la cuestión prejudicial, un importantísimo papel en la fijación de la exégesis uniforme del ordenamiento de la Unión.

El procedimiento consta de dos fases: una llamada precontenciosa y la jurisdiccional propiamente dicha.

La primera tiene por objeto, una vez que la Comisión ha estimado que se da una situación de infracción, que el Estado miembro la deshaga, a cuyo fin, tras el diálogo y las negociaciones pertinentes (audiencia previa), aquella adopta un dictamen motivado en el que indica las medidas que han de aplicarse para avenirse a las exigencias del ordenamiento de la Unión. Si el Estado miembro no las aprueba y pone en marcha en el plazo concedido, queda expedita la vía para que la Comisión ejercite la acción declarativa ante el Tribunal de Justicia.

La fase jurisdiccional se inicia con la demanda de la Comisión, en la que debe expresar los términos del incumplimiento, pechando con la carga de acreditar las infracciones que denuncia.

La Comisión debe, pues, velar por el cumplimiento de la legalidad 'comunitaria', pero, sin embargo, no está obligada a actuar cuando constate un incumplimiento. Goza al respecto de un poder discrecional, pudiendo actuar en función de criterios de oportunidad. Tan es así que, instada la Comisión para que actúe, la decisión de no hacerlo, cualquiera que sea su razón de ser, no resulta jurisdiccionalmente controlable.

En fin, el recurso por incumplimiento en el que se ejercita la acción de condena tras una primera sentencia declarativa no ejecutada ( artículo 260 TFUE ) está reservado a la Comisión. Sin embargo, el propio artículo 260 TFUE , apartado 2,in fine,declara que el procedimiento que regula se entiende sin perjuicio de lo dispuesto en el artículo 259, de modo que nada impide a un Estado miembro que, por el cauce de ese precepto, inste un procedimiento frente a otro Estado miembro por no haber ejecutado una previa sentencia del Tribunal de Justicia declarando el incumplimiento.

La única especialidad reservada a la Comisión es la del artículo 260.3 TFUE , en el que se diseña un procedimiento que permite acumular las acciones declarativas y de condena cuando el incumplimiento consista en la falta de notificación de las medidas internas de trasposición de una directiva adoptada con arreglo a un procedimiento legislativo.

4) La Jurisprudencia del Tribunal de Justicia ha venido a admitir desde el punto de vista de Derecho Comunitario que se revise una resolución administrativa, confirmada en sentencia posterior, con base al principio de cooperación que deriva del artículo 10 CE .

Así, en la conocida sentencia Kühne & Heitz NV C-453/2000 de 13 de enero de 2004 , en la que se había agotado por la recurrente todos los recursos internos frente a una decisión de la Administración que el Tribunal de Justicia posteriormente declaró no conforme a Derecho Comunitario, y el interesado se había dirigido al órgano administrativo inmediatamente después de tener conocimiento de dicha sentencia del Tribunal de Justicia, este resuelve la siguiente cuestión prejudicial 'Exige el Derecho Comunitario, y en particular el principio de lealtad comunitaria contemplado en el artículo 10 CE , que, en circunstancias como las expuestas en esta resolución, un órgano administrativo reconsidere una resolución que haya adquirido firmeza, con el fin de garantizar la plena eficacia del Derecho Comunitario tal como debe ser interpretado a la luz de una sentencia prejudicial posterior', todo ello en el marco del derecho holandés, en el que se reconoce, sino se dañan los intereses de terceros, que un órgano administrativo siempre tiene la facultad de reconsiderar una resolución administrativa firme -como sucede en nuestro derecho en el articulo 217 de la Ley 58/2003 - implicando la revocación de dicha resolución, aunque este Derecho no exige que el órgano competente reconsidere sistemáticamente resoluciones administrativas firmes para ajustarse a una jurisprudencia posterior.

Y el Tribunal señala al respecto:

'23 El asunto principal suscita la cuestión de si el cumplimiento de esta obligación se impone a pesar de la firmeza de una resolución administrativa adquirida antes de que se solicite su revisión para que se tome en consideración una sentencia del Tribunal de Justicia que se pronuncia sobre una cuestión prejudicial de interpretación.

24 Es preciso recordar que la seguridad jurídica es uno de los principios generales reconocidos por el Derecho comunitario. La firmeza de una resolución administrativa, adquirida al expirar los plazos razonables de recurso o por agotamiento de las vías de recurso, contribuye a dicha seguridad y debido a ello, el Derecho comunitario no exige, en principio, que un órgano administrativo esté obligado a reconsiderar una resolución administrativa que ha adquirido dicha firmeza.

25 No obstante, el órgano jurisdiccional remitente precisó que, en Derecho neerlandés, a menos que se dañen los intereses de terceros, un órgano administrativo siempre tiene la facultad de reconsiderar una resolución administrativa firme y que, según las circunstancias, la existencia de dicha facultad puede implicar la obligación de revocar dicha resolución, aunque este Derecho no exija que el órgano competente reconsidere sistemáticamente resoluciones administrativas firmes para ajustarse a una jurisprudencia posterior a ellas. La cuestión del órgano jurisdiccional remitente tiene por objeto que se dilucide si, en circunstancias como las del litigio principal, se desprende del Derecho comunitario una obligación de reconsiderar una resolución administrativa firme.

26 Como resulta de los autos, estas circunstancias son las siguientes. En primer lugar, el Derecho nacional reconoce al órgano administrativo la posibilidad de reconsiderar la resolución firme controvertida en el litigio principal. En segundo lugar, ésta no adquirió firmeza hasta que se pronunció una sentencia de un órgano jurisdiccional nacional cuyas decisiones no son susceptibles de ulterior recurso judicial. En tercer lugar, esta sentencia se basaba en una interpretación del Derecho comunitario que, a la vista de una sentencia posterior del Tribunal de Justicia, era errónea y que se había adoptado sin someter la cuestión ante este último, con carácter prejudicial, conforme a los requisitos previstos en el artículo 234 CE , apartado 3. En cuarto lugar, la interesada se dirigió al órgano administrativo inmediatamente después de haber tenido conocimiento de esta sentencia del Tribunal de Justicia.

27 En tales circunstancias, el órgano administrativo de que se trata debe examinar de nuevo dicha resolución, en virtud del principio de cooperación derivado del artículo 10 CE , para tomar en consideración la interpretación de la disposición pertinente del Derecho comunitario efectuada entre tanto por el Tribunal de Justicia. Dicho órgano deberá determinar en función de los resultados de este nuevo examen en qué medida tiene que reconsiderar la resolución controvertida, sin dañar los intereses de terceros.

28 Habida cuenta de las consideraciones precedentes, procede responder a la cuestión planteada que el principio de cooperación que deriva del artículo 10 CE obliga a un órgano administrativo ante el que se presenta una solicitud en este sentido a examinar de nuevo una resolución administrativa firme para tomar en consideración la interpretación de la disposición pertinente del Derecho comunitario efectuada entre tanto por el Tribunal de Justicia cuando:

- según el Derecho nacional, dispone de la facultad de reconsiderar esta resolución.

-la resolución controvertida ha adquirido firmeza a raíz de una sentencia de un órgano jurisdiccional nacional que resuelve en última instancia.

-dicha sentencia está basada en una interpretación del Derecho comunitario que, a la vista de una jurisprudencia del Tribunal de Justicia posterior a ella, es errónea y que se ha adoptado sin someter la cuestión ante el Tribunal de Justicia, con carácter prejudicial, conforme a los requisitos previstos en el artículo 234 CE , apartado 3.

-y el interesado se ha dirigido al órgano administrativo inmediatamente después de haber tenido conocimiento de dicha jurisprudencia.

De acuerdo con la consideraciones expuestas, esta Sala entiende que la aplicación errónea del Derecho de la Unión Europea como consecuencia de una sentencia por incumplimiento de aquel Derecho tiene perfecto encaje en el citado articulo 217 de la LGT 58/2003, por dos razones:

La primera, porque dicho supuesto tiene acomodo por si solo en alguno de los supuestos del articulo 217, en particular en el supuesto de la letra f) e incluso el de la letra g), es decir 'Los actos expresos o presuntos contrarios al ordenamiento jurídico por los que se adquieren facultades o derechos cuando se carezca de los requisitos esenciales para su adquisición' - este es el apartado invocado por el recurrente - o 'Cualquier otro que se estableciese expresamente en una disposición legal'.

Precisamen te a este último apartado hace referencia el voto particular a la STS de 8 de marzo de 2012, RC 6169/2008 - no es necesario recordar que el mismo, naturalmente, no constituye jurisprudencia, articulo 1.6 del C.c -, pero lo citamos a efectos meramente dialécticos

Si se entendiera que los requisitos del apartado f ), se refieren a una cuestión meramente fáctica ((supuesto de hecho de la norma que establece la facultad o derecho) y no jurídica debemos indicar que el hecho de una ley contraría al derecho comunitario, es simplemente una cuestión fáctica y que dicha facticidad es a su vez, la determinante de la inexistencia de titulo jurídico alguno para la liquidación (de la imposibilidad de considerar realizado el supuesto de hecho que origina el nacimiento del derecho tributario). No se trata, por tanto, de ninguna 'retórica, sino de que el derecho tributario exigido ( art. 17.1. LGT ) es por completo inexistente por no haberse realizado ningún supuesto de hecho (hecho imponible). Por la misma razón debe considerarse infringido el articulo 217.1 e) 'Que hayan sido dictadas prescindiendo total y absolutamente del procedimiento legalmente establecido para ello...', dado que el procedimiento solo tiene sentido en cuanto dirigido a la liquidación de un tributo con respaldo legal y comunitario. La inexistencia del mismo, y en consecuencia del tributo, convierte al procedimiento, y a su resultado, en algo carente de fundamento y material, y también formal

Y también podría incluirse en el apartado a) de aquel precepto 'Que lesionen derechos y libertades susceptibles de amparo constitucional', entendiendo que la inaplicación de una sentencia del Tribunal de Justicia afecta a la tutela judicial efectiva , art, 24.1 CE . Ningún obstáculo a la infracción existiría como consecuencia de estar recogido el principio de legalidad tributaria en el articulo 31.1 del CE , puesto que un tributo contrarió al Derecho comunitaria es incompatible con la generalidad tributaria y por tanto con el derecho a la igualdad ( art. 14) y su mantenimiento en vía de recurso, por negar la existencia de Derecho comunitario a la privación así perpetuada, contrario a la tutela judicial efectiva ( art. 24.1.CE ).

La segunda razón es que esa vía es posible en el caso de la declaración de inconstitucionalidad de una Ley, aplicando la jurisprudencia derivada de la sentencia del Tribunal de Justicia (Gran Sala) de 26 de enero de 210, Transportes Urbanos y Generales SAL contra Administración del Estado C-118/08 , pues sino se hiciera así se vulneraría el principio de equivalencia

Reseñar al respecto que el artículo 40.1 de la LO 2/79, de 3 de octubre, del Tribunal Constitucional establece que no se podrán revisar 'procesos fenecidos mediante sentencia con fuerza de cosa juzgada.'

5) Resuelta pues, esta primera cuestión, la incardinación de una aplicación errónea del Derecho Comunitario, en el actual articulo 217 de la Ley 58/2003, Titulo V, Capitulo II: 'Procedimiento especiales de revisión', Sección Primera 'Procedimiento de revisión de actos nulo de pleno derecho', con la rubrica 'Declaración de nulidad de pleno derecho', nos queda resolver otra de relevante importancia, cual es la relativa a si existe plazo de prescripción que se pueda alegar frente a situaciones terminadas con antelación y cual es el plazo a computar en su caso.

Recordemos en la sentencia de Kühne & Heitz NV, apartado 24, el Tribunal declaraba 'Es preciso recordar que la seguridad jurídica, es uno de los principios generales reconocidos por el Derecho Comunitario.'

En el mismo sentido, la sentencia de 12 de febrero de 2008, C-2/06, Asunto Willy Kempter KG contra Hauptzollamt Hamburg-Jonas , en una normativa como la alemana (que permite la reapertura de procedimientos concluidos por un acto administrativo que haya adquirido firmeza, si existen nuevas pruebas que hubieran dado lugar a una situación más favorable para el sujeto pasivo y presente la solicitud en el plazo de tres meses desde que el interesado hubiera tenido conocimiento de las circunstancias que permiten la reapertura del procedimiento), y también en un caso en que una vez dictada sentencia desestimatoria de las pretensiones del recurrente, el Tribunal de Justicia, dicta sentencia por la que se declara contraria a Derecho comunitario, 'la condición según la cual el producto debe haber sido importado en un tercer país para que se conceda la restitución a la exportación prevista en un Reglamento comunitario solo puede oponerse al beneficiario antes de la concesión de la restitución ,' el Tribunal ante el que se alegó el Asunto Kühne & Heitz, precisa al resolver la segunda de las cuestiones prejudiciales ante él planteadas y relativa a si el Derecho Comunitario impone una limitación temporal para presentar una demanda que tenga por objeto la revisión de una resolución administrativa firme, lo siguiente:

'54 Por lo que respecta a la cuestión del límite temporal para presentar una solicitud de revisión, procede, en primer lugar, recordar que en el asunto que dio lugar a la sentencia Kühne & Heitz, antes citada, la sociedad demandante había solicitado la revisión y rectificación de la resolución administrativa en un plazo que no excedía de tres meses después de haber tenido conocimiento de la sentencia de 5 de octubre de 1994, Voogd Vleesimport en -export (C-151/93 , Rec. p. 1-4915), de la que resultaba la ilegalidad de la resolución administrativa.

55 Es cierto que el Tribunal de Justicia en su apreciación de las circunstancias fácticas del asunto que dio lugar a la sentencia Kühne & Heitz, antes citada, juzgó que el plazo en el que se había presentado la solicitud de revisión debía tomarse en consideración y justificaba, junto con otras circunstancias indicadas por el órgano Jurisdiccional remitente, la revisión de la resolución administrativa impugnada. No obstante, el Tribunal de Justicia no exigió, que necesariamente la solicitud de revisión tenga que interponerse inmediatamente después de que el solicitante haya tenido conocimiento de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia en la que se base la solicitud.

56 Ahora bien, es preciso declarar que, como destaca el Abogado General en los puntos 132 y 134 de sus conclusiones, el Derecho comunitario no impone ningún plazo preciso para presentar una solicitud de revisión. Por consiguiente, la cuarta condición mencionada por el Tribunal de Justicia en su sentencia Kühne & Heitz, antes citada, no puede interpretarse como una obligación de presentar la solicitud de revisión de que se trate dentro un determinado plazo a partir de que el solicitante haya tenido conocimiento de la jurisprudencia del Tribuna de Justicia en la que se basa la solicitud.

57 Sin embargo, es necesario precisar que, según jurisprudencia reiterada, ante la inexistencia de una normativa comunitaria en la materia, corresponde al ordenamiento jurídico interno de cada Estado miembro designar los órganos jurisdiccionales competentes y configurar la regulación procesal de los recursos judiciales destinados a garantizar la salvaguardia de los derechos que el Derecho comunitario confiere a los justiciables, siempre que, por una parte, dicha regulación no sea menos favorable que la referente a recursos semejantes de naturaleza interna (principio de equivalencia) ni, por otra parte, haga imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (principio de efectividad) (véanse, en particular, las sentencias de 13 de marzo de 2007, Unibet, C-432/05, Rec. p. 1-2271, apartado 43 , y de 7 de junio de 2007, van der Weerd y otros, C-222/05 a C-225/05 , Rec. p. I-4233, apartado 28 y la jurisprudencia que allí se cita).

58 De este modo, el Tribunal de Justicia ha reconocido, en interés de la seguridad jurídica, la compatibilidad con el Derecho comunitario de la fijación de plazos razonables de carácter preclusivo para recurrir (véanse, en este sentido, las sentencias de 16 de diciembre de 1976, Rewe, 33/76, Rec p. 1989, apartado 5; Comet, 45/76, Rec. p. 2043, apartados 17 y 18; Denkavit italiana, antes citada, apartado 23; de 25 de julio de 1991, Emmott, C-208/90 , Rec. p. I-4269, apartado 16; Palmisani, antes citada, apartado 28; de 17 de julio de 1997, Haahr Petroleum, C-90/94 , Rec. p. 1-4085, apartado 48, y de 24 de septiembre de 2002, Grundig Italiana, C-255/00 , Rec. p. 1-8003, apartado 34). En efecto, unos plazos de este tipo no son de naturaleza tal que hagan imposible o excesivamente difícil en la práctica el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento jurídico comunitario (sentencia Grundig Italiana, antes citada, apartado 34).

59 De dicha jurisprudencia reiterada se desprende que los Estados miembros pueden exigir, en nombre del principio de seguridad jurídica, que una solicitud de revisión y revocación de una resolución administrativa firme y contraria al Derecho comunitario según ha sido interpretado posteriormente por el Tribunal de Justicia sea presentada en un plazo razonable ante la administración competente.

60 Por consiguiente, procede responder a la segunda cuestión planteada que el Derecho comunitario no impone ningún límite temporal para presentar una solicitud dirigida a la revisión de una resolución administrativa firme. No obstante, los Estados miembros siguen siendo libres de establecer plazos razonables para interponer recurso de conformidad con los principios comunitarios de efectividad y equivalencia.'

En la Sentencia antes citada se hace referencia a la Sentencia del Tribunal de Justicia de 25 de julio de 1991, C-208/90 , relativa a la petición de un suplemento de retribuciones - prestaciones por parte de la Sra. Emmot y en la que se enjuiciaba una solicitud de extemporaneidad de la Administración irlandesa frente a dicha petición.

Y así el Tribunal de Justicia señala en su sentencia:

'1. Mediante resolución de 22 de junio de 1990, recibida en el Tribunal de Justicia el de julio siguiente, la High Court de Irlanda planteó, con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE , una cuestión prejudicial dirigida, fundamentalmente, a determinar si un Estado miembro que no ha adaptado correctamente su derecho interno a la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978, relativa a la aplicación progresiva del principio de igualdad de trato entre hombres y mujeres en materia de Seguridad Social (DO 1979, L 6, p. 24; EE 05/02, p. 174; en lo sucesivo- 'la Directiva'), puede oponerse, por haber expirado los plazos fijados en el Derecho nacional para recurrir, a que un particular entable en vía judicial un proceso reclamando que se le abonen los derechos que resultan en su favor de preceptos de dicha Directiva que son suficientemente precisos e incondicionales para poder ser invocados ante el Juez nacional.

2 Esta cuestión se suscitó en el marco de un litigio pendiente entre, por una parte, la Sra. T. Emmott y, por otra parte, el Minister for Social Welfare y el Attomey General de Irlanda, en relación con el suplemento de prestaciones sociales reclamado por la interesada al amparo de lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva.

3. Este precepto prohíbe cualquier discriminación por razón de sexo, particularmente en los relativo al cálculo de las prestaciones, incluidos los aumentos debidos por cónyuge y por persona a cargo. El artículo 5 dispone que los Estados miembros tomarán las medidas necesarias con el fin de suprimir las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas contrarias al principio de igualdad de trato. En virtud del artículo 8, los Estados miembros debían establecer las disposiciones legales, reglamentarias y administrativas necesarias para ajustarse a la Directiva en un plazo de seis años a partir de su notificación, es decir, antes del 23 de diciembre de 1984.

4. El Derecho Irlandés se adaptó a la Directiva mediante la Social Welfare (nº2) Act, de 16 de julio de 1985, cuyos preceptos, no obstante, entraron en vigor en diferentes fechas del año 1986. Esta Ley, que no se adoptó con efectos retroactivos al 23 de diciembre de 1984, estableció en lo sucesivo una cuantía de las prestaciones uniforme para hombres y mujeres y sometió a requisitos idénticos el derecho a los incrementos por adultos y por hijos a cargo.

5. El 12 de diciembre de 1986, no obstante, el Minister for Social Welfare adoptó las Social Welfare (Preservation of Rightas) (nº 2) Regulations de 1986 (Statutory Instrument nº 422 de 1986). Esta normativa tuvo como efecto reservar, con carácter transitorio, el derecho a compensaciones periódicas a los hombres casados que, como consecuencia la entrada en vigor de la Ley de 16 de julio de 1985, antes citada, hubieran perdido su derecho a los incrementos automáticos de prestaciones de Seguridad Social por adultos a cargo. Estas disposiciones transitorias fueron prorrogadas en varias ocasiones y, en todo caso, hasta el 2 de enero de 1989.

6. Con motivo de un asunto anterior, iniciado por dos mujeres casadas, con el fin de obtener de los mismos demandados el pago del mismo importe de prestaciones de Seguridad Social que el abonado a los hombres casados que se encuentran en una situación familiar idéntica a la suya, el Tribunal de Justicia, pronunciándose sobre una cuestión prejudicial planteada por la High Court de Irlanda, declaró que el citado apartado ll del artículo 4 de la Directiva podía invocarse, a falta de aplicación de la Directiva, a partir del 23 de diciembre de 1984, para evitar la aplicación de cualquier disposición nacional no conforme con dicho artículo y que, a falta de medidas de ejecución de dicha norma , las mujeres tenían derecho a que se les aplicara el mismo régimen que a los hombres que se encontraran en la misma situación (véase la sentencia de 24 de marzo de 1987, McDermott y Cotter, 286/85 , Rec. p. 1453).

7 Mediante sentencia de 13 de marzo de 1991, Cotter y McDermott (C-377/89 , Ree. p. 1-1155), dictada en relación con una cuestión prejudicial de la Supreme Court de Irlanda, ante la que las mismas demandantes han planteado nuevas demandas, el Tribunal de Justicia declaró que el citado apartado 1 del artículo 4 de la Directiva debe interpretarse en el sentido de que las mujeres casadas tienen derecho a recibir loa mismos incrementos de prestaciones y de pagos compensatorios que los concedidos a los hombres casados que se encuentren en una situación familiar idéntica a la suya, aun cuando ello produzca una duplicidad de las prestaciones o infrinja la prohibición de enriquecimiento sin causa consagrada en el Derecho irlandés. (...)

9. La Sra. Emmott está casada y tiene hijos a cargo. Desde el 2 de diciembre de 1983, recibió una prestación de invalidez en virtud de la legislación irlandesa en materia de Seguridad Social. Hasta el 18 de mayo de 1986, percibió la prestación en su cuantía reducida, correspondiente en aquella época a todas las mujeres casadas. Como consecuencia de las modificaciones producidas en la legislación irlandesa, su prestación sufrió tres ajustes: a partir del 19 de mayo de 1986, percibió la asignación en la cuantía correspondiente a un hombre o a una mujer, sin recibir, no obstante, los incrementos por hijos a cargo. Sólo a partir del 17 de noviembre de 1986 se le concedieron estos incrementos. Por último, en junio de 1988, se le concedió, con efecto retroactivo al 28 de enero de 1988, una pensión de invalidez en la cuantía correspondiente normalmente a un hombre o a una mujer, incrementada por hijos a cargo.

10 Una vez que este Tribunal de Justicia dictó su sentencia de 24 de marzo de 1987 , la Sra. Emmott inició un intercambio de escritos con el Minister for Social Welfare con el fin de que se le reconociera el derecho al mismo importe de prestaciones que el pagado a un hombre casado que se encontrara en una situación idéntica a la suya.

11 Mediante escrito de 26 de junio de 1987, el Ministro respondió a la interesada que, puesto que todavía estaba pendiente ante la High Court un litigio referido a dicha Directiva, no podía adoptarse ninguna decisión en relación con su solicitud y que ésta sería examinada tan pronto como dicho Tribunal se hubiera pronunciado

12 Mediante resolución de 22 de julio de 1988, la High Court autorizo a la interesada a interponer recurso reclamando el pago de las prestaciones que, infringiendo el citado apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, no le fueron abonadas desde el 23 de diciembre de 1984, es decir, un suplemento de las prestaciones de invalidez hasta llegar a la cuantía correspondiente y los incrementos por adulto e hijos a cargo y pagos compensatorios. No obstante, el órgano jurisdiccional nacional concedió la autorización para recurrir sin perjuicio del derecho de los demandados de proponer la excepción de extemporaneidad del recurso.

13 Entre las 'Rules of the Superior Courts 1986' el precepto aplicable al respecto es la Order 84, Rule 21, apartado 1, redactada en los siguientes términos:

'La solicitud de autorización para interponer recurso jurisdiccional se presentará lo antes posible y, en cualquier caso, dentro del plazo de tres meses a contar desde la fecha en que aparecieran, por primera vez, motivos para recurrir, o de seis meses cuando el objeto del recurso sea obtener una resolución de certiorari (avocación), a menos que el Tribunal considere que existen razones suficientes para prorrogar el plazo en el que ha de presentarse la solicitud.'

H Las autoridades nacionales interesadas propusieron, efectivamente, la excepción de extemporaneidad del recurso, por lo que la High Court, mediante resolución de 22 de junio de 1990, antes citada, acordó plantear al Tribunal de Justicia la siguiente cuestión prejudicial:

'La decisión prejudicial del Tribunal de Justicia de 24 de marzo de 1987, McDermott y Cotter (286/85, Rec. p. 1453), en la que el Tribunal de Justicia, interpretando lo dispuesto en el apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978 , respondía del siguiente modo a las cuestiones que le habían sido planteadas por la High Court con arreglo al artículo 177 del Tratado CEE :

'1) El apartado 1 del artículo 4 de la Directiva 79/7/CEE del Consejo, de 19 de diciembre de 1978 , relativo a la prohibición de toda discriminación por razón de sexo en materia de Seguridad Social, podía, a falta de ejecución de la Directiva, invocarse a partir del 23 de diciembre de 1984 para evitar la aplicación de cualquier disposición nacional que no se atuviera al mencionado apartado 1 del artículo 4.

2) A falta de medidas de ejecución del apartado 1 del artículo 4 de la Directiva, las mujeres tienen derecho a que se les aplique el mismo régimen que a los hombres que se encuentren en la misma situación, régimen que, a falta de ejecución de la mencionada Directiva, será el único sistema válido de referencia.',debe interpretarse en el sentido de que, cuando una mujer casada presenta ante un órgano jurisdiccional nacional, invocando el apartado 1 del artículo 4 de dicha Directiva, una demanda solicitando la igualdad de trato y una indemnización por una discriminación supuestamente sufrida al no habérsele aplicado las normas aplicables a un hombre en la misma situación, el hecho de que las autoridades competentes de un Estado miembro invoquen normas de procedimiento nacionales, especialmente normas en materia de plazos para recurrir, en apoyo de su decisión de restringir o de denegar dicha indemnización, es contrario a los principios generales de Derecho Comunitario' (...)

'21 En efecto hasta que el Derecho nacional no se haya adaptado correctamente a la Directiva, los justiciables no pueden conocer sus derechos con toda plenitud. Esta situación de incertidumbre para los justiciables subsiste incluso después de que, en una sentencia, este Tribunal de Justicia haya declarado que el Estado miembro de que se trate no ha cumplido las obligaciones que se derivan de la Directiva y aun cuando este Tribunal de Justicia haya reconocido que uno u otro precepto de la Directiva es suficientemente preciso e incondicional para ser invocado ante un órgano jurisdiccional nacional

22 Sólo una adecuada adaptación del Derecho interno a la Directiva pone fin a este estado de incertidumbre y solamente cuando se lleva a cabo tal adaptación se crea la seguridad jurídica necesaria para exigir de los justiciables que ejerciten sus derechos.

23 Por consiguiente, hasta el momento de adaptación del Derecho interno a la Directiva, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad de una acción judicial ejercitada en su contra por un particular, con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de dicha Directiva, de manera que sólo a partir de ese momento podrá empezar a correr un plazo para recurrir, previsto en el Derecho nacional.'

Asimismo resulta de interés en este caso la Sentencia del Tribunal de Justicia de 8 de septiembre de 2011, G- Beef NV y Bosschaert, (C-89/10 y C-96/10 ) en la que las peticiones de decisión prejudicial tenían por objeto la conformidad de un plazo especial de prescripción de cinco años establecido por el Derecho interno del Reino de Bélgica con los principios de equivalencia y efectividad propios del Derecho de la Unión, así como la determinación del momento del inicio del cumplimiento de dicho plazo.

A los litigios principales y las cuestiones prejudiciales se refiere la citada sentencia en los siguientes términos:

'Liti gios principales y cuestiones prejudiciales

Asunto C-89/10

21 Q-Beef es una empresa belga que se dedica al comercio de animales, principalmente, a su exportación. En el marco de dichas exportaciones, abonó diversas cotizaciones al Estado belga en virtud de la normativa aplicable al Fondo. De ese modo, afirma que entre enero de 1993 y abril de 1998 abonó una cantidad global de 137.164 euros cuyo reembolso reclama al Estado belga.

22 A raíz de la sentencia de 21 de octubre 2003, Van Calster y otros (C- 261/01 y C-262/01 , Rec. p. 1-12249), cuando se declaró que la Ley de 1998 no podía aplicarse con carácter retroactivo al período anterior a la Decisión por la que la Comisión había declarado que el proyecto de ley que dio lugar a dicha Ley era compatible con el mercado común, Q-Beef demandó, el 2 de abril de 2007, al Estado belga ante el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel para obtener el reembolso de las cotizaciones en cuestión.

23 En opinión del tribunal remitente, en virtud del artículo 100, apartado 1, de las Leyes coordinadas de la contabilidad, el plazo de prescripción de cinco años iniciaba, por lo que atañe al crédito de Q-Beef frente al Estado belga, el 1 de enero del ejercicio presupuestario en que se originó éste, en el presente asunto el año en que entró en vigor la Ley de 1998, es decir, el 1 de enero de 1998, debido a la compensación que establece dicho texto entre los créditos adeudados al amparo del nuevo régimen y la relativa a las cotizaciones abonadas en virtud del régimen de 1987, y expiraba el 31 de diciembre de 2002 a medianoche. Dado que el Estado belga fue emplazado el 2 abril de 2007, a los efectos del Derecho interno belga, el crédito que Q-Beef tenía frente a él había prescrito. Dicho tribunal opina, al contrario de lo que sostiene Q-Beef, que la sentencia van Calster y otros, antes citada, tenía únicamente un efecto declarativo respecto del Derecho nacional y no hacía que empezara a correr el plazo de prescripción.

24 En estas circunstancias, el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las cuestiones prejudiciales siguientes:

'1) ¿Se opone el Derecho comunitario a que los jueces nacionales apliquen el plazo de prescripción de cinco años, previsto en el ordenamiento jurídico interno para los créditos frente al Estado, a las acciones de devolución de tributos que fueron pagados a un Estado miembro con arreglo a un régimen mixto de ayudas y tributos que resultó ser no sólo parcialmente ilegal, sino también parcialmente incompatible con el Derecho comunitario, y que fueron abonados antes de la entrada en vigor de un nuevo régimen de ayudas y de cotizaciones obligatorias que sustituye al primer régimen, y que la Comisión, en virtud de una decisión definitiva, declaró compatible con el Derecho comunitario, pero no en la medida en que tales cotizaciones fueron impuestas con carácter retroactivo para un período anterior a la fecha de tal decisión?

2) ¿Se opone el Derecho comunitario a que un Estado miembro pueda invocar con éxito unos plazos de prescripción nacionales específicos y favorables para dicho Estado miembro en comparación con el Derecho común interno, en su condición de demandado en un procedimiento incoado contra él por un particular para la tutela de derechos que dicho particular deduce del Tratado CEE, en un caso como el sometido por el juez nacional, en el que estos plazos de prescripción específicos favorables tienen como consecuencia que se hace imposible la devolución de tributos que han sido pagados al Estado miembro con arreglo a un régimen mixto de ayudas y tributos que no sólo parece ser parcialmente ilegal, sino también parcialmente incompatible con el Derecho comunitario, mientras que su incompatibilidad con el Derecho comunitario fue comprobada por el entonces Tribunal de Justicia de las Comunidades Europeas una vez expirados los plazos de prescripción nacionales específicos y favorables, aun cuando tal ilegalidad ya existía con anterioridad?'

Asunto C-96/10

25 El Sr. Everardo es un agricultor que, en el período comprendido entre 1989 y 1996, abonó a las sociedades Goossens las cotizaciones destinadas al Fondo

por los animales sacrificados por su cuenta. Abonaba las cotizaciones a Vleesgroothandel Georges Goossens en Zonen NV, quien a su vez las

transmitía a Slachthuizen Goossens NV, que las ingresaba en el Fondo. El Sr. Everardo solicita el reembolso de dichas cotizaciones por un total de

38.842,46 euros, ya que, como la normativa que regula la materia es contraria al Derecho de la Unión, las cotizaciones se habían impuesto

ilegalmente.

26 El 31 de julio de 2007, a raíz de la sentencia van Calster y otros, antes citada, el Sr. Everardo demandó ante el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel,

con carácter principal, al Estado belga para que le reembolsara las cotizaciones indebidamente abonadas y, con carácter subsidiario, a las

sociedades Goossens para el supuesto en que no se admitiera su recurso directo contra el Estado belga.

27 En los escritos presentados el 21 de noviembre de 2007, en el marco de dicho procedimiento, las sociedades Goossens interpusieron dos demandas incidentales

contra el Estado belga, a saber, por una parte, una acción de garantía para el supuesto en que se les condenara a reembolsar al Sr. Everardo las cotizaciones

percibidas y, por otra parte, una reclamación de cantidad de las cotizaciones que ellas mismas habían pagado al Fondo.

28 Al igual que en el asunto C-89/10 , el órgano judicial remitente señala que, en virtud del Derecho interno belga, las acciones de reclamación de cantidad

ejercitadas por el Sr. Everardo y las sociedades Goossens contra el Estado belga han prescrito. Igualmente considera, al contrario de lo que sostienen el

Sr. Everardo y las sociedades Goossens, que la sentencia van Calster y otros, antes citada, tiene un carácter meramente declarativo y no constitutivo en lo que respecta al carácter indebido de los pagos realizados, ya que se limita a constatar que los tributos eran ilegales en la medida en que se imponían con carácter retroactivo.

29 Por el contrario, las demandas interpuestas por el Sr. Everardo contra las sociedades Goossens prescriben en un plazo de diez años, puesto que son 'acciones personales'. La Ley de 10 de junio de 1998, que modificó el Código Civil, introdujo dicho plazo para los litigios entre particulares, por lo que éste inició el 27 de julio de 1998, fecha de entrada en vigor de dicha Ley. Por tanto, el 31 de julio de 2007, fecha en la que se interpusieron las demandas, las acciones aún no habían prescrito. A fortiori, las acciones de garantía contra el Estado belga ejercitadas el 21 de noviembre de 2007 por las sociedades Goossens no habrían prescrito, ya que son consecuencia de las demandas interpuestas por el Sr. Everardo en julio de 2007.

30 Habida cuenta de las circunstancias anteriores, el Rechtbank van eerste aanleg te Brussel decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia tres cuestiones prejudiciales, de las cuales la primera y la tercera tienen el mismo tenor que la primera y la segunda cuestión respectivamente del asunto C-89/10 , tal como se reproducen en el apartado 24 de la presente sentencia, y la segunda de ellas está formulada en los términos siguientes:

'¿Se opone el Derecho comunitario a que, cuando un Estado miembro impone tributos a un particular que, a su vez, está obligado a repercutirlos a otros particulares con los que mantiene relaciones comerciales en un sector en el que el Estado miembro ha impuesto un sistema mixto de ayuda e impuestos, sistema que, no obstante, ha resultado con posterioridad no sólo parcialmente ilegal, sino también parcialmente incompatible con el Derecho comunitario, dichos particulares, como consecuencia de disposiciones nacionales, estén sujetos a un plazo de prescripción más corto para reclamar al Estado miembro la devolución de cotizaciones contrarias al Derecho comunitario, pese a que disponen de un plazo más amplio para reclamar esas mismas cotizaciones a un particular que interviene como intermediario, aun cuando pueda ocurrir que este intermediario se encuentre en una situación en la que la acción dirigida contra él no haya prescrito pero sí la acción dirigida contra el Estado miembro y, en consecuencia, dicho intermediario pueda ser demandado por otros operadores y que, en su caso, deba ejercitar la acción de garantía frente al Estado miembro, pero sin poder repetir de este Estado miembro las cotizaciones que él mismo le pagó directamente?'(...)

Primera cuestión en los asuntos C-89/10 y C-96/10

33 Mediante esta cuestión, el tribunal remitente pregunta en sustancia si, en circunstancias como las del litigio principal, el Derecho de la Unión se opone a la

aplicación de un plazo de prescripción de cinco años, previsto en el ordenamiento jurídico interno para los créditos frente al Estado, a las acciones de devolución de

tributos ingresados en infracción del Derecho de la Unión con arreglo a un 'régimen mixto de ayudas y de impuestos'.

34 A este respecto, procede recordar que a falta de normas armonizadas que regulen el reembolso de tributos impuestos en infracción del Derecho de la

Unión, los Estados miembros mantienen el derecho a aplicar la regulación procesal establecida por su Derecho nacional, en particular en materia de plazos de caducidad, siempre que se respeten los principios de equivalencia y de efectividad.

35 En el presente asunto no se vulnera el principio de equivalencia, toda vez que el plazo de prescripción de cinco años se aplica a todos los créditos frente

al Estado belga y que su aplicabilidad no está supeditada a si dichos créditos proceden de una infracción del Derecho nacional o del Derecho de la Unión,

extremo que corresponde verificar al tribunal remitente.

36 Por lo que respecta al principio de efectividad, el Tribunal de Justicia ha reconocido que es compatible con el Derecho de la Unión establecer plazos

razonables de recurso de carácter preclusivo, en interés de la seguridad jurídica, que protege tanto al contribuyente como a la Administración

interesados.En efecto, plazos de este tipo no hacen imposible en la práctica o excesivamente difícil el ejercicio de los derechos conferidos por el ordenamiento

jurídico de la Unión, aun cuando por definición el transcurso de estos plazos da lugar a la desestimación, total o parcial, de la acción ejercitada (véase la sentencia

laia y otros, antes citada, apartado 17 y la jurisprudencia citada). A este respecto, a modo de ejemplo, se consideró que un plazo nacional de caducidad de tres

ños era razonable (véase, en ese sentido, la sentencia de 15 de abril de 2010, Barth, C-542/08 , Rec. p. 1-0000, apartado 29).

37 En los asuntos principales, como se desprende de las resoluciones de remisión, ha quedado acreditado que el plazo de prescripción aplicable es de

cinco años que, a falta de circunstancias particulares puestas en conocimiento del Tribunal de Justicia, no puede considerarse contrario al principio de

efectividad.

38 En consecuencia, procede responder a la primera cuestión en los asuntos C-89/10 y C-96/10 que el Derecho de la Unión no se opone, en circunstancias

como las del asunto principal, a que se aplique un plazo de prescripción de cinco años, establecido por el ordenamiento jurídico interno para los créditos

frente al Estado, a las acciones de devolución de tributos abonados en infracción de dicho Derecho al amparo de un 'régimen mixto de ayudas y de

tributos'.(...)

Sobre la segunda cuestión en el asunto C-89/10 y la tercera cuestión en el asunto C-96/10

46 Mediante dicha cuestión, el tribunal remitente pregunta en sustancia si, en circunstancias como las del asunto principal, el hecho de que el Tribunal de Justicia declare, en una sentencia dictada en un procedimiento prejudicial, que el carácter retroactivo de la normativa nacional en cuestión es incompatible con el Derecho de la Unión afecta al momento en que empieza a correr el plazo de prescripción establecido en el ordenamiento jurídico interno para los créditos frente al Estado.

47 En primer lugar, procede aclarar que, como señala el Abogado General en el punto 55 de sus conclusiones, la cuestión de la determinación del momento en que comienza a correr el plazo de la prescripción depende en principio del Derecho nacional. En efecto, según reiterada Jurisprudencia, una eventual declaración por el Tribunal de Justicia de la infracción del Derecho de la Unión no afecta, en principio, al inicio del cómputo del plazo de prescripción (véase la sentencia Iaia y otros, antes citada, apartado 22 y la jurisprudencia citada).

48 En segundo lugar, contrariamente a lo que sostienen los demandantes en el litigio principal y según reiterada jurisprudencia, una sentencia prejudicial

no tiene valor constitutivo, sino meramente declarativo, con la consecuencia de que produce sus efectos, en principio, a partir de la fecha de entrada en

vigor de la norma interpretada (véase la sentencia de 12 de febrero de 2008, Kempter, C-2/06 , Rec. p. 1-411, apartado 35 y la jurisprudencia citada).

49 Respecto al inicio del cómputo del plazo de prescripción, es cierto que el Tribunal de Justicia ha declarado que, hasta el momento de la transposición

correcta de una Directiva en Derecho interno, el Estado miembro que incumple su obligación no puede proponer la excepción de extemporaneidad

de una acción judicial ejercitada en contra por un particular con el fin de proteger los derechos que le reconocen los preceptos de dicha Directiva y que

sólo a partir de ese momento puede empezar a correr un plazo de Derecho nacional para recurrir ( sentencia de 25 de julio de 1991, Emmott, C-208/90 ,

Rec. p. 1-4269, apartado 23).

50 No obstante, según reiterada jurisprudencia posterior a la sentencia Emmot, antes citada, el Tribunal de Justicia ha admitido que el Estado miembro que

incumple su obligación pueda oponer la prescripción de las acciones judiciales, aun cuando dicho Estado no hubiera aún transpuesto

correctamente la Directiva en cuestión en el momento que se interpusieron los recursos, ya que la solución dada en la sentencia Emmott estaba

justificada por las circunstancias propias de dicho asunto, en las que la prescripción producía el efecto de privar absolutamente a la demandante en el asunto principal de la posibilidad de hacer valer su derecho en virtud de una Directiva (véase la sentencia laia y otros, antes citada, apartado 19 y

jurisprudencia citada).'

51 Al respecto, el Tribunal de Justicia señaló que el Derecho de la Unión sólo se opone a que una autoridad nacional alegue el transcurso de un plazo de

prescripción razonable en aquellos casos en los que la conducta de las autoridades nacionales, junto con la existencia del plazo de caducidad,

implique que una persona haya quedado totalmente privada de la posibilidad de hacer valer sus derechos ante los órganos jurisdiccionales nacionales

(véanse, en ese sentido, las sentencias antes citadas Barth, apartado 33 y Iey a otros, apartado 21).

52 En los asuntos principales, en opinión del tribunal remitente, el plazo de prescripción inició a computar el 1 de enero de 1998 y venció el 31 de diciembre

de 2002, mientras que la sentencia van Calster y otros, antes citada, se dictó el 21 de octubre de 2003 , es decir, bastante después de que hubiera vencido el plazo

específico de prescripción de cinco años. No obstante, el hecho de que se establezca el 1 de enero de 1998 como fecha de inicio del cómputo del

mencionado plazo no priva totalmente a los interesados de poder alegar ante los órganos jurisdiccionales nacionales los derechos que les reconoce el Derecho de la

Unión, como demostraron los recursos jurisdiccionales interpuestos ante los tribunales belgas en el asunto que dio origen a la mencionada sentencia van

Calster y otros.

53 Habida cuenta de las circunstancias anteriores, procede responder a la segunda cuestión en el asunto C-89/10 y a la tercera cuestión en el asunto C-96/10 que, en circunstancias como las del asunto principal, el hecho de que el Tribunal de Justicia determine, en una sentencia sobre una petición de decisión prejudicial, que el carácter retroactivo de la normativa nacional controvertida es incompatible con el Derecho de la Unión no afecta al inicio del cómputo de plazo de prescripción que el ordenamiento jurídico nacional establece para los créditos frente al Estado.'

De dicha sentencia destacamos dos conclusiones relevantes para el enjuiciamiento de la cuestión abordada.

1) Los Estados miembros mantienen el derecho a aplicar la regulación procesal establecida en su Derecho Nacional, en materia de caducidad -o prescripción, añadimos nosotros- siempre que se respeten los principios de equivalencia y efectividad.

2) Un plazo de cinco años no puede concederse contrario a este ultimo principio

3) La cuestión de la determinación del momento en que comienza a correr el plazo de prescripción depende en principio del derecho nacional.

6) Conviene traer a colación también la doctrina del T.S, Sección Cuarta, relativa a supuestos de responsabilidad patrimonial del Estado legislador, a propósito de normativa nacional que es declarada por el Tribunal de Justicia de la Unión Europa, contraria al Derecho europeo.

De esa doctrina, destacamos las SSTS de 4 de febrero de 2014, recurso contencioso administrativo 458/2012 y de 5 de febrero de 2015, recurso contencioso administrativo nº 161/203 , de cuya doctrina podemos extraer las siguientes consideraciones:

1) Con arreglo a la doctrina de la actio nata, en materia de responsabilidad patrimonial, es la publicación de la Sentencia del TJUE en el DOE, la que debe computarse a efectos de entender si la reclamación del recurrente lo ha sido formulado dentro del plazo del año a que se refiere el artículo 142.5, de la Ley 30/1992 (FJ 2 de la STS de 5 de febrero de 2015 ).

En la primera de las SSTS se hace referencia al plazo de un año del artículo 142.5 de la Ley 30/1992 , se reseña la doctrina de la Sala y se admite, como no podía ser menos, que dicho plazo es susceptible de interrupción por parte del particular perjudicado por cualquier medio de reacción, dentro de él, siempre su su 'ejercicio no denote la falta de diligencia razonable'.

De esta manera la STS señala:

'TERC ERO.- Esa cuestión del cómputo del citado plazo, se rige por una jurisprudencia de este Tribunal de sobra conocida que complementa aquel artículo 142.5 señalando, en lo que ahora es de interés: Que en casos como el de autos, su día inicial es el de la publicación de la sentencia del TJUE en el DOUE (por tanto, el 26 de noviembre de 2005 en el que enjuiciamos), pues en esa publicación la que permite por vez primera tener conocimiento pleno de los elementos de hecho y de derecho que integran la pretensión indemnizatoria. haciendo jurídicamente posible el ejercicio de la acción (por todas, sentencia de 9 de octubre de 2012, dictada en el recurso 520/2011 , y las que cita, que aplican la conocida teoría denominada de la 'actio nata'). Y que ese plazo queda interrumpido por cualquier medio de reacción del perjudicado que se haga valer dentro de él -y por los sucesivos si el tiempo que transcurre entre el ejercicio de unos y otros no es superior a un año- (como resulta, entre otras, de las sentencias de 1 1 de diciembre de 2009 y 23 de noviembre de 2012 , dictadas en los recursos 572/2007 y 740/2011 ), siempre que los mismos no sean manifiestamente inidóneos o improcedentes para lograr el restablecimiento del patrimonio en lo que fue dañado o lesionado por causa de la aplicación de la norma legal luego declarada contraria a la Constitución o al Derecho de la Unión Europea (así se deduce de esa sentencia de 1 1 de diciembre de 2009 y de las de 2 de marzo de 2011 , 29 de marzo de 2012 y 23 de julio de 2013, dictadas en los recursos 1860/2009 , 431/2009 y 889/201 1, entre otras); o, lo que es igual, siempre. que su ejercicio no denote la falta de una diligencia razonable.'

y 2) En la doctrina jurisprudencial se invocan también los principio de equivalencia y efectividad, con referencia expresa a la Sentencia del Tribunal de Justicia de la Unión Europea de 26 de enero de 210 (Transportes Urbanos, asunto C-118/08 ), precisando que 'la firmeza de los actos administrativos a los que se imputa el daño no resulta obstaculo para el ejercicio de la acción si, como es el caso, el TJUE ha declarado expresa y nítidamente la incompatibilidad de una norma de un Estado de la Unión europea idéntica a los preceptos españoles que resultan aplicables...'. STS de 5 de febrero de 2015 , FJ,·3.

7) Por último, es preciso hacer referencia a la STS de 17 de enero de 2006, RC 776/2001 , referida a un supuesto especial de revisión administrativa, y en el que Alto Tribunal rechaza una solicitud de nulidad de pleno derecho, apreciando que la pretensión suscitada, por la parte actora, era claramente extemporánea, en razón del tiempo transcurrido desde la inscripción registral del dominio, se trataba de un monte, el Estado habría adquirido la propiedad del monte por prescripción adquisitiva y porque de producirse la revisión solicitada, se dañaría la seguridad jurídica.

La cita de la referida sentencia es, asimismo relevante, pues en ella se imponen limites a la facultad de revisión de oficio, y se conjugan los principios de seguridad jurídica y de legalidad.

El Alto Tribunal declara al respecto.

'CUARTO.- Debemos comenzar por el análisis del segundo motivo, en cuanto la sentencia recurrida rechaza la procedencia de la acción de nulidad ejercitada, lo que nos obliga a recordar los principios que inspiran la revisión de los actos.

La revisión de los actos administrativos firmes se sitúa entre dos exigencias contrapuestas: el principio de legalidad, que postula la posibilidad de revocar actos cuando se constata su ilegalidad, y el principio de seguridad jurídica, que trata de garantizar que una determinada situación jurídica que se presenta como consolidada no pueda ser alterada en el futuro. El problema que se presenta en estos supuestos es satisfacer dos intereses que son difícilmente conciliables, y la solución no puede ser otra que entender que dichos fines no tienen un valor absoluto.

La única manera de compatibilizar estos derechos es arbitrando un sistema en el que se permita el ejercicio de ambos. De ahí que en la búsqueda del deseable equilibrio el ordenamiento jurídico sólo reconozca la revisión de los actos en concretos supuestos en que la legalidad se ve gravemente afectada y con respeto y observancia de determinadas garantías procedimentales en salvaguardia de la seguridad jurídica, y todo ello limitando en el tiempo el plazo para ejercer la acción, cuando los actos han creado derechos a favor de terceros.

Así, de acuerdo con la Ley de Procedimiento Administrativo de 1958, la Administración sólo podía revocar los actos nulos, conforme al art. 109 , en ciertos casos, y previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, sin plazo temporal alguno, y los actos anulables favorables a los particulares, si infringían manifiestamente el ordenamiento jurídico, también previo dictamen vinculante del Consejo de Estado, dentro del plazo de cuatro años y, en los demás casos, si no había una infracción manifiesta del ordenamiento jurídico, no era posible la revocación sino que era necesaria la declaración de lesividad en el plazo máximo de cuatro años y la posterior impugnación ante la Jurisdicción Contencioso- Administrativa.

La posterior Ley 30/1992, en su primera redacción, no cambió el régimen de revisión de los actos nulos, pero sí el de los actos anulables, en cuanto que seguía admitiendo la revisión en el plazo de cuatro años, pero el dictamen del Consejo de Estado no era ya vinculante, manteniendo, finalmente, la reforma de 1999 la revisión de los actos nulos, pero sin que la Administración pueda ya revisar los actos anulables que sean favorables a los particulares, al venir ahora obligada a recurrir a los Tribunales previa declaración de lesividad.

En cuanto a los actos tributarios, la Ley 30/92 estableció en su disposición adicional quinta, que la revisión de actos en la vía administrativa se ajustará a lo dispuesto en los arts. 153 a 171 de la Ley General Tributaria .

La Ley de 1963 se ajustaba en líneas generales al sistema de la Ley de Procedimiento de 1958, pues en su art. 153 regulaba la revisión de los actos incursos en nulidad de pleno derecho y en el art. 154 la revisión por infracción manifiesta de Ley y descubrimiento de elementos de hecho imponible, situación que se ha visto modificada en la nueva Ley General Tributaria de 2003 , en cuanto suprime los supuestos de revisión del antiguo art. 154, regulando, en cambio, la revocación.

Respecto al plazo para iniciar el procedimiento de declaración de nulidad de pleno derecho, nada estableció el art. 153 de la Ley General Tributaria , pero hay que entender que el art. 106 de la Ley 30/92 resulta aplicable en el ámbito tributario, pues el principio de seguridad jurídica reclama que se ponga un límite que sirve para dar eficacia y consagrar las situaciones existentes.

El art. 106 de la citada Ley 30/92 prevé que las facultades de revisión no podrán ser ejercitadas cuando por prescripción de acciones, por el tiempo transcurrido o por otras circunstancias su ejercicio resulta contrario a la equidad, a la buena fé, al derecho de los particulares o a las leyes.

Ante la redacción de este precepto parece evidente que la decisión última sobre la procedencia o no de la aplicación del art. 106 dependerá del caso concreto y de los bienes jurídicos en juego, comprendiendo el precepto tanto la prescripción tributaria, como la de los derechos y obligaciones originados en el seno de las relaciones entre la Administración y el ciudadano y los derechos adquiridos en las relaciones entre particulares.

QUINTO.- En el presente caso son hechos no discutidos los siguientes:

a) El Ayuntamiento de Aguarón era deudor de la Hacienda Pública por contribución rústica del Monte Carbonil, correspondiente a los años 1921 a 1924.

b) La Administración de Rentas Públicas de Zaragoza siguió procedimiento de apremio y dictó providencia de embargo y posterior providencia de adjudicación en subasta el día 14 de Marzo de 1925, que afectaba a 427,50 Has., practicándose inscripción en el Registro de la Propiedad el día 3 de Julio de 1925, finca 5008, folio 31, tomo 1062, libro 66 de Aguarón. No consta el momento inicial de las actuaciones de ejecución, que se tramitaron conforme a la Instrucción para el servicio de la recaudación de las contribuciones e impuestos del Estado y el procedimiento contra deudores a la Hacienda Pública, aprobada por R.D. de 26 de Abril de 1900.

c) Por Real Orden de 18 de Noviembre de 1930 se incluyó el monte, que tenía una cabida de 717 hectáreas, en el Catálogo de Montes de Utilidad Pública, entrando a formar parte del Patrimonio Forestal del Estado.

d) Con fecha 15 de Noviembre de 1945 todo el monte fue inscrito de nuevo en el Registro de la Propiedad de Daroca (Zaragoza), a favor del Estado, al tomo 1082, folio 31, finca 5126, en virtud de certificaciones expedidas por el Jefe de la Brigada de Aragón del Patrimonio Forestal del Estado en Zaragoza y el Administrador de Propiedades de la Delegación de Hacienda de Zaragoza, ambas de fecha 3 de Agosto de 1945, en las que se manifestaba que el Estado era dueño de la finca por adjudicación que se le hizo por débitos de contribución del pueblo de Aguarón. Las hectáreas inscritas fueron 717 de cabida y 714 de cabida pública.

e) Por escritura pública otorgada el 12 de Julio de 1961 se segregó de la finca una porción, quedando reducida la finca matriz a 700 hectáreas.

f) En virtud del traspaso de la propiedad del monte a la Comunidad Autónoma de Aragón, se practicó en el Registro de la Propiedad la inscripción 2ª de la finca registral 5126, con fecha 3 de Mayo de 1991.

g) El 23 de Enero de 1995 el Ayuntamiento solicitó la revisión de oficio, a fin de que se declarase la nulidad de pleno derecho del procedimiento seguido y, en consecuencia, 'se reponga al Ayuntamiento en la propiedad del monte.'

SEXTO.- Dada la fecha en que se adjudicó el Monte al Estado, que determinó una primera inscripción a su favor en el Registro de la Propiedad, así como otra posterior inscripción en 1945, la improcedencia del ejercicio de la acción de nulidad, por el tiempo transcurrido entre los actos impugnados y el momento en que se promovió dicha acción, era patente, pues aunque lo que por el Ayuntamiento recurrente se instó fue la revisión de oficio, al amparo del art. 102 de la Ley 30/92 , que señala que las Administraciones Públicas, 'en cualquier momento, por iniciativa propia o a solicitud de interesado... declarará de oficio la nulidad de los actos administrativos que hayan puesto fin a la vía administrativa, o que no hayan sido recurridos en plazo, en los supuestos previstos en el art. 62.1', el art. 106 de la propia Ley (antiguo art. 112 de la Ley de 1958) como se ha dicho, fija claramente límites, con la finalidad de dar prevalencia al principio de seguridad sobre el de legalidad, concurriendo en el presente caso el supuesto de prescripción de las acciones, pues el Ayuntamiento perdió su derecho sobre el monte en marzo de 1925, cualquiera que fuese su calificación en el momento del inicio del expediente y, por tanto, con independencia del carácter que hubiera ostentado con anterioridad, resultando, asimismo, intrascendente, ante la nueva inscripción de todo el monte en 1945, las dudas que pudieran existir sobre si lo embargado y adquirido en 1925 por la Administración estatal fue la totalidad del monte o sólo una de sus partes, concretamente la que mereció en su día su calificación como dehesa boyal.

El Tribunal Supremo, entre otras, en las sentencias de 11 de Mayo de 1981 , 7 de Junio de 1982 y 7 de Mayo de 1992 , no ha dudado en dar prevalencia al principio de seguridad sobre el de legalidad.

Por otra parte, hay que reconocer que no procedía la revisión instada, al no concurrir la causa invocada.

Es cierto que en el supuesto de haberse prescindido total y absolutamente del procedimiento establecido se han de comprender no sólo los casos en que efectivamente se prescinde de todo procedimiento, sino también aquéllos en los que la Administración ha observado un procedimiento, pero no el concreto procedimiento previsto por la ley. Ahora bien, no lo es menos que en este caso se acepta como procedente la instrucción del expediente de apremio contra el Ayuntamiento para hacer efectivas los débitos de contribución rústica, discutiéndose sólo la procedencia del embargo y la posterior enajenación del bien embargado, ante el régimen jurídico que resultaba aplicable a los bienes de propios, cuestión que no encajaba propiamente en la causa que se invocó, al hacer referencia más bien a una infracción de la supuesta normativa aplicable al caso a consecuencia del apremio por contribuciones.

Todo lo anterior determina la necesidad de desestimar el segundo motivo de casación aducido, lo que haría innecesario detenerse en el primero.'

En definitiva, el TS desestimó una solicitud de revisión de oficio planteada veinte años después de la inscripción registral del monte a favor del Estado, o en otras palabras y empleando la terminología reiterada por el Tribunal de Justicia fuera, cronológicamente, de un plazo razonable.

Y expuestas estas consideraciones, debemos igualmente responder definitivamente a la segunda cuestión a la que antes hacíamos referencia, entendiendo que si existe un plazo frente a situaciones terminadas con antelación y cual es ese plazo.

Y este, no puede ser sino el de cuatro años, al que hace referencia el articulo 66, de la Ley 58/2003 de 17 de diciembre, General Tributaria , ratione temporis aplicable, afirmación realizada teniendo en cuenta, en todo caso, que no existe ningún plazo temporal en el procedimiento de revisión por nulidad de pleno derecho.

En esta línea discursiva consideramos que el referido plazo de cuatro años ha de ser computado desde el momento de la firmeza de la liquidación y sanción cuya nulidad se postula, y que a la vista de los defectos apreciados por la Sala en la notificación de aquellas, devino esa firmeza el 30 de enero y 15 de junio de 2009 (la sanción), fechas en la que se dictaron las providencias de apremio de aquellas liquidaciones.

Partiendo de ese 'dies a quo' es evidente que cuando el 22 de diciembre de 2010 se presentó por el recurrente solicitud de pleno derecho de aquellas liquidaciones invocando, entre otras razones, la Sentencia del Tribunal de Justicia de 6 de octubre de 2009 , 'dies ad quem' de aquel cómputo, no habían transcurrido los cuatros años, establecidos en el artículo 66 de la Ley 58/2003 , plazo 'plenamente razonable' en palabras del citado Tribunal.

Un último apunte sobre la seguridad jurídica. En el ámbito tributario no existe la 'seguridad juridica' del tributo ilegal. Resulta comunitariamente imposible pretender que tributos percibidos sin cobertura comunitaria, y por tanto legal, puedan ser mantenidos y exigidos a los contribuyentes por razones de seguridad jurídica. No cabe mayor inseguridad ni atentado al principio de igualdad (generalidad) en el ámbito tributario que la percepción de tributos sin cobertura legal. La 'seguridad' del mantenimiento por la Hacienda estatal o autonómica de un flujo suficiente de fondos es responsabilidad del legislador tributario y no tiene ni puede tener un nivel de protección comunitario superior al de los contribuyentes. El principio de seguridad jurídica (como el resto de principios del artículo 9.3 CE , el primero de los cuales es el de legalidad) se aplica en beneficio de los ciudadanos y contribuyentes y, sólo con carácter reflejo, en beneficio de los 'poderes públicos'

La posible seguridad jurídica en beneficio de la Hacienda introduciría en realidad una asimetría constitucionalmente incompatible con el principio de legalidad, que no por casualidad está supraordenado a la seguridad y a todos los demás principios en el artículo 9.3 CE . En efecto, si la seguridad permite a la Hacienda retener un tributo ilegal, entonces es que el contribuyente queda privado del principio de legalidad en materia tributaria. Y si se ha exigido un Tributo que ha devenido ilegal, el contribuyente puede jurídicamente restaurar la situación previa a dicha vulneración comunitaria utilizando para ello la acción de nulidad de pleno derecho.

Añadir por último que esta Sala y Sección en sentencias, firmes, de 31 de marzo de 2010, recursos contencioso administrativos, 14/2007 , 15/2007 y 17/2007 ha declarado:

'Aunq ue nada se alega en los Tratados constitutivos sobre la preeminencia de uno u otro ordenamiento, el conflicto entre el Derecho Comunitario y el Derecho nacional no puede tener otra resolución que la del reconocimiento de la primacía del primero sobre el segundo tal y como reconoce el TEAC en su resolución, y afirma el Tribunal de Justicia en reiterada jurisprudencia, sentencias de 15 de julio de 1964 Costa/ENEL (6/1964 ), 9 de marzo de 1978 Administración des Finnances de l'Etat/Simmenthal (106/1977 ), 19 de junio de 1990 Factortame (C/213/1989 ) y o entre las más conocidas... '

'Hay que señalar, además, en cuanto a la eficacia de las sentencias del TCE, que de su propia doctrina se deducen varios principios, entre ellos -tal como los recoge la Sentencia del Tribunal Supremo de 29 de enero de 2004: recurso n° 52/2002 , que cuando sus sentencias constaten 'la incompatibilidad de una norma nacional con el Derecho comunitario, no están revestidas de una especie de eficacia supratemporal que permita hacer abstracción de las diversas situaciones jurídicas nacionales, de hecho y de derecho, a las que eventualmente resulten aplicables. Por el contrario, su eficacia debe ser referida a aquellas situaciones jurídicas que, según el Derecho interno, sean aún susceptibles de controversia o de revisión y que, por ello, puedan someterse a la decisión de un órgano jurisdiccional'

Finalmente , añadir que los elementos esenciales del Derecho Comunitario con repercusión sobre el de los Estados miembros incluso a nivel constitucional son creación del Tribunal de Justicia, el caso mas notorio es el principio de la primacía del Derecho Comunitario.

Por todo lo expuesto, considero que deben, también anularse las liquidaciones impugnadas basadas en el artículo 25.1,f, del Texto Refundido del Impuesto sobre la Renta de No Residentes , aprobado mediante Real Decreto Legislativo 5/2004, de 5 de marzo, al haber sido declarada dicha normativa y la tributación de las ganancias patrimoniales de los No Residentes al 35%, contraria al Derecho de la Unión Europea por el Tribunal de Justicia (Sala Primera) en Sentencia de 6 de octubre de 2009, Asunto C-562/07 .

En consecuencia deberíamos haber, asimismo, estimado este motivo y por ende íntegramente, el recurso interpuesto.'

Y dicha doctrina resulta plenamente aplicable al hoy recurrente, partiendo como señala la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas recurrida, que el 29 de junio de 2012, se dictó liquidación, notificada a la parte el 2 de julio de 2012, y el 10 de julio de 2015 se presenta la solicitud de declaración de nulidad de pleno derecho de la citada liquidación provisional.

Por lo tanto este motivo y, por ende, el recurso contencioso administrativo debe ser estimado.

SEXTO.-Con arreglo al artículo 139.1 de la LJCA , procede condenar en costas a la Administración, con arreglo al criterio del vencimiento.

Fallo

En atención a lo expuesto y en nombre de Su Majestad El Rey, la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional ha decidido:

Que debemosESTIMAR Y ESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la representación de don Jose Pablo contra la Orden del Ministro de Hacienda y Administraciones Públicas de 24 de junio de 2016, anulando la misma y, por ende la liquidación provisional del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones de 29 de junio de 2012, de la que trae causa por no ser conformes a derecho, con las consecuencias legales inherentes a tal declaración y con imposición de costas a la Administración .

Remítase copia, a los efectos que pudieran proceder, a la Sección Segunda de la Sala de lo Contencioso Administrativo del T.S.J. de Aragón, en el que se ha sustanciado el recurso 199/2016 .

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el artículo 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente de la misma D. JESÚS MARÍA CALDERÓN GONZALEZ estando celebrando audiencia pública en el mismo día de la fecha, la Sala de lo Contencioso Administrativo de la Audiencia Nacional.