Sentencia ADMINISTRATIVO Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 508/2018 de 08 de Diciembre de 2021

Encabezamiento

A U D I E N C I A N A C I O N A L

Sala de lo Contencioso-Administrativo

SECCIÓN SEGUNDA

Núm. de Recurso:0000508/2018

Tipo de Recurso:PROCEDIMIENTO ORDINARIO

Núm. Registro General:04160/2018

Demandante:COMERCIAL JESUMAN SA

Procurador:D. CARLOS JOSÉ NAVARRO GUTIERREZ

Demandado:TRIBUNAL ECONOMICO ADMINISTRATIVO CENTRAL

Abogado Del Estado

Ponente IImo. Sr.:D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

S E N T E N C I A Nº :

IImo. Sr. Presidente:

D. MANUEL FERNÁNDEZ-LOMANA GARCÍA

Ilmos. Sres. Magistrados:

D. FRANCISCO GERARDO MARTINEZ TRISTAN

D. JOSE FELIX MARTIN CORREDERA

D. RAFAEL VILLAFAÑEZ GALLEGO

Madrid, a ocho de diciembre de dos mil veintiuno.

Ante la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional, se ha tramitado el recurso nº 508/2018 seguido a instancia de COMERCIAL JESUMAN SA, que comparecen representadas por el Procurador D. Carlos José Navarro Gutierrez y asistido por Letrado D. Manuel Beltrán Bueno, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de julio de 2020 (RG 193372017 y 1953/2017); siendo la Administración representada y defendida por el Sr. Abogado del Estado. La cuantía ha sido fijada en 2.627.779,11 €.

Antecedentes

PRIMERO.- Con fecha 12 de julio de 2018, se interpuso recurso contencioso-administrativo.

SEGUNDO.- Tras varios trámites se formalizó demanda el 13 de noviembre de 2018. Presentado la Abogacía del Estado escrito de contestación el 18 de diciembre de 2018. Dictándose con posterioridad resolución expresa por el TEAC se presentaron escritos de complemento de la demanda el 4 de diciembre de 2020 y 10 de febrero de 2021

TERCERO.- No se recibió el juicio a prueba. Se presentaron escritos de conclusiones. Procediéndose a señalar para votación y fallo el día 24 de noviembre de 2021.

Siendo Magistrado Ponente el Ilmo. Sr. D. MANUEL FERNANDEZ-LOMANA GARCIA, quien expresa el parecer de la Sala.

Fundamentos

PRIMERO.- Sobre la Resolución recurrida.

Se interpone recurso contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de julio de 2020 (RG 1933/2017 y 1953/2017), que desestima los recursos interpuestos contra la liquidación y sanción correspondiente a los ejercicios 2010, 2011 y 2012.

Los motivos de impugnación son -hay dos demandas, pues primero se recurrió la resolución presunta y luego la expresa-:

1.-Prescripción de los ejercicios 2010 y 2011 -pp. 16 a 24 y 1 a 13-.

2.- Gastos de publicidad -p. 24 y 3-.

3.- Deducibilidad de las retribuciones de los administradores -pp. 24 a 28 y 3 a 8-.

4.- Menores amortizaciones deducibles de los inmuebles -pp. 28 a 38 y 8 a 9-.

5.- Reserva para inversiones en Canarias (RIC) -pp. 38 a 42 y 9 -.

6.- Menores deducciones en cuota por inversión en activos fijos nuevos -pp. 42 a 48 y 9 a 11-.

7.- Perdida de beneficios fiscales de deducciones por reinversiones de 2007 y 2008 -pp. 48 a 53 y 11 a 13-.

8.- Sanción -pp.53 y 54 y 12-.

SEGUNDO.- Prescripción de los ejercicios 2010 y 2011.

A.- La demandante explica en su demanda que tiene ejercicio partido entre el 1 de marzo y el 28 de febrero y así se indica en la p. 2 de la Resolución del TEAC. Y que, en consecuencia, los ejercicios 2010 y 2011, prescribirían, el 25 de octubre de 2015 y 2016, respectivamente. No discute que el ejercicio 2012 no estaría prescrito en ningún caso, pues en la liquidación se notificó el 17 de marzo de 2017, habiéndose iniciado las actuaciones el 4 de agosto de 2014.

Afirma que la Inspección ha durado un total de 960 días, de los que 812 se le imputan como dilación. Si bien, a la hora de discutir las dilaciones se centra en la descrita como ' dilación nº 5.....amortización y suelo D 7'. Este extremo es relevante, pues al ser el recurso contencioso-administrativo un recurso de pretensiones, la Sala debe centrarse la dilación discutida, considerándose correctas las restantes, máxime en un caso como el de autos en el que las dilaciones están descritas y motivadas.

B.- En las pp. 2 y ss. del acuerdo de liquidación se razona que ' las actuaciones no son tan complejas en si mismas por la materia...se tornaron complejas en su faceta formal, concretamente en la comprobación de las amortizaciones y los incentivos fiscales'y ello porque a lo largo del procedimiento, a medida que se iba aportando la documentación requerida, el obligado tributario aportaba ' modificaciones, rectificaciones y remodificaciones de cuadros de inversión hasta prácticamente el último momento'-p. 2-. Precisamente por ello se razona que ' la enumeración de los periodos de dilación no imputables a la Administración debe observarse no solo de forma individual, sino también en perspectiva...'.Estas razones justifican que la Inspección no dictase acuerdo de ampliación, pues como razona, las actuaciones no eran complejas y, de hecho, se hubiesen finalizado en un plazo más razonable si la recurrente hubiese dispuesto, como era su obligación, de la documentación requerida. En este sentido es muy significativo lo razonado en la p. 48 cuando se indica que el representante del obligado tributario no puede ' ofrecer aclaración sobra la identificación de los respectivos inmuebles y su encaje en las cuentas contables'.

Pues bien, centrándonos en la dilación nº 5, la Inspección razona que:

'A efectos de comprobar la efectiva existencia de los mismos y que el porcentaje de amortización era el correcto, se solicitó el desglose de las distintas cuentas que recogen inmuebles, los títulos de adquisición, recibos de IBI, etc. Esta información no ha sido aportada en su integridad.

Finalmente, la Inspección ha aceptado como válidas las dotaciones de los elementos afectos a la RIC y DAFN que han sido objeto de comprobación en el presente procedimiento. Para los bienes adquiridos con anterioridad, se ha aceptado la amortización de una serie de elementos adquiridos a terceros aportada por el sujeto pasivo, así como una relación de inversiones en solares de la sociedad en la medida de que dicha información afecta a un anterior expediente de comprobación al que haremos referencia.

Estas relaciones no se aportaron hasta el día 17 de mayo de 2016, pero no estaban incorporados al expediente todos los títulos de adquisición de inmuebles, habiéndose suministrado el último (Centro Comercial La Cúpula, recordado mediante correo de 20 de septiembre de 2016) a través del Registro

Electrónico de la AEAT el 4 de noviembre de 2016, incluso con posterioridad al segundo trámite de audiencia'.

C.- Entrando en un examen de las actuaciones, la Sala observa que en la diligencia nº 6 -13/3/2015-, se solicitó a la recurrente 'inventarios de existencias iniciales y finales' y 'desglose de las amortizaciones de las construcciones e inversiones inmobiliarias relativos a los ejercicios objeto de comprobación con indicación del valor de adquisición de cada inmueble, diferenciando la parte correspondiente al suelo'. En la diligencia nº 7 -6/4/2015-, indica que no aporta la documentación relativa a las amortizaciones y suelo pues la está preparando. En la diligencia nº 8 -22/4/2015-, consta de nuevo la expresión 'no se aporta'. En la diligencia nº 9 -4/6/2015-, consta que se aporta un CD con un 'resumen global' de las amortizaciones y del suelo, no se aporta, por lo tanto, el 'desglose', lo que, ciertamente, resulta básico para la correcta inspección. En la diligencia nº 10 -16/7/2015-, consta que se aportó por correo electrónico un cuadro con los inmuebles agrupados por beneficio fiscal al que fue afectado originariamente, así como las incorporaciones producidas con mayor detalle, pero la inspección indica que, en algunos casos, no se identifica el inmueble cuyo valor se incrementa y por ello no considera completado el requerimiento y solicita la aportación de los títulos de adquisición de los inmuebles en los que hay construcciones y la referencia catastral -lo que permitiría, dado el caso, determinar el valor del suelo y de la construcción-. Se contestó mediante un correo electrónico que se aportaría dicha documentación, constando que a la fecha de la diligencia 'no se aporta nada'. En la diligencia consta, además, que debe especificarse el 'uso dado al inmueble', lo cual es preciso para determinar la corrección del porcentaje de amortización. En la diligencia nº 11 -17/09/2015-, se describe lo ocurrido y se indica que se aporta un recibo de IBI de los inmuebles, pero sigue pendiente la aportación de las escrituras de adquisición y la 'correspondencia con las cuentas contables', por lo que no se considera cumplido el requerimiento. En la diligencia nº 12 -23/11/2015-, consta que se aporta información relativa a los inmuebles adquiridos en los ejercicios objeto de comprobación, cuando lo que se ha pedido es información a todos los inmuebles amortizados, no considerándose cumplido el requerimiento. En la diligencia nº 13 -21/12/2015-, consta que se aporta un CD que, según el representante, contiene la información, se genera la huella SHA1 que se entregará en la próxima visita. En la diligencia nº 14 -26/4/2016-, la inspección hace referencia a los diferentes correos y explica que 'no se han aportado los documentos requeridos', pues la documentación aportada no se refiere a la totalidad de los inmuebles.

En opinión de la Sala, visto lo ocurrido, es claro que hasta la diligencia nº 14, la recurrente no aportó la documentación requerida y dificultó la actuación inspectora en un aspecto básico de la regularización. Ahora bien, en nuestra opinión, la última diligencia practicada -seuo- es la diligencia nº 14. Tras dicha diligencia, no se vuelven a pedir al obligado tributario documentos relativos a las amortizaciones y suelo, probablemente porque la Administración entendió que dicha documentación no se aportaría y, por lo tanto, al tratarse de un gasto no admitiría las amortizaciones respecto de las que no se acreditaban los presupuestos necesarios para verificar la corrección de la amortización.

Esto implica que, desde el 27 de abril de 2016, no cabe imputar dilación por tal concepto. Es cierto que la recurrente, aportó documentación relativa a las amortizaciones y suelo, en mayo y septiembre de 2016 y que la Inspección ha tenido en cuenta dicha documentación, pero una vez que la Inspección decidió dar por incumplido el requerimiento y aplicar los criterios de carga de la prueba, ya no cabe imputar dilación a la recurrente por tal concepto. Por lo tanto, la Sala, en relación con la diligencia nº 5, considera correcto imputar la contribuyente la dilación entre el 7 de abril de 2015 y el 26 de abril de 2016; pero no considera correcto imputar dilación alguna al contribuyente por el periodo 27 de abril de 2106 a 15 de noviembre de 2016.

Ahora bien, lo anterior no implica que la pretensión del recurrente pueda estimarse, pues hay determinados dilaciones que no se imputaron por coincidir con los periodos imputados en la dilación nº 5 -días netos-. Una vez que se suprime parte de la dilación imputada, los otros periodos no computados por coincidentes renacen, es decir, vuelven a surtir efecto las dilaciones descritas como nº , 6, 7 y 8 -recuérdese que estas dilaciones no han sido específicamente rebatidas-. Pues bien, si se suma el periodo de tiempo de imputación considerado correcto en la dilación nº 5, con los restantes periodos de dilación imputados en las diligencias restantes y en especial las dilgencias nº , 6, 7 y 8 -esta última por un total de 157 días- se obtiene un número total de días imputables -756 (s.e.u.o.)- que sumados a los 365 días de que dispone la inspección, permite concluir que las actuaciones inspectoras no han superado el plazo establecido en el art. 150 de la LGT.

El motivo se desestima.

TERCERO.- Gastos de publicidad.

A.- El Acuerdo de liquidación admite ciertos gastos que no se admitieron por la Inspección como deducibles. Así, ' en cuanto al patrocinio de clubes de baloncesto, se ha comprobado que un gasto de 9.000 euroscomportaba una efectiva actividad publicitaria a través de camisetas y otros medios, consecuencia deeste patrocinio, dándose por bueno el gasto y justificado su sentido publicitario y, por ende,correlación con los ingresos'.

Indica el Acuerdo que algunos gastos considerados como no deducibles no son combatidos, otros sí. Razonando la Administración que ' las alegaciones sí se centraron en determinados gastos relacionados con el carnaval, como'sponsor de campaña de carnavales'.A pesar de que la entidad contribuyente no presenta con continuidad, todos los años, gastosrelacionados con una participación activa en el carnaval, la explicación ofrecida acerca de la relaciónentre carnaval y aumento de ventas de artículos de alimentación y bebidas, sector al que se dedica elgrupo encabezado por COMERCIAL JESUMAN, y la publicidad que supone la aparición deagrupaciones carnavaleras como murgas en retransmisiones de TV, se considera adecuada por esteÓrgano como justificación, concretamente, de los gastos de patrocinio de las murgas 'Bambones' y'Diablos Locos' por importe de 2.000 y 2.375 euros, respectivamente. Estos gastos repercutendirectamente en publicidad televisiva por un módico precio, por lo que puede establecerse un nexocon los ingresos generados, al menos en este periodo temporal, que acreditaría el cumplimiento delprincipio de correlación de ingresos y gastos y, por ende, la deducibilidad de estos gastos'.Sin embargo, se razona, ' no pueden compartir este criterio otros gastos como la grabación de un CD o la mera participación enuna campa de carnaval, que además de no responder a la misma justificación ni ofrecer la mismapublicidad, encajan más en el criterio expresado por la Audiencia Nacional en su sentencia de 26 dejulio de 2004, asumido por el Tribunal Supremo en sentencia de 11 de febrero de 2010 , al señalar que'no obstante ello, puede señalarse que los gastos a los que se refieren los folios 25 y 26 del escrito dealegaciones presentado ante el TEAC el 17 de diciembre de 1999 no se ha probado que seandeducibles. Desde luego, no lo son los gastos de patrocinio de un concierto o de la actuación de uncoro pues, para serlo, la aportación del gasto debió ser acompañada de una justificación de porqué la entidad asumió el coste de aquél y bajo qué condiciones y circunstancias.'Por lo tanto, este Órgano confirma la no deducibilidad de los gastos recogidos en la propuesta deliquidación, excepto los referidos al patrocinio de dos murgas, 'Bambones' y 'Diablos Locos', porimporte de 2.000 y 2.375 euros, respectivamente, por lo que el ajuste en base imponible debe ascender

a 4.632 euros, en lugar de 9.007 euros, rectificándose consecuentemente la liquidación a practicar correspondiente a 2012'.

B.- La recurrente se limita a decir que no entiende las razones por las que algunos gastos son deducibles y otro no y afirma que no hay motivo para ' dudar...su relación con la propaganda y publicidad de la empresa'.

Pero lo cierto es que la Administración si explica los motivos por los que admite unos gastos y otro no. Olvidando, además la recurrente que al tratarse da gastos le corresponde a ella justificar y probar su relación con los ingresos, lo que no hace.

El motivo de desestima.

CUARTO.- Deducibilidad de las retribuciones de los administradores.

A.- Conviene precisar que esta Sala ya analizó la deducibilidad de las retribuciones de los administradores de JESUMAN en la SAN (2ª) de 23 de febrero de 2011 (Rec. 104/2008 ),confirmada por la STS de 5 de febrero de 2014 (Rec. 2213/2011 ),correspondientes a los ejercicios 1998 a 2002, confirmando el criterio de la Administración.

Según se relata en la p. 2 de la demanda, en escritura pública de 17 de diciembre de 2010, se modificaron los estatutos, ahora bien, según los mismos 'El cargo de Administrador Único tiene carácter gratuito. Si el Administrador Único prestase a la Sociedad servicios en calidad de Director General, Director Gerente, Director Financiero, o Apoderado, todos ellos cargos para lo que hubiera sido nombrado o facultado, o por trabajos profesionales o como empleado, la remuneración que por cualquiera de estos conceptos reciba lo será en función del trabajo que desarrolle y no en función de su carácter de Administrador, que es totalmente independiente. Los socios que hayan desempeñado cargos de responsabilidad en la sociedad siendo miembros del órgano de administración durante un periodo de tiempo de más de quince años con anterioridad a su jubilación, tendrán derecho a percibir una renta vitalicia mensual hasta su fallecimiento, cuyo importe será determinado por la Junta General de la sociedad. Una vez fallecido el socio, el derecho le corresponderá en las mismas condiciones al cónyuge'.

Conocida la SAN, de nuevo se modificaron los estatutos, mediante Acuerdo elevado a escritura pública el 21 de noviembre de 2012. Manteniéndose la anterior redacción si bien indicándose ahora que ' El cargo de Administrador Único será remunerado'.

La Inspección diferencia entre las retribuciones del Administrador Único D. Jesús María y Dª Angustia. Respecto del primero, se dice que ' no se probó la realización de otras funciones que no fueran las correspondientes al ejercicio del cargo de administrador, por lo que no se admitió la deducibilidad de las retribuciones como director general',en 2010, 2011 y 2012. Tampoco procedía retribución alguna en concepto de administrador por ser el desempeño gratuito en 2010 y 2011. Sin embargo, en 2012 el cargo de administrador pasa a ser retribuido, por lo que considera gasto deducible desde la fecha de la escritura.

En cuando a Dª Angustia, no se admite la deducción pues percibe una 'renta vitalicia', no deriva de ninguna obligación legal.

B.- El criterio debe confirmarse, en efecto, en realidad la Administración sigue el criterio en su día indicado por la Sala en nuestra SAN (2ª) de 23 de febrero de 2011 (Rec. 104/2008 ),confirmada por la STS de 5 de febrero de 2014 (Rec. 2213/2011 ).Se produce un cambio significativo cuando el cargo de administrador pasa a ser retribuido y desde ese momento dicho gasto es admitido por la Administración. Repárese en que, según la Administración, sin que existe prueba en contrario, 'no se probó la realización de otras funciones que no fueran las correspondientes al ejercicio del cargo de administrador, por lo que no se admitió la deducibilidad de las retribuciones como director general',es decir, únicamente se realizan funciones típicas de Administración que los estatutos expresamente establecen que no son retribuidas. Con remisión, por lo tanto, a lo razonado en las sentencias indicadas debe confirmarse el criterio de la Administración.

En cuanto a la cantidad pagada Dª. Angustia, como indica la Administración no existe obligación legal alguna de proceder a su pago, ni conexión directa o indirecta con la obtención de ingresos y sin que se prueben hechos que permitan afirmar que exista dicha conexión, por lo que, si bien nada impide a la empresa su abono, no puede considerarse un gasto deducible a efectos del IS.

El motivo de desestima.

QUINTO.- Menores amortizaciones deducibles de los inmuebles.

A.- En las pp. 44 y ss. se analizan los ajustes por amortizaciones. Como se explica en la p. 44, ' ha supuesto un problema la separación de valores de suelo y vuelo, cuestión transcendental en el caso de COMERCIAL JESUMAN pues la entidad tiene un importe muy considerable de activos consistentes en inmuebles, y la imposibilidad de amortizar el valor del suelo no resulta baladí cuantitativamente hablando'.Razonándose en la p. 49 que la insistencia de la Inspección en que se explicase la amortización en relación con cada uno de los inmuebles se encuentra justificada, pues dado que había mediado un lapso de tiempo superior a 9 años con la anterior regularización -10 años-, ' 1. Los inmuebles pueden haber sido enajenados. 2. Los inmuebles pueden haber sido afectados a otro destino, modificándose el coeficiente de amortización. 3. Los inmuebles muy antiguos y coeficiente de amortización del 3% pueden estar ya completamente amortizados. 4. Pueden existir deterioros de valor, tanto debidos a criterios contables, como de índole material que requiriesen de reparaciones contablemente activables que habrían de justificarse'.

En la p. 49, se explica que la regularización ha obedecido a varios conceptos. Así, hay una cantidad que asciende a la suma de 64.625,56 €, que la recurrente no discute y que obedece a la falta de acreditación de las cuestiones descritas en la p. 45; tampoco se discute el ajuste relativo a el inmueble en la Playa de San Juan, al modificarse la base amortizable por el valor del suelo -p. 45- y por suma de 10.764,97 €. No se discute, por último, el ajuste negativo de (-)11.552.22 €, al haberse acreditado construcciones por un mayor valor.

Lo que se discute es la no admisión de las amortizaciones de elementos antiguos. En efecto, como se razona en la p. 46, se han admitido las deducciones cuando se han aportado las escrituras de adquisición de los inmuebles -valor de adquisición- y justificantes de obras. No se han admitido en los restante casos, como se explica en dicha página, la no admisión da lugar a un ajuste positivo de 424.203,62 €.

La recurrente afirma que aportó en la Inspección anterior las escrituras de adquisición relativas a los inmuebles. Pero dicha documentación, si se hubiese aportado, es insuficiente, pues como razona la Inspección: ' El obligado tributario no ha aportado documentación acreditativa de la realidad de determinadas cuentas que contienen inmuebles de origen antiguo, con la dificultad añadida ya citada anteriormente de la denominación de estas cuentas y otras problemáticas. En este sentido resulta inadmisible que se afirme en alegaciones que no pueda deducirse con claridad el motivo de la regularización de la dotación a la amortización y, sobre todo, que no se sepa a qué inmuebles afecta, cuando ni la propia contabilidad ni el representante pueden ofrecer aclaración sobre la identificación de los respectivos inmuebles y su encaje en las cuentas contables'. Y añade que las cuestiones relativas a la posible venta, afectación, deterioros, etc... ' no se pueden dar por resueltas con meras manifestaciones del representante del contribuyente, en el sentido de negar la existencia de transmisiones o provisiones por pérdida de valor del inmovilizado. La Inspección debe estar en condiciones de poder investigar las circunstancias expuestas, lo que le resulta imposible cuando ni siquiera se pueden identificar los inmuebles en cuestión, resultando también sorprendente que COMERCIAL JESUMAN ni siquiera disponga de documentos tan determinantes como escrituras notariales. Es el contribuyente quien debe acreditar el gasto en amortizaciones, conforme a las reglas de carga de la prueba que ya hemos señalado anteriormente y, en este marco, COMERCIAL JESUMAN debe identificar inequívocamente aquellos inmuebles de los que afirma haber aportado su documentación en un expediente anterior'.

La reciente STS de 16 de septiembre de 2021 (Rec. 8250/2019 ),realiza una serie de consideraciones sobre el alcance del art 34.1.h) de la LGT que la Sala debe tener en cuenta, al ser aplicable al caso. Y aplicando el criterio contenido en dicha sentencia cabe afirmar que en el caso que ahora enjuiciamos, no se trataba sólo de la aportación de las escrituras que se habían aportado a un procedimiento anterior, sino de que, como explica la inspección, 'ni la propia contabilidad ni el representante pueden ofrecer aclaración sobre la identificación de los respectivos inmuebles y su encaje en las cuentas contables'.La recurrente trata de reducir el debata a la aportación de las escrituras, pero de este modo reduce artificialmente el alcance de lo argumentado por la Inspección, pues lo que se está diciendo es que desde que se realizó la anterior inspección: '1. Los inmuebles pueden haber sido enajenados. 2. Los inmuebles pueden haber sido afectados a otro destino, modificándose el coeficiente de amortización. 3. Los inmuebles muy antiguos y coeficiente de amortización del 3% pueden estar ya completamente amortizados. 4. Pueden existir deterioros de valor, tanto debidos a criterios contables, como de índole material que requiriesen de reparaciones contablemente activables que habrían de justificarse'. Y lo cierto es que la recurrente nada justificó pese a ser reiteradamente requerida al efecto.

Tiene por ello razón la Abogacía del Estado cuando afirma que con la documentación aportada ' resulta imposible saber la situación contable de cada inmueble'. Repárese en que la carga de acreditar la corrección de la amortización es de la recurrente y debe ser ella quien ' justifique que la deducción consignada en su autoliquidación sea la correcta', añadiendo que ' se trata de conocer la situación actual de los inmuebles....lo cual está afectado por variaciones que hayan podido existir',no acreditándose la corrección de la declaración ' pese a la carga de la prueba que le corresponde'y pese hacer sido requerida la recurrente reiteradamente al efecto.

El motivo se desestima.

SEXTO- Reserva para inversiones en Canarias (RIC).

En un procedimiento anterior, referido a los ejercicios 1998 a 2002, la Inspección regularizó la dotación RIC efectuada por el obligado tributario en dichos ejercicios, concretamente en relación con el IS 2001/2002, la Inspección determino que el importe máximo de la referida dotación era de 5.306.533,35 €, frente a los 7.212.000,00 € dotados por el obligado tributario inicialmente.

La AN, en la SAN (2ª) de 23 de febrero de 2011 (Rec. 104/2008 ),fijó como importe máximo a la referida dotación la suma de 5.483.813,97 €, ejecutándose el fallo el 24 de septiembre de 2014.

La AN, en la SAN (2ª) de 23 de febrero de 2011 (Rec. 104/2008 ),fijó como importe máximo a la referida dotación la suma de 5.483.813,97 €, ejecutándose el fallo el 24 de septiembre de 2014. En consecuencia, la Inspección proponía regularizar en el acta de 2010, la indicada diferencia que ascendía 177.280,63 €, ya que ' el cuadro aportado por el obligado tributario para la materialización de la RIC dotada en el referido ejercicio 2001/02, solamente contemplaba un importe de 5.306.533,,35 € a materializar'.Como se justificaron determinadas materializaciones, la cantidad del ajuste quedó minorada a 159.726,81 €.

Pues bien, en la p. 33 razona el TEAC que ' la materialización de la RIC dotada en el ejercicio 01/02 tendría que estar completada, en todo su importe, el 28 de febrero de 2006 (en el caso dela entidad sería el ejercicio IS 2005/2006) por lo que los años precisos de mantenimiento de las inversiones finalizarían, teniendo en cuenta las reglas que regulan el beneficio fiscal, el 28 de febrero de 2011, esto es, dentro del denominado ejercicio IS 2010 para la entidad, según la denominación de la Inspección de utilizar el año que tal ejercicio se inicia (que sería el ejercicio 2010/11, que abarcaría desde el 1 de marzo de 2010 hasta el 28 de febrero de 2011). Por ello, en dicho ejercicio 2010, cabe regularizar la falta absoluta de inversiones detectada en relación con la RIC dotada por la entidad en su ejercicio 2001/02'.

Razonando el TEAC que el incentivo fiscal ' solo puede considerarse consolidado una vez que se haya cumplido todos y cada uno de los requisitos citados, es decir, una vez que ha transcurrido el plazo legalmente establecido para el mantenimiento de las inversiones efectuadas para ejecutar la necesaria materialización'. STS de 16 de marzo de 2015 (Rec. 2598/2013 ) y 30 de marzo de 2017 (Rec. 352/2016 ).

Asimismo razona el TEAC que ' hay que señalar que el tiempo que la Inspección tardó en ejecutar la sentencia de la Audiencia Nacional a la que se ha hecho referencia anteriormente, dictando la liquidación correspondiente al IS de 2001/02 en relación a la dotación de la RIC correcta de dicha ejercicio, es una cuestión que no afecta a la regularización del IS de 2010/11 y siguientes, objeto de la presente impugnación, ya que el obligado no se libera de la obligación del cumplimiento de los requisitos de materialización y mantenimiento de la RIC dotada por éste en su momento, por el hecho de ser recurrida la regularización de la Inspección que deniega parte de la misma. Así, si finalmente en vía judicial se estimase el recurso del obligado en contra de la regularización de la Inspección y se confirmase, ya sea en todo o en parte, la dotación inicial realizada por el obligado, este, como es lógico, seguiría estando obligado a acreditar que ha cumplido, durante los ejercicios siguientes a la dotación, con los requisitos de materialización y mantenimiento de la misma, lo que, en este caso, el obligado no ha hecho tal y como ha quedado expuesto'.

La Sala considera correctos los argumentos dados por el TEAC, los cuales se ajustan, en nuestra opinión, a la doctrina del Alto Tribunal. Como razona la Abogacía del Estado la regularización se ha producido 'por el incumplimiento del deber de mantener la materialización'en el ejercicio 2010, que debía haberse mantenido hasta febrero de 2011. Siendo las cantidades ' mera consecuencia de la sentencia dictada por la AN.......fijando la dotación'.

El motivo se desestima.

SEPTIMO.- Menores deducciones en cuota por inversión en activos fijos nuevos.

A.- Discute la recurrente dos deducciones: la correspondiente a 'El Cardonal' y la correspondiente a ELCON CANARIAS SL.

En relación con El Cardonal ' el obligado alega que el inmueble fue adquirido en 2010, lo que la Inspección no niega, por lo que, según sostiene, de acuerdo a la normativa, doctrina y jurisprudencia aplicable, sería en ese año - año de la adquisición - cuando se tiene derecho a aplicar la deducción, aún cuando no fue hasta 2015, tras realizar al inmueble obras de acondicionamiento, cuando finalmente este entró en funcionamiento'.

Lo que viene a sostener la demandante es que, para determinar la procedencia de la deducción, conforme a la Disposición Adicional Duodécima de la Ley 43/1995, basta con la adquisición de los activos,sin discutir que, en efecto, el inmueble entró en funcionamiento en 2015.

En opinión de la Sala, asiste la razón a la Administración, pues el art 218 del RD 2631/1982, establecía respecto al 'momento de cómputo de la deducción por inversiones en activos fijos nuevos'que 'las inversiones en activos fijos materiales que den derecho a la deducción por inversiones se entenderán realizadas en el período impositivo en que entren en funcionamiento'.En este sentido, la STS de 19 de enero de 2012 (Rec. 6121/2007 ),explica que la regulación permitía que ' los sujetos pasivos pudieran practicar una deducción en la cuota por las inversiones que «efectivamente» realizasen en activos fijos nuevos',siendo la regla general que la norma ' estableció como regla general que las inversiones en activos que dieran derecho a la deducción se entenderían realizadas en el período en que entrasen en funcionamiento'.

A falta de otros argumentos o hecho cabe, por lo tanto, considerar correcta la decisión de la Administración. Como razona la Abogacía del Estado, de admitirse la tesis de la recurrente ' se lograría deducir toda la adquisición de activos, sin posibilidad de control aunque nunca llegase a utilizarse en la explotación que justifica la inversión y la deducción. Por lo tanto resulta correcta la regularización, al sostener que debería imputarse la deducción a 2015 por ser el momento en que entra en funcionamiento el activo'.

El motivo se desestima.

B.- La sociedad demandante celebró un contrato elevado a público con ELCON CANARIAS, SL para la entrega de una planta fotovoltaica 'llave en mano', indicando que dentro de dicho contrato se pactaron, como anticipos, unas facturas por importe total de 684.221,40 euros, (que son los regularizados por la Inspección) dentro del precio total del encargo. No obstante, posteriormente la entidad ELCON CANARIAS, SL y el grupo al que pertenecía, entró en quiebra y no realizó los trabajos de instalación contratados. Sin embargo, aun admitiendo esa circunstancia, según el obligado sí que se realizaron una serie de gestiones, como el proyecto técnico, informe de viabilidad o conseguir la resolución del Ministerio de Industria para inscribir el proyecto, remarcando al respecto que, cuando una tercera empresa, WUNDERNERGY acordó terminar el proyecto descontó a COMERCIAL JOSEMAN el importe ya cobrado por ELCON CANARIAS, SL, lo cual sustentaría, a su juicio, la deducción en los términos que la aplicó en su autoliquidación.

EL TEAC -p. 51- razona que ' correspondería al obligado tributar....acreditar la realidad y procedencia del mismo y de su importe, sin que, en el presente caso se pueda entender suficientemente justificada la realidad de las labores o servicios presuntamente realizados por ELCON CANARIAS SL a favor del obligado tributario y mucho menos aún, como se ha levad a cabo la determinación o cuantificación del concreto y tan abultado importe, deducido por los referidos supuestos servicios llevados a cabo por esa entidad, luego quebrada'.

Se trata de un problema esencialmente de prueba. En las pp. 52 y ss. el TEAC reproduce las argumentaciones dadas por la Inspección, interesando destacar que:

'En realidad, el pago de los más de 684.000 euros descritos no se correspondía con un proyecto técnico, como se pretende por la representación del contribuyente, sino con el hecho de que COMERCIAL JESUMAN SA había adquirido a ELCON CANARIAS SL, en contrato de 23 de abril de 2010, protocolizado ante notario el 27 de abril siguiente, una planta fotovoltaica para evacuación a red y un contrato de mantenimiento integral y garantía de productividad de instalación solar fotovoltaica sobre cubierta, respondiendo el pago de 684.221,40 euros (excluido IGIC) a un anticipo del 20% del total del presupuesto de instalación.

Todo el GRUPO ELCON INGENIERÍA, COHESIÓN Y DESARROLLO SL, entidad propietaria de ELCON CANARIAS SL al 99 por ciento, entró en quiebra y disolución, y no realizó los trabajos correspondientes a dicho adelanto.

Entonces aparecen las entidades Wundersight y Wunderenergy, que como relata el propio D. Casimiro en la contestación al requerimiento que se efectuó a Ingeniería y Proyectos Anugal SL, en calidad de representante de la misma, están dedicadas a la compra de los denominados 'derechos solares', es decir, proyectos desarrollados por terceros y que ya disponían de autorización administrativa para su construcción. Una vez adquiridos los derechos, los vendían acabados, y para ello necesitaban una instaladora que

los construyera y una ingeniería que actualizara los proyectos, llevara la Dirección Técnica y la coordinación de Seguridad y Salud.

La información que da soporte a esta descripción de hechos se ha obtenido tanto del requerimiento efectuado a Ingeniería y Proyectos Anugal SL, a través de D. Casimiro, como del expediente seguido con la entidad ELCON CANARIAS SL, iniciadas en enero de 2015, en cuyo seno se dictó el 13 de mayo de 2016 acta de disconformidad A02 NUM000.

En resumidas cuentas, el importe de 684.221,40 euros no fue para ningún proyecto técnico, que ya decíamos que era imposible que tuviese un coste tan elevado. Lo relevante es que dicho importe se desembolsó a cambio de nada, pues nada hizo ELCON en relación con lo contratado. En esta tesitura, que llegue otro inversor a terminar la planta no tiene relevancia en lo ocurrido anteriormente, y mucho menos que por el interés de aquel, le pueda descontar al cliente 684.221,40 euros - o cualquier importe que tuviere a bien-.

La realidad es que no existe inversión alguna por 684.221,40 euros, y sin sustrato real alguno, no puede admitirse tal importe como generado de DAFN en ningún ejercicio'.

El único argumento que da la recurrente es que ELCON CANARIAS si realizó las actividades descritas y que, precisamente por ello, WUNDERSIGHT, efectuó un descuento de 684.234,00 €, aportándose la correspondiente certificación -p. 16-; pero omite la recurrente que la Inspección comprobó si el contenido de dicha certificación se correspondía con la realidad y resultó que ELCON ' no llegó a hacer prácticamente ninguna tera en relación con la planta fotovoltaica' -p. 16-.

Ciertamente podríamos estar ante una pérdida, pero la misma, de acreditarse, como se razona en la p. 58 del acuerdo, sólo podría tener carácter deducible cuando sea registrada contablemente -art 19 TRLIS- y cumpla los requisitos exigidos por la norma, por lo que ' si la entidad lo considera oportuno, podrá corregir su error en el ejercicio en curso'.

En suma, tiene también razón la Abogacía del Estado cuando afirma que ' el recurrente tampoco ha entrada a acreditar los concretos trabajos que efectivamente hubiere realizado ELCON'.

Por lo demás, es claro que para que pueda aplicarse el art. 94 de la ley 20/1991, de 7 de junio, debemos estar ante supuestos en los que se realicen inversiones ' efectivamente....en activos fijos materiales nuevos',lo que, insistimos no ha resultado acreditado.

El motivo se desestima.

OCTAVO.- Perdida de beneficios fiscales de deducciones por reinversiones de 2007 y 2008.

Se viene a sostener que sería aplicable la prescripción. Pero como ya hemos razonado con respecto a la RIC, la prescripción no operaría respecto de los ejercicios enjuiciados.

Como puede verse en la p. 67 del Acuerdo de liquidación y como razona la Abogacía del Estado, ' la liquidación no ha regularizado los ejercicios 2007 0 2009, sino que se ha limitado a constatar que no existe inversión ni derecho de deducción en los ejercicios examinados (2010 a 2012), por lo que pierde el beneficio fiscal al incumplir la exigencia de su mantenimiento durante 2010'.

el motivo se desestima.

NOVENO.- Sanción.

Se limita la recurrente a sostener que la sanción impuesta por la falta de mantenimiento de las inversiones afectas habría prescrito o, en todo caso, que las inversiones realizadas cumplirían los requisitos establecidos en la norma. Es decir, que como la regularización sería, en su opinión, contraria a Derecho, la sanción también.

Pues bien, como el parecer de la Sala es contrario al de la recurrente, solo cabe desestimar el motivo.

DECIMO.- Sobre las costas.

Procede imponer las costas a la parte demandante - art 139 LJCA-.

Vistos los preceptos legales citados y demás de pertinente y general aplicación, la Sala dicta el siguiente

Fallo

Desestimar el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador D. Carlos José Navarro Gutierrez en nombre y representación de COMERCIAL JESUMAN SA, contra la Resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 21 de julio de 2020 (RG 193372017 y 1953/2017), la cual confirmamos por ser ajustadas a Derecho. Con imposición de costas a la parte demandante.

Intégrese sentencia en el libro de su clase y una vez firme remítase testimonio de la misma junto con el expediente administrativo al lugar de procedencia de éste.

La presente sentencia es susceptible de recurso de casación que deberá prepararse ante esta Sala en el plazo de 30 días contados desde el siguiente al de su notificación; en el escrito de preparación del recurso deberá acreditarse el cumplimiento de los requisitos establecidos en el art 89.2 de la Ley de la Jurisdicción justificando el interés casacional objetivo que presenta.

PUBLICACIÓN.- Leída y publicada ha sido la anterior sentencia por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. Manuel Fernandez-Lomana García, estando la Sala celebrando audiencia pública en el mismo día de su fecha, de lo que, como Letrado de la Administración de Justicia, certifico.