Sentencia Administrativo Audiencia Nacional, Sala de lo Contencioso, Sección 2, Rec 311/2010 de 03 de Octubre de 2013

Encabezamiento

SENTENCIA

Madrid, a tres de octubre de dos mil trece.

Vistos los autos del recurso contencioso-administrativo nº 311/10que ante esta Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional ( Sección Segunda) ha promovido el Procurador Don Carlos Sandeogracias López, en nombre y representación de la entidad mercantil GALICONS SIGLO XXI, S.L.U.,frente a la Administración General del Estado (Tribunal Económico-Administrativo Central), representada y defendida por el Abogado del Estado. La cuantía litigiosa es de 5.351,51 euros. Es ponente el Iltmo. Sr. Don FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS, quien expresa el criterio de la Sala.

Antecedentes

PRIMERO.- Por la sociedad recurrente se interpuso recurso contencioso-administrativo, por escrito de 3 de septiembre de 2010, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de junio de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto por la entidad mercantil JUAN SANMARTIN FERREIRO, S.L., de la que la recurrente trae causa, contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 27 de febrero de 2009, que estimó en parte la reclamación nº NUM000 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, por importe global -originario- de 252.416,02 euros. Se admitió a trámite el recurso por providencia de 8 de septiembre de 2010, en que se reclamó el expediente administrativo.

SEGUNDO.- En el momento procesal oportuno, la actora formalizó la demanda por escrito de 16 de febrero de 2011, en que, tras alegar los hechos y exponer los fundamentos de derecho que estimó oportunos, suplica la estimación del recurso y la anulación de los actos impugnados, por ser disconformes con el ordenamiento jurídico.

TERCERO.- El Abogado del Estado contestó a la demanda mediante escrito presentado el día 31 de mayo de 2011, en el cual, tras alegar los hechos y los fundamentos jurídicos que estimó aplicables, terminó suplicando la desestimación del recurso, por ser ajustadas a Derecho las resoluciones impugnadas.

CUARTO.- Recibido el proceso a prueba, sin embargo el escrito de proposición se limitó a que se tuviera por reproducido el expediente administrativo.

QUINTO.- Se dio traslado a las partes para la celebración de conclusiones, que fueron evacuadas mediante la presentación de sendos escritos en los que se ratificaron en sus respectivas pretensiones.

SEXTO.- La Sala señaló, por medio de providencia, la audiencia del 26 de septiembre de 2013 para la votación y fallo de este recurso, día en el que, efectivamente, se deliberó, votó y falló, lo que se llevó a cabo con el resultado que ahora se expresa.

SÉPTIMO.- En la tramitación del presente recurso contencioso-administrativo se han observado las prescripciones legales exigidas en la Ley reguladora de esta Jurisdicción, incluida la del plazo para dictar sentencia.

Fundamentos

PRIMERO.- Constituye el objeto de este recurso contencioso-administrativo la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de junio de 2010, desestimatoria del recurso de alzada formulado contra la resolución del Tribunal Económico- Administrativo Regional de Galicia de 27 de febrero de 2009, en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002.

SEGUNDO.- Para una mejor comprensión de las cuestiones litigiosas, es conveniente recordar determinados datos de hecho relevantes en relación con las vicisitudes del procedimiento inspector y el económico-administrativo:

a) La Inspección de los Tributos, el 4 de octubre de 2004, incoó a la entidad JUAN SANMARTIN FERREIRO, S.L. el acta de disconformidad nº NUM001 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002. En el acta se hace constar: 1) La sociedad, cuya actividad principal es la promoción inmobiliaria de edificaciones, en los ejercicios comprobados realizó dos promociones, la primera denominada 'Obra as Cancelas', vendida en 2001; y la segunda denominada 'Obra Sup 3', pendiente de venta al término del ejercicio 2002; 2) La Inspección modifica los datos declarados por el contribuyente, en los siguientes términos:

a.- Operación de permuta: para la adquisición del terreno donde se construye la citada OBRA SUP 3, el sujeto pasivo realizó una operación de permuta, mediante escritura pública de 1 de octubre de 2001, por la que SANTIAGO SUR S.L. le transmite una parcela destinada por el Plan Parcial a uso residencial y comercial. A cambio, JUAN SANMARTIN FERREIRO S.L. se compromete a entregar a SANTIAGO SUR S.L. unidades de obra en la edificación que se construirá. La Inspección solicitó del Gabinete Técnico de la Dependencia Regional de Recursos Humanos y Administración Económica de la Delegación de la AEAT en Galicia, informe sobre el valor de mercado de los inmuebles permutados. Conforme al artículo 15 de la Ley 43/1995 , del lmpuesto sobre Sociedades, procedía integrar en la base imponible de 2001 la diferencia entre el valor de mercado del solar adquirido y el valor contable de los inmuebles que ha de entregar la entidad.

b) Deducibilidad de gastos: No tienen carácter deducible las siguientes partidas que el sujeto pasivo ha consignado como gastos en la declaración del Impuesto sobre Sociedades: gastos de comidas en 2001, que no tienen justificación suficiente; gastos extraordinarios que no tienen justificación suficiente; servicios profesionales que no constituyen gastos del ejercicio, sino mayor coste de la OBRA SUP 3, correspondientes a notaría y registro, en relación con la permuta a que se ha hecho referencia, por importe de 1.764,30 euros; gastos de comidas -ejercicio 2000- sin justificación suficiente.

3) Se formula propuesta de Iiquidación con una cuota de 223.850,15 euros e intereses de demora de 27.047,91 euros, lo que totaliza una deuda de 250.898,06 euros.

b) En el preceptivo informe inspector se detalla, entre otros extremos, que del examen de los Iibros de contabilidad y de los justificantes documentales que les sirven de soporte, relativos al ejercicio 2001, resultan los siguientes gastos:

- Gastos de comidas de 2001, (cuenta 629000100) por un importe de 331.697 pesetas (1.993,54 euros). Respecto de estas partidas, los justificantes aportados están constituidos por tickets, facturas o documentos en los que no consta que la entidad 'Juan Sanmartín Ferreiro, S.L.U.' sea el destinatario de la operación. Estos gastos se han lIevado a la cuenta de pérdidas y ganancias y declarado en la declaración del lmpuesto sobre Sociedades de 2001. No cabe considerarlos justificados, al carecer del dato esencial de identificación del destinatario de la operación ( Disposición Adicional 7ª de la Ley 10/1985, de 26 de abril, de Modificación parcial de la Ley General Tributaria y artículo 3 del Real Decreto 2402/1985, de 18 de diciembre , que regula el deber de expedir y entregar factura que incumbe a los empresarios y profesionales).

- Gastos extraordinarios de 2001: Se han contabilizado (cuenta 678000000) por importe de 267.458 pesetas (1.607,45 euros). La empresa no ha aportado ningún justificante. Los gastos se han lIevado a la cuenta de pérdidas y ganancias y declarado en la declaración correspondiente a 2001. No cabe considerar tales gastos como deducibles, por su falta de justificación, conforme a lo anteriormente indicado.

- Servicios de profesionales: Se han contabilizado (cuenta 623000001) los gastos por servicios de profesionales que se detallan a continuación:

1 de octubre de 2001: Gumersindo , 228.055 pesetas (1.370,64 euros).

06 de noviembre de 2001: Ismael , 65.500 pesetas (393,66 euros).

Las partidas anteriores se refieren a gastos de notaría e inscripción en el Registro de la Propiedad en relación con la permuta a que se hecho repetida mención, formalizada ante el Notario de La Coruña don Gumersindo , con el nº 3.917 de su protocolo. Estos gastos, que ascienden a 293.555 pesetas (1.764,30 euros) no constituyen gastos del ejercicio 2001, sino mayor coste de la 'OBRA SUP. 3'.

- Gastos de comidas de 2000: En el ejercicio 2000 se habían contabilizado (cuenta 629000100) gastos de comidas por un importe de 533.092 pesetas (3.203,95 euros). Los justificantes aportados son tickets, facturas o documentos en que no constan girados a 'Juan Sanmartín Ferreiro, S.L.', por lo que carecen del requisito esencial de la identificación del destinatario, conforme a lo anteriormente expuesto.

c) El 25 de enero de 2005, el Jefe de la Oficina Técnica, a la vista de las alegaciones y del expediente dicta acuerdo de Iiquidación que ratifica íntegramente el acta. El 1 de marzo de 2005, la sociedad presenta escrito en que se muestra disconforme con el valor asignado, tanto al solar como a las unidades de obra pactadas como contraprestación en la permuta, y solicita tasación pericial contradictoria. El 28 de septiembre de 2006, el Jefe de la Oficina Técnica dicta acuerdo por el que, a tenor del resultado de dicha tasación, anula la Iiquidación contradicha y dicta una nueva con una cuota de 208.096,93 euros e intereses de demora por 44.319,09 euros, lo que hace un total de 252.416,02 euros.

d) Contra el citado acuerdo, el 7 de noviembre de 2006 se interpuso reclamación ante el Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia, la nº NUM000 . Puesto de manifiesto las actuaciones al interesado, éste presenta las siguientes alegaciones:

1) En cuanto a la operación de permuta, la liquidación impugnada corrige el resultado contable, con signo positivo para el ejercicio 2001, por diferencias entre el valor contable y el valor de mercado. Considera que el periodo impositivo en que debe imputarse el ajuste a valor de mercado que corresponda, conforme al criterio administrativo expresado en la consulta vinculante V 0476/04, es aquél en que se realicen las operaciones de las que se deriven dichas rentas, es decir, en el ejercicio en que se perfeccione la permuta con la entrega de las viviendas terminadas al permutante, criterio que vinculaba a la Inspección.

2) Se opone a negar carácter de gastos deducibles a los regularizados. La Inspección ampara su negativa en una irregularidad formal, al no figurar el nombre de la persona que recibe el servicio. La carencia de este dato no es, a su juicio, motivo suficiente para no admitir los gastos. Tampoco se admiten los gastos de notaría y registro relativos a la operación de permuta, al entender la Inspección que suponen un mayor coste de la obra.

El Tribunal Económico Administrativo Regional de Galicia, el 27 de febrero de 2009, dictó resolución en que se acordaba lo siguiente: 'ESTIMAR PARCIALMENTE la reclamación y anular el acuerdo impugnado'. EI TEAR estima la cuestión referente a la permuta, desestimando la relativa a los gastos regularizados. En cuanto a la imputación de la primera, a efectos de determinar el ajuste al valor del mercado de los solares adquiridos en virtud de permuta, el TEAR considera que la imputación del ingreso derivado de la transmisión realizada por medio de la permuta se produce cuando los bienes están en condiciones de entrega material, es decir, cuando los inmuebles están sustancialmente terminados. Por ello, no es correcto imputar los ingresos a la fecha de la escritura de permuta, por lo que procede anular la liquidación impugnada.

e) Contra la citada resolución del TEAR de Galicia, la sociedad interpuso recurso de alzada ante el Tribunal Económico- Administrativo Central el 19 de mayo de 2009, reiterando las alegaciones formuladas en primera instancia, en relación con los motivos no estimados en la primera instancia, referentes a la no admisibilidad de los gastos regularizados, solicitando la anulación del acto impugnado.

f) Mediante acuerdo del TEAC de 1 de junio de 2010, aquí objeto de impugnación jurisdiccional, quedó desestimado el recurso de alzada interpuesto, confirmando los actos administrativos recurridos en dicha vía jerárquica y la resolución del TEAR.

TERCERO.- El resultado de la vía económico-administrativa, en su primera instancia, ha determinado una reducción del objeto procesal, pues si bien originariamente la regularización se refería a otros conceptos distintos, como el tratamiento fiscal de la operación de permuta a que se ha hecho reiterada mención, concepto en que la resolución del TEAR de Galicia acogió la pretensión impugnatoria, la única cuestión aquí debatida, en tanto supérstite de las vías revisoras previas, es la relativa a la deducción de los gastos documentados en facturas, tickets y otros documentos, por los importes que refleja el acta y la resolución del TEAC impugnada reproduce, así como los de notaría y registro.

Quiere ello decir que la cuestión resuelta por el TEAR de Galicia de modo favorable a los intereses del recurrente debe quedar fuera del ámbito impugnatorio de este proceso, pues ni la Administración del Estado recurrió en alzada la mencionada resolución, como le habilita, de considerarlo procedente, la Ley General Tributaria, ni la recurrente tampoco suscitó en su recurso de alzada cuestión alguna en relación con el efecto perjudicial implícito de tal pronunciamiento, por lo que no cabe en este litigio abordar la cuestión, ni siquiera en los términos promovidos en el suplico de la demanda, en que se viene a interesar de la Sala una especie de respaldo jurídico al criterio del TEAR que, dada la firmeza de la resolución dictada -en cuanto a ese particular extremo- no puede dar lugar a examen jurisdiccional alguno, menos aún planteado del modo en que se hace en el expresado recurso, como una especie de acción meramente declarativa que no tiene cabida procesal en el recurso contencioso- administrativo.

Al efecto, el único motivo de nulidad esgrimido en el escrito de demanda, en lo que respecta a la liquidación, referido a los extremos de la liquidación por no considerar deducibles los gastos documentados en las facturas a las que se ha hecho anterior referencia, pretende argumentar que la carga de la prueba acerca de la efectividad de los servicios que en ellas aparecen prestados, si bien de una manera absolutamente indefinida y genérica, incumbe a la Administración recurrida, una vez que el contribuyente ha satisfecho la prueba que le atribuía la ley en relación con la existencia misma del gasto -factura, contabilización y correcta imputación al ejercicio de su devengo-. Añade a ello que la correlación con los ingresos, si bien debe entenderse presuntiva, es razonable, atendida la cuantía de los gastos incurridos.

Cita al efecto sentencias del Tribunal Superior de Justicia de Cataluña que, como la parte actora debe saber, no constituyen jurisprudencia, en tanto fuente del Derecho que vincule a esta Sala a la hora de resolver, sin perjuicio de que debe señalarse al respecto que, con independencia del respeto que merece el citado Tribunal, el criterio que establece en las sentencias parcialmente transcritas es coincidente en términos generales con el que venimos manteniendo, máxime cuando en la demanda no se identifica la naturaleza de los gastos analizados en la sentencia del expresado Tribunal a que pretende acogerse.

El caso ahora debatido es bien distinto, entre otras razones porque las facturas no son idóneas como medio acreditativo de los servicios objeto de facturación cuando se reflejan de un modo tan sumamente vago e indeterminado como lo han hecho en las invocadas por el poseedor de ellas que no aparece siquiera mencionado como tal, pues el Real Decreto 2042/1985, al que se acogió la entidad demandante, exige para la factura que ésta sea completa, en su artículo 3 , requisito que ni remotamente se cumple, el de la identificación del prestatario del servicio de que se trate.

CUARTO.- La Sala comparte en su integridad los razonamientos que se exponen en la resolución recurrida, así como la conclusión a la que llega el TEAC sobre la falta de prueba sobre la correlación con los ingresos empresariales de los servicios facturados.

Como esta Sala ha dicho de forma reiterada, el concepto de factura completa lo recoge el art. 3 del Real Decreto citado, que menciona los datos o requisitos que deben reunir estos documentos mercantiles. Entre ellos, los siguientes: la numeración de las facturas; el nombre y apellidos o denominación social del expedidor del documento y del destinatario; la descripción de la operación y su contraprestación total; y el lugar y fecha de su emisión, mientras que el artículo 8 señala que '1. Para la determinación de las bases o de las cuotas tributarias, tanto los gastos necesarios para la obtención de los ingresos como las deducciones practicadas, cuando estén originados por operaciones realizadas por empresarios o profesionales, deberán justificarse mediante factura completa, entregada por el empresario o profesional que haya realizado la correspondiente operación'.

Resulta obvio, acudiendo a tales requisitos, que la factura no es completa cuando la descripción de la operación es tan sumamente indeterminada como la que se refleja tanto en las facturas y demás documentos. Debe indicarse que esta exigencia transciende lo meramente formal, pues la ausencia de mención del destinatario de la factura o ticket no puede ser sustituida por la mera posesión del documento, toda vez que, aunque esto puede ser admisible en lo que respecta al requisito de la identidad del pagador, en modo alguno puede suplir las restantes menciones exigibles. En lo que respecta a los gastos de comidas, que por su naturaleza no son indicativos per sede la actividad mercantil, como lo sería, por ejemplo, la adquisición de materias primas para su transformación industrial en el ejercicio de la actividad o giro típico de la empresa, sería preciso concretar, en la vía administrativa y, desde luego, en este proceso, qué clase de relación o vinculación guardan los gastos de comidas con las necesidades productivas de la entidad, a fin de evitar la deducción, a cargo de la Hacienda Pública, de gastos que entrañan meras liberalidades o son puros gastos personales o familiares, sin conexión alguna con el negocio. Evidentemente, se trata de una carga que incumbe al recurrente y que, en este proceso, no ha satisfecho en modo alguno.

La demanda, pues, se limita a postular la deducibilidad de los gastos, pero sin detallar, tampoco ante esta Sala, quién fue el destinatario del gasto, con indicación de alguna circunstancia relevante que enmarcase el gasto producido, en este caso de comidas, en el ámbito propio de la actividad mercantil de promoción inmobiliaria de edificaciones, teniendo en cuenta que la ausencia de prueba sobre tales esenciales circunstancias y datos es en este caso total y absoluta, pues pese a que se solicitó el recibimiento del proceso a prueba, como sería razonable para intentar la acreditación de ese requisito de la correlación o vinculación del gasto con los ingresos de la actividad, la proposición de prueba se limitó, sin embargo, a interesar, de forma procesalmente anodina, que se tuviera por reproducido el expediente administrativo, que es un conjunto documental que ya constituye prueba sin que nadie lo solicite de forma explícita, lo que significa que no hay otra prueba sobre la realidad y correlación del gasto que la que ya fue valorada por el TEAC en el ejercicio de su función revisora, de suerte que no siendo irrazonable ni anómala la conclusión que éste llega, persiste en el actor la originaria falta de acreditación .

QUINTO.- Debe precisarse, como reflexión de orden general, que la carga de acreditar los hechos constitutivos del derecho que se invoca y, en particular, la prueba de los servicios que sustentan los gastos cuya deducción está en litigio, así como la del requisito de la necesidad o vinculación causal con los ingresos, corresponde a la sociedad que pretende esa deducción, como resulta de lo establecido en el artículo 217 de la LEC , aplicable a nuestro proceso contencioso-administrativo, conforme al cual: '1. Cuando, al tiempo de dictar sentencia o resolución semejante, el tribunal considerase dudosos unos hechos relevantes para la decisión, desestimará las pretensiones del actor o del reconviniente, o las del demandado o reconvenido, según corresponda a unos u otros la carga de probar los hechos que permanezcan inciertos y fundamenten las pretensiones.

2. Corresponde al actor y al demandado reconviniente la carga de probar la certeza de los hechos de los que ordinariamente se desprenda, según las normas jurídicas a ellos aplicables, el efecto jurídico correspondiente a las pretensiones de la demanda y de la reconvención...'.

Este precepto concuerda con la regla sobre la carga de la prueba que rige en los procedimientos tributarios - artículo 114 de la LGT de 1963 -, aquí aplicable ratione temporis,conforme al cual: '1. Tanto en el procedimiento de gestión como en el de resolución de reclamaciones, quien haga valer su derecho deberá probar los hechos normalmente constitutivos del mismo. 2. Esta obligación se entiende cumplida si se designan de modo concreto los elementos de prueba en poder de la Administración Tributaria'.

Pues bien, hay en este caso una absoluta y total falta de prueba, por parte de la demandante, acerca de los hechos sustentadores del derecho a la deducción de los gastos que pretende satisfacer, pues todos los conceptos objetos de regularización presentes en la demanda se refieren a gastos por la prestación de servicios cuya naturaleza, detalle y alcance, así como su necesidad con respecto a los ingresos empresariales desconocemos al final de este proceso, donde la actividad de la recurrente en orden a la prueba de tales hechos ha sido prácticamente nula, pues no ha acreditado en lo más mínimo las alegaciones que expone en la demanda, toda vez que ni ha solicitado el recibimiento del proceso a prueba de forma eficaz, ni ha probado, ni siquiera por medio de indicios, la realidad de sus afirmaciones, ni en el procedimiento inspector y la vía económico- administrativa como en este proceso. En tales condiciones, es exigible un esfuerzo mayor para probar la naturaleza y características esenciales de los gastos, no siendo bastante con la mera afirmación de que los pagos de comidas corresponden a los gastos del trabajador ignoto o anónimo que se habría desplazado desde La Coruña hasta Santiago de Compostela en que se ubicaban las promociones de la empresa, lo que pretende reforzar con la afirmación, no controvertida, de que el domicilio social se encuentra en la primera capital citada '...y que se satisfacen sueldos en una cantidad asimilable a la de una persona...', afirmación de la demanda que no nos resulta comprensible ni siquiera desde el punto de vista gramatical y que, desde luego, no aporta indicio alguno favorable a la deducibilidad de los gastos por manutención que la actora pretende.

SEXTO.- La Sala entiende, por tanto, que al margen de su adecuada contabilización, es necesario probar que los gastos documentados en las facturas, tickets (cuya admisibilidad general hemos aceptados en otros casos donde había mayor prueba de las circunstancias que rodearon el gasto, que aquí están ausentes), se corresponden con servicios efectivamente prestados y, además de ello, resultan necesarios para la obtención de los ingresos, así como que existe una relación directa entre ingresos y gastos, requisitos que siendo de la incumbencia de la parte, no han sido suficientemente acreditados, por lo que cabe concluir que no son gastos deducibles, sino que en consecuencia deben reputarse como una liberalidad, concebida ésta como categoría residual ( art. 14.1.e) de la Ley 43/1995 , del Impuesto sobre Sociedades. Así, la existencia de una factura que, globalmente, comprende los servicios descritos, sin reflejar el detalle de las prestaciones efectuadas, no puede ser acogida en el ámbito de la aplicación de un beneficio fiscal, donde se impone una interpretación restrictiva.

Por otro lado, el artículo 217 de la LEC , que disciplina la carga de la prueba, traslada ésta a la parte procesal que, teniendo facilidad para valerse de la prueba fundamental para su derecho, se abstiene de presentarla, lo que puede modular la regla general del apartado 1 del artículo. Esto es, que aun cuando aceptáramos la tesis de la entidad recurrente en el sentido de que, una vez aportadas las facturas o documentos equivalentes y acreditada su adecuada contabilización, la sociedad quedaría dispensada de prueba complementaria enderezada a probar la realidad y condiciones esenciales de los servicios por los que ha pagado unas cantidades ciertamente elevadas, tal criterio quedaría desvirtuado en aplicación del principio de facilidad de la prueba ( art. 217.6 LEC ), pues tanto la vía seguida ante la Administración, reiteradamente, como este proceso, han constituido oportunidades más que suficientes para que la recurrente, pese a las netamente insuficientes menciones de las facturas, acreditase la realidad y necesidad del gasto, en tanto que contraprestación del servicio pretendidamente recibido a cambio, y sin embargo no lo ha hecho, prueba que falta de modo total y absolutamente en lo que se refiere a la correlación de tales gastos con la actividad empresarial.

Por dicha razón, la Sala se vale, en orden a la determinación de la carga de la prueba, de lo estatuido en el apartado 6 del ya reiterado artículo 217 de la LEC , conforme al cual '6. Para la aplicación de lo dispuesto en los apartados anteriores de este artículo el tribunal deberá tener presente la disponibilidad y facilidad probatoria que corresponde a cada una de las partes del litigio', pues si los servicios respondieran a la realidad y pudieran acreditarse uno a uno, aun integrantes de facturas que los reseñan en su integridad, sin el necesario detalle, fácilmente se habría probado esa efectividad y, al no haberlo hecho, pese a la insistente reclamación de los antecedentes precisos por parte de la Administración, es porque cabe presumir con escaso riesgo de error que dicha prueba de los gastos causados y de su origen contractual es imposible aportarla al proceso porque no existe.

SÉPTIMO.- Por lo demás, ha de salirse al paso de la afirmación que efectúa la demanda acerca de que la Ley 43/1995, del Impuesto sobre Sociedades, haya supuesto un cambio radical en la exigencia de prueba, no sólo del gasto sino de su vinculación con la actividad empresarial, la cual debe estar tan probada como la realidad del pago, pues de no ser así, esto es, de ser suficiente con el gasto, su documentación formal y su contabilización, tal como se pretende por la actora, se permitiría la deducción de puras donaciones o liberalidades, con tal que se satisficieran dichas exigencias formales, lo que no es una conclusión admisible en Derecho, siendo así que esa pretendida flexibilización de los requisitos tras la entrada en vigor de la Ley afecta únicamente a los gastos en concepto de relaciones públicas, por atenciones a clientes, proveedores y, en algún caso, al personal de la empresa, así como los gastos de promoción de los productos propios, directa o indirectamente, en tanto que el artículo 14.1.e) los menciona expressis verbis como excepción al concepto de 'donativos y liberalidades', pero no dispensa a la sociedad de la carga de probar la relación de los gastos con los ingresos, como reiterada jurisprudencia del Tribunal Supremo, en interpretación del artículo 14 de la LIS de 1995 , viene sosteniendo.

OCTAVO.- Por lo que respecta a los gastos imputados al ejercicio 2001, por pagos satisfechos a notario y registrador de la propiedad como consecuencia de la operación de permuta a que se ha hecho anterior mención, se trata de gastos acreditados, pero no deducibles en el ejercicio en que se causan, sino susceptibles de aumentar el valor o precio de adquisición del bien a que afectan y, por tanto, evaluables a la hora de efectuar la valoración de la permuta que, como hemos visto, no sería imputable al citado ejercicio 2001, conforme al criterio del TEAR de Galicia que ha quedado definitivamente establecido, sino al de 2002, lo que ocasiona no una pérdida de la deducibilidad del gasto como tal, sino una ubicación en la categoría dogmática -como gastos activables- y ejercicio al que corresponda, siendo así que, por lo demás, la Inspección ya tuvo en cuenta la naturaleza e importe de los mencionados gastos a la hora de activarlos, si bien en el ejercicio erróneo.

Como esta Sala ha señalado reiteradamente, el Plan General de Contabilidad, aprobado por Real Decreto 1643/1990, de 20 de diciembre, en su Norma de Valoración 13 'Existencias', establece:

'1. Valoración.

Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

2. Precio de adquisición.

El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta que los bienes se hallen en almacén, tales como transportes, aduanas, seguros, etc. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública'.

Por su parte, en igual sentido, la Orden de 28 de diciembre de 1994, por la que se aprueban las Normas de Adaptación del Plan General de Contabilidad a las Empresas Inmobiliarias, dispone:

'13. Existencias.

1. Valoración.- Los bienes comprendidos en las existencias deben valorarse al precio de adquisición o al coste de producción.

En todo caso, cuando se trate de existencias de inmuebles figurará separadamente en la memoria, el valor de las construcciones y de los terrenos o solares.

2. Precio de adquisición.- El precio de adquisición comprenderá el consignado en factura más todos los gastos adicionales que se produzcan hasta su puesta en condiciones de utilización o venta. El importe de los impuestos indirectos que gravan la adquisición de las existencias sólo se incluirá en el precio de adquisición cuando dicho importe no sea recuperable directamente de la Hacienda Pública'.

Ello significa que los gastos adicionales causados a la empresa inmobiliaria respecto a los consignados en factura -en el caso presente, tratándose de un contrato de permuta notarialmente documentada, en la correspondiente escritura- como son claramente los gastos de notario y registrador necesarios para formalizar la adquisición y hacerla valer frente a terceros, son activables, como sostiene la Administración, lo que significa que no son deducibles en el ejercicio en que se producen, sino que tienen la virtualidad de incorporarse al precio de adquisición, precisamente en el ejercicio al que debe venir referido el valor de mercado de la permuta del inmueble adquirido por los bienes de futura construcción, lo que por lo demás minimiza la importancia de la cuestión, ya que en el acta figura la corrección del valor de adquisición en tales conceptos, por lo que su definitiva fijación, como parte del citado precio, quedará relegado a la determinación final de dicho valor, en la liquidación que, sin ordenarla de forma expresa el TEAR de Galicia en su fallo, parece sugerirla en el último párrafo del fundamento III de su resolución.

NOVENO.- La pretensión relativa a los gastos regularizados por la Inspección bajo la rúbrica de 'otros tributos',dentro del ejercicio 2002, por importe de 803,17 euros, debe entenderse como una cuestión nueva en este proceso, que no puede ser abordada porque no fue suscitada por la empresa entonces reclamante en la vía económico-administrativa, pues la lectura del recurso de alzada, registrado el 19 de mayo de 2009, nos ilustra sobre los motivos articulados en relación con la liquidación que se impugnaba y que, numerados en el citado escrito, se referían exclusivamente a la 'deducibilidad de gastos soportados a través de tickets' (fundamento de Derecho primero) y a la 'consideración de los pagos por servicios prestados por profesionales jurídicos' (fundamento segundo), al que cabe añadir un fundamento tercero sobre una cuestión que, inversamente a lo que sucede con la que se comenta, se suscitó en la vía económico-administrativa pero no en este proceso, relativa a 'resultados extraordinarios y su tratamiento'. Ese silencio de la sociedad recurrente en vía económico-administrativa -de la que la hoy demandante trae causa jurídica- tanto en la primera instancia ante el TEAC de Galicia, donde se suscitaron las mismas tres cuestiones que luego fueron reflejadas en el recurso de alzada, -por escrito de alegaciones de 29 de enero de 2007-, sobre uno de los aspectos de la regularización, silencio mantenido en el recurso de alzada, equivale a dejar firme y consentida la liquidación en cuanto a tales gastos tributarios deducidos, pues pudiendo la destinataria de la liquidación haber reaccionado frente a dicho criterio no lo ha hecho, cabe presumir que por voluntad propia, de suerte que ahora no puede reaccionar contra esa parte de la liquidación que ha consentido de forma inequívoca, al no suscitar motivo de nulidad alguno frente a ella en las dos instancias de la vía económico-administrativa previas a este proceso.

DÉCIMO.- De conformidad con lo establecido en el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , no se aprecian méritos que determinen la imposición de una especial condena en costas, por no haber actuado ninguna de las partes con temeridad o mala fe en defensa de sus respectivas pretensiones procesales.

EN NOMBRE DE SU MAJESTAD EL REY

Fallo

Que debemos desestimar y desestimamos el recurso contencioso-administrativo interpuesto por el Procurador Don Carlos Sandeogracias López, en nombre y representación de la entidad mercantil GALICONS SIGLO XXI, S.L.U.,contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Central de 1 de junio de 2010, desestimatoria del recurso de alzada interpuesto contra la resolución del Tribunal Económico-Administrativo Regional de Galicia de 27 de febrero de 2009, que estimó en parte la reclamación nº NUM000 , en relación con el Impuesto sobre Sociedades, ejercicios 2000 a 2002, sin que proceda hacer mención especial en relación con las costas procesales devengadas, al no haber méritos para su imposición.

Al notificarse la presente sentencia se hará la indicación de recursos que previene el artículo 248.4 de la Ley Orgánica 6/1985, de 1 de Julio del Poder Judicial .

Así por esta nuestra sentencia, testimonio de la cual será remitido en su momento a la oficina de origen a los efectos legales, junto con el expediente administrativo, en su caso, lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION

Leída y publicada ha sido la anterior Sentencia por el Magistrado Ponente en la misma. Ilmo. Sr.D. FRANCISCO JOSE NAVARRO SANCHIS estando celebrando Audiencia Pública la Sala de lo Contencioso-Administrativo de la Audiencia Nacional.