Sentencia Administrativo Nº 262/2014, Tribunal Superior de Justicia de Galicia, Sala de lo Contencioso, Sección 4, Rec 15299/2013 de 07 de Mayo de 2014

Encabezamiento

T.S.X.GALICIA CON/AD SEC.4

A CORUÑA

SENTENCIA: 00262/2014

-N11600

PLAZA GALICIA S/N

N.I.G:15030 33 3 2013 0017637

Procedimiento: PROCEDIMIENTO ORDINARIO 0015299 /2013 /

Sobre:ADMINISTRACION TRIBUTARIA Y FINANCIERA

De D./ña.GRUAS RUBIO E HIJOS SL

LETRADORAQUEL GRELA BARREIRO

PROCURADORD./Dª. PATRICIA DIAZ MUIÑO

ContraD./Dª. TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA

LETRADOABOGADO DEL ESTADO

PROCURADORD./Dª.

PONENTE: D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

EN NOMBRE DEL REY

La Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia ha pronunciado la

SENTENCIA

Ilmos./as. Sres./as. D./Dª

JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE

JUAN SELLES FERREIRO

FERNANDO FERNANDEZ LEICEAGA

MARIA DOLORES RIVERA FRADE

A CORUÑA, siete de mayo dos mil catorce.

En el recurso contencioso-administrativo que, con el número 15299/2013, pende de resolución ante esta Sala, interpuesto por GRUAS RUBIO E HIJOS S.L., representada por la procuradora D.ª PATRICIA DIAZ MUIÑO , dirigida por la letrada D.ª RAQUEL GRELA BARREIRO, contra DEDESTIMACION POR SILENCIO DE LA RECLAMACION ECONOMICO-ADMINISTRATIVA ANTE EL TRIBUNAL ECONOMICO-ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA. ACTA DE INSPECCION A23-71955293 Y A23- 76204092.LIQUIDACION IVA 2007-2008 Y SANCION. Es parte la Administración demandada el TRIBUNAL ECONOMICO- ADMINISTRATIVO REGIONAL DE GALICIA, representado por el ABOGADO DEL ESTADO.

Es ponente el Ilmo. Sr. D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE.

Antecedentes

PRIMERO.-Admitido a trámite el presente recurso contencioso-administrativo, se practicaron las diligencias oportunas y, recibido el expediente, se dio traslado del mismo a la parte recurrente para deducir la oportuna demanda, lo que se hizo a medio de escrito en el que, en síntesis, tras exponer los hechos y fundamentos de Derecho que se estimaron pertinentes, se acabó suplicando que se dictase sentencia declarando no ajustada a Derecho la resolución impugnada en este procedimiento.

SEGUNDO.-Conferido traslado a la parte demandada, se solicitó la desestimación del recurso, de conformidad con los hechos y fundamentos de Derecho consignados en la contestación de la demanda.

TERCERO.-No habiéndose recibido el asunto a prueba y declarado concluso el debate escrito, quedaron las actuaciones sobre la mesa para resolver.

CUARTO.-En la sustanciación del recurso se han observado las prescripciones legales, siendo la cuantía del mismo de 152.028,05 euros.

Fundamentos

PRIMERO.-El presente recurso jurisdiccional lo dirige la entidad mercantil GRUAS RUBIO E HIJOS, S.L. contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación 36/0187/2012 (desestimación expresa mediante acuerdo de 25 de septiembre de 2013), interpuesta contra liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA), ejercicios 2007 y 2008.

Tras actividad inspectora a la demandante se le había notificado la liquidación e impuesto la sanción de referencia en relación con no admisión de cuotas soportadas de IVA en relación con determinadas personas físicas y jurídicas, al cuestionar la veracidad de las operaciones documentadas en las facturas, así como se incrementó la base imponible en relación con el IVA devengado.

Desde la perspectiva formal invoca la demandante la prescripción del derecho de la Administración a liquidar ( artículo 66, a) LGT ). Y ello porque rechaza las dilaciones que se le atribuyen para entender que, iniciadas las actividades de comprobación e investigación mediante notificación de fecha 28/7/10 y finalización mediante notificación de la liquidación el 2/1/12, a diferencia de lo sostenido por la Administración, no le son imputables al menos 136 días, que median entre el 6/8/10 en que solicita la suspensión del procedimiento y el 6/10/10 en que se le intenta notificar la reanudación de las actuaciones (60 días); y dicha fecha y el 22/12/10 (76 días) en que efectivamente se notifica dicha reanudación. Entendiendo, de este modo, que no resolver sobre la solicitud de suspensión de actuaciones implica una dilación imputable a la Administración; que la suspensión estaba justificada por la denuncia formulada contra un ex empleado que había amenazado con poner en conocimiento de autoridades tributarias y judiciales una supuesta contabilidad 'B' realizada por dicho empleado al margen de la contabilidad oficial; y que no se ha producido una correcta notificación de la reanudación de actuaciones, en los particulares a que se refiere, con lo que, de una parte, se ha excedido el plazo de doce meses consignado en el artículo 150.1 LGT para la duración de las actividades inspectoras, con el consiguiente efecto no interruptivo de la prescripción (artículo 150.2) y, de otra, conforme al apartado a) de dicho párrafo no habría de entenderse interrumpida la prescripción por cuanto, si bien se ha notificado la reanudación, en definitiva, faltaría la definición de los conceptos y períodos a que habría de referirse.

SEGUNDO.-La STS de 29/1/14 (recurso 4649/11 ) refiere la última doctrina jurisprudencial en relación con las dilaciones indebidas en cuanto que "La sentencia de fecha 24 de enero de 2011 de esta Sección (rec. 485/207 ) ya recogía una serie de criterios interpretativos que se basan en el principio general de que el artículo 29 de la Ley 1/1998 [doctrina igualmente extrapolable al artículo 150 LGT 2003 ] es un principio esencial del sistema tributario enderezado a mejorar la posición jurídica del contribuyente para alcanzar el anhelado equilibrio en sus relaciones con la administración. Dichos criterios son:

--Dentro del concepto de 'dilación' se incluyen tanto demoras expresamente solicitadas como pérdidas materiales de tiempo provocadas por la tardanza en aportar datos y elementos de juicio imprescindibles.

--'Dilación' es una idea objetiva desvinculada de todo juicio ó reproche sobre la conducta del inspeccionado.

--Al mero transcurso del tiempo debe añadirse un elemento teleológico y ello pues es necesario que impida a la inspección continuar con normalidad el desarrollo de su tarea.

--Hay que huir de criterios automáticos pues no todo retraso constituye una 'dilación' imputable al sujeto inspeccionado.

Estos mismos criterios son asumidos, y transcritos literalmente, por la sentencia de fecha 21 de septiembre de 2012 (rec. 3077/2009 ) que realiza en su Fundamento Jurídico Segundo un recordatorio general de la doctrina sobre las dilaciones imputables al contribuyente y añade los siguientes criterios:

--Según la sentencia de fecha 28 de enero de 2011, dictada en el recuso 5006/2005 , la falta de cumplimiento de la documentación exigida no es dilación si no impide continuar con normalidad el desarrollo de la actividad inspectora.

--Las sentencias dictadas en los recursos 541/2011 y 6555/2009 afirman que retrasarse es diferir ó suspender la ejecución de algo y dicho efecto solo puede ser computado a partir del señalamiento de un momento determinado para llevar a cabo dicha ejecución.

Poco anterior en el tiempo es la sentencia de esta misma Sala de fecha 24 de noviembre de 2011 (rec. 791/2009 ) que aunque solo se refiere a la necesidad de la fijación de un plazo, es muy clara al afirmar que 'por tanto, existe una norma de cuyo tenor literal se deduce que cuando la Inspección requiere la presentación de datos, informes u otros antecedentes, ha de conceder un plazo, siempre no inferior a diez días, para su cumplimentación, de tal forma que la inobservancia de este deber como ha sucedido en el caso de autos, impide a la Administración beneficiarse de una indeterminación creada por ella y achacar al inspeccionado el incumplimiento de un plazo que no ha sido determinado, sin que el defecto expresado pueda subsanarse computando un plazo de quince días siguientes a la solicitud de la Inspección'.

También es importante, y además

En cualquier caso, la imputabilidad de la paralización no tiene que ser total ni que impida a la Administración tributaria continuar con la tramitación de la Inspección, pues no se olvide que el último párrafo del artículo 31 señala que 'la interrupción del cómputo del plazo de duración de las actuaciones inspectoras no impedirá la práctica de las que durante dicha situación pudieran desarrollarse' por lo tanto, es posible que exista paralización imputable y, a la vez, que la administración haya practicado diligencias y actuaciones.

Así pues, como dice la sentencia de 8 de octubre de 2012 (cas. unif. doctr. 5114/2011 ), la concesión del plazo ha sido considerada como esencial por la Jurisprudencia emanada de esta Sala que acabamos de citar pero eso no puede interpretarse como que también sea preciso, junto a la concesión del plazo, una advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento. Esta exigencia no deriva del texto del precepto del artículo 36.4 del Reglamento de la Inspección aprobado por Real Decreto 939/1986 . La idea de no estimar preciso, junto a la concesión del plazo, la advertencia individualizada de los efectos del posible incumplimiento por no derivar esta exigencia del artículo 36.4 del Reglamento de la Inspección se reitera en la sentencia de 2 de julio de 2013 (cas. 5956/2010 )".

Pues bien, recogiendo la doctrina general que emana de la jurisprudencia transcrita, por más que se refiera a textos no aplicables al presente caso, es de recordar que, previamente a la solicitud de suspensión de fecha 6/8/10, se extendió la diligencia de 28/7/10 para constatar la negativa de la representación de la empresa al acceso a documentación en su sede de operaciones, concretamente los Libros oficiales y los archivos de contabilidad de los ejercicios 2007 y 2008, habiéndosele entregado orden del Delegado de la Hacienda Especial de fecha 9/7/10 en relación con el acceso a dependencias, archivos y programas. La propia administradora de la mercantil manifestó su solicitud de que se le concediese un plazo y para entregar la documentación 'en Hacienda', por encontrarse en aquel momento en la asesoría. En síntesis, pues, no parece que pueda obviarse que en tal diligencia se requiere a la representante de la demandante para que aporte documentación esencial e imprescindible a las actividades de comprobación e investigación, sin que el hecho de que interese que se le conceda un plazo o de que se constate que oportunamente se le notificaría la reanudación de las actuaciones enerven la necesidad de aportar la documentación de referencia. Necesidad la anterior que no resulta pospuesta por la solicitud de suspensión que se cursa el 6/8/10, pues la justificación no es la imposibilidad de acceder a la documentación sino la eventual concurrencia de documentación paralela que al parecer habría de utilizarse en contra de los intereses de la demandante. En consecuencia, si bien es cierto que, a salvo que tal solicitud habría de resolverse durante el mes de agosto, lo cierto es que el retraso en tramitar y decidir sobre la suspensión no puede imputarse a la Administración, en términos de la jurisprudencia antes transcrita, pues en todo caso pendía la obligación de la recurrente de aportar documentación, o permitir que la Administración se hiciera con ella; documentación que de modo evidente impedía el desarrollo de las actividades inspectoras. En lo que se refiere al lapso temporal que media entre el primer intento de notificación de la resolución denegatoria, y aquél en que efectivamente se produce, debe aplicarse el mismo criterio.

La actora pretende, igualmente, que la reanudación no tenga efectos interruptivos en conexión con el transcurso del plazo de doce meses por incorrecta notificación.

En nuestra sentencia de 26/11/12 (recurso 15269/12 ) hemos señalado sobre el régimen de reanudación:

"Recordemos que el artículo 150.2 LGT señala lo siguiente: 'La interrupción injustificada del procedimiento inspector por no realizar actuación alguna durante más de seis meses por causas no imputables al obligado tributario o el incumplimiento del plazo de duración del procedimiento al que se refiere el apartado 1 de este artículo no determinará la caducidad del procedimiento, que continuará hasta su terminación, pero producirá los siguientes efectos respecto a las obligaciones tributarias pendientes de liquidar:

a) No se considerará interrumpida la prescripción como consecuencia de las actuaciones inspectoras desarrolladas hasta la interrupción injustificada o durante el plazo señalado en el apartado 1 de este artículo.

En estos supuestos, se entenderá interrumpida la prescripción por la reanudación de actuaciones con conocimiento formal del interesado tras la interrupción injustificada o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo al que se refiere el apartado 1 de este artículo. En ambos supuestos, el obligado tributario tendrá derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse'.

Pues bien, en lo que concierne a la reanudación de las actividades inspectoras, dicho precepto distingue dos supuestos diferentes, según se reanuden tras la interrupción injustificada durante más de seis meses o por la duración del procedimiento durante más de doce meses pudiendo afirmarse, con carácter general, que mientras en el primer caso se exige el conocimiento formal del interesado, en el segundo caso solamente es preciso que sea informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las operaciones subsiguientes. No es el criterio de la recurrente, quien sostiene que también en este segundo supuesto sería preciso conocimiento formal por parte del interesado, requisito común a ambos supuestos, ya que en otro caso, hubiese utilizado el legislador la preposición 'por' delante de la locución que se refiere a 'la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo del año'. Cuanto se afirma, sin embargo, concurre con la tesis de la Abogacía del Estado, debiendo hacerse notar que, en cualquier caso, no parece que sea posible establecer una doctrina general al respecto más allá de lo expuesto, sin perjuicio de que, evidentemente, no pueda prescindirse del texto legal antes acotado que, por lo que ahora interesa, ha de situarse en relación con la posibilidad de ampliación del plazo de doce meses a que alude el artículo 150.1. Es decir, si el legislador previó tal circunstancia, no puede entenderse irrelevante que en la actividad inspectora se exceda dicho plazo de doce meses sin solicitar ampliación, siendo suficiente el mero reinicio de aquélla a criterio de los actuarios. La recurrente invoca la SAN de 13/7/11 y, más recientemente, se ha ocupado de la cuestión la SAN de 7/3/2012 (recurso 179/2011 ) en la cual, a la hora de enfrentarse al precepto que se discute, señala: "hemos de concluir que la interpretación del artículo examinado ha de partir del central concepto reanudación o la realización de actuaciones con posterioridad a la finalización del plazo. Cuando se ha excedido el plazo de 12 meses, para que las posteriores actuaciones de comprobación e investigación tengan efecto interruptivo, se requiere una actuación formal, con determinación del objeto de las mismas, exclusión, en su caso, de los periodos tributarios prescritos; pero no es suficiente para interrumpir la prescripción, la mera continuación de las actuaciones de comprobación e investigación como si el plazo de 12 meses no se hubiese excedido. Sólo con esta interpretación puede entenderse la referencia a la información sobre los conceptos y periodos a que alcance la actuación, y sólo con esta interpretación se concilia (. . .) la estructura interna del artículo 150, que requiere que la ampliación del plazo sea motivado, y por ello expreso, y justificado, lo que contradice la idea de una prórroga automática.

Debemos por último preguntarnos sobre las consecuencias jurídicas de la falta de reanudación, o los efectos de actuaciones posteriores sin consideración al exceso de plazo. En tal caso, las actuaciones producidas sin consideración alguna a la superación del plazo, no pueden entenderse aptas para interrumpir la prescripción. En tal caso la interrupción de la prescripción se produce con la primera actuación sustantiva, la liquidación, que si bien pone fin a las actuaciones de investigación, no es parte integrante de las mismas.

Entendemos que el momento de constatación del exceso de 12 meses, no ha sido considerada por el Legislador para determinar el régimen aplicable, pues el plazo de 12 meses obliga a la Administración, y siempre que se exceda, ésta tiene la obligación legal de constatarlo y cumplir las garantías legalmente establecidas - artículo 150 in fine -. Es más, siempre que es un órgano judicial el que constata el exceso del plazo, se constata a posteriori, y, en ningún caso, el órgano judicial puede eludir la estricta aplicación de la Ley".

Criterio el anterior que concurre con cuanto venimos exponiendo, siendo entonces menester determinar el alcance del derecho a ser informado sobre los conceptos y períodos a que alcanzan las actuaciones que vayan a realizarse;información la reseñada que, salvo que se vertebrara sobre un período impositivo diferente al inicialmente notificado o, añadidamente, se refiriera en la reanudación la actividad inspectora a un concepto tributario diferente, no se revela como un requisito esencial a los derechos del interesado, salvo que por tal razón u otra que, en el presente caso, no se alega, se generara indefensión. En otro caso estaríamos ante una irregularidad no invalidante de lo actuado pues en nada afectaría al contribuyente el defecto de información que se examina.

Ahora bien, siendo ello así, no puede afirmarse entonces que la reanudación de las actuaciones, una vez superado el plazo de doce meses, pueda hacerse mediante un trámite cualquiera del procedimiento de inspección, pues cuando el precepto estudiado se refiere a reanudación de actuacionestal locución no puede comprender otras que las referidas a la actividad principal consignada en el artículo 145 LGT ; es decir, las que tienen por objeto comprobar e investigar el adecuado complimiento de las obligaciones tributarias de cara a, de ser el caso, la regularización correspondiente. Pero, y de ahí que antes señaláramos que no cabe establecer una doctrina general, al menos desde la perspectiva a que nos obliga el examen del presente caso, lo que no puede afirmarse es que sea intranscendente de cara a la prescripción el exceso del plazo de doce meses y la continuación de actuaciones sin otra participación al sujeto pasivo que la extensión de sucesivas diligencias que en nada afectan al objetivo del precitado artículo 145 LGT (. . .)".

Pues bien, de este criterio que hemos reiterado en la sentencia de 2/10/13 (recurso 15250/13 ) se sigue, entonces, la necesidad de una decisión sobre la reanudación que ponga de manifiesto tal intención de modo inequívoco y la limitación de la mención a ejercicios y conceptos tributarios en aquellos casos en que vayan a ser diferentes a los que ya están siendo objeto de comprobación, lo que no acontece en el presente caso por lo cual, también desde esta perspectiva, procede la desestimación del recurso en este punto.

TERCERO.-Abordando a continuación la cuestión sobre la realidad de las operaciones documentadas en las facturas en las que la Administración deniega la deducción del IVA soportado, las mismas se refieren a los siguientes proveedores o prestadores de servicios: 'Chita de las 5 Jotas, S.L.', 'Florentina Ciobataru', 'Sorin Durac' y 'Grupo Promociones Madeira Candean, S.L.'.

Entiende la demanda que en el acta pesa lo que denomina 'biografía fiscal' de las anteriores personas físicas y jurídicas, en cuanto ha tomado como presupuesto que forman parte de una trama organizada de defraudación de IVA, lo que ha llevado indefectiblemente a rechazar sus facturas.

Con carácter general hemos de partir de nuestro criterio manifestado, entre otras, en nuestra sentencia de 19/6/13 (recurso 15260/12 ) en cuanto a que "La dificultad de demostrar la existencia de un negocio de estas características ha tratado de atajarse admitiendo la validez de la prueba de presunciones en los términos previstos en el artículo 108.2 de la LGT '2. Para que las presunciones no establecidas por las normas sean admisibles como medio de prueba, es indispensable que entre el hecho demostrado y aquel que se trate de deducir haya un enlace preciso y directo según las reglas del criterio humano'.

A la admisión de este medio de prueba también se llega mediante la remisión que el artículo 106 de la LGT (Normas sobre medios y valoración de la prueba), hace a las normas que sobre medios y valoración de prueba se contienen en el Código Civil y en la Ley 1/2000, de 7 de enero, de Enjuiciamiento Civil, salvo que la LGT establezca otra cosa. Y entre estos medios de prueba, previstos para los procedimientos civiles, están las presunciones.

En el ámbito de la Jurisdicción civil existen muchos pronunciamientos sobre el valor de las presunciones como prueba de la simulación de negociaos jurídicos, y fiel reflejo de estos pronunciamientos es la STS (Sala de lo civil) de 26 de marzo de 2012 Recurso: 279/2009 , en la cual se razona lo siguiente 'En torno a la simulación absoluta hemos de señalar que la STS de 25/10/2005 nos recuerda que 'El negocio jurídico carente de causa es el simulado con simulación absoluta, que al estar falto de aquel elemento esencial es inexistente, aunque doctrinal y jurisprudencialmente se hable con frecuencia de nulidad, ya que los efectos de aquella y esta son coincidentes. Hay negocio aparente y acuerdo simulatorio por el que las partes coinciden en la inexistencia de aquel, lo cual difícilmente se acredita por prueba directa, siendo necesaria la prueba de presunciones.

La simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24/04/1984 y 13/10/1987 ); que la 'simulatio nuda' es una nueva apariencia engañosa, carente de causa, urdida con una finalidad ajena al negocio que se finge. Que el contrato simulado se produce cuando no existe la causa que nominalmente se expresa, por responder a otra finalidad jurídica ( STS 1/07/1989 ).

Que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS 18/07/1989 ).

La acción para obtener la nulidad radical de un negocio jurídico con causa ilícita por defraudar los derechos de un tercero, encubierta bajo una compraventa inexistente, es impresciptible [imprescriptible] ( STS 23/10/2002 ).

El manto protector de la fe pública notarial alcanza solamente al hecho de haber sido realizadas por los contratantes ante el notario las manifestaciones que este refleja en la escritura (confesión de haber recibido precio por el vendedor). Pero no cubre la verdad intrínseca de tales declaraciones, las cuales pueden ser desvirtuadas por los demás medios probatorios ( STS 1 julio y 5 de noviembre de 1988 ) (...)'.

Pronunciamientos semejantes los encontramos en la Jurisdicción contencioso-administrativa. Y así el Tribunal Supremo en la sentencia de 8 de marzo de 2012 (Recurso: 4789/2008 ) nos dice que '(...) rara vez se verifica directamente la existencia de un ardid que no trasciende la intención de sus autores. Como es sabido, dicha clase de prueba -presunciones- resulta válida si parte de unos hechos constatados por medios directos (indicios), de los que se obtienen, a través de una proceso mental razonado, acorde con las reglas del criterio humano y suficientemente explicitado, las consecuencias o los hechos que constituyen el presupuestos fáctico para la aplicación de una norma (presunciones) [ artículo 396, apartado 1, de la Ley de Enjuiciamiento civil de 2000 y, entre otras muchas, sentencias del Tribunal Constitucional 174/1985 (f.j. 6 º) y 120/1999 (f.j. 2º)].

O, como también se razona por la Audiencia Nacional en su reciente sentencia de 28 de marzo de 2012 (Recurso: 552/2009 ) 'En relación a la simulación ya ha señalado esta Sala en múltiples ocasiones (por todas, SAN de 20 de abril de 2002, de la Sección Segunda ) que 'para que exista simulación relativa, ya afecte a la causa del contrato... ya a los sujetos o al contenido del mismo, sería preciso que el negocio creado externamente por las partes (negocio jurídico aparente) no sea realmente querido por aquellas, que buscan otro negocio jurídico distinto (o negocio simulado). O, como tiene declarado la Sala Primera del Tribunal Supremo en sus Sentencia de 23 de septiembre de 1990 , 16 de septiembre de 1991 y 8 de febrero de 1996 , la 'simulación contractual se produce cuando no existe la causa que nominalmente expresa el contrato, por responder éste a otra finalidad jurídica distinta', añadiendo en la última de las referidas sentencias que 'el concepto jurisprudencial y científico de simulación contractual, que es un vicio de declaración de voluntad de los negocios jurídicos por el cual, ambas partes, de común acuerdo, y con el fin de obtener un resultado frente a terceros, que puede ser lícito o ilícito, dan a entender una manifestación de voluntad distinta de su interno querer'. Como regla general el negocio simulado se presenta como un negocio ficticio (esto es, no real) -aunque puede ocultar en algunas ocasiones un negocio verdadero-, como un negocio simple -aunque una importante modalidad del mismo es el negocio múltiple o combinado- y, en fin, como un negocio nulo, por cuanto no lleva consigo, ni implica, transferencia alguna de derecho.

'La simulación (relativa) es una suerte de ocultación que se produce generando la apariencia de un negocio ficticio, realmente no querido, que sirve de pantalla para encubrir el efectivamente realizado en violación de ley. De este modo lo que distingue a la simulación es la voluntad compartida por quienes contratan de encubrir una determinada realidad antijurídica. Por eso frente a la simulación, la reacción del ordenamiento sólo puede consistir en traer a primer plano la realidad jurídica ciertamente operativa en el tráfico, para que produzca los efectos legales correspondientes a su perfil real y que los contratantes trataron de eludir' ( STS 15 de julio de 2002 ). 'Simulación, pues, y no mero fraude de ley, ya que, en el caso de éste, el negocio o negocios realizados son reales. No se trata de ocultar un acto bajo la apariencia de otro, sino, simplemente, de buscar amparo para un acto en una norma que no es la que propiamente le corresponde. Lo que integra el fraude es una conducta que en apariencia es conforme a una norma ('norma de cobertura'), pero que produce un resultado contrario a otra u otras o al orden jurídico en su conjunto ('norma defraudada').

A lo expuesto se añade que si bien son grandes las dificultades que encierra la prueba plena de la simulación de los contratos, como ha tenido ocasión de señalar la jurisprudencia del Tribunal Supremo (por todas, Sentencia de la Sala de lo Civil de 22 de marzo de 2001 ) por el natural empeño que ponen los contratantes en hacer desaparecer todos los vestigios de la simulación y por aparentar que el contrato es cierto y efectivo reflejo de la realidad, lo que obliga, en la totalidad de los casos a deducir la simulación de la prueba indirecta de las presunciones, existen en el caso numerosos indicios para entender que nos encontramos ante una simulación.

Las doctrinas científica y jurisprudencial han expresado que las reglas generales relativas al contrato simulado se encuentran en el artículo 1276 del Código Civil al tratar de la causa falsa.

La ciencia jurídica afirma mayoritariamente que la figura de la simulación está basada en la presencia de una causa falsa y que la simulación absoluta se produce cuando se crea la apariencia de un contrato, pero, en verdad, no se desea que nazca y tenga vida jurídica; sostiene, también, que el contrato con simulación absoluta está afectado de nulidad total, tanto por la tajante declaración del artículo 1276, como por lo dispuesto en los artículos 1275 y 1261.3, en relación con el 6.3, todos del Código Civil .

La doctrina jurisprudencial ha declarado que es facultad peculiar del Juzgador de instancia la estimación de los elementos de hecho sobre lo que ha de basarse la declaración de existencia de la causa o de su falsedad o ilicitud ( SSTS 20 de octubre 1966 , 11 de mayo 1970 y 11 octubre 1985 ); igualmente, que la simulación es una cuestión de hecho sometida a la libre apreciación del juzgador de instancia ( SSTS 3 junio 1968 , 17 de noviembre 1983 , 14 de febrero 1985 , 5 marzo 1987 , 16 septiembre y 1 julio 1988 , 12 diciembre 1991 , 29 julio 1993 y 19 junio 1997 ); que la simulación se revela por pruebas indiciarias que llevan al juzgador a la apreciación de su realidad ( SSTS 24 abril 1984 y 13 octubre 1987 ); que la simulatio nuda es una mera apariencia engañosa ('substancia vero nullam') carente de causa y urdida con determinada finalidad ajena al negocio que se finge ( STS 10 julio 1988 ); que la simulación implica un vicio en la causa negocial ( STS de 18 julio 1989 ); que en ningún sitio consta dicho por esta Sala que la simulación no se puede declarar si no se prueba una finalidad defraudatoria ( STS 15 marzo 1995 ); que el negocio con falta de causa es inexistente ( STS 23 mayo 1980 ); que la falsedad de la causa equivale a su no existencia y, por consiguiente, produce también la nulidad del negocio, en tanto no se pruebe la existencia de otra verdadera y lícita ( STS 21 marzo 1956 ); que una de las formas utilizadas en la simulación absoluta es la disminución ficticia del patrimonio, con la sustracción de bienes a la inminente ejecución de los acreedores, pero conservando el falso enajenante el dominio ( SSTS de 21 abril y 4 noviembre 1964 y 2 julio 1982 ); que la simulación absoluta da lugar a un negocio jurídico que carece de causa y éste es el caso de la compraventa en que no ha habido precio ( SSTS 24 febrero 1986 y 16 abril 1986 , 5 marzo y 4 mayo 1987 , 29 septiembre 1988 , 29 noviembre 1989 , 1 octubre 1990 , 1 octubre 1991 , 24 octubre 1992 , 7 febrero 1994 , 25 mayo 1995 y 26 marzo 1997 ); que hay inexistencia de contrato de compraventa por falta de causa al ser simulado el precio, con la finalidad de sustraer un bien patrimonial a la perseguibilidad de los acreedores de los vendedores ( STS 29 septiembre 1988 )'.

Cierto es que la asunción de determinadas conclusiones a partir de indicios está sometida a condiciones, requiriendo la prueba indiciaria de los siguientes elementos: a) que los hechos básicos -indicios- estén completamente acreditados; b) que entre tales hechos básicos y aquel que se trata de acreditar exista un enlace preciso y directo, según las reglas del criterio humano o 'máximas de la experiencia', entendidas como elemento de racionalidad; de suerte que con la prueba de indicios nos encontramos con una serie de hechos que deben estar acreditados, y que separadamente pueden no significar nada, pero que, considerados en su conjunto, llevan a una determinada conclusión mediante un razonamiento lógico.

QUINTO.- Trasladando al caso que nos ocupa las consideraciones legales y jurisprudenciales expuestas en el precedente razonamiento jurídico, y a la vista de lo actuado en el expediente administrativo, resulta que la Administración demandada ha logrado demostrar con las actuaciones de comprobación e investigación desarrolladas por el Servicio de Inspección Tributaria, que existe un negocio simulado en las operaciones reflejadas en las facturas litigiosas.

Para llegar a esta conclusión no ha valorado aisladamente la falta de estructura empresarial del proveedor, sino que este indicio se ha valorado conjuntamente con los demás tomados en consideración por la inspección tributaria.

En cualquier caso, la falta de estructura empresarial del proveedor acomodada al volumen de negocio declarado (. . .) representa por sí mismo un indicio de especial relevancia que permite afirmar la simulación de las facturas".

Y ello en el contexto, al que se refiere la Abogacía del Estado, referente a que, como recordamos, entre otras, en la sentencia de 3/12/12 (recurso 15385/11 ) "en cuanto a la convergencia del binomio deducción-factura, debemos recordar que en nuestra Sentencia 225/09, de 18 de marzo (recurso 15472/09 ), (. . .) decíamos que:"(. . .) en definitiva, a la hora de decidir sobre la procedencia de una deducción no puede otorgarse un valor absoluto y exclusivo a la factura, desplazando la propia existencia del negocio jurídico que la respalda. Existe un cierto componente causal que no puede desdeñarse y, por ello, la afirmación de que una operación de intermediación no tiene por qué considerar la real existencia y transmisión de los bienes objeto de facturación no puede aceptarse, pues ello implica situar el ámbito de la deducción estrictamente en el plano formal, y establecer el derecho en función de la repercusión y la factura. Por el contrario, la realidad de la operación es una exigencia del artículo 92 LIVA insoslayable de cara a la deducción que se instrumente, ciertamente, a través de la factura y de la repercusión, pero que no puede aceptarse sin la convergencia de los tres elementos».

La consecuencia de lo expuesto es que la realidad de la operación debe acreditarse en el caso de negar su concurrencia la Administración llamada a admitir la deducción. No se trata con ello de asignar al contribuyente una 'probatio diabolica' sino de trasladar a su esfera la prueba del soporte material del derecho; algo perfectamente encajable en el ámbito probatorio del artículo 105.1 LGT y que, razonablemente, sería sencillo establecer de no concurrir circunstancias, como en el caso que nos ocupa, y que se refieren a la duda sobre la realidad de las prestaciones o servicios facturados, desplazando el signo posibilista planteado por la recurrente a la realidad de la estructura y volumen de facturación del proveedor. En síntesis, y como antes indicábamos, la existencia de la factura, por si misma, no acredita el derecho a la deducción cuando el soporte del bien adquirido o el servicio prestado se revela como inexistente o cuando existen razonables dudas sobre el alcance de uno y otro.

De este modo, el derecho a la deducción nace, en convergencia con la factura, con la realidad de la prestación, en los términos antes indicados. Derecho aquél que se asienta en un hecho constitutivo a cargo de la recurrente ( artículo 105.1 LGT ) y que, en el presente caso se opone por la inspección la inexistencia de medios materiales y personales para prestar el servicio por parte de la empresa que factura el gasto".

La lectura del acta e informe complementario permiten un enjuiciamiento conjunto de los particulares relevantes a quienes han expedido las facturas discutidas. En todos los casos concurre una falta estructural que afecta a personal, criterios de organización, modo de cobro de las facturas y falta de detalle en relación con las operaciones a que se refieren o su descripción de modo genérico o impreciso. La demanda parte de un presupuesto, para discutir las conclusiones de la Inspección, y es que en todos los casos se ha dado por zanjado que todas las personas físicas y jurídicas que facturan lo hacen en el seno de un entramado para defraudar, contexto en el que habría de contemplarse, entonces, la estructura propia de los proveedores o prestadores de servicios de suerte que, sin embargo, al concentrar la facturación en operaciones más reducidas en cuanto atañe a la demandante, habría de concluirse que la falta de estructura no es relevante, por cuanto los materiales se podrían aportar o los servicios prestar con una mínima o incluso inexistente organización. En lo que se refiere al Sr. Casimiro y la Sra. Fidela ya hemos concluido en nuestra sentencia de 30/4/13 (recurso 15304/13 ) que "Verbo de DURAC Casimiro o recorrente sostén que consta acreditado o pagamento das facturas e négalle relevancia ás manifestacións de DURAC Casimiro ante a inspección de tributos.

Verbo de Ciobitaru, que a AEAT baséase en presuncións, sen probas directas e que a realidade dos traballos acreditouse.

Coma dixemos noutras sentenzas:... partindo do carácter de «gasto deducible», conforme á normativa aplicable ó exercicio liquidado, a cuestión sobre a procedencia da súa consideración na liquidación practicada pola Inspección depende do feito de que a sustentación fáctica do devandito gasto sexa acreditado polo suxeito pasivo a través do axeitado medio de proba..... pero en virtude do réxime de carga da proba establecido no artigo 114.1 da Lei Xeral Tributaria, corresponde a quen pretende a dedución acreditar non só a existencia do gasto senón tamén a súa natureza e finalidade, ou, o que é o mesmo, a conexión existente entre o gasto realizado e a xeración de rendementos .... Este principio é interpretado polo Tribunal Supremo, na súa sentenza do 27 de xaneiro de 1992, no sentido de que «cada parte ha de probar o suposto de feito da norma, cuxas consecuencias xurídicas invoca ao seu favor,». Neste sentido, este Tribunal entende que os anteriores criterios han de conxugarse cos de normalidade e facilidade probatoria, «de maneira que a carga da proba ha de atribuírse a aquela parte máis próxima ás fontes de proba, e para a cal resulta de extrema sinxeleza a demostración dos feitos controvertidos».

Aplicando estes principios ó caso de autos temos que a AEAT recolle as manifestacións do emisor da factura DURAC Casimiro - dilixencia de (. . .)- de que nos anos 2007/08 non fixo traballo ningún, nin tivo ingresos nin emitiu facturas ningunha, nin tivo relación coa empresa (. . .) SL. A AEAT comproba que carece de inmovilizado, de local, de medios materiais, e que o pagaré que supostamente retribúe os seus servizos endosouse a (. . .) SL coa que non ten relación ningunha.

Fronte a este datos a recorrente limítase a indicar que os traballos realizáronse e que as deficiencias fiscais, laboráis e contables de DURAC Casimiro non se lle poden imputar. O que acontece non é que esteamos ante unha presunción de fraude carente de proba ( STXCE 27.09.2007 ) senón ante FACTURAS FALSAS e proba directa da súa falsidade e, asemade, da participación directa da recorrente na súa confección.

DURAC Casimiro carecía de capacidade empresarial para realiza-los traballos facturados, di que non os fixo e tamén nega a confección da factura; a factura - que non reflicte traballos reais - foi contabilizada polo recorrente coma gasto, minguando a base impoñible, o que evidencia a súa participación no fraude.

TERCEIRO.-Verbo do caso de Visitacion non existe a proba directa a que antes se fixo referencia xa que non compareceu ante a inspección e a conclusión de que as facturas non reflicten traballos reais derívase de unha cadea de probas indiciarias.

A STSX 351/2008 de Cataluña de 03.04.2008 sinala:. Esta proba de presuncións ou indicios foi obxecto de reiterada análise polo Tribunal Constitucional. Así, por todas, a STC 66/2006, do 27 de febreiro sinala:

«En canto aos medios probatorios sobre os que pode basearse a convicción xudicial de culpabilidade, declaramos dende a STC 174/1985, do 17 de decembro , segundo recordabamos recentemente na STC 186/2005, do 4 de xullo (F. 5), que a falta de proba directa de cargo tamén a proba indiciaria pode sustentar un pronunciamento de condena sen menoscabo do dereito á presunción de inocencia, sempre que: a) os indicios baséense non en meras sospeitas, rumores ou conxecturas, senón en feitos plenamente acreditados, e b) que os feitos constitutivos do delito se deduzan dos indicios a través dun proceso mental razoado e acorde coas regras do criterio humano, detallado na Sentenza condenatoria ( SSTC 155/2002, do 22 de xullo, F. 12 ; 43/2003, do 3 de marzo, F. 4 ; e 135/2003 , do 30 de xuño, F. 2).

Como se dixo, alegando doutrina anterior, na STC 135/2003 , do 30 de xuño, F. 2, o control constitucional da racionalidade e solidez da inferencia en que se sustenta a proba indiciaria pode efectuarse tanto dende o canon da súa lóxica ou cohesión (de modo que será irrazoable se os indicios acreditados descartan o feito que faise desprender deles ou non levan naturalmente a el), como dende o da súa suficiencia ou calidade concluínte (non sendo, pois, razoable, cando a inferencia sexa excesivamente aberta, débil ou imprecisa), se ben neste último caso o Tribunal Constitucional ha de ser especialmente prudente, posto que son os órganos xudiciais os que, en virtude do principio de inmediación, teñen un coñecemento cabal, completo e obtido con todas as garantías do acervo probatorio ( SSTC 155/2002, do 22 de xullo, F. 14 ; 198/2002, do 28 de outubro, F. 5 ; e 56/2003, do 24 de marzo , F. 5) ( STC 267/2005, do 24 de outubro , F. 3) «.

Anoada con esta cuestión temos o da carga da proba, da realidade da prestación dos servizos que reflicten as facturas.

Ó respecto compartimos o criterio da STSX Castela-León 23.01.2009 ( recurso núm. 68/2007): Partindo destes preceptos hase de recordar o xa declarado por esta Sala noutras sentenzas facendo seu o dito polo TEAR de que no referente á deducibilidad de determinadas facturas consideradas pola Oficina xestora como irregulares, para que un gasto xustificado con esas facturas teña o carácter de deducible fiscalmente debe cumprir os requisitos marcados pola norma, cumprimento cuxa proba incumbe ao propio interesado. Pois, tendo en conta que o artigo 105 da Lei 58/2003, LGT que dispón que nos procedementos de aplicación dos tributos quen faga valer o seu dereito deberá probar os feitos constitutivos deste....

Agora ben como puntualiza a resolución, esa acreditación ha de ser non só formal senón tamén material, máxime cando a Administración pon de manifesto a existencia de posible emisión irregular de facturas, do cal neste caso temos que como di a resolución recorrida achegáronse indicios. En cuxo caso como declarou o TJCE na súa sentenza do 12 de xaneiro de 2006 , o que soportou o IVE terá dereito a deducilo a menos que quede acreditado que coñecía ou podía coñecer a irregularidade das facturas e a posible existencia de actuación fraudulenta polo emisor da factura. Estamos pois ante cuestións de proba e valoración da carga da proba )..

Resulta do dito que a AEAT cumpriu coa carga da proba que lle incumbía: achegou probas e indicios dabondo para acreditar que as facturas non reflictín un servizo real - carencia de medios, relación coa sociedade CINCO JOTAS - inmersa nunha trama de facturas falsas como acreditan as noticias de prensa, quen cobra os efectos non ten relación co emisor das facturas .....- , en tanto que o recorrente non foi quen de desmontar estes indicios, cinguindo a súa defensa ás dúbidas que lle suscita a actuación da administración.

Non só non é quen de achegar proba ningunha, senón que, sorprendentemente, non solicita a testemuñalde Visitacion , nin calquera outra dirixida a acredita-la realidade dos traballos; o único que se proba é que utilizou diversas cuñas e madeiras no seu traballo, e se ben esto é posible non supón que se probe que estes obxectos os subministrara Visitacion , que é o que se discute no procedemento.

Verbo da sanción e unha vez ratificada a conclusión da inspección de tributos: as facturas non reflicten traballos reais das persoas que as emiten, resulta evidente a actuación dolosa da recorrente, polo que a súa actuación é culpable e, asemade, que procede a agravante do uso de medios fraudulentos, o que obriga a rexeita-lo recurso, confirmando a liquidación e sanción".

Todo lo cual, con las variaciones referentes a la demandante, es de reiterar en el presente caso, siendo igualmente aplicable la doctrina general antes expuesta y debiendo compartirse el criterio de la Administración en lo que atañe a 'Chita de las 5 Jotas', S.L. y 'Grupo Promociones de Madeira Candean, S.L.', pues en cuanto a la primera nada se acredita sobre la necesidad de los servicios a que la facturación se refiere, confección de las cuñas o modo de transporte y almacenamiento y, en lo que atañe a la segunda, aun teniendo un cierto grupo de trabajadores (diez), ello no es suficiente para enervar similar conclusión si se repara, de una parte, en el volumen total de lo facturado y, de otra, en la referencia a los trabajos realizados, descritos de un modo notoriamente impreciso, como son la referencia a la obra (AVE) y a la localidad.

La conclusión que se alcanza no resulta desvirtuada por las pruebas en que se ampara la recurrente. En cuanto al valor del acta notarial, en nuestra sentencia de 26/2/14 (recurso 15039/13 ) ya hemos rechazado esta documental en sustitución de elementos de aportación preferente, por más que en aquel caso se pretendiese utilizar para discutir el método de determinación de bases. En cuanto al resto, no debe discutirse ni que la actora ha realizado trabajos en subcontrata, aportando grúas de su propiedad que han precisado de elementos de consolidación, ni la propia necesidad de tales materiales para el acometimiento seguro de lo contratado, que es lo que se pone de manifiesto en la documental en que la actora se ampara. Cuestión distinta es que para ello se haya producido la intervención de las personas físicas y jurídicas contempladas en el acta lo que, por todo lo hasta ahora expuesto, debe rechazarse.

CUARTO.-En cuanto a la sanción, discute la demandante tanto su procedencia, como la consideración de uso de medios fraudulentos, como la individualización de la infracción.

Comenzando por este último aspecto, entiende la recurrente que se ha tomado en consideración la actuación de un grupo de empresas y no en concreto la de GRÚAS RUBIO E HIJOS, S.L. Sin embargo, y con relación a dicha empresa, el acuerdo sancionador apreció que "Esta Dependencia estima que esa culpabilidad se aprecia con claridad en el comportamiento del obligado tributario ya que considerando que conocía cuáles eran sus obligaciones contables, registrales y fiscales, especialmente que una de sus obligaciones elementales es que las facturas que reciba respondan a operaciones reales, se dedujo gastos que no ha quedado acreditado que se correspondan con operaciones efectivamente realizadas por los emisores de las facturas, amparándose en facturas que contienen datos falseados".Es decir, con independencia de que en las actas se haya tomado en consideración la existencia de una trama organizada defraudatoria, incluso la propia actividad del grupo de empresas a que la demandante pertenece, lo cierto es que se ha individualizado la conducta al enfatizar sobre la necesidad de que las facturas recibidas respondan a operaciones reales, lo que ciertamente y tomando en consideración todo lo hasta ahora expuesto, se ha obviado por la demandante.

En segundo término, y por lo que atañe a la apreciación de medios fraudulentos, el artículo 191.4 considera muy grave la infracción descrita en el apartado 1 cuando se hayan utilizado medios fraudulentos, reputándose como tales en el artículo 184.3, a), 3º la utilización de facturas falsas o falseadas, que son las que ahora nos ocupan.

En fin, la argumentación sobre la concurrencia de la infracción se vertebra, en el resto, en la improcedencia de la liquidación, siendo necesario al efecto reiterar todo lo hasta ahora expuesto en relación con tal extremo, al objeto de desestimar también el recurso en cuanto atañe a la sanción impuesta.

QUINTO.-Dispone el artículo 139.1 de la Ley Jurisdiccional , en la redacción dada por la Ley 37/2011, de 11 de octubre, que, en primera o única instancia, el órgano jurisdiccional, al dictar sentencia, impondrá las costas a la parte que haya visto rechazadas todas sus pretensiones, salvo que aprecie y así lo razone, que el caso presentaba serias dudas de hecho o de derecho. A tal efecto, es de tener en cuenta lo dispuesto en el artículo 394.1 de la Ley de Enjuiciamiento Civil , aplicable supletoriamente al presente proceso por imperativo de lo dispuesto en la Disposición Final Primera de la Ley Reguladora conforme al cual para apreciar, a efectos de condena en costas, que el caso era jurídicamente dudoso se tendrá en cuenta la jurisprudencia recaída en casos similares.

No concurriendo en el caso ninguna de las circunstancias contempladas en los artículos citados, procede la imposición de costas a la parte demandante, en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Fallo

Que DESESTIMAMOSel recurso contencioso-administrativo interpuesto por la entidad mercantil GRUAS RUBIO E HIJOS, S.L. contra la desestimación por silencio administrativo de la reclamación 36/0187/2012 (desestimación expresa mediante acuerdo de 25 de septiembre de 2013), interpuesta contra liquidación y sanción en concepto de Impuesto sobre el Valor Añadido, ejercicios 2007 y 2008. Con imposición de las costas procesales a la parte demandante en la cuantía máxima de mil quinientos euros, comprensiva de los derechos de representación y asistencia letrada.

Notifíquese a las partes, haciéndole saber que es firmey que, contra ella, sólo se podrá interponer el recurso de casación en interés de Leyestablecido en el artículo 100 de la Ley 29/1998, de 13 de julio , reguladora de la Jurisdicción Contencioso- administrativa, por las personas y entidades a que se refiere dicho precepto, dentro del plazo de los tres mesessiguientes a su notificación. Asimismo podrá interponer contra ella cualquier otro recurso que estime adecuado a la defensa de sus intereses, y en su momento, devuélvase el expediente administrativo a su procedencia, con certificación de esta resolución.

Así lo pronunciamos, mandamos y firmamos.

PUBLICACION.-La sentencia anterior ha sido leída y publicada el mismo día de su fecha, por el Ilmo. Sr. Magistrado Ponente D. JOSE MARIA GOMEZ Y DIAZ CASTROVERDE al estar celebrando audiencia pública la Sección 004 de la Sala de lo Contencioso-Administrativo del Tribunal Superior de Justicia de Galicia. Doy fe. A CORUÑA, siete de mayo de dos mil catorce.