Conclusiones Nº C-640/21, Tribunal de Justicia de la Unión Europea, de 23 de marzo del 2023

Fundamentos

Edición provisional

CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL

SR. JEAN RICHARD DE LA TOUR

presentadas el 26 de enero de 2023 (1)

Asunto C?640/21

SC Zes Zollner Electronic SRL

contra

Direc?ia Regional? Vamal? Cluj — Biroul Vamal de Frontier? Aeroport Cluj-Napoca

[Petición de decisión prejudicial planteada por el Tribunalul Cluj (Tribunal de Distrito de Cluj, Rumanía)]

«Procedimiento prejudicial — Unión aduanera — Reglamento (UE) n.º 952/2013 — Declaración en aduana errónea — Error calificado por la autoridad aduanera de “infracción administrativa” — Posibilidad de que el declarante corrija su error para evitar la sanción»

I.      Introducción

1.        La presente petición de decisión prejudicial versa sobre la interpretación de los artículos 173 y 174 del Reglamento (UE) n.º 952/2013. (2)

2.        Esta petición se ha presentado en el marco de un litigio entre SC Zes Zollner Electronic SRL (en lo sucesivo, «ZZE»), una empresa rumana, y la Direc?ia Regional? Vamal? Cluj — Biroul Vamal de Frontier? Aeroport Cluj-Napoca (Dirección Regional de Aduanas de Cluj — Oficina Fronteriza de Aduanas del Aeropuerto de Cluj-Napoca, Rumanía), relativo a la decisión de esta última de imponer a ZZE una multa por haber sustraído al control aduanero 5 000 unidades de circuitos electrónicos integrados y de exigir el pago de un importe igual al valor en aduana de esas mercancías, más los derechos de importación y otros derechos devengados.

3.        Más concretamente, ZZE realizó dos pedidos a una sociedad suiza por una cantidad total de 10 000 circuitos electrónicos integrados. El mismo día, dicha sociedad emitió a estos efectos dos facturas distintas, cada una de ellas por una cantidad de 5 000 unidades y un importe de 4 950 euros.

4.        Al recibir el paquete en sus locales, ZZE constató que contenía 10 000 circuitos electrónicos integrados, si bien en la Oficina Fronteriza de Aduanas del Aeropuerto de Cluj-Napoca se habían declarado únicamente las mercancías correspondientes a una de las facturas, es decir, 5 000 circuitos electrónicos integrados.

5.        Por lo tanto, ZZE presentó ante dicha Oficina una solicitud para subsanar la irregularidad detectada mediante la adopción, por las autoridades aduaneras, de una decisión que regularizase la situación y calculara las obligaciones aduaneras correspondientes.

6.        En este contexto se solicita al Tribunal de Justicia que dilucide si puede rectificarse una declaración en aduana para incluir en ella la cantidad excedentaria de mercancías, aun cuando las autoridades aduaneras ya hayan procedido al levante de las mercancías en cuestión. Para ello, será necesario precisar el alcance del concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana, en el sentido del artículo 173, apartado 1, del código aduanero de la Unión.

7.        Asimismo, se solicita al Tribunal de Justicia que determine si, en caso de que dicha rectificación no esté permitida, podría solicitarse la invalidación de la declaración en aduana al amparo del artículo 174 del código aduanero de la Unión, aunque las autoridades aduaneras ya hayan procedido al levante de las mercancías de que se trate.

8.        En las presentes conclusiones, al final de mi análisis, propondré al Tribunal de Justicia que declare que el artículo 173 del código aduanero de la Unión debe interpretarse en el sentido de que, por una parte, el concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana, en el sentido de esta disposición, no comprende una cantidad excedentaria de las mismas mercancías, siempre que pueda probarse que las segundas mercancías son idénticas a las primeras, puesto que están clasificadas en la misma subpartida arancelaria y podrían haber sido objeto de la misma declaración si no se hubiera cometido un error material y, por otra parte, no se opone a la rectificación de una declaración en aduana, después del levante de las mercancías, para incluir en ella una cantidad excedentaria de mercancías con respecto a las declaradas originalmente, siempre que, junto a la solicitud de rectificación, se aporten pruebas que permitan establecer un vínculo entre esa cantidad excedentaria de mercancías y los documentos de importación, y se descarte toda sospecha de fraude.

9.        Propondré asimismo al Tribunal de Justicia que declare que el artículo 174 del código aduanero de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que, cuando una cantidad excedentaria de mercancías no ha sido incluida en la declaración en aduana inicial, las autoridades aduaneras competentes invaliden dicha declaración tras el levante de las mercancías.

II.    Marco jurídico

A.      Derecho de la Unión

10.      Los considerandos 15 y 23 del código aduanero de la Unión establecen:

«(15)      La facilitación del comercio legítimo y la lucha contra el fraude exigen adoptar unos regímenes aduaneros y unos procedimientos simples, rápidos y uniformes. […]

[…]

(23)      […] Es necesario garantizar en todo el mercado interior un nivel adecuado de sanciones efectivas, disuasorias y proporcionadas.»

11.      El artículo 5 de dicho código, titulado «Definiciones», dispone en sus puntos 16 y 26:

«A los efectos [de dicho] código, se entenderá por:

[…]

16)      “régimen aduanero”: cualquiera de los regímenes en los que puedan incluirse las mercancías con arreglo a [dicho] código, a saber:

a)      despacho a libre práctica;

b)      regímenes especiales;

c)      exportación;

[…]

26)      “levante de las mercancías”: el acto por el que las autoridades aduaneras pongan las mercancías a disposición de los fines concretos del régimen aduanero en el que se hayan incluido.»

12.      El artículo 15 del código aduanero de la Unión, titulado «Suministro de información a las autoridades aduaneras», prevé en su apartado 2:

«Toda persona que presente […] una declaración en aduana […] será responsable de lo siguiente:

a)      la exactitud y completitud de la información que contenga la declaración, notificación o solicitud;

b)      la autenticidad, exactitud y validez de los documentos justificativos de la declaración, notificación o solicitud; y

c)      en su caso, el cumplimiento de todas las obligaciones derivadas del régimen en el que se incluyan las mercancías o de la realización de las operaciones aduaneras que se hayan autorizado.

[…]

En caso de que sea el representante aduanero de la persona interesada, según el artículo 18, quien presente la declaración, o notificación o solicitud, o facilite la información, dicho representante aduanero quedará también sujeto a la responsabilidad establecida en el párrafo primero del presente apartado.»

13.      El artículo 42 del citado código, titulado «Imposición de sanciones», prevé en su apartado 1:

«Cada Estado miembro establecerá sanciones en caso de incumplimiento de la legislación aduanera. Dichas sanciones serán efectivas, proporcionadas y disuasorias.»

14.      De conformidad con el artículo 173 del código, titulado «Rectificación de una declaración en aduana»:

«1.      Podrá permitirse al declarante, previa solicitud, rectificar uno o más de los datos de la declaración en aduana después de que esta haya sido admitida por la aduana. La rectificación no permitirá utilizar la declaración en aduana para mercancías distintas de las contempladas originalmente en ella.

2.      No se permitirá dicha rectificación cuando sea solicitada después de que las autoridades aduaneras:

a)      hayan informado al declarante de que desean examinar las mercancías;

b)      hayan comprobado la inexactitud de los datos de la declaración en aduana;

c)      o hayan autorizado el levante de las mercancías.

3.      Previa solicitud del declarante en un plazo de tres años a partir de la fecha de la admisión de la declaración en aduana, podrá permitirse la rectificación de la declaración en aduana tras el levante de las mercancías para que el declarante pueda cumplir con sus obligaciones relativas a la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero de que se trate.»

15.      A tenor del artículo 174 del código, titulado «Invalidación de una declaración en aduana»:

«1.      Las autoridades aduaneras, a solicitud del declarante, invalidarán una declaración en aduana ya admitida en cualquiera de los siguientes casos:

a)      cuando se hayan cerciorado de que las mercancías van a incluirse inmediatamente en otro régimen aduanero;

b)      cuando se hayan cerciorado de que, como consecuencia de circunstancias especiales, la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero para el que fueron declaradas ya no está justificada.

No obstante, cuando las autoridades aduaneras hayan informado al declarante acerca de su intención de examinar las mercancías, no se aceptará una solicitud de invalidación de la declaración en aduana antes de que haya tenido lugar el examen.

2.      Salvo que se disponga lo contrario, la declaración en aduana no será invalidada después de que se haya procedido al levante de las mercancías.»

16.      El artículo 175 del código aduanero de la Unión prevé:

«Se otorgan a la Comisión [Europea] los poderes para adoptar actos delegados, con arreglo al artículo 284, con el fin de determinar los casos en que la declaración en aduana se invalida tras el levante de las mercancías, según dispone el artículo 174, apartado 2.»

17.      Con arreglo al artículo 176 del citado código:

«La Comisión especificará, mediante actos de ejecución, las normas de procedimiento relativas a:

[…]

c)      la rectificación de la declaración en aduana tras el levante de las mercancías, con arreglo al artículo 173, apartado 3:

[…]».

18.      A tenor del artículo 194 del referido código, titulado «Levante de las mercancías»:

«1.      Cuando se cumplan las condiciones para incluir las mercancías en el régimen de que se trate, y siempre que no se haya aplicado restricción alguna a las mercancías, ni estas sean objeto de prohibición, las autoridades aduaneras autorizarán el levante de las mercancías tan pronto hayan sido comprobados los datos de la declaración en aduana, o hayan sido aceptados sin comprobación.

[…]

2.      El levante se concederá una sola vez para la totalidad de las mercancías que sean objeto de la misma declaración.

A efectos del apartado 1, cuando una declaración en aduana incluya mercancías clasificadas en dos o más partidas de orden, los datos correspondientes a las mercancías clasificadas en cada partida de orden se considerarán como una declaración aparte.»

B.      Derecho rumano

1.      Ley n.º 86/2006 relativa al código aduanero rumano

19.      Con arreglo al artículo 68 de la Legea nr. 86/2006 privind Codul vamal al României (Ley n.º 86/2006 relativa al código aduanero rumano), (3) de 10 de abril de 2006, las mercancías, con el acuerdo de la autoridad aduanera, podrán ser examinadas o ser objeto de una toma de muestras, previa petición, con el fin de asignar un destino aduanero.

20.      El artículo 100 de dicha Ley dispone:

«1.      La autoridad aduanera tendrá derecho, de oficio o a instancia del declarante, en un plazo de cinco años a partir de la concesión del levante, a rectificar la declaración en aduana.

2.      En el plazo señalado en el apartado 1, la autoridad aduanera controlará todos los documentos, registros e inscripciones relativos a las mercancías despachadas en aduana o a las operaciones comerciales posteriores relativas a tales mercancías. El control podrá realizarse ante el declarante, ante cualquier otra persona directa o indirectamente interesada profesionalmente en dichas operaciones o ante cualquier otra persona que posea dichos documentos o que disponga de datos relacionados con ellos. También podrá efectuarse un control físico de las mercancías, si estas todavía existen.

3.      En caso de que, a raíz de un nuevo control de la declaración o de un control a posteriori, se compruebe que las disposiciones que regulan el régimen aduanero en cuestión han sido aplicadas sobre la base de información inexacta o incompleta, la autoridad aduanera adoptará las medidas necesarias para regularizar la situación, teniendo en cuenta la nueva información de que disponga.

4.      La autoridad aduanera establecerá el modelo de documento requerido para regularizar la situación y las instrucciones para cumplimentarlo.

5.      Cuando se compruebe que ha nacido una deuda aduanera o que se han efectuado pagos en exceso, la autoridad aduanera adoptará las medidas necesarias para recuperar los importes que falten o reembolsar los pagos en exceso con arreglo a las disposiciones legales.

6.      En el marco del control a posteriori de las declaraciones, la autoridad aduanera determinará, conforme al apartado 3, los pagos en exceso o insuficientes relativos a otros impuestos y tributos adeudados al Estado por las operaciones aduaneras, y adoptará medidas para recuperar los importes insuficientes que se hayan detectado. Los pagos en exceso correspondientes a esos tributos e impuestos serán reembolsados con arreglo a las normas legales que los regulan.

7.      En caso de que la infracción de la normativa aduanera constituya una infracción administrativa o una infracción penal, la autoridad aduanera estará obligada, según sea el caso, a imponer sanciones por infracción administrativa o remitir el asunto a las autoridades competentes para llevar a cabo las actuaciones penales.

8.      La declaración en aduana admitida y registrada, así como el documento mencionado en el apartado 4, constituirán un título de crédito.»

2.      Reglamento de aplicación del código aduanero rumano

21.      Conforme al artículo 653, letra a), del Regulamentul de aplicare a Codului vamal al României (Reglamento de aplicación del código aduanero rumano), aprobado en virtud de la Hot?rârea Guvernului nr. 707/2006 (Decisión del Gobierno n.º 707/2006), (4) de 7 de junio de 2006, la sustracción al control aduanero de cualquier bien o mercancía que deba incluirse en un régimen aduanero constituye una infracción administrativa sancionable con una multa de entre 3 000 y 8 000 leus rumanos (RON) (entre 635 euros y 1 693 euros aproximadamente). (5) Además, en ese caso, los bienes serán decomisados.

22.      El artículo 654 de dicho Reglamento dispone que, en el caso de la infracción administrativa prevista en el artículo 653, letra a), si las mercancías ya no pueden identificarse, el infractor deberá pagar un importe equivalente a su valor en aduana, más los derechos de importación y otros derechos devengados legalmente correspondientes a los impuestos y tributos determinados en el momento del despacho a libre práctica de las mercancías, y esta medida tendrá, para la extinción de la deuda aduanera, el mismo efecto jurídico que el decomiso de las mercancías.

III. Hechos del litigio principal y cuestiones prejudiciales

23.      ZZE cursó dos pedidos, por una cantidad total de 10 000 circuitos electrónicos integrados, a su socio suizo, la sociedad EM Microelectronic Marin SA. Esta última emitió, a estos efectos, dos facturas distintas, a saber, por una parte, la factura n.º VFE19?03168, de 2 de julio de 2019, que corresponde a 5 000 unidades y un importe de 4 950 euros, y, por otra parte, la factura n.º VFE19?03169, de 2 de julio de 2019, que corresponde también a 5 000 unidades y un importe de 4 950 euros.

24.      El 4 de julio de 2019, ZZE recibió la declaración de importación relativa a la carta de porte aéreo n.º 1Z3022056899895681, por un paquete con un peso de 2,7 kg y un importe de 4 950 euros. Sobre la base de este documento, en la Oficina Fronteriza de Aduanas del Aeropuerto de Cluj-Napoca únicamente se declararon las mercancías de la factura n.º VFE19?03169, que incluye los gastos de transporte.

25.      Al recibir ese paquete, ZZE comprobó que contenía el doble de la cantidad indicada en la factura n.º VFE19?03169 y que el proveedor había emitido, en ese mismo día, la factura n.º VFE19?03168, que no se había tenido en cuenta en la declaración efectuada a las autoridades aduaneras.

26.      Así, el 9 de julio de 2019, ZZE presentó ante la Oficina Fronteriza de Aduanas del Aeropuerto de Cluj-Napoca una solicitud para que se subsanara la irregularidad detectada mediante la adopción, por las autoridades aduaneras, de una decisión que regularizase la situación y calculara las obligaciones aduaneras pertinentes.

27.      El 2 de septiembre de 2019, las autoridades aduaneras competentes levantaron un acta en la que hicieron constar la sustracción intencionada al control aduanero de las mercancías de la factura n.º VFE19?03168, imputable a ZZE. Por lo tanto, impusieron a esta última una multa de 3 000 RON (aproximadamente 635 euros) (6) y una sanción complementaria de 27 839 RON (aproximadamente 5 893 euros) (7) en virtud del artículo 654 del Reglamento de aplicación del código aduanero rumano, por haber cometido la infracción administrativa prevista en el artículo 653, letra a), del citado Reglamento.

28.      ZZE impugnó dicha acta ante los órganos jurisdiccionales rumanos.

29.      En primera instancia, la Judec?toria Cluj-Napoca (Tribunal de Primera Instancia de Cluj-Napoca, Rumanía) desestimó el recurso interpuesto por ZZE. Ese tribunal consideró que, desde el punto de vista formal, el acta recurrida se había emitido con arreglo a las disposiciones aplicables y que, en cuanto al fondo, ZZE no había logrado rebatir los hechos constatados en dicha acta, que disfruta de una presunción de validez y fundamentación. Según dicho tribunal, la infracción a que se refiere el artículo 653, letra a), del Reglamento de aplicación del código aduanero rumano puede cometerse tanto de forma intencionada como por negligencia, pues la aplicación de este precepto no se limita únicamente a la comisión intencionada de los actos a que se refiere. Como titular de las mercancías controvertidas en el litigio principal, ZZE tenía la obligación de comprobar las mercancías incluidas en un régimen aduanero y de efectuar una declaración conforme, por lo que le es imputable la falta de vigilancia en esta materia. La circunstancia de que ZZE, pocos días después del levante de las mercancías recibidas, solicitase la regularización de su situación a las autoridades aduaneras competentes no constituye, según el tribunal de primera instancia, un motivo para descartar que los hechos que le imputa la autoridad competente constituyan una infracción.

30.      Además, dicho tribunal consideró que el artículo 173 del código aduanero de la Unión no es aplicable en el caso de autos, ya que, conforme a este precepto, no es posible rectificar una declaración en aduana cuando la rectificación pudiera permitir utilizar la declaración en aduana para mercancías distintas de las contempladas originalmente en ella.

31.      En lo que atañe a la multa impuesta a ZZE, el tribunal de primera instancia consideró que es la multa mínima prevista por la ley y que es proporcionada al grado de peligrosidad social concreta de los hechos. Según dicho tribunal, fue necesario sancionar el comportamiento de ZZE con una multa, puesto que la sanción de apercibimiento, que se prevé para los hechos de escasa gravedad aun cuando el marco normativo pertinente no la establezca expresamente, no era suficiente para «persuadir de la necesidad de respetar la ley» a ZZE.

32.      El tribunal de primera instancia consideró, además, que la sanción complementaria impuesta a ZZE en virtud del artículo 654 del Reglamento de aplicación del código aduanero rumano era adecuada. Más en concreto, habida cuenta del período transcurrido entre la fecha en que las mercancías controvertidas quedaron sustraídas al control aduanero y la fecha en que esta circunstancia se comunicó a las autoridades aduaneras, y dado que ZZE había realizado, durante el año 2019, otras ocho importaciones de mercancías del mismo tipo procedentes del mismo proveedor, la Dirección General de Aduanas de Cluj no pudo identificar las mercancías sustraídas al control aduanero. Además, ZZE podría haber presentado las mercancías en cuestión después de dirigirse a las autoridades aduaneras a este respecto, pero no lo hizo.

33.      Por lo tanto, el tribunal de primera instancia desestimó el recurso interpuesto por infundado.

34.      ZZE interpuso recurso contra esta resolución ante el Tribunalul Cluj (Tribunal de Distrito de Cluj, Rumanía), alegando en particular, en primer lugar, que fue ella misma quien puso en conocimiento de las autoridades aduaneras la presunta infracción administrativa, en segundo lugar, que en realidad no se trataba de una sustracción al control aduanero, sino de un simple error material y, en tercer lugar, que no se le había imputado en el pasado ninguna infracción administrativa en casos similares, pues las autoridades aduaneras habían aplicado el procedimiento establecido en el artículo 173 del código aduanero de la Unión.

35.      El tribunal remitente señala que las autoridades aduaneras y los órganos jurisdiccionales han adoptado enfoques distintos acerca de la interpretación del artículo 173 del código aduanero de la Unión y, en particular, de su apartado 3, lo cual viola el principio de seguridad jurídica. Estima que, si el artículo 173 de dicho código no fuera aplicable en un asunto como el caso de autos, debería existir, no obstante, otro medio legal para rectificar un error como el que ZZE afirma haber cometido, a saber, la vía contemplada en el artículo 174 de dicho código u otro medio procedimental «que no implique sanciones graves que puedan disuadir [a ZZE] de ajustarse a la normativa vigente».

36.      El tribunal remitente subraya a tal respecto que ZZE «no actuó de mala fe» y que solo cometió un «error material».

37.      En estas circunstancias, el Tribunalul Cluj (Tribunal de Distrito de Cluj, Rumanía) decidió suspender el procedimiento y plantear al Tribunal de Justicia las siguientes cuestiones prejudiciales:

«1)      Cuando el destinatario [de las mercancías] compruebe la existencia de una diferencia por exceso con respecto a la contemplada originalmente en la declaración en aduana, ¿es aplicable el artículo 173 o el artículo 174 del [código aduanero de la Unión]?

2)      La expresión “mercancías distintas de las contempladas originalmente en la declaración en aduana”, en el sentido del artículo 173 del [código aduanero de la Unión], ¿hace referencia a otras mercancías desde el punto de vista cuantitativo, cualitativo o desde ambos puntos de vista?

3)      Cuando se identifique una diferencia cuantitativa por exceso con respecto a las mercancías contempladas en la declaración en aduana, ¿tiene el [destinatario de las mercancías] a su disposición alguna vía procedimental, en el sentido del [código aduanero de la Unión], que le permita rectificar los errores sin que ello conlleve la imposición de medidas sancionadoras administrativas o penales?»

38.      Han presentado observaciones escritas los Gobiernos rumano y estonio, así como la Comisión.

IV.    Análisis

A.      Observaciones preliminares

39.      Con carácter preliminar, procede recordar que el código aduanero de la Unión se basa en un sistema declarativo controlado, (8) que persigue limitar, en la medida de lo posible, las formalidades y controles aduaneros, evitando al mismo tiempo fraudes e irregularidades que puedan acarrear un perjuicio al presupuesto de la Unión. Debido a la importancia de esas declaraciones previas para el buen funcionamiento de la Unión aduanera, dicho código exige a los declarantes, en su artículo 15, que proporcionen información exacta e íntegra. (9)

40.      En este contexto, el principio de irrevocabilidad de las declaraciones en aduana es un principio esencial del Derecho aduanero, corolario de la obligación de declaración conforme que recae sobre todo declarante. (10)

41.      Sin embargo, el principio de irrevocabilidad admite algunas salvedades. (11) Así, los artículos 173 y 174 del código aduanero de la Unión, sin poner en cuestión este principio, permiten que una declaración en aduana pueda ser rectificada o invalidada cuando ya se ha autorizado el levante de las mercancías.

42.      Interpretaré dichas disposiciones en este contexto, teniendo en mente su carácter excepcional.

43.      Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta, en esencia, si el artículo 173 o el artículo 174 del código aduanero de la Unión permiten obtener la rectificación o invalidación de una declaración en aduana para incluir en ella una cantidad excedentaria de mercancías cuando las autoridades aduaneras ya han concedido el levante de las mercancías de que se trata.

44.      Mediante su segunda cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta si la expresión «mercancías distintas de las contempladas originalmente en la declaración en aduana», en el sentido del artículo 173 del código aduanero de la Unión, hace referencia a mercancías distintas desde un punto de vista cuantitativo, cualitativo o desde ambos puntos de vista.

45.      En otras palabras, el tribunal remitente se pregunta si la cantidad excedentaria de mercancías que se incluye en una factura diferente de la correspondiente a las mercancías ya declaradas debe considerarse comprendida en el concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana.

46.      Esta segunda cuestión constituye, a mi juicio, el elemento esencial para resolver la primera cuestión prejudicial acerca de la aplicabilidad del artículo 173 del código aduanero de la Unión a una situación como la controvertida en el litigio principal.

47.      En efecto, según se desprende de la lectura del apartado 3 de dicho artículo 173, en relación con su apartado 1, la rectificación de una declaración en aduana no puede ser autorizada, en ningún caso, antes o después del levante de las mercancías, si la rectificación solicitada permite utilizar la declaración en aduana para «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en ella, lo que significa, sensu contrario, que la rectificación es posible si se refiere a mercancías idénticas.

48.      Por ello, propongo responder a las cuestiones prejudiciales primera y segunda conjuntamente, determinando, en primer término, cuál es el alcance del concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana y, en segundo término, analizando si y en qué medida es posible rectificar una declaración en aduana después de que las autoridades aduaneras hayan procedido al levante de las mercancías en cuestión.

49.      A continuación, antes de responder a la tercera cuestión prejudicial, examinaré si el artículo 174 del código aduanero de la Unión prevé un procedimiento que sea aplicable a una situación como la que es objeto del litigio principal.

B.      Sobre el concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana

50.      El tribunal remitente pregunta si el concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana, en el sentido del artículo 173, apartado 1, del código aduanero de la Unión, hace referencia a mercancías distintas desde el punto de vista cuantitativo, cualitativo o desde ambos puntos de vista.

51.      En primer lugar, ha de observarse que ni el código aduanero de la Unión ni el Reglamento Delegado (UE) 2015/2446 (12) ni tampoco el Reglamento de Ejecución (UE) 2015/2447 (13) precisan el concepto de «mercancías distintas».

52.      En segundo lugar, el adjetivo «distinta» («autre»), del latín alter, se define como aquello que es diferente o diverso de los seres o cosas de la misma categoría. (14) Si bien esta definición sugiere que son «mercancías distintas» aquellas que presentan una naturaleza o unas características diferentes de las mercancías contempladas originalmente en la declaración en aduana, esta formulación sigue siendo particularmente amplia. Por lo tanto, no cabe excluir que una cantidad adicional de mercancías idénticas pueda considerarse como «mercancías distintas» en el sentido del artículo 173, apartado 1, del código aduanero de la Unión.

53.      En tercer lugar, las diferentes versiones lingüísticas de dicha disposición no permiten precisar este concepto. En efecto, las versiones lingüísticas en español («mercancías distintas»), alemán («andere Waren»), inglés («goods other»), italiano («merci diverse») y rumano («altor m?rfuri») hacen referencia todas ellas, literalmente, al concepto de «mercancías distintas».

54.      Conforme al tenor del código aduanero de la Unión, este concepto puede referirse tanto a las mercancías de naturaleza y características diferentes (diferencia cualitativa) como a las mercancías de la misma naturaleza, pero en distinta cantidad (diferencia cuantitativa) que las contempladas originalmente en la declaración en aduana.

55.      Sin embargo, si se atiende a la lógica del texto, se puede realizar una apreciación diferente del alcance del concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana.

56.      A este respecto, procede recordar que el código aduanero de la Unión se basa en un sistema declarativo que persigue limitar las formalidades y controles aduaneros, evitando al mismo tiempo fraudes e irregularidades que pueden acarrear un perjuicio al presupuesto de la Unión. (15)

57.      De este sistema resulta, por una parte, que las declaraciones en aduana pueden ser admitidas inmediatamente, tal como prevé el artículo 172 del código aduanero de la Unión. Por otra parte, el Tribunal de Justicia ha declarado que, a fin de garantizar procedimientos de despacho a libre práctica rápidos y eficaces, las autoridades aduaneras no están obligadas a efectuar de oficio un examen exhaustivo de todas las mercancías objeto de una declaración en aduana, lo cual no respondería ni al interés de los agentes económicos ni al interés de dichas autoridades. (16)

58.      Así, opino que dos criterios son determinantes para afirmar que las mercancías excedentarias no constituyen «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana en el sentido del artículo 173, apartado 1, del código aduanero de la Unión.

59.      En primer lugar, las mercancías objeto de la rectificación podrían haberse incluido en la misma declaración aduanera inicial si no se hubiera cometido un error material, pues solo era diferente la cantidad de mercancías declaradas.

60.      Aboga a favor de este argumento el artículo 222 del Reglamento de Ejecución 2015/2447, que prevé que, cuando una declaración en aduana incluya dos o más artículos de mercancías, los datos consignados en dicha declaración correspondientes a cada artículo se considerarán una declaración en aduana aparte. Ahora bien, salvo en los casos en que las mercancías específicas contenidas en un envío estén sujetas a medidas distintas, se considerará que las mercancías contenidas en un envío constituyen un único artículo cuando, entre otras cosas, se clasifiquen en una única subpartida arancelaria.

61.      Así, contrariamente a lo que sostiene la Comisión, dado que la solicitud de rectificación de la declaración en aduana se refiere a una cantidad excedentaria de mercancías idénticas a las contempladas originalmente en la declaración en aduana, es decir, clasificadas en la misma subpartida arancelaria que estas, dicha rectificación puede admitirse, puesto que todas las mercancías podrían haber sido objeto de una única declaración en aduana.

62.      En segundo lugar, dado que las mercancías objeto de la declaración aduanera rectificativa son idénticas a las mercancías contempladas originalmente en la declaración aduanera, no es indispensable efectuar de nuevo un control físico de tales mercancías. Lo mismo sucede, a fortiori, cuando las mercancías objeto de la declaración aduanera inicial no han sido sometidas a un control físico antes de la admisión de esa declaración y la concesión del levante.

63.      En efecto, el Tribunal de Justicia ha declarado que el artículo 78 del Reglamento (CEE) n.º 2913/92 (17) permitía a las autoridades aduaneras extender los resultados del examen parcial de mercancías incluidas en una declaración aduanera a mercancías incluidas en declaraciones anteriores presentadas en aduana por el mismo declarante, que no fueron objeto de tal examen ni pueden ya serlo, una vez concedido el levante de las mercancías, cuando estas mercancías sean idénticas. (18)

64.      Cabe señalar asimismo que las mercancías excedentarias pueden considerarse idénticas a las contempladas originalmente en la declaración en aduana, teniendo en cuenta especialmente las indicaciones facilitadas según las cuales tales mercancías provienen del mismo fabricante y tienen una denominación, una apariencia y una composición idénticas. (19) En consecuencia, estimo que las mercancías excedentarias no deben incluirse en el concepto de «mercancías distintas», en el sentido del artículo 173, apartado 1, del código aduanero de la Unión, a efectos de la prohibición de la rectificación de la declaración aduanera.

65.      Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que declare que el concepto de «mercancías distintas» de las contempladas originalmente en la declaración en aduana, en el sentido del artículo 173, apartado 1, del código aduanero de la Unión, no comprende una cantidad excedentaria de las mismas mercancías, siempre que pueda probarse que las segundas mercancías son idénticas a las primeras, puesto que están clasificadas en la misma subpartida arancelaria y podrían haber sido objeto de una sola declaración si no se hubiera cometido un error material.

C.      Sobre la posibilidad de rectificar la declaración en aduana después del levante de las mercancías

66.      En la medida en que las mercancías excedentarias no están comprendidas en el concepto de «mercancías distintas» en el sentido del artículo 173, apartado 1, del código aduanero de la Unión, la rectificación de la declaración aduanera podrá realizarse mientras no se haya autorizado el levante de las mercancías. Por lo tanto, conviene examinar si la solicitud de rectificación de una declaración en aduana para añadir esa cantidad excedentaria puede ser autorizada después de que se haya procedido al levante de las mercancías, con arreglo al artículo 173, apartado 3, del referido código.

67.      Cabe recordar que el artículo 173, apartado 2, letra c), del código aduanero de la Unión prevé que no se permitirá la rectificación de una declaración en aduana cuando sea solicitada después de que las autoridades aduaneras hayan autorizado el levante de las mercancías.

68.      Como excepción, el artículo 173, apartado 3, del citado código dispone que podrá permitirse la rectificación de la declaración en aduana tras el levante de las mercancías para que el declarante pueda cumplir con sus obligaciones relativas a la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero de que se trate.

69.      En relación con esta posibilidad, me parece significativa la evolución de las disposiciones que rigen el procedimiento de rectificación de una declaración en aduana en los distintos textos que han regulado sucesivamente la materia.

70.      El código aduanero comunitario preveía dos regímenes distintos aplicables antes o después de la concesión del levante de las mercancías, respectivamente, a las modificaciones que puedan sufrir los elementos tenidos en cuenta para la determinación del valor en aduana y, en consecuencia, de los derechos de importación. (20)

71.      El artículo 65 de dicho código contemplaba la posibilidad de que el declarante en aduana rectificara uno o varios datos mencionados en la declaración en aduana tras la admisión de esta y antes de la concesión del levante de las mercancías por las autoridades aduaneras. Esta facultad se explicaba por el hecho de que, hasta la concesión del levante, la exactitud de las rectificaciones podía ser fácilmente comprobada, si fuera preciso, por las autoridades aduaneras mediante un examen físico de las mercancías. (21)

72.      El artículo 78 de dicho código establecía un régimen más restrictivo concediendo a las autoridades aduaneras la posibilidad de proceder, de oficio o a petición del declarante, a la revisión de la declaración en aduana tras la concesión del levante de las mercancías, en un momento en que la presentación de estas podía resultar imposible y en que los derechos de importación ya se habían determinado. Tal revisión estaba sometida a la apreciación de las autoridades aduaneras en lo que atañe tanto a su principio como a su resultado. (22)

73.      La lógica específica del citado artículo 78, que consistía en ajustar el procedimiento aduanero a la situación real, corrigiendo, entre otras cosas, los errores u omisiones materiales, se oponía a una interpretación de ese artículo que permitiera excluir en general la posibilidad de que las autoridades aduaneras llevaran a cabo revisiones u otros controles a posteriori de las declaraciones aduaneras para regularizar en su caso la situación. (23)

74.      El Reglamento (CE) n.º 450/2008 (24) derogó el código aduanero comunitario e introdujo el artículo 113, cuyos apartados 1 y 2 tenían una formulación idéntica a la del artículo 173, apartados 1 y 2, del código aduanero de la Unión. El artículo 113, apartado 3, de dicho Reglamento preveía la posibilidad de que la Comisión adoptara medidas para determinar los casos en que podía autorizarse la rectificación tras el levante de las mercancías. Sin embargo, la Comisión nunca hizo uso de esta posibilidad.

75.      El artículo 173, apartado 3, del código aduanero de la Unión prevé ahora la posibilidad de que las autoridades aduaneras autoricen la rectificación de una declaración en aduana tras el levante de las mercancías, pero únicamente para permitir que el declarante cumpla sus obligaciones relativas a la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero de que se trate.

76.      De la evolución de estas disposiciones se desprende, por una parte, que las autoridades aduaneras pueden adoptar las medidas necesarias para regularizar la situación teniendo en cuenta los nuevos datos de los que disponen y, por otra parte, que dichas autoridades tienen la posibilidad controlar los documentos y datos relativos a las operaciones de importación y examinar las mercancías, cuando aún puedan presentarse.

77.      A este respecto, el Tribunal de Justicia ha precisado que, cuando el declarante solicita una rectificación de la declaración en aduana, en el marco de una primera apreciación, las autoridades aduaneras deberán tener en cuenta la posibilidad de comprobar los datos contenidos en esa declaración y en la solicitud de rectificación. (25)

78.      Además, una modificación de datos que pueden comprobarse mediante un simple control documental no es comparable con una modificación de la información relativa a la naturaleza o a las características de las mercancías, de modo que las autoridades aduaneras pueden negarse a proceder a una revisión cuando los elementos que han de comprobarse requieren un control físico y, como consecuencia de la concesión del levante de las mercancías, estas ya no puedan serles presentadas. (26)

79.      Pues bien, en la medida en que, en el caso de autos, los datos que han de comprobarse se refieren a la cantidad de mercancías que debe declararse, y no a su naturaleza o sus características, pues son idénticas a las mercancías objeto de la declaración en aduana inicial, podría considerarse que nada se opone a que la declaración en aduana pueda rectificarse en virtud del artículo 173 del código aduanero de la Unión, aunque ya se haya concedido el levante de las primeras mercancías.

80.      El Tribunal de Justicia, interpretando el artículo 78 del código aduanero comunitario, ha reconocido que, aun cuando en el momento en que se presente la solicitud de revisión de la declaración de exportación, ya no sea posible controlar físicamente tales mercancías, la rectificación será posible siempre que la falta de tal control en un caso concreto no impida necesariamente que, habida cuenta de las circunstancias especiales de dicho caso, puedan alcanzarse los objetivos de la normativa en cuestión. (27)

81.      Lo importante, en efecto, es asegurarse de que la rectificación solicitada no puede comprometer los demás objetivos de la normativa aduanera, entre los que figura el objetivo de lucha contra el fraude. (28) Conviene tener presente asimismo que el artículo 42, apartado 1, del código aduanero de la Unión dispone que las sanciones en caso de incumplimiento de la legislación aduanera serán efectivas, proporcionadas y disuasorias. De ello resulta, en mi opinión, que la irregularidad de una declaración en aduana sin intención fraudulenta no debe ser sancionada de forma grave.

82.      Así, pese a la dificultad de realizar controles físicos fiables, la solicitud de rectificación de la declaración en aduana tras el levante de las mercancías debe ir acompañada de elementos que permitan descartar que el objetivo de lucha contra el fraude se haya visto amenazado y hagan posible establecer un vínculo entre la cantidad excedentaria de mercancías incluida en dicha solicitud de rectificación y los documentos relativos a la importación. (29)

83.      A fin de realizar esta apreciación, las autoridades aduaneras deben tener en cuenta elementos tales como el hecho de que las mercancías excedentarias y las mercancías ya declaradas están clasificadas en la misma subpartida arancelaria, que todas las mercancías recibidas por el declarante han sido transportadas al mismo tiempo y en el mismo paquete, o que el proveedor del declarante ha emitido dos facturas sucesivas para las mercancías en cuestión. Asimismo, las autoridades aduaneras han de tener en cuenta que la solicitud de rectificación de la declaración en aduana fue espontánea, que se efectuó en un breve plazo después de dicha declaración y que puede descartarse toda sospecha de fraude.

84.      Por otra parte, en lo que respecta al requisito establecido en el artículo 173, apartado 3, del código aduanero de la Unión, según el cual la rectificación de la declaración en aduana tras el levante de las mercancías debe permitir únicamente al declarante cumplir sus obligaciones relativas a la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero de que se trate, procede recordar que el artículo 158, apartado 1, de dicho código dispone que todas las mercancías que vayan a incluirse en un régimen aduanero serán objeto de una declaración en aduana apropiada para el régimen concreto de que se trate.

85.      Por lo tanto, podría aducirse que, dado que la cantidad excedentaria de mercancías no fue objeto de la declaración en aduana inicial y no ha sido incluida aún en un régimen aduanero específico, rectificar esa declaración para añadir a ella las mercancías excedentarias no permitirá al declarante cumplir tales obligaciones.

86.      No comparto esta opinión.

87.      En efecto, en primer lugar, estimo que, para cumplir las obligaciones relativas a la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero de que se trate, el declarante ha de poder rectificar los errores materiales cometidos en la declaración aduanera inicial, a diferencia de los casos en que tal declaración deba ser invalidada cuando las mercancías hayan sido incluidas en un régimen aduanero erróneo.

88.      A este respecto, cabe señalar que el artículo 174, apartado 1, del código aduanero de la Unión permite invalidar una declaración en aduana ya admitida, antes del levante de las mercancías, cuando las mercancías vayan a incluirse inmediatamente en otro régimen aduanero o cuando, como consecuencia de circunstancias especiales, el régimen aduanero en el que se incluyeron las mercancías ya no sea apropiado.

89.      Asimismo, después de la concesión del levante de las mercancías, el artículo 148 del Reglamento Delegado 2015/2446 permite tal invalidación en casos muy específicos, entre ellos, en particular, el caso en que las mercancías hayan sido declaradas por error en lugar de otras mercancías o en más de una declaración en aduana, o el caso en que las mercancías hayan sido incluidas en un régimen aduanero distinto de aquel en el que deberían haberse consignado, o hayan sido incluidas en el régimen de depósito aduanero y ya no puedan ser incluidas en dicho régimen.

90.      Permitir al declarante cumplir sus obligaciones relativas a la inclusión de las mercancías en el régimen aduanero de que se trate, en el sentido del artículo 173, apartado 3, del código aduanero de la Unión consiste, pues, en rectificar un error material cometido en la declaración en aduana inicial, y no retirar las mercancías de un régimen aduanero específico o incluirlas en un régimen aduanero diferente, en contra de lo que prevé el artículo 174 de dicho código.

91.      En segundo lugar, dado que las mercancías en cuestión ya han entrado en el territorio de la Unión, se presentaron a las autoridades aduaneras en el mismo paquete que otras mercancías idénticas que fueron objeto de la declaración en aduana inicial cuyo levante ya se concedió, y puesto que todas las mercancías podrían haber sido objeto de una misma declaración, considerar que esas primeras mercancías no se incluyeron en un régimen aduanero específico carece, a mi juicio, de pertinencia.

92.      En efecto, a diferencia del caso en que las mercancías se sustraigan al control aduanero bien porque, siendo idénticas a las mercancías objeto de la declaración en aduana inicial, fueron importadas en un paquete diferente, o bien porque, importadas en el mismo paquete, eran de naturaleza distinta a las mercancías declaradas inicialmente, la situación controvertida en el litigio principal consiste en rectificar un simple error material, a saber, un valor estadístico referente al dato de la cantidad de mercancías.

93.      Así pues, considero que, dado que las mercancías excedentarias ya han sido importadas al territorio de la Unión en el mismo paquete que otras mercancías idénticas, que fueron objeto de la declaración en aduana inicial cuyo levante ya se concedió, la rectificación de la declaración en aduana para añadir a ella esa cantidad de mercancías permite precisamente al declarante cumplir las obligaciones relativas a la inclusión de todas las mercancías en el régimen aduanero de que se trate.

94.      A la luz de estos elementos, propongo al Tribunal de Justicia que declare que el artículo 173, apartado 3, del código aduanero de la Unión debe interpretarse en el sentido de que no se opone a la rectificación de una declaración en aduana, después del levante de las mercancías, para incluir en ella mercancías excedentarias con respecto a las declaradas originalmente, siempre que, junto a la solicitud de rectificación, se aporten pruebas que permitan establecer un vínculo entre esas mercancías excedentarias y los documentos de importación, y se descarte toda sospecha de fraude, circunstancia que incumbe comprobar al tribunal remitente.

D.      Sobre el artículo 174 del código aduanero de la Unión

95.      Mediante su primera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta en esencia si, cuando el destinatario de las mercancías comprueba la existencia de una cantidad excedentaria con respecto a la contemplada originalmente en la declaración en aduana, se aplica el artículo 174 del código aduanero de la Unión, después del levante de las mercancías.

96.      Más concretamente, el tribunal remitente desea saber si, en caso de que el artículo 173 de dicho código no sea aplicable a una situación como la que es objeto del litigio principal, el artículo 174 del mismo código constituye otro medio legal de rectificar el error cometido que no implica sanciones graves que puedan disuadir a ZZE de ajustarse a la normativa vigente.

97.      Como especifica el artículo 174, apartado 2, del código aduanero de la Unión, la invalidación de una declaración en aduana no será posible, salvo que se disponga lo contrario, después de que se haya procedido al levante de las mercancías.

98.      No obstante, el artículo 175 del código añade que se otorgan poderes a la Comisión para adoptar actos delegados con el fin de determinar los casos en que la declaración en aduana se invalida tras el levante de las mercancías, según dispone el artículo 174, apartado 2, del código.

99.      En virtud del citado artículo 175, la Comisión adoptó el Reglamento Delegado 2015/2446, que establece, en su artículo 148, los requisitos para que pueda autorizarse la invalidación de una declaración en aduana incluso después del levante de las mercancías.

100. De conformidad con el artículo 148, apartados 1 a 3, de dicho Reglamento Delegado, se trata de los casos en que: i) se haya demostrado que las mercancías han sido declaradas por error para un régimen aduanero en virtud del cual nazca una deuda aduanera de importación en lugar de ser declaradas para otro régimen aduanero; ii) se haya demostrado que las mercancías han sido declaradas por error en lugar de otras mercancías para un régimen aduanero en virtud del cual nace una deuda aduanera de importación, en lugar de ser declaradas para otro régimen aduanero, y iii) las mercancías que hayan sido vendidas en virtud de un contrato a distancia hayan sido despachadas a libre práctica y sean devueltas.

101. Además, con arreglo al artículo 148, apartado 4, del citado Reglamento Delegado, la declaración en aduana se invalidará tras el levante de las mercancías en los casos siguientes: i) cuando las mercancías hayan sido despachadas para exportación, reexportación o perfeccionamiento pasivo y no hayan salido del territorio aduanero de la Unión; ii) cuando las mercancías hayan sido declaradas por error para un régimen aduanero aplicable a las mercancías no pertenecientes a la Unión y su estatuto aduanero de mercancías de la Unión se haya demostrado; iii) cuando las mercancías hayan sido declaradas por error en más de una declaración en aduana; iv) cuando se conceda una autorización con efecto retroactivo, y v) cuando se hayan incluido mercancías de la Unión en el régimen de depósito aduanero y ya no puedan ser incluidas en dicho régimen.

102. Pues bien, debo señalar que la situación objeto del litigio principal no está comprendida en ninguno de estos supuestos.

103. Además, nada permite entender que el artículo 174 del código aduanero de la Unión constituya un medio legal alternativo al artículo 173 del citado código que permita eludir sanciones graves que puedan disuadir al declarante de ajustarse a la normativa vigente.

104. En consecuencia, concluyo que el artículo 174 del código aduanero de la Unión no permite obtener la invalidación de una declaración en aduana para incluir en ella una cantidad excedentaria de mercancías cuando las autoridades aduaneras ya han procedido al levante de las mercancías de que se trate.

105. Por consiguiente, propongo al Tribunal de Justicia que declare que el artículo 174 del código aduanero de la Unión debe interpretarse en el sentido de que se opone a que las autoridades aduaneras invaliden, después del levante de las mercancías, una declaración en aduana ya admitida cuando no se haya incluido en dicha declaración una cantidad excedentaria de mercancías.

E.      Sobre la tercera cuestión prejudicial

106. Mediante su tercera cuestión prejudicial, el tribunal remitente pregunta si, cuando se identifique una diferencia cuantitativa por exceso con respecto a las mercancías contempladas en la declaración en aduana inicial, el destinatario de las mercancías tiene a su disposición alguna vía procedimental que le permita rectificar los errores sin que ello conlleve la imposición de medidas sancionadoras administrativas o penales.

107. A este respecto, debe recordarse que la justificación de una petición de decisión prejudicial no es la formulación de opiniones consultivas sobre cuestiones generales o hipotéticas, sino la necesidad inherente a la solución efectiva de un litigio relativo al Derecho de la Unión (30) y para la cual es útil la interpretación de dicho Derecho.

108. Pues bien, de la resolución de remisión no se desprende con claridad que la respuesta a la tercera cuestión prejudicial permita resolver efectivamente el litigio principal, puesto que el tribunal remitente no solicita al Tribunal de Justicia interpretar una norma de Derecho de la Unión, sino encontrar una solución al litigio. En este sentido, considero que esta cuestión no es admisible. En cualquier caso, si el Tribunal de Justicia considerase, como propongo, que la declaración en aduana puede ser rectificada en virtud del artículo 173, apartado 3, del código aduanero de la Unión, esta cuestión queda sin objeto.

109. Sin embargo, en relación con las cuestiones del tribunal remitente sobre la gravedad de las sanciones impuestas, procede recordar que, según la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, la finalidad de las sanciones a que se refiere el artículo 42 del código aduanero de la Unión no es castigar eventuales actividades fraudulentas o ilícitas, sino cualquier infracción de la legislación aduanera. (31)

110. No obstante, las sanciones establecidas por los Estados miembros deben ser, con arreglo a dicho artículo, no solo efectivas y disuasorias, sino también proporcionadas.

111. A este respecto, procede recordar que, si no existe armonización de la legislación de la Unión en el ámbito de las sanciones aplicables en caso de incumplimiento de las condiciones previstas en un régimen establecido por dicha legislación, los Estados miembros serán competentes para establecer las sanciones que consideren adecuadas. No obstante, estarán obligados a ejercer tal competencia con observancia del Derecho de la Unión y de los principios generales de este Derecho y, por consiguiente, respetando el principio de proporcionalidad. (32)

112. En particular, las medidas administrativas o represivas permitidas por una normativa nacional no deben exceder de lo que resulte necesario para lograr los objetivos legítimamente perseguidos por dicha normativa y, además, no deben ser desproporcionadas con respecto a esos objetivos. (33)

113. Además, la gravedad de una sanción debe reflejar la gravedad de la infracción de que se trate, exigencia que resulta del principio de proporcionalidad de las penas enunciado en el artículo 49, apartado 3, de la Carta de los Derechos Fundamentales de la Unión Europea. (34)

114. Pues bien, en el caso de autos, una sanción consistente en una multa y en la obligación de pagar un importe igual al valor de las mercancías excedentarias me parece desproporcionada.

115. En efecto, una sanción por ese importe va más allá de los límites de lo necesario para garantizar, en particular, que las mercancías de que se trata no se sustraigan a la vigilancia aduanera, por cuanto, por una parte, ZZE presentó, a iniciativa propia y en un plazo razonable, a la oficina aduanera competente una solicitud para corregir la irregularidad detectada y, por otra parte, el riesgo de fraude es considerablemente reducido.

116. Por el contrario, sancionar a los declarantes en un caso como este les disuadiría de solicitar la regularización de su situación y les incitaría a ocultar cualquier cantidad excedentaria de mercancías que, por error, no hubieran declarado.

117. Tal sanción sería, por tanto, contraproducente, ya que incitaría a los declarantes a eludir su obligación de pagar el importe de los derechos de importación y, en consecuencia, perjudicaría el objetivo de la lucha contra el fraude y la protección del presupuesto de la Unión.

118. De ello concluyo que, en una situación como la que es objeto del litigio principal y a falta de riesgo de fraude a la legislación aduanera aplicable, las sanciones previstas en la normativa rumana no se atienen al principio de proporcionalidad enunciado en el artículo 42 del código aduanero de la Unión y en el artículo 49, apartado 3, de la Carta de los Derechos Fundamentales.

V.      Conclusión

119. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunalul Cluj (Tribunal de Distrito de Cluj, Rumanía) del siguiente modo:

«1)      El artículo 173, apartado 1, del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión,

debe interpretarse en el sentido de que

el concepto de “mercancías distintas” de las contempladas originalmente en la declaración en aduana, en el sentido de esta disposición, no comprende una cantidad excedentaria de las mismas mercancías, siempre que pueda probarse que las segundas mercancías son idénticas a las primeras, por estar clasificadas en la misma subpartida arancelaria, y podrían haber sido objeto de la misma declaración si no se hubiera cometido un error material.

2)      El artículo 173, apartado 3, del Reglamento n.º 952/2013

debe interpretarse en el sentido de que

no se opone a la rectificación de una declaración en aduana, después del levante de las mercancías, para incluir en ella una cantidad excedentaria de mercancías con respecto a las declaradas originalmente, siempre que, junto a la solicitud de rectificación, se aporten pruebas que permitan establecer un vínculo entre esa cantidad excedentaria de mercancías y los documentos de importación, y se descarte toda sospecha de fraude.

3)      El artículo 174 del Reglamento n.º 952/2013

debe interpretarse en el sentido de que

se opone a que, cuando una cantidad excedentaria de mercancías no haya sido incluida en la declaración en aduana inicial, las autoridades aduaneras competentes invaliden dicha declaración después del levante de las mercancías.»

1      Lengua original: francés.

2      Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2013, L 269, p. 1; en lo sucesivo, «código aduanero de la Unión»).

3      Monitorul Oficial al României n.º 350, de 19 de abril de 2006.

4      Monitorul Oficial al României, parte I, n.º 520, de 15 de junio de 2006.

5      Al tipo de cambio de 2 de septiembre de 2019 (véase el punto 27 de las presentes conclusiones).

6      Al tipo de cambio de 2 de septiembre de 2019.

7      Al tipo de cambio de 2 de septiembre de 2019.

8      Véase Albert, J.-L., Le droit douanier de l’Union européenne, Bruylant, Bruselas, 2019, p. 379.

9      Véase la sentencia de 9 de julio de 2020, Unipack (C?391/19, EU:C:2020:547), apartado 22 y jurisprudencia citada.

10      Véanse las conclusiones del Abogado General Poiares Maduro presentadas en el asunto Overland Footwear (C?468/03, EU:C:2005:302), punto 33.

11      Véanse las conclusiones del Abogado General Mengozzi presentadas en el asunto Greencarrier Freight Services Latvia (C?571/12, EU:C:2013:803), punto 34.

12      Reglamento Delegado de la Comisión, de 28 de julio de 2015, por el que se completa el Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo con normas de desarrollo relativas a determinadas disposiciones del código aduanero de la Unión (DO 2015, L 343, p. 1).

13      Reglamento de Ejecución de la Comisión, de 24 de noviembre de 2015, por el que se establecen normas de desarrollo de determinadas disposiciones del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo por el que se establece el código aduanero de la Unión (DO 2015, L 343, p. 558).

14      Definición del diccionario Larousse.

15      Véase el punto 39 de las presentes conclusiones.

16      Véase la sentencia de 27 de febrero de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C?571/12, EU:C:2014:102), apartado 23.

17      Reglamento del Consejo de 12 de octubre de 1992, por el que se aprueba el código aduanero comunitario (DO 1992, L 302, p. 1; en lo sucesivo, «código aduanero comunitario»).

18      Véase la sentencia de 27 de febrero de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C?571/12, EU:C:2014:102), apartado 43.

19      Véase la sentencia de 27 de febrero de 2014, Greencarrier Freight Services Latvia (C?571/12, EU:C:2014:102), apartado 31.

20      Véase la sentencia de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C?249/18, EU:C:2019:587), apartado 29 y jurisprudencia citada.

21      Véase la sentencia de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C?249/18, EU:C:2019:587), apartado 30 y jurisprudencia citada.

22      Véase la sentencia de 10 de julio de 2019, CEVA Freight Holland (C?249/18, EU:C:2019:587), apartado 31 y jurisprudencia citada.

23      Véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Antonio Capaldo (C?496/19, EU:C:2020:583), apartado 21 y jurisprudencia citada.

24      Reglamento del Parlamento Europeo y del Consejo, de 23 de abril de 2008, por el que se establece el código aduanero comunitario (código aduanero modernizado) (DO 2008, L 145, p. 1).

25      Véase la sentencia de 20 de octubre de 2005, Overland Footwear (C?468/03, EU:C:2005:624), apartados 46 y 47.

26      Véase, por analogía, la sentencia de 16 de julio de 2020, Pfeifer & Langen (C?97/19, EU:C:2020:574), apartado 42 y jurisprudencia citada.

27      Véase, en este sentido, la sentencia de 12 de julio de 2012, Südzucker y otros (C?608/10, C?10/11 y C?23/11, EU:C:2012:444), apartado 50.

28      Véase la sentencia de 16 de julio de 2020, Pfeifer & Langen (C?97/19, EU:C:2020:574), apartado 45.

29      Véase, por analogía, la sentencia de 16 de julio de 2020, Pfeifer & Langen, C?97/19, EU:C:2020:574), apartado 46.

30      Véase la sentencia de 7 de abril de 2022, Autonome Provinz Bozen (C?102/21 y C?103/21, EU:C:2022:272), apartado 57 y jurisprudencia citada.

31      Véase la sentencia de 4 de marzo de 2020, Schenker (C?655/18, EU:C:2020:157), apartado 45 y jurisprudencia citada.

32      Véase la sentencia de 4 de marzo de 2020, Schenker (C?655/18, EU:C:2020:157), apartado 42 y jurisprudencia citada.

33      Véase la sentencia de 4 de marzo de 2020, Schenker (C?655/18, EU:C:2020:157), apartado 43 y jurisprudencia citada.

34      Véase la sentencia de 6 de octubre de 2021, ECOTEX BULGARIA (C?544/19, EU:C:2021:803), apartado 97.

Fallo

Conclusión

119. Habida cuenta de las consideraciones anteriores, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las cuestiones prejudiciales planteadas por el Tribunalul Cluj (Tribunal de Distrito de Cluj, Rumanía) del siguiente modo:

«1) El artículo 173, apartado 1, del Reglamento (UE) n.º 952/2013 del Parlamento Europeo y del Consejo, de 9 de octubre de 2013, por el que se establece el código aduanero de la Unión,

debe interpretarse en el sentido de que

el concepto de “mercancías distintas” de las contempladas originalmente en la declaración en aduana, en el sentido de esta disposición, no comprende una cantidad excedentaria de las mismas mercancías, siempre que pueda probarse que las segundas mercancías son idénticas a las primeras, por estar clasificadas en la misma subpartida arancelaria, y podrían haber sido objeto de la misma declaración si no se hubiera cometido un error material.

2) El artículo 173, apartado 3, del Reglamento n.º 952/2013

debe interpretarse en el sentido de que

no se opone a la rectificación de una declaración en aduana, después del levante de las mercancías, para incluir en ella una cantidad excedentaria de mercancías con respecto a las declaradas originalmente, siempre que, junto a la solicitud de rectificación, se aporten pruebas que permitan establecer un vínculo entre esa cantidad excedentaria de mercancías y los documentos de importación, y se descarte toda sospecha de fraude.

3) El artículo 174 del Reglamento n.º 952/2013

debe interpretarse en el sentido de que

se opone a que, cuando una cantidad excedentaria de mercancías no haya sido incluida en la declaración en aduana inicial, las autoridades aduaneras competentes invaliden dicha declaración después del levante de las mercancías.»